ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1819/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A.M. SRL, în contradictoriu cu Pârâta D.G.F.P. Constanța, a solicitat anularea în totalitate a Deciziei de Impunere nr. F-CT 1796 din 15 decembrie 2011 emisa de D.G.F.P. Constanta și comunicata în data de 16 ianuarie 2012, privind obligațiile fiscale suplimentare și accesorii stabilite de inspecția fiscala, în valoare totala de 686.880 RON, potrivit R.I.F., încheiat în data de 15 decembrie 2011, precum și anularea deciziei nr. 67 din 15 martie 2012 privind soluționarea contestației; obligarea paratei D.G.F.P.

Constanța la restituirea sumei de 309.719 RON, reprezentând rambursarea soldului negativ a T.V.A. pentru operațiunile efectuate în perioada 01 aprilie 2009 - 30 iunie 2011, cu obligarea acesteia de a plăti valoarea de reactualizare și dobânzi până la plata integrala a sumei solicitate, cu - obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecata. În motivarea cererii, reclamanta a arătat că împotriva Deciziei nr. F-CT 1796 din 15 decembrie 2011 a formulat contestație înregistrată sub nr. 818 din 30 ianuarie 2012 la D.G.F.P. Constanța - Activitatea de inspecție fiscala S.A.F. - A.I.F, care a fost respinsă ca neîntemeiată, prin decizia nr. 67 din 15 martie 2012. Prin decizia de impunere nr. F-CT 1736 din 15 decembrie 2011, privind obligațiile fiscale suplimentare și accesorii de plata stabilite de D.G.F.P.

Constanța în baza R.I.F., încheiat în data de 15 decembrie 2011, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația plății sumei totale de 686.880 RON, reprezentând T.V.A. respins la rambursare în suma de 309.719 RON + T.V.A. stabilita suplimentar în suma de 175.019 RON și dobânzi de întârziere la plata în suma de 175.889 RON + dobânzi de întârziere la plata în suma de 26.253 RON. A susținut ca fiind evidentă nelegalitatea R.I.F. din 15 decembrie 2011 aferentă perioadei verificate, raportat la aplicarea prevederilor legale în materie, respectiv și față de R.I.F. din 15 septembrie 2009 potrivit cu care pentru aceleași documente verificate și prezentate anterior, care includ și același an fiscal 2009, inițial a fost aprobata rambursarea T.V.A.

A precizat că un înscris edificator în acest sens este și factura nr. F1. din 30 martie 2009 cuprinsă în R.I.F. din 15 mai 2009, ce cuprinde situații de lucrări la Complexul O., pentru care a fost aprobată rambursarea T.V.A. în valoare de 184.091,62 RON, iar pentru factura F2. din 09 aprilie 2009, emisa după numai 9 zile în aceleași condiții și următoarele din anul 2009 cuprinse în R.I.F. din 15 decembrie 2011, ce cuprinde tot situații de lucrări la Complexul O., întocmite în același format și în baza aceeași autorizații de construire, nu a mai fost aprobata rambursarea T.V.A. Mai mult decât atât, în acest caz este evidenta și aplicarea neunitară a legii, respectiv, încălcarea prevederilor art. 5 alin. (l) din O.G.92/2003, privind C. proc.

fisc. Reclamanta a arătat că, în urma verificării efectuate, organul fiscal greșit a reținut că societatea nu deține situații de lucrări analitice privind activitățile executate, din care să rezulte denumirea operațiilor executate, suprafețele acestora, denumirea materialelor folosite, cantitățile și prețurile acestora, precum și numărul orelor de lucru efectuate și tariful acestora. A menționat, însă, că obligația întocmirii/decontării unor devize/situații de lucrări în forma impusă o au numai ordonatorii de credite bugetare, care au calitatea de „autoritate contractantă” privind achizițiile publice și se aplică obiectivelor de investiții finanțate din fonduri bugetare. Inspectorii au mai reținut că societatea nu a evidențiat distinct în contul 322 - „lucrări și servicii în curs de executare” costul lucrărilor și serviciilor în curs de execuție la obiectul Complex O., încălcându-se prevederile O.P.F.P.

3055/2009. Or, acest ordin a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010 și produce efecte numai pentru viitor, astfel că pentru perioada controlată era în vigoare O.M.F.P. nr. 1752/2005. A mai arătat reclamanta că, în mod arbitrar, inspectorii au stabilit că în perioada 01 aprilie 2009 - 30 iunie 2011, SC A.M. SRL nu a deținut autorizație de construire, fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (4), lit. (m) din C. fisc., respectiv pct. 48 din H.G. nr. 44/2008, fără a se avea în vedere autorizația nr. AT1. de continuare lucrări cu modificare proiect autorizat cu autorizația nr. AT2. La data controlului, societatea avea autorizația nr. AT1. care confirmă intrarea în legalitate și recunoașterea lucrărilor efectuate în perioada 1 aprilie 2009 - 30 iunie 2011. Astfel, cheltuielile efectuate cu decontarea celor 6 facturi însoțite de situațiile de lucrări din anul 2009, sunt deductibile datorită îndeplinirii condițiilor cumulative așa cum au fost dovedite.

Pârâta D.G.F.P. Constanța, prin întâmpinare, a solicitat respingerea contestației, ca nefondată. Prin sentința nr. 424 din 26 septembrie 2012, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins contestația formulată de reclamanta SC A.M. SRL, în contradictoriu cu D.G.F.P Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală S.A.F. - A.I.F. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că, potrivit dispozițiilor art. 146 pct. 1 lit. a) din C. fisc. pentru executarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, iar în conformitate cu dispozițiile art. 155 pct. 5, lit. b) din C. fisc., factura trebuie să cuprindă în mod obligatoriu denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate.

În ceea ce privește suma de 484.738 RON considerată că nu îndeplinește condițiile legale de deducere TVA, aferentă facturilor nr. F2. din 9 aprilie 2009, nr. F1. din 31 mai 2009, nr. F3. din 31 iulie 2008, nr. F4., nr. F5. din 1 octombrie 2009 și nr. F6. din 25 noiembrie 2009, prima instanță a observat că situațiile de lucrări invocate în aceste facturi nu prezintă materialele folosite, cantitatea acestora și valoarea sa/unitate, în ce constă manopera (unitate de măsură și prețul acesteia) aparatele și dotările folosite, unele dintre situațiile de lucrări (30.2, 30.3), moneda și data executării lor, iar pe de altă parte lucrările atestate prin situațiile de lucrări 30.2 și 30.3 au fost efectuate în decembrie 2008 și facturate abia în aprilie - mai 2009, pe când celelalte lucrări nici nu mai au menționată data efectuării.

Ca documente justificative la facturile fiscale au fost anexate situații de lucrări semnate de beneficiar și de antreprenor, care cuprind sintetic c/v totală a costurilor legate de materiale, manoperă și cheltuieli indirecte, exprimate în euro, pentru complexul rezidențial O. Prin urmare, instanța de fond a constatat că facturile fiscale emise de către SC A.C. SRL nu îndeplinesc condițiile de documente justificative prin care să facă dovada că prestațiile sunt reale atât din punct de vedere al realizării lor, cât și al prețului menționat, nefiind relevant faptul că anterior acestui control au fost luate în considerare pentru deducerea TVA facturi întocmite în aceleași condiții. Referitor la TVA în sumă de 9908 RON aferentă facturilor fiscale nr. F7.

din 31 mai 2004, F8. din 11 iunie 2008, F9. din 31 mai 2008 și F10. din 30 iunie 2009, Curtea de Apel a reținut că acestea reprezintă actualizări la facturile din 28 noiembrie 2008, din 31 decembrie 2008, din 9 aprilie 2009, F7. din 31 mai 2009 și F9. din 31 mai 2009, situație care contravine prevederilor art. 134 2 , art. 137 și 139 1 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, chiar și înainte de faptul generator, ori la data la care are loc faptul generator. Judecătorul fondului a considerat că facturile inițiale trebuiau emise în conformitate cu art. 139 1 și nicidecum emise noi facturi de reactualizare a sumelor stabilite inițial.

A mai reținut instanța de fond că atât Ordinul 1752 din 17 noiembrie 2005, cât și Ordinul nr. 3055/2009 prevăd aceleași reguli în ceea ce privește modalitatea de evidențiere a lucrărilor și serviciilor aflate în curs de execuție, precum și în ceea ce privește inventarierea stocurilor existente la finele perioadei, astfel încât a apreciat ca fiind fără relevanță apărarea reclamantei, potrivit căreia a fost reținută greșit aplicarea Ordinului 3055/2009. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC A.M. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Motivele de recurs se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

invocându-se greșita aplicare a legii în ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii având ca obiect anularea actelor fiscale prin care s-a constatat în sarcina recurentei obligația de plată a sumei totale de 686.880 RON și solicitarea de cunoaștere a dreptului la restituirea sumei de 309.719 RON reprezentând rambursarea soldului negativ de TVA pentru operațiunile efectuate în perioada 1 aprilie 2009-30 iunie 2011 plus dobânzile aferente acestei sume. Recurenta arată că în mod greșit și nelegal prima instanță a respins acțiunea astfel cum a fost formulată cu motivarea că facturile prezentate și emise nu conțin informațiile obligatorii stabilite de art. 155 din C. fisc. și nu pot fi luate în considerare ca documente justificative pentru deducerea de TVA solicitată.

Recurenta arată că prima instanță a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 146 alin (1) lit. a) coroborat cu dispozițiile art. 155 din C. fisc. susținând că toate facturile fiscale pentru care s-a solicitat rambursarea TVA cuprind toate mențiunile prevăzute de lege cuprinzând valoarea serviciilor prestate în cadrul executării unui contract de antrepriză. Recurenta arată că în cauză situațiile de lucrări erau legal întocmite cu respectarea dispozițiilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2008 în sensul că serviciile au fost efectiv prestate, iar justificarea prestării serviciilor a fost probată prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție și rapoarte de lucru, în condițiile în care textul actului normativ nu indică imperativ ce documente de calculație sau cost trebuie să conțină situațiile de lucrări.

Recurenta arată că în urma controlului efectuat în 2009 autoritățile fiscale au aprobat rambursarea TVA considerându-se față de același mod de întocmire a facturilor că aceștia reprezintă documente justificative, neexistând justificare pentru refuzul rambursării de TVA în baza raportului de inspecție fiscală din 15 decembrie 2011. Aceasta în condițiile în care pentru ambele rapoarte din 2009 și respectiv 2011 situația de rambursare a TVA-ului a fost determinată de executarea de lucrări la Complexul O., realizate în baza contractului de antrepriză generală din 31 august 2004. Pentru ambele rapoarte, în justificarea lucrărilor executate anexate facturilor au fost prezentate aceleași tipuri de situații de lucrări care cuprind numai valoarea totală a materialelor a manoperei și cheltuieli indirecte fără a fi prezentate situații de lucrări analitice care să cuprindă operațiuni, suprafețe, cantități prețuri.

Iar pentru ambele rapoarte în perioada verificată legislația aplicată a cuprins aceleași reglementări care nu au suferit modificări. Se solicită admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată. La dosar intimata-pârâtă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Analizând recursul declarat în raport de motivele invocate, Curtea va aprecia pentru următoarele considerente că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sentința atacată, prin care s-a respins acțiunea fiind dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 145-146 alin. (1) lit. a) coroborat cu dispozițiile art. 155 din C. fisc.

Prima instanță a apreciat corect că actele administrative emise pentru soluționarea rambursării soldului sumei negative de TVA aferentă lunii iunie 211 în sumă de 309.719 RON sunt legale reținându-se corect că existența facturilor fiscale și plata acestora nu justifică acordarea dreptului de deducere a TVA în condițiile în care aceștia nu cuprind informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din C. fisc. Curtea nu va reține apărarea invocată de recurentă cu privire la situația rezolvării în anul 2009, pentru care a fost aprobată cererea de rambursare formulată și probată cu același facturi. Aceasta deoarece pentru decontul din 2011, care formează obiectul prezentei cauze organele fiscale l-au analizat și au constatat în mod corect că recurenta nu a justificat efectiv lucrările și serviciile prestate, nefiind îndeplinite condițiile legale pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.

Drept urmare organul de inspecție fiscală a stabilit că în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1)), lit. a) coroborat cu prevederile art. 155 din C. fisc. recurenta nu îndeplinește condițiile de exercitare a dreptului de deducere al TVA în sumă de 474.830 RON: Recurenta reclamanta susține ca documentele pe care le-a anexat la dosarul contestație, fac dovada îndeplinirii celor doua condiții care trebuie respectate pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta achizițiilor, prevăzute de art. 145 - 146 din C. fisc. iar facturile fiscale cuprind toate informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din același act normativ.

Ori, potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare: „Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile;" Deci dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugata este condiționat de justificarea achizițiilor cu documente și utilizarea bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei impozabile. Totodată, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata, este necesara respectarea condițiilor prevăzute la art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora: „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează sa îi fie prestate în beneficiul sau, să dețină o factura care sa cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)" Prin Normele metodologice de aplicare ale C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, legiuitorul reglementează la pct. 46 justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugata numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din C. fisc.

„Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din C. fisc.

sau cu alte documente care sa conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc., cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. [...]" Prin urmare, persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, respectiv:; "(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: numărul de ordine, in baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic; data emiterii facturii; denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura; [… ] denumirea/numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz; [… ] denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, [...] data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului; baza de impozitare a bunurilor și serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele,

risturnele și alte reduceri de preț; indicarea, în funcție de cotele taxei, a taxei colectate și a sumei totale a taxei colectate, exprimate în RON, sau a următoarelor mențiuni: 1. În cazul în care nu se datorează taxa, o mențiune referitoare la prevederile aplicabile din prezentul titlu sau din Directiva 112 ori mențiunile "scutit cu drept de deducere", "scutit fără drept de deducere", "neimpozabilă în România" sau, după caz, "neinclus în baza de impozitare"; 2. în cazul în care taxa se datorează de beneficiar în condițiile art. 150 alin. (1) lit. b) - d) și g), o mențiune la prevederile prezentului titlu sau ale Directivei 112 ori mențiunea "taxare inversă"pentru operațiunile prevăzute la art. 160; [...] o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeași operațiune; orice altă mențiune cerută de acest titlu." Ori recurenta-reclamanta, a prezentat ca documente justificative, la facturile fiscale ,situații de lucrări semnate de beneficiar și de antreprenor, care cuprind sintetic contravaloarea totală a costurilor legate de materiale, manoperă și cheltuieli indirecte, exprimate în euro, pentru obiectivul Complex rezidențial O., situații care nu îndeplinesc condițiile de documente justificative (precum situații de lucrări,

procese-verbale de recepție sau alte documente care sa ateste stadiul de realizare și recepția serviciilor și lucrărilor prestate) prin care să se facă dovada că prestațiile sunt reale. Astfel, recurenta nu poate invoca propria sa culpa de a primi și înregistra în contabilitate a unor documente întocmite necorespunzător, care nu sunt conforme cu prevederile legale in vigoare sau care cuprind date referitoare la costuri materiale, manopera și cheltuieli indirecte, ce nu pot fi justificate cu documente. Referitor la TVA în sumă de 9.908 RON aferentă facturilor fiscale nr. F7. din 31 mai 2009, nr. F8. din 11 iunie 2009, nr. F9./ 31 mai 2009 și nr. F10. din 30 iunie 2009, emise de către furnizorul SC A.C.

SRL către societatea petentă SC A.M. SRL, al căror obiect îl constituie contravaloare situație actualizări la facturi din anul 2008 și 2009 organul de soluționare contestații a reținut faptul ca aceasta suma reprezintă o diferența de curs valutar pentru care, in conformitate cu prevederile art. 134 2 , art. 137 și art. 139 1 din Legea nr. 571/2003 nu se constituie baza de impozitare, nu se emite o factura și, în consecința nu este deductibila, suma urmând a fi recunoscuta in contabilitate ca o cheltuiala din diferențe de curs valutar. Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC A.M. SRL împotriva sentinței nr. 424 din 26 septembrie 2012 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 8 aprilie 2014.