ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 699/2011

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București la data de 09 octombrie 2009, reclamanta SC „A.I.” SRL a

solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor,

Administrația Finanțelor Publice Ploiești și Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală anularea

Deciziei nr. 181 din 28 mai 2009 și a Deciziei nr. AI 764 din 06 martie 2009.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că prin Decizia nr. AI 764 din 06 martie 2009 i

s-a imputat suma de 1.939.162 RON reprezentând impozit pe câștigul din

transferul dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare și majorări de

întârziere.

Reclamanta a arătat

că a achiziționat acțiuni de la persoane care sunt rezidente ale statului

italian, astfel încât pentru impozitul din câștigurile decurgând din acest

transfer erau aplicabile dispozițiile convenției pentru evitarea dublei

impuneri, câștigurile fiind impozitate în statul cedentului. De altfel,

cedenții persoane fizice italiene au fost impozitați pentru aceste câștiguri în

statul italian.

Prin Sentința nr. 489

din 26 ianuarie 2010 Curtea de Apel București a admis acțiunea formulată de

reclamanta SC „A.I.” SRL, a dispus anularea Deciziei nr. 181 din 28 mai 2009 și

a Deciziei de impunere nr. AI 764 din 6 martie 2009.

Pentru a pronunța

această hotărâre s-au reținut următoarele:

Articolul 1 alin. (4)

din C. fisc. prevede că „Dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei

prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui

tratat”.

În speță, au fost

cedate acțiuni la o societate comercială, cedenții fiind rezidenți ai statului

italian. În aceste condiții, erau aplicabile dispozițiile convenției pentru

evitarea dublei impuneri dintre România și Italia, convenție ratificată prin

art. 15 din Decretul nr. 82/1977. Potrivit art. 14 alin. (3) din această

convenție „Câștigurile provenind din înstrăinarea oricăror bunuri, altele decât

cele menționate la paragrafele 1 și 2, sunt impozabile numai în statul

contractant al cărui rezident este cedentul”.

Curtea a reținut că

acțiunile nu se încadrează la categoriile de bunuri enumerate la alin. (1) și

2, astfel că impozitarea se face doar în statul al cărui rezident este

cedentul.

De altfel, în speță,

s-a făcut dovada că veniturile cedenților au fost impozitate în Italia.

În ceea ce privește

dispozițiile art. 67 din C. fisc., instanța a constatat următoarele: potrivit

art. 67 alin. (3) lit. b) din C. fisc. „în cazul câștigurilor determinate din

transferul valorilor mobiliare, în cazul societăților închise, și din

transferul părților sociale, obligația calculării, reținerii și virării

impozitului revine dobânditorului”.

Acest articol

reglementează doar obligația de „calculare, reținere și virare a impozitului,

dar a precizat Curtea, aceasta nu înseamnă însă că persoana impozabilă este

dobânditorul părților sociale, întrucât acesta efectuează o cheltuială nu

obține un câștig. Cel care obține un câștig este cedentul părților sociale.

În aceste condiții, obligația

celui care dobândește părți sociale de a calcula, de a reține și de a vira

impozitul depinde de existența obligației cedentului de a plăti un astfel de

impozit statului Român. Or, cât timp cedenții sunt persoane rezidente în statul

italian, fiindu-le aplicabile dispozițiile convenției pentru evitarea dublei

impuneri citate mai sus, potrivit cărora impozitarea se face în statul ai cărui

rezidenți sunt cedenții a concluzionat Curtea că cedenții nu datorează niciun

impozit statului român și în consecință nici persoana care a dobândit acțiunile

nu are obligația să calculeze, să rețină și să vireze un astfel de impozit.

În ceea ce privește

majorările de întârziere s-a apreciat că acestea sunt în mod nelegal calculate

ca urmare a nelegalității impunerii debitului principal.

Împotriva sentinței

pronunțată de instanța de fond au declarat recurs Direcția Generală a

Finanțelor Publice Prahova și Agenția Națională de Administrare Fiscală -

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

În motivarea recursului,

pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova a arătat, în esență,

următoarele:

În baza contractului

încheiat între reclamantă și SC ”P.G.” SRL la data de 7 decembrie 2007, SC

”A.I.” SRL, în calitate de dobânditor, avea obligația să calculeze, să rețină

și să vireze la bugetul de stat impozitul pe veniturile din investiții la

momentul încheierii tranzacției, potrivit dispozițiilor art. 67 alin. (3) lit.

b) din C. fisc., care prevăd că în cazul câștigurilor determinate din

transferul părților sociale, obligația virării impozitului revine

dobânditorului, iar calculul și reținerea impozitului de către acesta se

efectuează în momentul încheierii tranzacției, pe baza contractului încheiat

între părți.

Prin Decizia de

impunere nr. A.I. 764 din 6 martie 2009 emisă de Administrația Finanțelor

Publice a Municipiului Ploiești s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația

plății sumei de 1.939.162 RON reprezentând impozit pe câștigul din transferul

dreptului de proprietate asupra titlurilor de valoare, precum și majorări de

întârziere, urmare a constatării faptului că reclamanta nu a reținut și nu a

virat la bugetul de stat în luna decembrie 2007 impozitul din veniturile din

investiții, respectiv câștigurile din transferul titlurilor de valoare, la

momentul încheierii tranzacției cu SC ”P.G.” SRL.

Privitor la

concluziile instanței de fond relative la aplicarea prevederilor Convenției de

evitare a dublei impuneri, relevante în speță sunt dispozițiile art. 23 alin.

(1) ale acesteia, care statuează că elementele de venit ale unui rezident al

unui stat contractant ori de unde ar proveni acesta, despre care nu se tratează

în articolele Convenției, sunt impozabile numai în acest stat, însă aceste

dispoziții nu se aplică în cazul în care beneficiarul venitului (în speță,

cedenți persoane fizice italiene) exercită în celălalt stat contractant o

activitate comercială prin intermediul unui sediu stabil situat acolo. La data

încheierii contractului, cedenții exercitau în România activități comerciale

prin intermediul SC ”P.G.” SRL, astfel că nu le sunt aplicabile prevederile

Convenției pentru evitarea dublei impuneri.

La rândul său,

Agenția Națională de Administrare Fiscală, în recurs, a arătat, în esență,

următoarele:

Conform prevederilor

legale, impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra câștigului,

determinat în conformitate cu art. 66 din Legea nr. 571/2003, la fiecare

tranzacție, impozitul fiind final.

Veniturile din

investiții, definite conform art. 65 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003,

sunt impozitate în condițiile prescrise în art. 66 alin. (3) și (4) din același

act normativ, determinarea câștigului efectuându-se la data încheierii

tranzacției, pe baza contractului încheiat între părți.

Reclamanta-intimată,

în calitate de dobânditor, era obligată să calculeze și să rețină impozitul, la

data încheierii tranzacției, pe baza contractului de cesiune, potrivit art. 67

alin. (3) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

Chiar dacă cedenții

au făcut dovada impozitării în Italia a veniturilor obținute, astfel cum a

reținut instanța de fond, acest aspect este lipsit de relevanță în condițiile

în care cesiunea de părți sociale s-a realizat pe teritoriul României, iar

dobânditorul este persoană juridică din România, căruia, potrivit legii, îi

revine obligația de a calcula și vira la bugetul general consolidat impozitul

pe veniturile din investiții.

Recursurile sunt

nefondate.

Este indiscutabil că

în cazul câștigurilor determinate din transferul părților sociale, obligația

calculării, reținerii și virării impozitului revine dobânditorului, în momentul

încheierii tranzacției, pe baza contractului încheiat între părți, conform art.

67 alin. (3) lit. b) din C. fisc., astfel cum susțin ambele recurente.

Cu toate acestea, în

art. 1 alin. (4) din C. fisc. este reglementată regula cu valoare de principiu

că tratatele internaționale la care România este parte se aplică direct și

prioritar atunci când prevederile Codului fiscal contravin conținutului

tratatelor. În termenii textului legal precitat, regula amintită este formulată

astfel: „Câștigurile provenind din înstrăinarea oricăror bunuri, altele decât

cele menționate la paragrafele 1 și 2, sunt impozabile numai în statul

contractant al cărui rezident este cedentul”.

Textul legal din

Codul fiscal, mai sus amintit, dă concretețe, de fapt, principiului

constituțional reglementat în art. 11 din Legea fundamentală română, în

conformitate cu care tratatele ratificate de Parlament fac parte din dreptul

intern, Legea nr. 571/2003 consacrând preeminența tratatelor în sfera sa de

reglementare.

În speță, problema de

drept tranșată de către instanța de fond a fost cea relativă la incidența

prevederilor Convenției de evitare a dublei impuneri, încheiată între România

și Italia, și ratificată de Statul Român prin Decretul nr. 82 din 15 aprilie

1977, judecătorul fondului concluzionând că sunt aplicabile prevederile

Convenției conform cărora câștigurile provenind din înstrăinarea oricăror

bunuri, sunt impozabile numai în statul italian ai cărui rezidenți sunt

cedenții, și astfel dispozițiile Codului fiscal, reținute ca fiind aplicabile

speței, atât în actele fiscale contestate, cât și în recursul formulat, nu

operează.

Instanța de control

judiciar constată că sentința pronunțată de curtea de apel reflectă

interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente, în raport

cu baza factuală rezultată din probele cauzei, criticile recurentelor fiind

neîntemeiate.

Conform contractului

de cesiune de părți sociale nr. 1075 din 7 decembrie 2007, câștigurile din

transferul părților sociale au fost realizate de cedenții R.R., M.M.G. și P.A.,

care au făcut dovada că sunt persoane fizice rezidente în statul italian,

astfel că dobânditor nu este SC ”A.I.” SRL, după cum susțin recurentele.

Că respectivele

persoane fizice nerezidente în România sunt dobânditorii câștigurilor realizate

în baza Contractului din 7 decembrie 2007 rezultă și din corespondența purtată

de către reclamantă cu Banca Italo-Română, Agenția Brașov, conform căreia SC

”A.I.” SRL a solicitat respectivei bănci să facă plata în favoarea cetățenilor

italieni.

Conform art. 124

2

din C. fisc., R.R., M.M.G. și P.A. au probat că sunt cetățeni italieni, cu

rezidența în Italia, iar cu declarațiile de impunere în statul italian și

certificatele de rezidență fiscală au dovedit că nu sunt persoane fizice

înregistrate fiscal în România, iar impozitul rezultat din cesiunea de părți

sociale îl achită în țara de origine.

În consecință, așa

cum a reținut judecătorul fondului, în speță, sunt pe deplin aplicabile

prevederile art. 14 alin. (3) din Convenția încheiată între Statul Român și

Guvernul Republicii Italiene, pentru evitarea dublei impuneri în materie de

impozite pe venit, ratificată de România prin Decretul nr. 82 din 15 aprilie

1977, dispoziții care stipulează în termeni categorici și inderogabili:

„Câștigurile provenind din înstrăinarea oricăror bunuri, altele decât cele

menționate la paragrafele 1 și 2, sunt impozabile numai în statul contractant

al cărui rezident este cedentul”.

Dispozițiile legale

precitate exclud incidența prevederilor din Codul fiscal invocate de către

recurente, or, în ipoteza susținută de către acestea din urmă s-ar ajunge la o

dublă impozitare fiscală, ceea ce, evident, ar conduce la încălcarea a însăși

scopului Convenției pentru evitarea dublei impuneri.

Față de cele ce preced,

Înalta Curte, potrivit art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge ca

nefondate recursurile declarate de către pârâte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de Direcția Generală a Finanțelor Publice și Agenția Națională de

Administrare Fiscală -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor

împotriva Sentinței nr. 489 din 26 ianuarie 2010 a Curții de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 8 februarie 2011.