ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1819/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1819/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Constanța, secția a II-a civilă de contencios administrativ și fiscal,

reclamanta SC A.M. SRL, în contradictoriu cu Pârâta D.G.F.P. Constanța, a

solicitat anularea în totalitate a Deciziei de Impunere nr. F-CT 1796 din 15

decembrie 2011 emisa de D.G.F.P. Constanta și comunicata în data de 16 ianuarie

2012, privind obligațiile fiscale suplimentare și accesorii stabilite de

inspecția fiscala, în valoare totala de 686.880 RON, potrivit R.I.F., încheiat

în data de 15 decembrie 2011, precum și anularea deciziei nr. 67 din 15 martie

2012 privind soluționarea contestației; obligarea paratei D.G.F.P. Constanța la

restituirea sumei de 309.719 RON, reprezentând rambursarea soldului negativ a

T.V.A. pentru operațiunile efectuate în perioada 01 aprilie 2009 - 30 iunie 2011,

cu obligarea acesteia de a plăti valoarea de reactualizare și dobânzi până la

plata integrala a sumei solicitate, cu - obligarea pârâtei la plata

cheltuielilor de judecata.

În motivarea cererii,

reclamanta a arătat că împotriva Deciziei nr. F-CT 1796 din 15 decembrie 2011 a

formulat contestație înregistrată sub nr. 818 din 30 ianuarie 2012 la D.G.F.P. Constanța

- Activitatea de inspecție fiscala S.A.F. - A.I.F, care a fost respinsă ca neîntemeiată,

prin decizia nr. 67 din 15 martie 2012.

Prin decizia de impunere

nr. F-CT 1736 din 15 decembrie 2011, privind obligațiile fiscale suplimentare și

accesorii de plata stabilite de D.G.F.P. Constanța în baza R.I.F., încheiat în data

de 15 decembrie 2011, s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația plății sumei

totale de 686.880 RON, reprezentând T.V.A. respins la rambursare în suma de 309.719

RON + T.V.A. stabilita suplimentar în suma de 175.019 RON și dobânzi de întârziere

la plata în suma de 175.889 RON + dobânzi de întârziere la plata în suma de 26.253

RON.

A susținut

ca fiind evidentă nelegalitatea R.I.F. din 15 decembrie 2011 aferentă perioadei

verificate, raportat la aplicarea prevederilor legale în materie, respectiv și față

de R.I.F. din 15 septembrie 2009 potrivit cu care pentru aceleași documente verificate

și prezentate anterior, care includ și același an fiscal 2009, inițial a fost aprobata

rambursarea T.V.A.

A precizat

că un înscris edificator în acest sens este și factura nr. F1. din 30 martie 2009

cuprinsă în R.I.F. din 15 mai 2009, ce cuprinde situații de lucrări la Complexul

O., pentru care a fost aprobată rambursarea T.V.A. în valoare de 184.091,62 RON,

iar pentru factura F2. din 09 aprilie 2009, emisa după numai 9 zile în aceleași

condiții și următoarele din anul 2009 cuprinse în R.I.F. din 15 decembrie 2011,

ce cuprinde tot situații de lucrări la Complexul O., întocmite în același format

și în baza aceeași autorizații de construire, nu a mai fost aprobata rambursarea

T.V.A.

Mai mult decât

atât, în acest caz este evidenta și aplicarea neunitară a legii, respectiv, încălcarea

prevederilor art. 5 alin. (l) din O.G.92/2003, privind C. proc. fisc.

Reclamanta

a arătat că, în urma verificării efectuate, organul fiscal greșit a reținut că societatea

nu deține situații de lucrări analitice privind activitățile executate, din care

să rezulte denumirea operațiilor executate, suprafețele acestora, denumirea materialelor

folosite, cantitățile și prețurile acestora, precum și numărul orelor de lucru efectuate

și tariful acestora.

A menționat,

însă, că obligația întocmirii/decontării unor devize/situații de lucrări în forma

impusă o au numai ordonatorii de credite bugetare, care au calitatea de „autoritate

contractantă” privind achizițiile publice și se aplică obiectivelor de investiții

finanțate din fonduri bugetare.

Inspectorii

au mai reținut că societatea nu a evidențiat distinct în contul 322 - „lucrări și

servicii în curs de executare” costul lucrărilor și serviciilor în curs de execuție

la obiectul Complex O., încălcându-se prevederile O.P.F.P. 3055/2009.

Or, acest

ordin a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010 și produce efecte numai pentru viitor,

astfel că pentru perioada controlată era în vigoare O.M.F.P. nr. 1752/2005.

A mai arătat

reclamanta că, în mod arbitrar, inspectorii au stabilit că în perioada 01

aprilie 2009 - 30 iunie 2011, SC A.M. SRL nu a deținut autorizație de construire,

fiind încălcate prevederile art. 21 alin. (4), lit. (m) din C. fisc., respectiv

pct. 48 din H.G. nr. 44/2008, fără a se avea în vedere autorizația nr. AT1. de continuare

lucrări cu modificare proiect autorizat cu autorizația nr. AT2.

La data controlului,

societatea avea autorizația nr. AT1. care confirmă intrarea în legalitate și recunoașterea

lucrărilor efectuate în perioada 1 aprilie 2009 - 30 iunie 2011.

Astfel, cheltuielile

efectuate cu decontarea celor 6 facturi însoțite de situațiile de lucrări din anul

2009, sunt deductibile datorită îndeplinirii condițiilor cumulative așa cum au fost

dovedite.

Pârâta D.G.F.P.

Constanța, prin întâmpinare, a solicitat respingerea contestației, ca nefondată.

Prin sentința nr. 424

din 26 septembrie 2012, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal, a respins contestația formulată de reclamanta SC A.M.

SRL, în contradictoriu cu D.G.F.P Constanța - Activitatea de Inspecție Fiscală S.A.F.

- A.I.F.

Pentru a pronunța această

hotărâre, instanța de fond a reținut că, potrivit dispozițiilor art. 146 pct. 1

lit. a) din C. fisc. pentru executarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă

trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, iar în

conformitate cu dispozițiile art. 155 pct. 5, lit. b) din C. fisc., factura trebuie

să cuprindă în mod obligatoriu denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea

serviciilor prestate.

În ceea ce privește suma

de 484.738 RON considerată că nu îndeplinește condițiile legale de deducere TVA,

aferentă facturilor nr. F2. din 9 aprilie 2009, nr. F1. din 31 mai 2009, nr.

F3. din 31 iulie 2008, nr. F4., nr. F5. din 1 octombrie 2009 și nr. F6. din 25

noiembrie 2009, prima instanță a observat că situațiile de lucrări invocate în aceste

facturi nu prezintă materialele folosite, cantitatea acestora și valoarea sa/unitate,

în ce constă manopera (unitate de măsură și prețul acesteia) aparatele și dotările

folosite, unele dintre situațiile de lucrări (30.2, 30.3), moneda și data executării

lor, iar pe de altă parte lucrările atestate prin situațiile de lucrări 30.2 și

30.3 au fost efectuate în decembrie 2008 și facturate abia în aprilie - mai 2009,

pe când celelalte lucrări nici nu mai au menționată data efectuării.

Ca documente justificative

la facturile fiscale au fost anexate situații de lucrări semnate de beneficiar și

de antreprenor, care cuprind sintetic c/v totală a costurilor legate de materiale,

manoperă și cheltuieli indirecte, exprimate în euro, pentru complexul rezidențial

O.

Prin urmare, instanța

de fond a constatat că facturile fiscale emise de către SC A.C. SRL nu îndeplinesc

condițiile de documente justificative prin care să facă dovada că prestațiile sunt

reale atât din punct de vedere al realizării lor, cât și al prețului menționat,

nefiind relevant faptul că anterior acestui control au fost luate în considerare

pentru deducerea TVA facturi întocmite în aceleași condiții.

Referitor la TVA în sumă

de 9908 RON aferentă facturilor fiscale nr. F7. din 31 mai 2004, F8. din 11

iunie 2008, F9. din 31 mai 2008 și F10. din 30 iunie 2009, Curtea de Apel a reținut

că acestea reprezintă actualizări la facturile din 28 noiembrie 2008, din 31

decembrie 2008, din 9 aprilie 2009, F7. din 31 mai 2009 și F9. din 31 mai 2009,

situație care contravine prevederilor art. 134

2

, art. 137 și 139

1

din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora exigibilitatea taxei intervine la data emiterii

unei facturi, chiar și înainte de faptul generator, ori la data la care are loc

faptul generator.

Judecătorul fondului a

considerat că facturile inițiale trebuiau emise în conformitate cu art. 139

1

și nicidecum emise noi facturi de reactualizare a sumelor stabilite inițial.

A mai reținut instanța

de fond că atât Ordinul 1752 din 17 noiembrie 2005, cât și Ordinul nr. 3055/2009

prevăd aceleași reguli în ceea ce privește modalitatea de evidențiere a lucrărilor

și serviciilor aflate în curs de execuție, precum și în ceea ce privește inventarierea

stocurilor existente la finele perioadei, astfel încât a apreciat ca fiind fără

relevanță apărarea reclamantei, potrivit căreia a fost reținută greșit aplicarea

Ordinului 3055/2009.

Împotriva acestei hotărâri

a declarat recurs reclamanta SC A.M. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs se

încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare

a legii în ceea ce privește soluția de respingere a acțiunii având ca obiect anularea

actelor fiscale prin care s-a constatat în sarcina recurentei obligația de plată

a sumei totale de 686.880 RON și solicitarea de cunoaștere a dreptului la restituirea

sumei de 309.719 RON reprezentând rambursarea soldului negativ de TVA pentru operațiunile

efectuate în perioada 1 aprilie 2009-30 iunie 2011 plus dobânzile aferente acestei

sume.

Recurenta arată că în

mod greșit și nelegal prima instanță a respins acțiunea astfel cum a fost formulată

cu motivarea că facturile prezentate și emise nu conțin informațiile obligatorii

stabilite de art. 155 din C. fisc. și nu pot fi luate în considerare ca documente

justificative pentru deducerea de TVA solicitată.

Recurenta arată că prima

instanță a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 146 alin (1) lit. a)

coroborat cu dispozițiile art. 155 din C. fisc. susținând că toate facturile fiscale

pentru care s-a solicitat rambursarea TVA cuprind toate mențiunile prevăzute de

lege cuprinzând valoarea serviciilor prestate în cadrul executării unui contract

de antrepriză.

Recurenta arată că în

cauză situațiile de lucrări erau legal întocmite cu respectarea dispozițiilor

pct. 48 din H.G. nr. 44/2008 în sensul că serviciile au fost efectiv prestate, iar

justificarea prestării serviciilor a fost probată prin situații de lucrări,

procese-verbale de recepție și rapoarte de lucru, în condițiile în care textul actului

normativ nu indică imperativ ce documente de calculație sau cost trebuie să conțină

situațiile de lucrări.

Recurenta arată că în

urma controlului efectuat în 2009 autoritățile fiscale au aprobat rambursarea TVA

considerându-se față de același mod de întocmire a facturilor că aceștia reprezintă

documente justificative, neexistând justificare pentru refuzul rambursării de TVA

în baza raportului de inspecție fiscală din 15 decembrie 2011. Aceasta în condițiile

în care pentru ambele rapoarte din 2009 și respectiv 2011 situația de rambursare

a TVA-ului a fost determinată de executarea de lucrări la Complexul O., realizate

în baza contractului de antrepriză generală din 31 august 2004.

Pentru ambele rapoarte,

în justificarea lucrărilor executate anexate facturilor au fost prezentate aceleași

tipuri de situații de lucrări care cuprind numai valoarea totală a materialelor

a manoperei și cheltuieli indirecte fără a fi prezentate situații de lucrări analitice

care să cuprindă operațiuni, suprafețe, cantități prețuri.

Iar pentru ambele rapoarte

în perioada verificată legislația aplicată a cuprins aceleași reglementări care

nu au suferit modificări.

Se solicită admiterea

recursului și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii astfel

cum a fost formulată.

La dosar intimata-pârâtă

a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat

în raport de motivele invocate, Curtea va aprecia pentru următoarele considerente

că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C.

proc. civ., sentința atacată, prin care s-a respins acțiunea fiind dată cu aplicarea

corectă a dispozițiilor art. 145-146 alin. (1) lit. a) coroborat cu dispozițiile

art. 155 din C. fisc.

Prima instanță a apreciat

corect că actele administrative emise pentru soluționarea rambursării soldului sumei

negative de TVA aferentă lunii iunie 211 în sumă de 309.719 RON sunt legale reținându-se

corect că existența facturilor fiscale și plata acestora nu justifică acordarea

dreptului de deducere a TVA în condițiile în care aceștia nu cuprind informațiile

prevăzute de art. 155 alin. (5) din C. fisc.

Curtea nu va reține apărarea

invocată de recurentă cu privire la situația rezolvării în anul 2009, pentru care

a fost aprobată cererea de rambursare formulată și probată cu același facturi.

Aceasta deoarece pentru

decontul din 2011, care formează obiectul prezentei cauze organele fiscale l-au

analizat și au constatat în mod corect că recurenta nu a justificat efectiv lucrările

și serviciile prestate, nefiind îndeplinite condițiile legale pentru acordarea dreptului

de deducere a TVA.

Drept urmare organul de

inspecție fiscală a stabilit că în conformitate cu prevederile art. 146 alin.

(1)), lit. a) coroborat cu prevederile art. 155 din C. fisc. recurenta nu îndeplinește

condițiile de exercitare a dreptului de deducere al TVA în sumă de 474.830 RON:

Recurenta reclamanta susține

ca documentele pe care le-a anexat la dosarul contestație, fac dovada îndeplinirii

celor doua condiții care trebuie respectate pentru exercitarea dreptului de deducere

a TVA aferenta achizițiilor, prevăzute de art. 145 - 146 din C. fisc. iar facturile

fiscale cuprind toate informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) din același act

normativ.

Ori, potrivit prevederilor

art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările

și completările ulterioare: „Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa

aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor

operațiuni: a) operațiuni taxabile;"

Deci dreptul de deducere

a taxei pe valoarea adăugata este condiționat de justificarea achizițiilor cu documente

și utilizarea bunurilor achiziționate în folosul operațiunilor taxabile ale persoanei

impozabile.

Totodată, pentru exercitarea

dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata, este necesara respectarea condițiilor

prevăzute la art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:

„Pentru exercitarea dreptului

de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorata

sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa îi fie livrate sau

serviciilor care i-au fost ori urmează sa îi fie prestate în beneficiul sau, să

dețină o factura care sa cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5)"

Prin Normele metodologice

de aplicare ale C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, legiuitorul reglementează

la pct. 46 justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugata numai pe baza exemplarului

original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din C. fisc. „Justificarea

deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute

la art. 146 alin. (1) din C. fisc. sau cu alte documente care sa conțină cel puțin

informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc., cu excepția facturilor

simplificate prevăzute la pct. 78. [...]"

Prin urmare, persoana

impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea

adăugată, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original

al facturii, care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C.

fisc., cu modificările și completările ulterioare, respectiv:; "(5) Factura

cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

numărul de ordine, in

baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

data emiterii facturii;

denumirea/numele, adresa

și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile

care emite factura;

[....]

denumirea/numele, adresa

și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, ale cumpărătorului de bunuri sau

servicii, după caz;

[....]

denumirea și cantitatea

bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, [...]

data la care au fost livrate

bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepția cazului

în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului;

baza de impozitare a bunurilor

și serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operațiune netaxabilă, prețul unitar,

exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț;

indicarea, în funcție

de cotele taxei, a taxei colectate și a sumei totale a taxei colectate, exprimate

în RON, sau a următoarelor mențiuni:

se datorează taxa, o mențiune referitoare la prevederile aplicabile din prezentul

titlu sau din Directiva 112 ori mențiunile "scutit cu drept de deducere",

"scutit fără drept de deducere", "neimpozabilă în România" sau,

după caz, "neinclus în baza de impozitare";

se datorează de beneficiar în condițiile art. 150 alin. (1) lit. b) - d) și g),

o mențiune la prevederile prezentului titlu sau ale Directivei 112 ori mențiunea

"taxare inversă"pentru operațiunile prevăzute la art. 160;

[...]

o referire la alte facturi

sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente

pentru aceeași operațiune;

orice altă mențiune cerută

de acest titlu."

Ori recurenta-reclamanta,

a prezentat ca documente justificative, la facturile fiscale ,situații de lucrări

semnate de beneficiar și de antreprenor, care cuprind sintetic contravaloarea totală

a costurilor legate de materiale, manoperă și cheltuieli indirecte, exprimate în

euro, pentru obiectivul Complex rezidențial O., situații care nu îndeplinesc condițiile

de documente justificative (precum situații de lucrări, procese-verbale de recepție

sau alte documente care sa ateste stadiul de realizare și recepția serviciilor

și lucrărilor prestate) prin care să se facă dovada că prestațiile sunt reale. Astfel,

recurenta nu poate invoca propria sa culpa de a primi și înregistra în contabilitate

a unor documente întocmite necorespunzător, care nu sunt conforme cu prevederile

legale in vigoare sau care cuprind date referitoare la costuri materiale, manopera

și cheltuieli indirecte, ce nu pot fi justificate cu documente.

Referitor la TVA în sumă

de 9.908 RON aferentă facturilor fiscale nr. F7. din 31 mai 2009, nr. F8. din

11 iunie 2009, nr. F9./ 31 mai 2009 și nr. F10. din 30 iunie 2009, emise de către

furnizorul SC A.C. SRL către societatea petentă SC A.M. SRL, al căror obiect îl

constituie contravaloare situație actualizări la facturi din anul 2008 și 2009 organul

de soluționare contestații a reținut faptul ca aceasta suma reprezintă o diferența

de curs valutar pentru care, in conformitate cu prevederile art. 134

2

,

art. 137 și art. 139

1

din Legea nr. 571/2003 nu se constituie baza de

impozitare, nu se emite o factura și, în consecința nu este deductibila, suma urmând

a fi recunoscuta in contabilitate ca o cheltuiala din diferențe de curs valutar.

Față de cele expuse mai

sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ. va respinge recursul

ca nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de

fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de SC A.M. SRL împotriva sentinței nr. 424 din 26 septembrie 2012 a Curții de Apel

Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 8 aprilie 2014.