ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5415/2010

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei. 1. Obiectul acțiunii Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta R.I.E.L. reprezentată de P.T.A.& A. SRL (P.) a solicitat, în contradictoriu cu pârâții A.F.P. Timișoara și A.N.A.F., să se anuleze decizia de impunere fiscală din 27 martie 2009, raportul de inspecție fiscală din 27 martie 2009 emise de pârâta A.F.P. Timișoara și decizia din 3 iulie 2009 emisă de pârâta A.N.A.F. privind obligarea sa la plata sumei de 1756200 RON cu titlu de impozit pe profit datorat de persoane juridice străine și 1292197 RON cu titlu de majorări de întârziere, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că este persoana juridică străină și a încheiat cu societatea B.I. K.F.T Ungaria, la 15 decembrie 2006, contractul de vânzare-cumpărare având ca obiect un număr de 69.000 părți sociale (în continuare "Titlurile de Participare"), reprezentând 100 % din capitalul social al societății de naționalitate română R.I.E. SRL cu sediul social în municipiul Timișoara, județul Timiș. Prețul cesiunii părților sociale stipulat în contractul de vânzare-cumpărare a fost inițial în cuantum de 5.250.000 dolari SUA. A mai arătat reclamanta că, prin contractul de mandat, a mandatat societatea P. să efectueze pe numele său operațiunile legale aferente de obligațiile sale fiscale urmare a vânzării titlurilor de participare și în numele său a depus declarația de înregistrare fiscală din 31 mai 2007 la D.G.F.P.

Timiș pentru persoanele juridice nerezidente implicate în operațiuni de tipul celor în care a fost implicată Societatea au obligația de a depune în România declarații de impozit pe profit indiferent dacă, în funcție de cum este sau nu incidentă o convenție evitare a dublei impuneri, datorează sau nu vreo sumă cu acest titlu în România. Prin întâmpinarea depusă la dosar, pârâta D.G.F.P. Timișoara a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive pentru că atât decizia de impunere fiscală, cât și raportul de inspecție fiscală, atacate în cauză, au fost întocmite de pârâta A.F.P. Timișoara. Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâta A.F.P. Timișoara a solicitat respingerea acțiunii, ca nefondată, arătând că, în fapt, prin contractul de vânzare-cumpărare încheiat la 15 decembrie 2006, Societatea R.I.E.L.

Cipru a vândut părțile sociale pe care le deține în calitate de asociat unic în cadrul SC R.I.E. SRL Timișoara către firma cumpărătoare B.I.K. din Ungaria contra sumei de 5.250.000 dolari SUA. 2. Hotărârea Curții de apel Prin Sentința nr. 112 din 17 februarie 2010, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC R.I.E.L. împotriva pârâtelor A.F.P. Timișoara și A.N.A.F.; a anulat decizia de impunere fiscală din 27 martie 2009 și raportul de inspecție fiscală din 27 martie 2009 emise de pârâta A.F.P. Timișoara, precum și decizia din 3 iulie 2009 emisă de pârâta A.N.A.F. privind obligarea reclamantei de a achita suma de 3.048.397 RON, cu titlu de impozit pe profit și majorări de întârziere.

Prin aceeași sentință, s-a dispus obligarea pârâtelor la plata sumei de 7030 euro, cu titlu de cheltuieli de judecată față de reclamantă, și s-a respins acțiunea reclamantei față de pârâta D.G.F.P. Timiș pentru lipsa calității procesuale pasive. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele: În privința excepției lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta D.G.F.P. Timișoara, instanța de fond a reținut că această pârâtă nu a emis niciunul dintre actele fiscale atacate în cauză. Pe fondul cauzei, prima instanță a reținut că reclamanta este societate comercială străină rezidentă a Republicii Cipru, așa cum rezultă din certificatele de rezidență fiscală din datele 30 noiembrie 2006, 27 noiembrie 2006 și 4 decembrie 2008, emise de M.F.P.

din Republica Cipru. Potrivit legii generale în materia impunerii fiscale (C. fisc.), dispozițiile acestuia au aplicabilitate generală față de toate persoanele juridice sau fizice care efectuează operațiuni supuse impozitării cu caracter fiscal în România, cu excepția ipotezei când România este parte la un tratat internațional și când se aplică dispozițiile acelui tratat. Astfel, prin art. 1 alin. (4) din C. fisc. se creează o derogare legală de la reglementările cuprinse în cod, în materia fiscalității, în situația existenței unor tratate la care România este parte și care conțin reglementări diferite față de cele cu caracter general cuprinse în C. fisc. și care au aplicabilitate prioritară, în raport cu principiile doctrinei juridice.

În vederea aplicării prevederilor unui tratat internațional încheiat de România în materia fiscalității, art. 118 alin. (2) din C. fisc. dispune că, pentru aplicarea prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are obligația de a prezenta certificatul de rezidență fiscală. În cauza dedusă judecății, reclamanta s-a prevalat de Convenția privind evitarea dublei impuneri încheiată de România cu Republica Cipru, ratificată prin Decretul nr. 261/1982 și anume de art. 14 alin. (1) pct. 4. Astfel, potrivit art. 14 pct. 1 din Convenție, referitor la câștiguri din capital, câștigurile realizate de un rezident al unui stat contractant din înstrăinarea bunurilor imobile, astfel cum sunt definite la parag.

2 al art. 6, sunt impozabile în statul contractant în care sunt situate aceste bunuri.

Câștigurile provenind din înstrăinarea bunurilor imobile făcând parte din activul unui sediu permanent pe care o întreprindere a unui stat contractant îl are în celălalt stat contractant sau a bunurilor mobile ținând de o bază fixă de care dispune un rezident al unui stat contractant în celălalt stat contractant pentru exercitarea unei profesiuni independente, inclusiv câștigurile provenind din înstrăinarea unui asemenea sediu permanent sau a unei asemenea baze fixe, se impun în celălalt stat (art. 14 pct. 2). Câștigurile provenind din înstrăinarea navelor, a aeronavelor și a vehiculelor rutiere exploatate în trafic internațional sau a bunurilor mobile ținând de exploatarea unor astfel de mijloace de transport sunt impozabile numai în statul contractant în care este situat locul conducerii efective a întreprinderii (art. 14 pct. 3). Câștigurile provenind din înstrăinarea oricăror bunuri, altele decât cele menționate la parag.

1, 2 și 3 sunt impozabile numai în statul contractant al cărui rezident este cel care înstrăinează (art. 14 pct. 4). Vânzarea acțiunilor deținute de reclamantă la SC R.I.E. SRL Timișoara către firma maghiară, prin natura juridică a acestor bunuri, nu intră decât sub incidența prevederilor art. 14 alin. (1) pct. 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri, motiv pentru care câștigurile obținute din vânzarea acestora pot fi impozitate exclusiv în statul cipriot. Prima instanță a constatat că, în raport cu faptul că reclamanta a prezentat certificatele de rezidentă fiscală emise în Cipru, îi sunt aplicabile prevederile art. 14 alin. (1) pct. 4 din Convenția sus-menționată, astfel că nu datorează impozitul în litigiu.

De asemenea, instanța de fond a constatat că dispozițiile art. 115 alin. (2), art. 13, art. 30 alin. (1) și (3) sau art. 31 din C. fisc., invocate în actele de impunere fiscală, nu sunt aplicabile societății reclamante, pentru că acestea privesc reglementarea impozitării veniturilor persoanelor juridice străine în situația când între România și statele rezidente ale persoanelor juridice străine nu există convenții pentru evitarea dublei impuneri, astfel că nu sunt incidente dispozițiile derogatorii de la impunere prevăzute de art. 1 alin. (4) din C. fisc.

Totodată, a constatat nelegală și stabilirea răspunderii fiscale a reclamantei, potrivit Raportului de inspecție fiscală și pe considerentul dispoziției cuprinse la pct. 2.2 din contractul de mandat încheiat de reclamantă cu societatea mandatară, pentru că acesta nu constituie un temei legal pentru o obligație fiscală, concluzia impunându-se și cu privire la valoarea juridică a declarației 101 privind impozitul pe profit. Instanța de fond a reținut că este irelevantă în cauză invocarea, în decizia emisă în procedură prealabilă, a prevederilor art. 25 alin. (1) lit. b) din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu statul cipriot, pentru că acesta nu constituie temeiul juridic al impunerii, așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere fiscală atacate de reclamantă, singurele acte fiscale care, potrivit art. 85, 86 și 94 din C. proc.

Fisc., pot stabili temeiurile de drept ale unei impuneri fiscale. A mai reținut prima instanță, legat de aceleași dispoziții legale, că acestea au aplicabilitate pentru evitarea unei duble impuneri, în cazul când operațiunea efectuată de persoana juridică străină ar fi impozabilă în România, deci în ipoteza inaplicabilității prevederilor art. 14 alin. (1) din Convenție, când nu mai devin incidente prevederile art. 1 alin. (4) din C. fisc., ceea ce nu este cazul în speță. 3. Recursul declarat de pârâta A.F.P. Timișoara Recurenta-pârâtă A.F.P. Timișoara a atacat cu recurs sentința menționată, solicitând examinarea cauzei sub toate aspectele, în temeiul art. 304 1 C. proc. civ. În esență, recurenta-pârâtă a formulat următoarele critici: Cesionarea părților sociale sau a acțiunilor pe care le deține întreprinderea rezidentă în Cipru la o întreprindere din România este supusă prevederilor art. 14 parag.

2 teza a II-a din Convenția pentru evitarea dublei impuneri, caz în care impozitarea veniturilor se face în România, nefiind aplicabile dispozițiile art. 14 parag. 4 din Convenție, așa cum eronat a susținut instanța de fond. În dezvoltarea acestui motiv, recurenta-pârâtă a arătat că prin cesionarea acțiunilor sau părților sociale se realizează în realitate însăși înstrăinarea societății și că invocata Convenție dintre România și Cipru pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe avere a fost încheiată la data de 16 noiembrie 1981 și folosește o terminologie specifică sistemului economic în statul român în acea perioadă (întreprindere, sediu permanent, baza fixă în străinătate a unei întreprinderi).

Interpretând însă conceptele economice vechi ca echivalente ale noilor concepte utilizate în România după intrarea în vigoare a Legii nr. 31/1990, concluzia care se impune este aceea că operațiunea se încadrează în art. 14 parag. 2 teza a II-a din Convenție, statul în care s-a aflat imobilul înstrăinat, întreprinderea înstrăinată sau locul conducerii efective a întreprinderii fiind cel în care se datorează impozitul. Prin cesionarea părților sociale, în opinia recurentei-pârâte, s-a realizat însăși înstrăinarea întreprinderii. Recurenta-pârâtă a reamintit situația de fapt care a dus la efectuarea inspecției fiscale, modul în care operațiunile comerciale s-au reflectat în contabilitatea intimatei-reclamante și întocmirea declarației rectificative din 10 decembrie 2008, concluzionând că societatea datorează diferențele de impozit stabilite.

În fine, recurenta-pârâtă A.F.P. Timișoara a criticat sentința sub aspectul cuantumului cheltuielilor de judecată acordate reclamantei, solicitând aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariului de avocat. 4. Recursul pârâtei A.N.A.F. Recurenta-pârâtă A.N.A.F. a criticat sentința pentru nelegalitate în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ., invocând prevederile art. 13 lit. d) art. 30, art. 31 și art. 115 alin. (2) din C. fisc. A mai arătat că intimata-reclamantă nu a făcut dovada rezidenței fiscale și a plății impozitului datorat pentru profitul obținut din vânzarea titlurilor de participare cu un document confirmat de autoritatea fiscală din Cipru și că prevederile art. 30, coroborate cu cele ale art. 34 și 35 din C. fisc.

derogă de la dispozițiile art. 1 alin. (4) din același Cod, stipulând "dreptul imperativ al Statului Român de a reține, pe teritoriul său, impozit pe profit ca urmare a derulării operațiunilor de vânzare de acțiuni de către persoane juridice nerezidente". Potrivit susținerilor acestei recurente-pârâte, evitarea dublei impuneri se face prin aplicarea prevederilor art. 25 alin. (1) lit. b) din Convenția încheiat între România și Cipru pentru evitarea dublei impuneri, referitoare la posibilitatea deducerii impozitului plătibil în România din impozitul plătibil în Cipru, sub rezerva prevederilor legii cipriote, dacă prin aceasta nu este prevăzută o deducere mai mare.

Referitor la considerentul privind nelegalitatea antrenării răspunderii fiscale potrivit raportului de inspecție fiscală, recurenta-pârâtă a arătat că obligațiile de plată de natura impozitului pe profit și a majorărilor de întârziere au fost stabilite în sarcina intimatei-reclamante, iar nu a mandatarului său. În fine, recurenta-pârâtă A.N.A.F. a criticat sentința și sub aspectul obligării la plata cheltuielilor de judecată, arătând că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ., privind culpa procesuală, și, în subsidiar, că instanța de fond nu a făcut aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ., care permitea micșorarea onorariului de avocat în raport cu valoarea pricinii și cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărărilor în cauză.

5. Apărările intimatei-reclamante Societatea SC R.I.E.L., reprezentată de P.T.A.& A. SRL, a depus la dosar o întâmpinare prin care a răspuns pe larg tuturor motivelor invocate în cele două recursuri, susținând, în esență, că: (i) în temeiul art. 1 alin. (4) din C. fisc., tratatele internaționale au prevalență față de prevederile codului; (ii) a fost îndeplinită condiția prevăzută în art. 118 din C. fisc. pentru aplicarea unei convenții de evitare a dublei impuneri, anume prezentarea unui certificat de rezidență fiscală emis de statul al cărui rezident este cel care invocă prevederile convenției și (iii) câștigurile de capital realizate de R. din înstrăinarea părților sociale deținute la societatea română sunt impozabile numai în Cipru, în baza art. 14 alin. (4) din Convenția încheiată între cele două state.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de cele două autorități fiscale și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile nu sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare: 1. Argumente de fapt și de drept relevante Actele administrativ-fiscale supuse controlului de legalitate pe calea prevăzută în art. 218 C. proc. fisc. sunt: decizia de impunere din 27 martie 2009, prin care în sarcina intimatei-reclamante au fost stabilite obligații fiscale constând în suma de 1.756.200 RON cu titlu de impozit pe profit datorat de persoane juridice străine și 1.292.197 RON cu titlu de majorări de întârziere, raportul de inspecție fiscală din 27 martie 2009, care a stat la baza deciziei de impunere emise de A.F.P.

a Municipiului Timișoara și decizia din 3 iulie 2009, prin care A.N.A.F. a respins contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă. Profitul pe care autoritățile fiscale l-au considerat impozabil în România a provenit dintr-o operațiune de cesiune a titlurilor de participare (părți sociale) deținute de intimata-reclamantă la societatea comercială de naționalitate română SC R.I.E. SRL Timișoara. Având în vedere că societatea reclamantă, subiect al impunerii, este rezident al Statului cipriot, problemele de drept care se impuneau a fi lămurite pentru dezlegarea raportului fiscal dedus judecății vizează: - aplicabilitatea în cauză a prevederilor art. 1 alin. (4) din C. fisc.

și, pe cale de consecință, a Convenției de evitare a dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale încheiate între România și Republica Cipru și ratificate prin Decretul nr. 261/1982; - identificarea prevederii convenționale în care poate fi încadrată cesiunea de părți sociale, ca fapt generator al profitului; - îndeplinirea condițiilor prevăzute în art. 118 alin. (2) din C. fisc. pentru aplicarea convenției de evitare a dublei impuneri. Ținând seama de aceste coordonate, instanța de control judiciar constată că sentința pronunțată de curtea de apel reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale incidente în raport cu baza factuală rezultată din probele cauzei, criticile formulate în cele două recursuri, pe care Înalta Curte le va grupa și le va analiza prin considerente comune, fiind neîntemeiate.

Având ca obiect de reglementare scopul și sfera de cuprindere a C. fisc., art. 1 din Cod instituie, în alin. (4), principiul potrivit căruia tratatele internaționale la care România este parte se aplică direct și prioritar atunci când prevederile C. fisc. contravin conținutului tratatelor. Întrucât, potrivit art. 11 alin. (2) din Constituția României, tratatele ratificate de Parlament fac parte din dreptul intern, iar art. 1 alin. (4) din C. fisc. consacră preemineța tratatelor în sfera sa de reglementare, fără a face distincție în funcție de obiectul concret al raportului fiscal, susținerile potrivit cărora, în cazul veniturilor obținute în România de persoane juridice străine sau persoane fizice nerezidente, se aplică reglementările privind aspectele fiscale internaționale cuprinse în C. fisc.

[art. 13, 30, 31, 115 alin. (2)], indiferent dacă există sau nu o convenție de evitare a dublei impuneri, sunt lipsite de orice fundament logic și legal. Între România și Republica Cipru a fost încheiată, la data de 16 noiembrie 1981, o Convenție pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe avere, ratificată de Statul român prin Decretul nr. 261/1982. Câștigurile din capital formează obiectul de reglementare al art. 14 din Convenție, având următorul conținut: "1. Câștigurile realizate de un rezident al unui stat contractant din înstrăinarea bunurilor imobile, astfel cum sunt definite la parag. 2 al art. 6, sunt impozabile în statul contractant în care sunt situate aceste bunuri.

2. Câștigurile provenind din înstrăinarea bunurilor mobile făcând parte din activul unui sediu permanent pe care o întreprindere a unui stat contractant îl are în celălalt stat contractant sau a bunurilor mobile ținând de o bază fixă de care dispune un rezident al unui stat contractant în celălalt stat contractant pentru exercitarea unei profesiuni independente, inclusiv câștigurile provenind din înstrăinarea unui asemenea sediu permanent (singur sau cu întreaga întreprindere) sau a unei asemenea baze fixe se impun în celălalt stat. 3. Câștigurile provenind din înstrăinarea navelor, a aeronavelor și a vehiculelor rutiere exploatate în trafic internațional sau a bunurilor mobile ținând de exploatarea unor astfel de mijloace de transport sunt impozabile numai în statul contractant în care este situat locul conducerii efective a întreprinderii.

4. Câștigurile provenind din înstrăinarea oricăror bunuri, altele decât cele menționate la parag. 1, 2 și 3, sunt impozabile numai în statul contractant al cărui rezident este cel care înstrăinează". În opinia recurentei-pârâte A.F.P. Timișoara, vânzarea-cumpărarea de părți sociale nu s-ar putea încadra decât în prevederile parag. 2, referitoare la înstrăinarea de bunuri mobile făcând parte din activul unui sediu permanent sau ținând de o bază fixă destinată exercitării unei profesii independente, inclusiv câștigurile provenind din înstrăinarea unui asemenea sediu permanent. După cum rezultă din context, noțiunea de "câștiguri provenind din înstrăinarea bunurilor mobile" utilizată în parag.

2 se referă însă numai la veniturile obținute din înstrăinarea unor active corporale, bunuri mobile făcând parte din activul unui sediu permanent, sau afectate unei așezări profesionale statornice ori din înstrăinarea sediului permanent însuși, singur sau cu întreaga întreprindere. De altfel, din economia întregului art. 14 reiese că primele trei parag. au în vedere bunuri imobile prin natura lor sau prin destinație, bunuri mobile incluse în activul unui sediu permanent sau ținând de mijloacele fixe destinate exercitării unei profesii independente, mijloace de transport sau bunuri mobile afectate exploatării acestora, în timp ce ultimul parag. privește orice alte bunuri care nu pot fi încadrate în categoriile menționate.

Or, titlurile de participare deținute într-o persoană juridică română nu echivalează cu înstrăinarea întreprinderii sau a sediului permanent, iar argumentul privind desuetudinea termenilor folosiți este lipsit de temei, pentru că noțiunile de întreprindere, sediu permanent sau bază ori mijloc fix destinat exercitării unei profesii sunt utilizate și în prezent [ e.g.- "sediul permanent" - art. 8 C. fisc.; "mijloc fix" - art. 7 alin. (1) pct. 16 C. fisc.]. Întrucât, potrivit art. 14 parag. 4 din Convenție, impozitul este datorat în mod exclusiv în statul al cărui rezident este cel care înstrăinează, iar în temeiul art. 1 alin. (4) din C. fisc., orice alte prevederi contrare sunt inaplicabile, nu pot fi incidente în cauză regulile instituite în art. 25 din Convenție pentru evitarea dublei impuneri în situația în care s-ar pune problema datorării unor impozite în ambele state contractante.

Nici critica legată de încălcarea art. 118 alin. (2) din C. fisc., formulată de A.N.A.F., nu este fondată, pentru că intimata-reclamantă a prezentat trei certificate de rezidență fiscală, emise la datele de 30 noiembrie 2006, 27 noiembrie 2008 și 4 decembrie 2008. Considerentele reținute mai sus fac inutilă examinarea criticilor legate de condițiile angajării răspunderii fiscale a intimatei-reclamante, prin prisma conținutului contractului de mandat și a operațiunilor contabile efectuate. Cât privește motivul de recurs referitor la aplicarea art. 274 alin. (1) și (3) C. proc. civ., formulat de ambele recurente-pârâte, Înalta Curte constată că obligația de plată a cheltuielilor de judecată, a fost corect stabilită în sarcina părților care au pierdut procesul, aflate în culpă procesuală, iar cuantumul onorariului de avocat nu este excesiv în raport cu valoarea și complexitatea pricinii și cu demersurile procesuale efectuate în cauză.

2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele menționate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate, neexistând motive de reformare a sentinței, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 ori art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de A.F.P. Timișoara și A.N.A.F. împotriva Sentinței nr. 112 din 17 februarie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 3 decembrie 2010.