ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 854/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 854/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin cererea adresată

Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta

SC B.A.T. SA a solicitat, în contradictoriu cu A.N.A.F., anularea parțială a deciziei

din 16 martie 2009 și în totalitate a deciziei din 19 martie 2009, acte emise de

A.N.A.F. – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor în ceea ce privește

suma de 538.548 RON formată din 363.211 RON reprezentând impozit pe veniturile obținute

în România de persoane juridice nerezidente și 175.337 RON reprezentând majorări

de întârziere, anularea parțială a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 7 octombrie 2008 pentru

suma menționată mai sus și obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii se

arată că sumele stabilite ca obligații fiscale reprezentând impozit pe veniturile

nerezidenților sunt nelegal stabilite pentru că în speță sunt aplicabile prevederile

convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate între România și cele două state

unde își au rezidența fiscală beneficiarii veniturilor (H.A. Ead și Volito Aviation

Deux AB), respectiv Bulgaria și Suedia și că a fost stabilită cota de impozit de

16% și nu cotele de 10% și respectiv 15% prevăzute în convențiile pentru evitarea

dublei impuneri încheiate cu statele de rezidență ale beneficiarilor de venit.

fond

Prin sentința civilă

nr. 2509 din 30 martie 2011 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ

și fiscal a fost admisă acțiunea reclamantei SC B.A.T. SA a fost anulată decizia

din 16 martie 2009, decizia din 19 martie 2008 și anulată în parte decizia de impunere

din 7 octombrie 2008 în privința sumei de 538.548 RON reprezentând impozit pe veniturile

obținute în România de persoane juridice nerezidente și majorări de întârziere aferente.

În motivarea sentinței,

instanța de fond a reținut că reclamanta a încheiat contracte de închiriere de aeronave

cu persoane juridice nerezidente în România, H.A. și V.A.D.L.A., care își au reședința

în Bulgaria și Suedia.

Între România și Bulgaria

există Convenție pentru evitarea dublei impuneri ratificată prin Legea nr. 5/1995

și între România și Regatul Suediei există o asemenea convenție ratificată prin

Legea nr. 432/1979.

Potrivit art. 116

alin. (1) C. fisc. „impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile impozabile

obținute din România se calculează, se reține și se varsă la bugetul consolidat

al statului”, iar pârâta a susținut că persoanele nerezidente au pierdut beneficiul

convențiilor pentru evitarea dublei impuneri în care cota de impozitare este redusă

față de C.fisc. deoarece nu au fost îndeplinite condițiile de aplicare a acestor

acte internaționale.

La dosarul cauzei au fost

depuse certificatele de rezidență fiscală ale celor două societăți și din raportul

de expertiză contabilă rezultă că reclamanta a constituit și a virat impozitul pe

veniturile nerezidenților.

Autoritatea pârâtă a susținut

că reclamanta a achitat în întregime facturile emise de societățile nerezidente,

iar pentru impozitul pe veniturile realizate de societățile nerezidente a reîntregit

facturile externe cu aceste impozite, aplicând cota de 15% și respectiv 10% conform

convențiilor de evitare a dublei impuneri, dar pentru că reclamanta a suportat impozitul

datorat de persoanele nerezidente și a înregistrat o cheltuială proprie care intră

sub incidența legislației interne, nu se mai aplică convențiile de evitare a dublei

impuneri.

Instanța de fond a apreciat

că susținerile pârâtei sunt neîntemeiate în raport de prevederile contractuale stipulate

în contractele încheiate de contribuabilul rezident – reclamanta și persoanele nerezidente

beneficiare ale Convențiilor pentru evitarea dublei impuneri prin care reclamanta

s-a obligat să rețină și să verse la bugetul de stat impozitul datorat pentru persoanele

nerezidente, iar persoanele rezidente s-au obligat să restituie reclamantei sumele

achitate cu titlu de impozit după ce persoanele rezidente obțineau credit fiscal

în statul unde își au reședința.

Ca atare, a susținut instanța

de fond că impozitul plătit cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenților la

bugetul consolidat al statului nu a fost suportat de reclamantă ci de către persoanele

nerezidente, conform contractelor încheiate de părți și că în mod greșit a fost

înlăturat beneficiul convențiilor privind evitarea dublei impuneri aplicând o cotă

de impozit de 16% în loc de 15% și respectiv 10%, cum în mod corect a declarat,

constituit și virat, reclamanta.

Tot neîntemeiate au fost

considerate susținerile pârâtei în sensul că reclamanta nu putea formula acțiune

cu privire la suma de 14.598 RON, câtimea cu care aceasta și-a majorat pretențiile,

deoarece pe acest aspect autoritatea pârâtă nu s-a pronunțat pe fond, contestația

privind această sumă fiind respinsă ca tardivă.

Instanța de fond a susținut

că acțiunea cu privire la această sumă este admisibilă, iar sancțiunea de respingere

a contestației ca tardiv formulată lipsește reclamanta de beneficiul realizării

dreptului în calea administrativă de atac dar nu îi poate îngrădi dreptul de a se

adresa instanței și de a obține realizarea dreptului său pe această cale, iar pentru

aceleași considerente se impune anularea acestei sume.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs A.N.A.F. și s-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței

în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată deoarece s-a considerat că hotărârea

a fost dată cu aplicarea greșită a legii – art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În motivele de recurs

se arată că potrivit art. 116 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 intimata-reclamantă

avea obligația să rețină și să vireze impozitul pe venitul obținut din România de

persoanele juridice nerezidente iar în situația în care impozitul datorat de persoane

fizice sau juridice nerezidente se suportă de către contribuabilul rezident, atunci

această operațiune iese de sub incidența prevederilor Convenției de evitare a dublei

impuneri, fiind o cheltuială proprie care intră sub incidența legislației române.

Se critică soluția instanței

de fond pentru că nu a avut în vedere că pentru veniturile realizate din România

de nerezidenți, intimata-reclamantă a achitat integral contravaloarea facturilor

externe primite de la aceștia, iar impozitul pe veniturile nerezidenților a fost

constituit prin reîntregirea valorii facturilor cu valoarea impozitului.

Întrucât plătitorul de

venit este rezidentul român care suportă impozitul, în speță SC B.A.T. SA, acestuia

nu îi sunt aplicabile Convențiile de evitare a dublei impuneri deoarece prevederile

unui asemenea acord sunt aplicabile numai persoanelor nerezidente.

Au fost invocate și prevederile

pct. 12 alin. (9) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 în raport

de care aplicarea convențiilor de evitare a dublei impuneri este condiționată de

reținerea impozitului din suma brută cuvenită beneficiarului nerezident, ceea ce

nu este cazul în speță.

În același sens, este

și adresa din 22 iunie 2007 a Direcției generale legislație impozite directe și

astfel, în mod corect organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei suma de

353.692 RON, iar majorările de întârziere sunt calculate conform art. 119 din O.U.G.

nr. 92/2003.

În ceea ce privește suma

totală de 14.598 RON, recurenta arată că la data de 19 noiembrie 2008 societatea

a depus o completare la contestația administrativă formulată la 7 noiembrie 2008,

completare care însă nu putea fi interpretată ca reprezentând o cerere modificatoare

prin care s-ar contesta și suma de 14.598 RON, astfel că instanța de fond nu a avut

în vedere faptul că cererea depusă de reclamantă la 19 noiembrie 2008 a fost formulată

cu depășirea termenului de decădere prevăzut de art. 207 din O.G. nr. 92/2003, iar

acțiunea sa în contencios administrativ este inadmisibilă.

S-a solicitat admiterea

recursului, modificarea sentinței în sensul respingerii acțiunii reclamantei și

menținerea ca legale și temeinice a actelor administrative contestate.

recurs

După examinarea motivelor

de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursul

declarat pentru următoarele considerente:

Reclamanta a solicitat

instanței de fond anularea în parte a deciziei din 16 martie 2009 și din 19

martie 2009 emise de A.N.A.F. în ceea ce privește suma de 538.548 RON din care 363.211

RON reprezentând impozit pe veniturile nerezidenților și 175.337 RON reprezentând

impozit pe veniturile de întârziere aferente acestei obligații.

Referitor la aceste sume,

în urma controlului efectuat s-a constatat că în perioada 01 decembrie 2005 – 31

decembrie 2007 societatea a avut relații comerciale cu nerezidenți pentru care avea

obligația să rețină și să vireze impozitul aferent.

Inițial, în procedura

administrativă a fost contestată numai suma de 523.950 RON din care 353.692 RON,

impozit pe veniturile nerezidenților și 170.258 RON, majorări de întârziere aferente,

pentru care A.N.A.F. s-a pronunțat în sensul respingerii contestației ca neîntemeiată.

Instanța de fond a admis

acțiunea reclamantei reținând că între România și Bulgaria, ca și între România

și Suedia (țările unde își au rezidența firmele cu care a încheiat contracte de

închiriere aeronave reclamanta) sunt încheiate convenții pentru evitarea dublei

impuneri, că au fost depuse certificatele de rezidență fiscală ale celor două societăți.

S-a spus că între părți

s-au încheiat contracte prin care reclamanta s-a obligat să rețină și să verse la

bugetul de stat impozitul datorat de persoanele nerezidente, iar acestea se obligau

să restituie reclamantei sumele achitate cu titlu de impozit după ce persoanele

rezidente obțineau credit fiscal în statul unde își au rezidența.

Însă, nu se contestă faptul

că există convenții de evitare a dublei impuneri cu țările unde societățile contractante

își au rezidența și nici că nu au fost depuse certificatele de rezidență și sumele

au fost calculate pentru că, așa cum chiar instanța de fond a arătat, societatea

reclamantă a calculat și virat impozitul pe veniturile nerezidenților nu prin deducerea

acestuia din suma plătită nerezidenților, ci din sume proprii pentru că a achitat

integral contravaloarea facturilor externe primite de la aceste societăți nerezidente.

Potrivit art. 115

alin. (1) C. fisc., „Impozitul datorat de nerezidenți pentru veniturile impozabile

obținute din România se calculează, se rețin și se varsă la bugetul de stat de către

plătitorii de venituri”, iar potrivit acestui text societatea reclamantă, ca plătitor

al venitului, trebuia să rețină și să vireze impozitul pe veniturile nerezidenților.

Pentru că a procedat la

achitarea integrală a contravalorii facturilor externe primite de la persoanele

juridice nerezidente se constată că, de fapt, impozitul pe veniturile nerezidenților

a fost suportat tot de reclamantă din cheltuielile proprii.

În aceste condiții, pentru

că plătitorul impozitului a fost reclamanta și nu persoana nerezidentă, atunci au

devenit inaplicabile prevederile convențiilor de evitare a dublei impuneri și sunt

incidente dispozițiile pct. 12 alin. (9) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., potrivit cărora:

„Prevederile Titlului V din C. fisc. se aplică atunci când beneficiarul venitului

obținut din România este rezident al unui stat cu care România nu are încheiată

convenție de evitare a dublei impuneri sau când beneficiarul venitului obținut din

România este rezident al unui stat cu care România nu are încheiată convenție de

evitare a dublei impuneri sau când beneficiarul venitului obținut din România, rezident

al unui stat cu care România are încheiată convenția de evitare a dublei impuneri,

nu prezintă certificatul de rezidență fiscală sau documentul prevăzut la pct. 13

alin. (1) ori atunci când impozitul datorat de nerezident este suportat de către

plătitorul de venit”.

În aceste condiții se

constată că hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii,

motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. pentru că nu s-a ținut

seama de prevederile art. 116 alin. (1) C. fisc. și pct. 12 alin. (9) din Normele

metodologice de aplicare a C. fisc.

Chiar dacă există încheiate

contracte între societatea reclamantă și societățile nerezidente se constată că

numai societatea reclamantă a respectat obligația contractuală de a reține și vira

la bugetul de stat impozitul datorat de persoanele nerezidente, dar nu s-au depus

dovezi din care să rezulte că persoanele nerezidente și-au respectat obligația de

a restitui reclamantei sumele achitate cu titlu de impozit, astfel că este corectă

concluzia organelor fiscale, contrară concluziei instanței de fond, potrivit căreia

impozitul a fost suportat de către societatea reclamantă și nu de persoanele nerezidente.

De aceea, în baza

art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi admis recursul,

va fi modificată sentința atacată în sensul că va fi respinsă acțiunea reclamantei

SC B.A.T. SA de anulare în parte a deciziei din 16 martie 2009 și a deciziei din

19 martie 2009 emise de A.N.A.F. de anulare, în parte, a deciziei din 7

octombrie 2008 pentru suma de 523.950 RON, din care 353.692 RON, impozit pe venitul

nerezidenților și 170.258 RON, majorări de întârziere, ca neîntemeiată.

Este nelegală și soluția

instanței de fond în privința sumei de 14.598 RON reprezentând impozit pe veniturile

nerezidenților, sumă ce a fost contestată la 19 noiembrie 2008 de către reclamantă.

Instanța de fond a considerat

admisibilă acțiunea și cu privire la această sumă, deși organul fiscal de soluționare

a contestației nu s-a pronunțat asupra acestei cereri, numai în întâmpinarea depusă

la instanța de fond a susținut că cererea este tardivă.

Potrivit art. 205

alin. (1) C. proc. fisc., modificat împotriva titlului de creanță, precum și împotriva

altor acte administrative fiscale, se poate formula contestație potrivit legii,

iar contestația este o cale administrativă de atac, iar procedura administrativă

este obligatorie, neputând fi atacate la instanța de contencios administrativ decât

decizia pronunțată de organul fiscal de soluționare a contestației.

Cum organul de soluționare

a contestației nu s-a pronunțat asupra cererii depuse la 19 noiembrie 2008 nu pot

fi luate în considerare susținerile acestuia din apărările făcute în fața instanței

de fond și în cadrul motivelor de recurs, ci se impune să fie emisă o decizie care

va putea fi contestată la instanța de contencios administrativ competentă.

Prin urmare, cu privire

la aceste completări prin care se contestă suma de 14.598 RON depusă la 19

noiembrie 2008, va fi obligată A.N.A.F. să se pronunțe prin decizie.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de A.N.A.F. – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva

sentinței civile nr. 2509 din 30 martie 2011 a Curții de Apel București, secția

a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată

în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC B.A.T. SA de anulare, în parte, a

deciziei din 16 martie 2009 și a deciziei din 19 martie 2009 emise de A.N.A.F.,

de anulare în parte, a deciziei din 7 octombrie 2008 pentru suma de 523.950 RON,

din care 353.692 RON – impozit pe venitul nerezidenților și 170.258 RON – majorări

de întârziere, ca neîntemeiată.

Obligă A.N.A.F. să se

pronunțe asupra completării la contestația administrativă depusă la 19

noiembrie 2009 ce vizează suma de 14.598 RON reprezentând impozit pe venitul nerezidenților.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 februarie

2012.