ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3521/2012

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei. 1. Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București - secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. 7190/2/2009, reclamantul H.W. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții A.F.P. Sect. 6, Ministerul Finanțelor Publice și A.N.A.F., obligarea acestora la soluționarea cererii sale de restituire a sumei de 1.721.354 lei reținute cu titlu de impozit pe venitul nerezidenților. În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat că prin contractul de vânzare-cumpărare 613 din 04 martie 2008 încheiat cu SC A.R.E.D. SRL a realizat un venit din vânzarea drepturilor litigioase, venit pentru care SC A.E.

D. SRL a calculat și reținut un impozit de 16% reprezentând impozit pe venitul nerezidenților, ce a fost virat cu OP nr. 876 din 29 aprilie 2008 la A.F.P. Sect. 6. Reclamantul a susținut că s-a adresat cu o cerere de restituire a impozitului reținut, conform art. 118 din C.fisc. coroborat cu art. 12 alin. (5) din H.G nr. 44/2004, iar prin adresa nr. 24342 din 25 mai 2009, pârâta a comunicat că plătitorul de venit SC A.R.E.D. SRL se afla în inspecție fiscală care nu este încă finalizată, fiind vorba de nesoluționarea în termen a unei cereri. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a, sub nr. 1721/2/2009, reclamantul H.W. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P.

a Municipiului București, A. F. P. Sect. 6, Ministerul Finanțelor Publice și A.N.A.F. anularea Deciziei nr. 18 din 09 octombrie 2009 privind soluționarea contestației formulată de reclamant și obligarea A.F.P. Sect. 6 la restituirea sumei de 1.721.354 lei, reprezentând impozit pe venit nerezidenți, reținut la sursă de către plătitorul de venit SC A.R.E.D. SRL și virat la bugetul de stat. În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat că prin decizia atacată s-a respins contestația reclamantului împotriva refuzului de restituire a impozitului pe venit nerezidenți, în sumă de 1.721.354 lei apreciindu-se că veniturile realizate de reclamant nu ar intra sub incidența Convenției de Evitare a Dublei Impuneri încheiate de România și SUA.

Prin încheierea pronunțată la data de 20 aprilie 2010 a fost admisă excepția de conexitate invocată de părți, dispunându-se atașarea dosarului X la dosarul Y.Totodată, prin sentința civilă nr. 1590 din 18 mai 2010, Tribunalul București, secția a IX-a, a admis excepția de litispendență invocată de pârâte și a trimis cauza ce consituie obiectul dosarului X în vederea conexării la dosarul Y cu termen la 01 iunie 2010, reținând că în cauză sunt îndeplinite cerințele art. 163 alin. (3) C. proc. civ. 2. Apărările pârâtelor Prin întâmpinare, Ministerul Finanțelor Publice a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive, arătând că nu există un raport juridic încheiat cu reclamantul și nu a emis niciun act a cărui anulare se solicită prin acțiune.

Pârâta A.N.A.F., prin întâmpinare, a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive întrucât nu este parte în raportul juridic dedus judecății. Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, prin întâmpinare, a invocat excepțiile lipsei calității procesuale active a reclamantului, având în vedere că plătitorul de impozit a fost SC A.R.E.D. SRL și excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumei de 1721354 lei, arătând că suma respectivă a fost stabilită printr-un act administrativ fiscal ce nu a fost contestat și față de care nu a fost urmată procedura administrativă prealabilă obligatorie de contestare.

3. Hotărârea Curții de apel Prin Sentința nr. 2242 din 22 martie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins excepția lipsei calității procesuale active și excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumei de 1.721.354 lei reprezentând impozit pe venitul nerezidenților reținut la sursă, excepții invocate de pârâta Directia Generala a Finantelor Publice a Mun. București și a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F. și Ministerului Finanțelor Publice și, în consecință, a respins acțiunea formulată în contradictoriu cu acești pârâți Prin aceeași sentință, a admis în parte acțiunile conexe formulate de reclamantul H.W. în contradictoriu cu pârâții A.F.P.

Sect. 6 și D.G.F.P. a Mun. București; a anulat Decizia nr. 18 din 09 octombrie 2009 emisă de Directia Generala Finantelor Publice a Mun. București, constatând refuzul nejustificat privind emiterea deciziei de restituire a sumei de 1.721.354 lei, reprezentând impozit pe venitul nerezidenților. Totodată, a obligat pârâta A.F.P. Sect. 6 București să restituie reclamantului suma de 1.721.354 lei reprezentând impozit pe venit nerezidenți reținut la sursă. Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Cu privire la excepțiile invocate Referitor la excepția lipsei calității procesuale active a reclamantului, invocată de pârâta Directia Generala a Finantelor Publice a Mun.

București, prima instanță a avut în vedere dispozițiile art. 118 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, potrivit cu care cererea de restituire a impozitului va fi depusă de persoana nerezidentă în termenul legal de prescripție. Referitor la excepția inadmisibilității cererii de restituire a sumei, invocată de aceeași pârâtă și justificată de faptul că reclamantul nu a îndeplinit procedura prealabilă obligatorie de contestare a actului administrativ-fiscal prin care a fost stabilită această sumă, prima instanță a reținut că împotriva refuzului de restituire a sumei consemnat în raportul de inspecție fiscală din 5 august 2009 și a deciziei de impunere, reclamantul a formulat contestație soluționată prin decizie, a cărei anulare se solicită în cauză.

În legătură cu excepțiile lipsei calității procesuale pasive a pârâtelor A.N.A.F. și Ministerul Finanțelor Publice, prima instanță a stabilit că aceste două autorități nu sunt părți în raportul juridic dedus judecății, întrucât actul administrativ contestat este emis de Directia Generala a Finantelor Publice a Mun. București, iar restituirea sumei reprezentând impozit pe venitul nerezidenților a fost solicitată de la autoritatea care a încasat-o, respectiv A.F.P.Sect. 6 București. Pe fondul cauzei, prima instanță a reținut că în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat, încheiat cu SC A.E.D. SRL, reclamantul a realizat un venit din vânzarea drepturilor litigioase ce formează obiectul dosarelor, venit pentru care SC A.R.E.D.

SRL a calculat, reținut și virat un impozit pe venitul nerezidenților în cotă de 16%. Suma de 1.721.354 lei reprezentând impozit pe venitul nerezidenților a fost declarată, conform declarației de rectificare 710 înregistrată din 25 aprilie 2008 și virată cu O.P. nr. 876 din 29 aprilie 2008, iar reclamantul, persoană nerezidentă, a formulat cerere de restituire a acestei sume, iar pârâta A.F.P. Sect. 6 București a solicitat efectuarea unei inspecții fiscale, în scopul verificării sumei solicitate.

La data de 5 august 2009 s-a încheiat Raportul de inspecție fiscală din 5 august 2009 rezultând un impozit pe veniturile nerezidenților de 1.721.354 lei respins la restituire, întocmindu-se decizia de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată cu nr. 26 din 5 august 2009. Împotriva refuzului de restituire a sumei reprezentând impozit pe veniturile obținute de nerezident reclamantul a formulat contestație care, prin decizia nr. 18 din 9 octombrie 2009 emisă de Directia Generala a Finantelor Publice București, a fost respinsă ca neîntemeiată, cu motivarea că reclamantul nu a prezentat certificatul de rezidență fiscală în termenul stabilit prin contract,(24 aprilie 2008) astfel că plătitorul de venit SC A.R.E.D SRL a aplicat pentru veniturile obținute din contractul încheiat, legislația internă, respectiv Titlul V Legea nr. 571/2003 privind C.Fisc., modificat și completat.

Potrivit contractului de vânzare-cumpărare sus menționat, suma de 640.000 euro se va achita de societate la data la care cumpărătorii vor prezenta certificate de rezidență fiscală emise pentru fiecare dintre aceștia de autoritatea competentă din statul de rezidență (Israel și SUA), dar nu mai târziu de data de 24 aprilie 2008. În caz contrar, suma va fi vărsată direct în contul Statului Român cu titlu de impozit. Cum din Raportul de inspecție fiscală din 5 august 2008 rezultă că la data de 24 aprilie 2008 cetățenii israelieni, domiciliați în Israel, au prezentat certificate de rezidență fiscală eliberate de Ministerul Finanțelor din Israel, din 24 martie 2008, din 25 martie 2008, SC A.R.E.D.

SRL a considerat că aceste venituri se încadrează în dispozițiile Titlului V art. 118 alin. (2) Legea nr. 571/2004, aplicând prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri. Prima instanță a reținut că acest punct de vedere a fost împărtășit de inspectorii fiscali, conform raportului de inspecție fiscală întocmit, care au reținut, însă, referitor la suma reprezentând impozit datorat de cel de-al treilea vânzător din contractul de vânzare-cumpărare din 4 martie 2008, împrejurarea că, față de veniturile asupra cărora s-a aplicat acest impozit, nu se pot aplica prevederile Convenției, deoarece nu există referire punctuală și expresă cu privire la drepturile litigioase, astfel că aceste venituri se încadrează în prevederile Titlului III art. 41 alin. (1) lit i) coroborat cu prevederile art. 78 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit raportului de inspecție fiscală, la data reținerii impozitului (24 aprilie 2008) reclamantul nu a prezentat certificatul de rezidență fiscală, însă la data de 18 august 2008 i s-a eliberat certificatul de rezidență fiscală de către Departamentul Trezoreriei - Serviciul Venituri locale Philadelphia, prin care se certifică faptul că reclamantul este rezident SUA, supus fiscalității SUA pentru anul fiscal 2008. Concluzionând, judecătorul fondului a reținut că veniturile obținute de reclamant se încadrează în dispozițiile art. 1 lit. a) pct. i din Convenție, iar reclamantul a făcut dovada că este rezident SUA supus fiscalității acestui stat, iar împrejurarea că reclamantul nu a depus în termenul prevăzut în contractul de vânzare-cumpărare dovada certificatului de rezidență fiscală nu conduce la înlăturarea aplicării prevederilor Convenției cu privire la aceste venituri.

3. Recursurile declarat în cauză Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâtele A.F.P. Sect. 6 București și Directia Generala a Finantelor Publice București. Recurenta – pârâta A.F.P. Sect. 6 București a susținut că prima instanță a omis să se pronunțe asupra excepției lipsei calității sale pasive, iar pe fond soluția este greșită, deoarece veniturile realizate de intimatul cetățean american din vânzarea drepturilor litigioase către SC. A.R.E.D. SRL. sunt impozabile conform art. 115 alin.(2) lit. b), coroborat cu art. 78 alin.(2) și art. 89 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și nu se încadrează în prevederile Convenției de Evitare a dublei impuneri, încheiate între România și SUA, solicitându-se admiterea recursului și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar modificarea sentinței, în sensul respingerii acțiunii, în drept invocându-se dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. Recurenta Directia Generala a Finantelor Publice a mun. București a criticat la rândul său sentința, arătând că potrivit punctului 12 alin.(5) și alin. (7) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, privind C. fisc., restituirea sumei pretins plătite în plus cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenților se face de către organul fiscal competent, prin intermediul rezidentului român plătitor al venitului, în speță acesta fiind SC. A.R.E.D. SRL. și nu intimatul – reclamant, în prezent decedat, astfel încât trebuia admisă excepția lipsei calității procesuale active a acestuia invocate de recurentă la instanța de fond. S-a învederat că în mod greșit s-a respins excepția inadmisibilității acțiunii, față de dispozițiile art. 205 și 218 alin.(2) din O.G.

nr. 92/2003 privind C.proc. fisc., întrucât numai decizia prin care s-a soluționat contestația la decizia de impunere putea fi atacată la instanța de contencios administrativ competentă, așa încât era inadmisibilă cererea intimatului – reclamant prin care s-a solicitat direct restituirea impozitului pe venituri a persoanelor fizice nerezidente, de 1721354 lei, fără a se face dovada că s-a urmat procedura administrativă prealabilă, obligatorie, de contestare a acestei sume.

A precizat recurenta că instanța de fond s-a aflat în eroare, întrucât prin decizia nr. 218/2009 emisă de recurentă s-a soluționat contestația formulată împotriva pretinsului refuz nejustificat de soluționare a cererii de restituire a sumei menționată anterior și nicidecum o contestație formulată împotriva deciziei de impunere prin care s-a stabilit în sarcina societății suma de 1.721.354 lei, în baza raportului de inspecție fiscală nr. 26 din 5 august 2009. S-a susținut de către recurentă că și pe fond soluția Curții de Apel București nu este corectă, deoarece cererea de restituire formulată de SC A.R.E.D. SRL a fost soluționată de către A.F.P.Sect.

6, așa încât în mod corect recurenta Directia Generala a Finantelor Publice București a respins contestația reclamantului H.W., cetățean român cu rezidență fiscală în SUA, cu privire la suma de 1721354 lei, reprezentând impozit pe veniturile persoanelor fizice nerezidente respins la restituire, neputându-se reține existența unui refuz nejustificat de soluționare a cererii de restituire. Recurenta – pârâtă a arătat că în mod nelegal prima instanță a reținut că veniturile obținute de intimatul – reclamant, în prezent decedat, se încadrează în dispozițiile art. 1 lit. a) pct. i din Convenția dintre Guvernul României și Guvernul SUA privind evitarea dublei impuneri, întrucât textul nu face nici referire expresă la veniturile obținute din vânzarea drepturilor litigioase și a drepturilor derivând din proceduri administrative.

A concluzionat recurenta că într-o astfel de ipoteză sunt aplicabile dispozițiile regulilor generale de impozitare prevăzute de art. 4 alin.(1) din aceeași Convenție, conform cărora „un rezident al unuia dintre statele contractante poate fi impus de celălalt stat contractant asupra oricărui venit din surse situate în celălalt stat contractant și, numai asupra unui atare venit, poate fi supus la orice restricții menționate în prezenta Convenție”, ceea ce conduce la incidența legislației interne, respectiv a Titlului III art. 41, 42, 78 și 79 alin.(1) și alin.(2) din Legea nr. 571/2003 privind C.fisc., în forma în vigoare la data realizării venitului de către o persoană nerezidentă. S-a solicitat admiterea recursului și modificarea sentinței, în sensul respingerii acțiunii formulate de către o persoană fără calitate procesuală activă, iar în subsidiar ca inadmisibilă sau neîntemeiată, în drept indicându-se dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc.

civ. 2. Apărările intimatului – reclamant Soția intimatului – reclamant, prin apărător a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate. 3. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința criticată prin prisma motivelor de recurs, ținând cont de actele și lucrările dosarului, precum și de dispozițiile legale incidente, inclusiv ale art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu este afectată legalitatea și temeinicia acesteia, după cum se va arăta în continuare: Excepția lipsei calității procesuale pasive invocate de recurenta - pârâtă A.F.P. Sect. 6 București este nefondată, deoarece aceasta este cea care a încasat suma de 1.721.354 lei reprezentând impozit pe venitul persoanelor nerezidente reținut la sursă de către plătitorul de venit SC.

A.R.E.D.SRL. și virată la bugetul de stat, cu O.P. x prin sentința atacată această recurentă fiind obligată să restituie reclamantului suma ce formează obiectul litigiului. În mod corect prima instanță a respins ca neîntemeiată excepția lipsei calității procesuale active a reclamantului H.W., în prezent decedat, față de dis part. 118 alin.(3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., potrivit cărora cererea de restituire a impozitului se depune de către persoana nerezidentă, în termenul legal de prescripție.

Se constată că în mod judicios s-a procedat la respingerea excepției inadmisibilității acțiunii invocată de recurenta – pârâtă Directia Generala a Finantelor Publice București, întrucât actul administrativ atacat respectiv Decizia nr. 19 din 9 octombrie 2009 emisă de această recurentă s-a pronunțat asupra contestației formulată de către defunctul – reclamant, pe care a respins-o, astfel încât instanța de judecată a fost legal investită conform dispozițiilor art. 205 și 218 alin.(2) și 212 din O.G. nr. 92/2003, coroborat cu art. 1 din Legea nr. 554/2004. Cum criticile recurentelor care vizează fondul cauzei sunt asemănătoare, dar prezentate într-o formă diferită, acestea urmează a fi analizate împreună.

În esență ambele recurente au susținut că veniturile intimatului nu se încadrează în mod expres în cele cuprinse în Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și SUA. Situația de fapt a fost corect reținută de prima instanță, în sensul că în baza contractului de vânzare – cumpărare ,încheiat cu SC. A.R.E.D SRL., reclamantul H.W. a realizat un venit din vânzarea drepturilor litigioase ce formulează obiectul dosarelor, venit pe care societatea l-a calculat, reținând și virând organelor fiscale, respectiv recurentei – pârâte A.F.P. Sect. 6 impozit pe venitul nerezidenților, în cotă de 16%, cu OP x din 23 aprilie 2008 . În temeiul art. 118 alin.(3) C. proc. fisc., intimatul – reclamant, persoană nerezidentă a formulat cerere de restituire pe care a transmis-o SC.

A.R.E.D. SRL., fiind înregistrată din 11 iunie 2008, la rândul său aceasta înregistrând-o la A.F.P. Sect. 6 din 15 decembrie 2008. Recurenta – pârâtă a dispus efectuarea unei inspecții fiscale, în scopul verificării sumei solicitate, iar la data de 5 august 2009 s-a încheiat Raportul de inspecție fiscală din 5 august 2009, care a constatat impozit pe veniturile nerezidenților în valoare de 1.721.354 lei, respins la restituire,întocmindu-se decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. 26 din 5 august 2009. Prin Decizia nr. 18 din 9 octombrie 2009 Directia Generala a Finantelor Publice București a respins ca neîntemeiată contestația reclamantului cu motivarea că acesta nu a prezentat certificat de rezidență fiscală în termenul stabilit prin contract, respectiv până la 25 aprilie 2008, astfel că plătitorul de venit SC.

A.R.E.D. SRL a aplicat legislația internă, respectiv Titlul V din Legea nr. 571/2003, privind C.fisc. cu modificările și completările ulterioare. Așa cum corect a constatat prima instanță, din art. 5 contractul de vânzare – cumpărare încheiat de defunctul – reclamant în nume propriu și ca mandatar al numitelor E.P. și R.E. cu SC. A.R.E.D. SRL. autentificat sub nr. 613 din 4 martie 2008, rezultă că suma de 640.000 euro urma să se achite de societate la data la care cumpărătorii vor prezenta certificate de rezidență fiscală emisă pentru fiecare dintre aceștia de autoritatea competentă a statului de rezidență, dar nu mai târziu de data de 24 aprilie 2008, în caz contrar suma cu titlu de impozit se va vira în contul organelor fiscale ale statului român.

Din raportul de inspecție fiscală întocmit la 5 august 2008 reieșea că mandanții cetățeni israelieni, domiciliați în Israel au prezentat la termenul contractual din 24 aprilie 2008 certificate fiscale eliberate de Ministerul Finanțelor din Israel, astfel că societatea considerat că aceste venituri se încadrează în dispozițiile Titlului V, art. 118 alin.(2) din Legea nr. 571/2004, aplicând prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri. Cel de-al treilea vânzător din contractul de vânzare – cumpărare, reclamantul H.W.

a prezentat ulterior certificatul de rezidență fiscală eliberat la 18 august 2009 de către Departamentul Trezoreriei – Serviciul venituri locale Philadelphia, prin care se certifica faptul că acesta este rezident SUA, supus fiscalității și impozitării SUA pentru anul fiscal 2008. Potrivit dispozițiilor art. 1 din Convenția privind evitarea dublei impuneri încheiate între Guvernul României și Guvernul SUA, impozitele supuse Convenției sunt : a) în cazul României, impozitele pe venit stabilite de legea română, în special impozitele pe venituri din salarii, onorarii, drepturi de autor și orice altă sursă primită de persoane fizice Conform art. 13 din aceeași Convenție un rezident din statele contractante va fi scutit de impozit de celălalt stat contractant asupra câștigurilor din vânzare, schimb sau alt mod de a dispune de bunurile din capital, indiferent dacă sunt dobândite din succesiune, donație sau în orice alt mod, afară de cazul când beneficiarul câștigului, fiind rezident al unui stat care are un sediu permanent în celălalt stat, sau este prezent pe teritoriul acestui din un stat pe o perioadă de 183 zile.

Titlu V, pct. 12 alin.(8) din H.G. nr. 44/2004 cu privire la Normele de aprobare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.al României prevăd că dispozițiile Titlurilor II și III din acest Cod reprezintă legislația internă și se aplică atunci când România are încheiată Convenția de evitare a dublei impuneri cu statul al cărui rezident este beneficiarul venitului realizat din România și acesta prezintă certificatul de rezidență fiscală sau documentul prevăzut la pct. 13 alin. (1). În concluzie, veniturile obținute de intimatul – reclamant se încadrează în disp. art. 1 lit. a) pct. i din Convenție, iar intimatul – reclamant a făcut dovada că este rezident SUA, supus fiscalității acestui stat, nedepunerea certificatului de rezidență fiscală în termenul prevăzut convențional în contractul de vânzare – cumpărare neputând conduce la înlăturarea prevederilor Convenției cu privire la aceste venituri.

De altfel nici nu s-ar putea justifica diferența de tratament dintre vânzătorii persoane fizice rezidente în Israel și care au beneficiat de prevederile Convenției din 4 decembrie 1973 privind evitarea dublei impuneri, întrucât au depus certificate de rezidență fiscală și reclamantul în prezent decedat, rezident în SUA, care s-a prevalat de aceleași înscrisuri pentru a solicita restituirea impozitului achitat de către SC A.R.E.D. SRL, statului Român, care însă trebuie restituit reclamantului, întrucât era persoană impozitată în SUA, fiind nefondate criticile recurentelor – pârâte cu privire la aceste aspecte. 4. Soluția Înaltei Curți asupra recursurilor Constatând că sentința atacată nu este afectată de niciunul din motivele de casare sau modificare prevăzute de art. 304 C. proc.

civ., în baza art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și a art. 20 alin (1) și (2) din Legea nr. 554/2004, Înalte Curte va respinge recursurile pârâtelor ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de A.F.P. Sector 6 și Direcția Generala a Finanțelor Publice a Mun. București împotriva Sentinței nr. 2242 din 22 martie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 14 septembrie 2012.