ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2442/2012

Asupra recursului de față: Analizând actele și lucrările dosarului, constată următoarele: Circumstanțele cauzei. Din actele și lucrările dosarului, instanța constată următoarele: Prin cererea formulată la data de 10 iunie 2011 pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. 646/36/2011, reclamanta SC A.T. SRL București a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Tulcea să se dispună: - anularea deciziei de impunere emise de către D.G.F.P. Tulcea la data de 24 februarie 2011; - anularea parțială a raportului de inspecție fiscală emis de către D.G.F.P. Tulcea la data de 24 februarie 2011; obligarea D.G.F.P. Tulcea la restituirea sumei de 1.432.999 Ron, reprezentând TVA respinsă la rambursare în mod nelegal sau, alternativ, obligarea D.G.F.P.

Tulcea la emiterea deciziei de rambursare a TVA în cuantum de 1.422.490 Ron. În motivarea cererii, reclamanta a arătat că actele administrativ fiscale sunt netemeinice și nelegale sub aspectul: stabilirii sumei de 3.303 Ron, aferentă perioadei 01 aprilie 2008 - 31 decembrie 2008, ca TVA nedeductibilă; stabilirii sumei de 7.206 Ron, aferentă perioadei 01 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009, ca TVA nedeductibilă; stabilirii sumei de 1.422.490 Ron ca TVA, colectată suplimentar pe perioada 01 ianuarie 2010-30 septembrie 2010. Considerând decizia de respingere a rambursării TVA ca nelegală, reclamanta a depus la data de 17 martie 2011 contestația administrativă înregistrată sub nr. 4887 prin care a solicitat organului fiscal reanalizarea motivelor pentru emiterea Raportului de inspecție și a Deciziei de impunere și anularea actelor atacate.

A arătat reclamanta, că s-a adresat pârâtei prin adresa din 05 mai 2011, solicitând să i se comunice stadiul soluționării contestației administrative și cauzele care au determinat nesoluționarea contestației până la data respectivă, la care D.G.F.P. Tulcea a formulat răspuns în sensul că termenul pentru soluționarea Contestației administrative s-a prelungit conform dispozițiilor art. 70 C. proc. fisc., ca urmare a faptului că au fost solicitate informații suplimentare din partea Administrației Finanțelor Publice Sector 1 și 2 prin adresele din 04 aprilie 2011 și 04 aprilie 2011. Față de răspunsul D.G.F.P. Tulcea, considerând că pârâta tergiversează soluționarea Contestației administrative, reclamanta a promovat acțiunea în contencios administrativ, apreciind că toate condițiile de admisibilitate sunt îndeplinite.

Pârâta, legal citată, a depus întâmpinare prin care a invocat excepția prematurității acțiunii raportat la dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., întrucât reclamanta s-a îndreptat împotriva deciziei de impunere din 24 februarie 2011 și nu împotriva deciziei privind soluționarea contestației ce urmează a fi emisă, așa cum dispune imperativ art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. I.l. Hotărârea primei instanțe. Prin sentința nr. 236/CA din 11 iulie 2011, Curtea de Apel Constanța secția comercială, maritimă, fluvială de contencios administrativ și fiscal, a admis excepția prematurității și a respins acțiunea reclamantei SC A.T. SRL, ca prematur formulată. Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut că art. 205 și următoarele din O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, stabilesc modalitatea de contestare a actelor administrative fiscale, procedura administrativă instituită fiind obligatorie. Potrivit art. 218 alin. (2) din același act normativ „Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației ." Prin urmare, a reținut Curtea, doar împotriva deciziei de soluționare a contestației contestatoarea are deschisă calea acțiunii în fata instanței de judecată și doar în această fază se poate analiza temeinicia și legalitatea cererii de rambursare a TVA. Astfel că, instanța nu se poate pronunța asupra unei astfel de cereri mai înainte ca cererea să fie analizată de organul fiscal, iar soluția acestuia să fie materializată într-un act administrativ fiscal.

Cum în speță, reclamanta a formulat, în baza art. 205 din O.G. nr. 92/2003, contestație împotriva deciziei de impunere din 24 februarie 2011, contestație înregistrată la D.G.F.P. Tulcea la 17 martie 2011, fără ca organul fiscal să fi soluționat contestația, interesul reclamantei de a solicita în fața instanței de judecată analizarea pe fond a cererii de rambursare a TVA nu este unul actual, sancțiunea fiind aceea a respingerii acțiunii ca prematur formulată.

În ceea ce privește principiul liberului acces la justiție, Curtea a argumentat că impunerea unei proceduri prealabile cum este cea în fața organului fiscal nu reprezintă o încălcare a dreptului la acțiune al reclamantei, care are deschisă calea acțiunii în justiție după parcurgerea procedurii administrative, în acest sens pronunțându-se și Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 670 din 15 decembrie 2005, prin care a statuat că instituirea unei proceduri administrative prealabile, obligatorii, fără caracter jurisdicțional, nu este contrară principiului liberului acces la justiție cât timp decizia organului administrativ poate fi atacată în fața unei instanțe judecătorești.

Referitor la întârzierea pârâtei în soluționarea contestației, Curtea a considerat că, față de limitele învestirii, instanța nu are posibilitatea de a aprecia în acest sens și de a sancționa pârâta pentru o eventuală „nesoluționare în termen legal a unei cereri", reclamanta având posibilitatea de a solicita obligarea pârâtei la emiterea actului administrativ fiscal prevăzut de art. 210 C. proc. fisc. în cazul în care consideră că termenul legal prevăzut pentru emiterea acestuia nu a fost respectat. Recursul declarat în cauză. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Recurenta reclamantă a susținut, în esență, că soluția instanței de fond este lipsită de temei legal și că s-a făcut o greșită aplicare a art. 218 C. proc.

fisc. Astfel, Codul de procedură fiscală nu conține dispoziții derogatorii de la Legea nr. 554/2004, în ceea ce privește acțiunea în contencios administrativ, acesta conținând dispoziții speciale doar în ceea ce privește calea de atac a contestației, care reprezintă echivalentul procedurii prealabile din Legea nr. 554/2004. A susținut recurenta că, în ceea ce privește condițiile de exercitare a acțiunii în contencios administrativ, Codul de procedură fiscală nu conține nici o prevedere specială în acest sens, ci pur și simplu trimite la dispozițiile legii nr. 554/2004, legea generală în materie, astfel cum prevede art. 205 alin. (1) C. proc. civ. În acest context dispozițiile Legii nr. 554/2004 sunt direct aplicabile acțiunii în contencios administrativ îndreptate împotriva actelor administrative fiscale, deci inclusiv prezentei cereri de chemare în judecată.

Totodată recurenta a mai arătat că dispozițiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 reglementează obiectul acțiunii în contencios administrativ ca fiind actul administrativ și nu răspunsul la plângerea prealabilă sau în cazul actelor administrative fiscale - decizia de soluționare a contestației, decizie echivalentă în domeniul fiscal cu răspunsul la plângerea prealabilă. În ceea ce privește dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., recurenta a precizat că acestea nu instituie o excepție de la aplicarea prevederilor Legii nr. 554/2004, inclusiv în ceea ce privește posibilitatea introducerii cererii de chemare în judecată în cazul neprimirii unui răspuns din partea organului administrativ la plângerea prealabilă.

S-a susținut deasemenea că actul administrativ fiscal care produce efecte în mod direct față de contribuabil este decizia de impunere fiscală și nu decizia de soluționare a contestației, astfel că interesul contribuabilului este să atace în mod direct și să obțină anularea acestui act administrativ fiscal și nu a răspunsului primit la contestația administrativă, deoarece doar aceasta are capacitatea de a vătăma drepturile și interesele legitime ale contribuabilului. În aceste condiții prima instanță a interpretat dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. contrar principiilor constituționale referitoare la atacarea actelor administrative și la condițiile constituționale privind limitarea acestui drept.

Astfel, această interpretare restrânge în mod nejustificat dreptul contribuabilului de a ataca în contencios administrativ actele administrative fiscale în condițiile în care nu sunt cuprinse în categoria finelor de neprimire reglementate de art. 5 din Legea nr. 554/2004; încalcă dispozițiile art. 52 din Constituția României; este contrară dreptului constituțional al cetățenilor la un proces echitabil și la soluționarea acestuia într-un termen rezonabil. II. Considerentele înaltei Curți de Casație și Justiție. Recurenta a solicitat instanței de fond anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală în baza căruia i-au fost stabilite obligații fiscale în sumă de 1.432.999 lei TVA de rambursat, pentru că deși a formulat contestație potrivit art. 205 C. proc.

civ., nu a fost soluționată până în luna iunie 2011, deși a fost depusă la data de 17 martie 2011. Potrivit art. 205 C. proc. civ., împotriva actelor administrative fiscale prin care sunt stabilite impozite, taxe sau contribuții în sarcina contribuabililor, pot fi formulate contestații pe cale administrativă. Această calificare legală a contestației ca fiind o cale administrativă de atac a fost confirmată atât de jurisprudența Curții Constituționale (Deciziile nr. 409/2004, nr. 63/2006, nr. 563/2006, dar și de practica instanței supreme). Plecând de la această calificare, se poate concluziona că până la soluționarea acestei contestații, care se finalizează cu emiterea unei decizii sau dispoziții, nu pot fi atacate la instanța de contencios administrativ actele administrativ-fiscale contestate la organele fiscale.

Impunerea unei proceduri prealabile cum este cea în fața organului fiscal nu reprezintă o încălcare a dreptului la acțiune al reclamantei, care are deschisă calea acțiunii în justiție după parcurgerea procedurii administrative. însăși Curtea Constituțională, prin Decizia nr. 670 din 15 decembrie 2005, a statuat că instituirea unei proceduri administrative prealabile, obligatorii, fără caracter jurisdicțional, nu este contrară principiului liberului acces la justiție cât timp decizia organului administrativ poate fi atacată în fața unei instanțe judecătorești. Or, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc., „Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii."' Prin urmare, doar împotriva deciziei de soluționare a contestației, contestatoarea are deschisă calea acțiunii în fața instanței de judecată și doar în această fază se poate analiza temeinicia și legalitatea cererii de rambursare a TVA. Instanța nu se poate pronunța asupra unei astfel de cereri mai înainte ca cererea să fie analizată de organul fiscal, iar soluția acestuia să fie materializată într-un act administrativ fiscal.

În ceea ce privește întârzierea pârâtei în soluționarea contestației, înalta Curte reține că prima instanță în mod corect a apreciat că, față de limitele învestirii, instanța nu are posibilitatea de a sancționa pârâta pentru o eventuală „nesoluționare în termen legal a unei cereri", reclamanta având posibilitatea de a solicita obligarea pârâtei la emiterea actului administrativ fiscal prevăzut de art. 210 C. proc. fisc. în cazul în care consideră că termenul legal prevăzut pentru emiterea acestuia nu a fost respectat.

În concluzie, reținând ă dispozițiile Codului de procedură fiscală reprezintă dreptul special în raport cu prevederile Legii nr. 554/2004, care reprezintă dreptul general, impunându-se aplicarea cu prioritate în speță a dreptului special, instanța de recurs apreciază că recurenta-reclamantă putea formula acțiune la instanța de contencios administrativ după epuizarea contestației pe cale administrativă astfel cum aceasta este reglementată de Titlul IX din O.G. nr. 92/2003, modificată și completată, în acest sens fiind și prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. civ. În consecință, constatând că soluția instanței de fond este temeinică și legală, în baza art. 312 alin. (1) C. proc. civ., înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC A.T. SRL împotriva sentinței nr. 236/CA din 11 iulie 2011 a Curții de Apel Constanța, secția comercială, maritimă, fluvială de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 17 mai 2012.