ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5415/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5415/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei.

Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel

Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta R.I.E.L.

reprezentată de P.T.A.& A. SRL (P.) a solicitat, în contradictoriu cu pârâții

A.F.P. Timișoara și A.N.A.F., să se anuleze decizia de impunere fiscală din 27

martie 2009, raportul de inspecție fiscală din 27 martie 2009 emise de pârâta

A.F.P. Timișoara și decizia din 3 iulie 2009 emisă de pârâta A.N.A.F. privind

obligarea sa la plata sumei de 1756200 RON cu titlu de impozit pe profit

datorat de persoane juridice străine și 1292197 RON cu titlu de majorări de

întârziere, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că este persoana juridică străină și a încheiat

cu societatea B.I. K.F.T Ungaria, la 15 decembrie 2006, contractul de

vânzare-cumpărare având ca obiect un număr de 69.000 părți sociale (în

continuare "Titlurile de Participare"), reprezentând 100 % din

capitalul social al societății de naționalitate română R.I.E. SRL cu sediul

social în municipiul Timișoara, județul Timiș. Prețul cesiunii părților sociale

stipulat în contractul de vânzare-cumpărare a fost inițial în cuantum de

5.250.000 dolari SUA.

A mai arătat

reclamanta că, prin contractul de mandat, a mandatat societatea P. să efectueze

pe numele său operațiunile legale aferente de obligațiile sale fiscale urmare a

vânzării titlurilor de participare și în numele său a depus declarația de

înregistrare fiscală din 31 mai 2007 la D.G.F.P. Timiș pentru persoanele

juridice nerezidente implicate în operațiuni de tipul celor în care a fost

implicată Societatea au obligația de a depune în România declarații de impozit

pe profit indiferent dacă, în funcție de cum este sau nu incidentă o convenție

evitare a dublei impuneri, datorează sau nu vreo sumă cu acest titlu în

România.

Prin întâmpinarea

depusă la dosar, pârâta D.G.F.P. Timișoara a invocat excepția lipsei calității

procesuale pasive pentru că atât decizia de impunere fiscală, cât și raportul

de inspecție fiscală, atacate în cauză, au fost întocmite de pârâta A.F.P.

Timișoara.

Prin întâmpinarea

formulată în cauză, pârâta A.F.P. Timișoara a solicitat respingerea acțiunii,

ca nefondată, arătând că, în fapt, prin contractul de vânzare-cumpărare

încheiat la 15 decembrie 2006, Societatea R.I.E.L. Cipru a vândut părțile

sociale pe care le deține în calitate de asociat unic în cadrul SC R.I.E. SRL

Timișoara către firma cumpărătoare B.I.K. din Ungaria contra sumei de 5.250.000

dolari SUA.

apel

Prin Sentința nr. 112

din 17 februarie 2010, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios

administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC R.I.E.L.

împotriva pârâtelor A.F.P. Timișoara și A.N.A.F.; a anulat decizia de impunere

fiscală din 27 martie 2009 și raportul de inspecție fiscală din 27 martie 2009

emise de pârâta A.F.P. Timișoara, precum și decizia  din 3 iulie 2009 emisă de

pârâta A.N.A.F. privind obligarea reclamantei de a achita suma de 3.048.397

RON, cu titlu de impozit pe profit și majorări de întârziere.

Prin aceeași

sentință, s-a dispus obligarea pârâtelor la plata sumei de 7030 euro, cu titlu

de cheltuieli de judecată față de reclamantă, și s-a respins acțiunea

reclamantei față de pârâta D.G.F.P. Timiș pentru lipsa calității procesuale

pasive.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele:

În privința excepției

lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta D.G.F.P. Timișoara,

instanța de fond a reținut că această pârâtă nu a emis niciunul dintre actele

fiscale atacate în cauză.

Pe fondul cauzei,

prima instanță a reținut că reclamanta este societate comercială străină

rezidentă a Republicii Cipru, așa cum rezultă din certificatele de rezidență

fiscală din datele 30 noiembrie 2006, 27 noiembrie 2006 și 4 decembrie 2008,

emise de M.F.P. din Republica Cipru.

Potrivit legii

generale în materia impunerii fiscale (C. fisc.), dispozițiile acestuia au

aplicabilitate generală față de toate persoanele juridice sau fizice care

efectuează operațiuni supuse impozitării cu caracter fiscal în România, cu

excepția ipotezei când România este parte la un tratat internațional și când se

aplică dispozițiile acelui tratat.

Astfel, prin art. 1

alin. (4) din C. fisc. se creează o derogare legală de la reglementările

cuprinse în cod, în materia fiscalității, în situația existenței unor tratate

la care România este parte și care conțin reglementări diferite față de cele cu

caracter general cuprinse în C. fisc. și care au aplicabilitate prioritară, în

raport cu principiile doctrinei juridice.

În vederea aplicării

prevederilor unui tratat internațional încheiat de România în materia

fiscalității, art. 118 alin. (2) din C. fisc. dispune că, pentru aplicarea

prevederilor convenției de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are

obligația de a prezenta certificatul de rezidență fiscală.

În cauza dedusă

judecății, reclamanta s-a prevalat de Convenția privind evitarea dublei

impuneri încheiată de România cu Republica Cipru, ratificată prin Decretul nr.

261/1982 și anume de art. 14 alin. (1) pct. 4.

Astfel, potrivit art.

14 pct. 1 din Convenție, referitor la câștiguri din capital, câștigurile

realizate de un rezident al unui stat contractant din înstrăinarea bunurilor

imobile, astfel cum sunt definite la parag. 2 al art. 6, sunt impozabile în

statul contractant în care sunt situate aceste bunuri.

Câștigurile provenind

din înstrăinarea bunurilor imobile făcând parte din activul unui sediu

permanent pe care o întreprindere a unui stat contractant îl are în celălalt

stat contractant sau a bunurilor mobile ținând de o bază fixă de care dispune

un rezident al unui stat contractant în celălalt stat contractant pentru

exercitarea unei profesiuni independente, inclusiv câștigurile provenind din

înstrăinarea unui asemenea sediu permanent sau a unei asemenea baze fixe, se

impun în celălalt stat (art. 14 pct. 2).

Câștigurile provenind

din înstrăinarea navelor, a aeronavelor și a vehiculelor rutiere exploatate în

trafic internațional sau a bunurilor mobile ținând de exploatarea unor astfel

de mijloace de transport sunt impozabile numai în statul contractant în care

este situat locul conducerii efective a întreprinderii (art. 14 pct. 3).

Câștigurile provenind

din înstrăinarea oricăror bunuri, altele decât cele menționate la parag. 1, 2

și 3 sunt impozabile numai în statul contractant al cărui rezident este cel

care înstrăinează (art. 14 pct. 4).

Vânzarea acțiunilor

deținute de reclamantă la SC R.I.E. SRL Timișoara către firma maghiară, prin

natura juridică a acestor bunuri, nu intră decât sub incidența prevederilor

art. 14 alin. (1) pct. 4 din Convenția de evitare a dublei impuneri, motiv

pentru care câștigurile obținute din vânzarea acestora pot fi impozitate

exclusiv în statul cipriot.

Prima instanță a

constatat că, în raport cu faptul că reclamanta a prezentat certificatele de

rezidentă fiscală emise în Cipru, îi sunt aplicabile prevederile art. 14 alin.

(1) pct. 4 din Convenția sus-menționată, astfel că nu datorează impozitul în

litigiu.

De asemenea, instanța

de fond a constatat că dispozițiile art. 115 alin. (2), art. 13, art. 30 alin.

(1) și (3) sau art. 31 din C. fisc., invocate în actele de impunere fiscală, nu

sunt aplicabile societății reclamante, pentru că acestea privesc reglementarea

impozitării veniturilor persoanelor juridice străine în situația când între

România și statele rezidente ale persoanelor juridice străine nu există

convenții pentru evitarea dublei impuneri, astfel că nu sunt incidente

dispozițiile derogatorii de la impunere prevăzute de art. 1 alin. (4) din C.

fisc.

Totodată, a constatat

nelegală și stabilirea răspunderii fiscale a reclamantei, potrivit Raportului

de inspecție fiscală și pe considerentul dispoziției cuprinse la pct. 2.2 din

contractul de mandat încheiat de reclamantă cu societatea mandatară, pentru că

acesta nu constituie un temei legal pentru o obligație fiscală, concluzia

impunându-se și cu privire la valoarea juridică a declarației 101 privind

impozitul pe profit.

Instanța de fond a

reținut că este irelevantă în cauză invocarea, în decizia emisă în procedură

prealabilă, a prevederilor art. 25 alin. (1) lit. b) din Convenția de evitare a

dublei impuneri încheiată de România cu statul cipriot, pentru că acesta nu

constituie temeiul juridic al impunerii, așa cum rezultă din Raportul de inspecție

fiscală și decizia de impunere fiscală atacate de reclamantă, singurele acte

fiscale care, potrivit art. 85, 86 și 94 din C. proc. Fisc., pot stabili

temeiurile de drept ale unei impuneri fiscale.

A mai reținut prima

instanță, legat de aceleași dispoziții legale, că acestea au aplicabilitate

pentru evitarea unei duble impuneri, în cazul când operațiunea efectuată de

persoana juridică străină ar fi impozabilă în România, deci în ipoteza

inaplicabilității prevederilor art. 14 alin. (1) din Convenție, când nu mai

devin incidente prevederile art. 1 alin. (4) din C. fisc., ceea ce nu este

cazul în speță.

de pârâta A.F.P. Timișoara

Recurenta-pârâtă

A.F.P. Timișoara a atacat cu recurs sentința menționată, solicitând examinarea

cauzei sub toate aspectele, în temeiul art. 304

1

C. proc. civ.

În esență,

recurenta-pârâtă a formulat următoarele critici:

Cesionarea părților

sociale sau a acțiunilor pe care le deține întreprinderea rezidentă în Cipru la

o întreprindere din România este supusă prevederilor art. 14 parag. 2 teza a

II-a din Convenția pentru evitarea dublei impuneri, caz în care impozitarea

veniturilor se face în România, nefiind aplicabile dispozițiile art. 14 parag.

4 din Convenție, așa cum eronat a susținut instanța de fond.

În dezvoltarea

acestui motiv, recurenta-pârâtă a arătat că prin cesionarea acțiunilor sau

părților sociale se realizează în realitate însăși înstrăinarea societății și

că invocata Convenție dintre România și Cipru pentru evitarea dublei impuneri

și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe avere a

fost încheiată la data de 16 noiembrie 1981 și folosește o terminologie

specifică sistemului economic în statul român în acea perioadă (întreprindere,

sediu permanent, baza fixă în străinătate a unei întreprinderi). Interpretând

însă conceptele economice vechi ca echivalente ale noilor concepte utilizate în

România după intrarea în vigoare a Legii nr. 31/1990, concluzia care se impune

este aceea că operațiunea se încadrează în art. 14 parag. 2 teza a II-a din

Convenție, statul în care s-a aflat imobilul înstrăinat, întreprinderea

înstrăinată sau locul conducerii efective a întreprinderii fiind cel în care se

datorează impozitul. Prin cesionarea părților sociale, în opinia

recurentei-pârâte, s-a realizat însăși înstrăinarea întreprinderii.

Recurenta-pârâtă a

reamintit situația de fapt care a dus la efectuarea inspecției fiscale, modul

în care operațiunile comerciale s-au reflectat în contabilitatea

intimatei-reclamante și întocmirea declarației rectificative din 10 decembrie

2008, concluzionând că societatea datorează diferențele de impozit stabilite.

În fine,

recurenta-pârâtă A.F.P. Timișoara a criticat sentința sub aspectul cuantumului

cheltuielilor de judecată acordate reclamantei, solicitând aplicarea art. 274

alin. (3) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariului de avocat.

A.N.A.F.

Recurenta-pârâtă

A.N.A.F. a criticat sentința pentru nelegalitate în temeiul art. 304 pct. 9 C.

proc. civ., invocând prevederile art. 13 lit. d) art. 30, art. 31 și art. 115

alin. (2) din C. fisc.

A mai arătat că

intimata-reclamantă nu a făcut dovada rezidenței fiscale și a plății

impozitului datorat pentru profitul obținut din vânzarea titlurilor de

participare cu un document confirmat de autoritatea fiscală din Cipru și că

prevederile art. 30, coroborate cu cele ale art. 34 și 35 din C. fisc. derogă

de la dispozițiile art. 1 alin. (4) din același Cod, stipulând "dreptul

imperativ al Statului Român de a reține, pe teritoriul său, impozit pe profit

ca urmare a derulării operațiunilor de vânzare de acțiuni de către persoane

juridice nerezidente".

Potrivit susținerilor

acestei recurente-pârâte, evitarea dublei impuneri se face prin aplicarea

prevederilor art. 25 alin. (1) lit. b) din Convenția încheiat între România și

Cipru pentru evitarea dublei impuneri, referitoare la posibilitatea deducerii

impozitului plătibil în România din impozitul plătibil în Cipru, sub rezerva

prevederilor legii cipriote, dacă prin aceasta nu este prevăzută o deducere mai

mare.

Referitor la

considerentul privind nelegalitatea antrenării răspunderii fiscale potrivit

raportului de inspecție fiscală, recurenta-pârâtă a arătat că obligațiile de

plată de natura impozitului pe profit și a majorărilor de întârziere au fost

stabilite în sarcina intimatei-reclamante, iar nu a mandatarului său.

În fine,

recurenta-pârâtă A.N.A.F. a criticat sentința și sub aspectul obligării la

plata cheltuielilor de judecată, arătând că nu sunt întrunite condițiile

prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ., privind culpa procesuală, și, în

subsidiar, că instanța de fond nu a făcut aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc.

civ., care permitea micșorarea onorariului de avocat în raport cu valoarea

pricinii și cu volumul de muncă presupus de pregătirea apărărilor în cauză.

intimatei-reclamante

Societatea SC

R.I.E.L., reprezentată de P.T.A.& A. SRL, a depus la dosar o întâmpinare

prin care a răspuns pe larg tuturor motivelor invocate în cele două recursuri,

susținând, în esență, că: (i) în temeiul art. 1 alin. (4) din C. fisc.,

tratatele internaționale au prevalență față de prevederile codului; (ii) a fost

îndeplinită condiția prevăzută în art. 118 din C. fisc. pentru aplicarea unei

convenții de evitare a dublei impuneri, anume prezentarea unui certificat de

rezidență fiscală emis de statul al cărui rezident este cel care invocă

prevederile convenției și (iii) câștigurile de capital realizate de R. din

înstrăinarea părților sociale deținute la societatea română sunt impozabile

numai în Cipru, în baza art. 14 alin. (4) din Convenția încheiată între cele

două state.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând cauza prin

prisma criticilor formulate de cele două autorități fiscale și a prevederilor

art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile nu

sunt fondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare:

și de drept relevante

Actele

administrativ-fiscale supuse controlului de legalitate pe calea prevăzută în

art. 218 C. proc. fisc. sunt: decizia de impunere din 27 martie 2009, prin care

în sarcina intimatei-reclamante au fost stabilite obligații fiscale constând în

suma de 1.756.200 RON cu titlu de impozit pe profit datorat de persoane

juridice străine și 1.292.197 RON cu titlu de majorări de întârziere, raportul

de inspecție fiscală din 27 martie 2009, care a stat la baza deciziei de

impunere emise de A.F.P. a Municipiului Timișoara și decizia din 3 iulie 2009,

prin care A.N.A.F. a respins contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă.

Profitul pe care

autoritățile fiscale l-au considerat impozabil în România a provenit dintr-o

operațiune de cesiune a titlurilor de participare (părți sociale) deținute de

intimata-reclamantă la societatea comercială de naționalitate română SC R.I.E.

SRL Timișoara.

Având în vedere că

societatea reclamantă, subiect al impunerii, este rezident al Statului cipriot,

problemele de drept care se impuneau a fi lămurite pentru dezlegarea raportului

fiscal dedus judecății vizează:

- aplicabilitatea în

cauză a prevederilor art. 1 alin. (4) din C. fisc. și, pe cale de consecință, a

Convenției de evitare a dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale

încheiate între România și Republica Cipru și ratificate prin Decretul nr.

261/1982;

- identificarea prevederii

convenționale în care poate fi încadrată cesiunea de părți sociale, ca fapt

generator al profitului;

- îndeplinirea

condițiilor prevăzute în art. 118 alin. (2) din C. fisc. pentru aplicarea

convenției de evitare a dublei impuneri.

Ținând seama de aceste

coordonate, instanța de control judiciar constată că sentința pronunțată de

curtea de apel reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor

legale incidente în raport cu baza factuală rezultată din probele cauzei,

criticile formulate în cele două recursuri, pe care Înalta Curte le va grupa și

le va analiza prin considerente comune, fiind neîntemeiate.

Având ca obiect de

reglementare scopul și sfera de cuprindere a C. fisc., art. 1 din Cod

instituie, în alin. (4), principiul potrivit căruia tratatele internaționale la

care România este parte se aplică direct și prioritar atunci când prevederile

C. fisc. contravin conținutului tratatelor.

Întrucât, potrivit

art. 11 alin. (2) din Constituția României, tratatele ratificate de Parlament

fac parte din dreptul intern, iar art. 1 alin. (4) din C. fisc. consacră

preemineța tratatelor în sfera sa de reglementare, fără a face distincție în

funcție de obiectul concret al raportului fiscal, susținerile potrivit cărora,

în cazul veniturilor obținute în România de persoane juridice străine sau

persoane fizice nerezidente, se aplică reglementările privind aspectele fiscale

internaționale cuprinse în C. fisc. [art. 13, 30, 31, 115 alin. (2)],

indiferent dacă există sau nu o convenție de evitare a dublei impuneri, sunt

lipsite de orice fundament logic și legal.

Între România și

Republica Cipru a fost încheiată, la data de 16 noiembrie 1981, o Convenție

pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la

impozitele pe venit și pe avere, ratificată de Statul român prin Decretul nr.

261/1982.

Câștigurile din

capital formează obiectul de reglementare al art. 14 din Convenție, având

următorul conținut:

"1. Câștigurile

realizate de un rezident al unui stat contractant din înstrăinarea bunurilor

imobile, astfel cum sunt definite la parag. 2 al art. 6, sunt impozabile în

statul contractant în care sunt situate aceste bunuri.

provenind din înstrăinarea bunurilor mobile făcând parte din activul unui sediu

permanent pe care o întreprindere a unui stat contractant îl are în celălalt

stat contractant sau a bunurilor mobile ținând de o bază fixă de care dispune

un rezident al unui stat contractant în celălalt stat contractant pentru

exercitarea unei profesiuni independente, inclusiv câștigurile provenind din

înstrăinarea unui asemenea sediu permanent (singur sau cu întreaga

întreprindere) sau a unei asemenea baze fixe se impun în celălalt stat.

provenind din înstrăinarea navelor, a aeronavelor și a vehiculelor rutiere

exploatate în trafic internațional sau a bunurilor mobile ținând de exploatarea

unor astfel de mijloace de transport sunt impozabile numai în statul

contractant în care este situat locul conducerii efective a întreprinderii.

provenind din înstrăinarea oricăror bunuri, altele decât cele menționate la

parag. 1, 2 și 3, sunt impozabile numai în statul contractant al cărui rezident

este cel care înstrăinează".

În opinia

recurentei-pârâte A.F.P. Timișoara, vânzarea-cumpărarea de părți sociale nu

s-ar putea încadra decât în prevederile parag. 2, referitoare la înstrăinarea

de bunuri mobile făcând parte din activul unui sediu permanent sau ținând de o

bază fixă destinată exercitării unei profesii independente, inclusiv

câștigurile provenind din înstrăinarea unui asemenea sediu permanent.

După cum rezultă din

context, noțiunea de "câștiguri provenind din înstrăinarea bunurilor

mobile" utilizată în parag. 2 se referă însă numai la veniturile obținute

din înstrăinarea unor active corporale, bunuri mobile făcând parte din activul

unui sediu permanent, sau afectate unei așezări profesionale statornice ori din

înstrăinarea sediului permanent însuși, singur sau cu întreaga întreprindere.

De altfel, din economia întregului art. 14 reiese că primele trei parag. au în

vedere bunuri imobile prin natura lor sau prin destinație, bunuri mobile

incluse în activul unui sediu permanent sau ținând de mijloacele fixe destinate

exercitării unei profesii independente, mijloace de transport sau bunuri mobile

afectate exploatării acestora, în timp ce ultimul parag. privește orice alte

bunuri care nu pot fi încadrate în categoriile menționate.

Or, titlurile de

participare deținute într-o persoană juridică română nu echivalează cu

înstrăinarea întreprinderii sau a sediului permanent, iar argumentul privind

desuetudinea termenilor folosiți este lipsit de temei, pentru că noțiunile de

întreprindere, sediu permanent sau bază ori mijloc fix destinat exercitării

unei profesii sunt utilizate și în prezent [ e.g.- "sediul permanent"

- art. 8 C. fisc.; "mijloc fix" - art. 7 alin. (1) pct. 16 C. fisc.].

Întrucât, potrivit

art. 14 parag. 4 din Convenție, impozitul este datorat în mod exclusiv în

statul al cărui rezident este cel care înstrăinează, iar în temeiul art. 1

alin. (4) din C. fisc., orice alte prevederi contrare sunt inaplicabile, nu pot

fi incidente în cauză regulile instituite în art. 25 din Convenție pentru

evitarea dublei impuneri în situația în care s-ar pune problema datorării unor

impozite în ambele state contractante.

Nici critica legată

de încălcarea art. 118 alin. (2) din C. fisc., formulată de A.N.A.F., nu este

fondată, pentru că intimata-reclamantă a prezentat trei certificate de

rezidență fiscală, emise la datele de 30 noiembrie 2006, 27 noiembrie 2008 și 4

decembrie 2008.

Considerentele

reținute mai sus fac inutilă examinarea criticilor legate de condițiile

angajării răspunderii fiscale a intimatei-reclamante, prin prisma conținutului

contractului de mandat și a operațiunilor contabile efectuate.

Cât privește motivul

de recurs referitor la aplicarea art. 274 alin. (1) și (3) C. proc. civ.,

formulat de ambele recurente-pârâte, Înalta Curte constată că obligația de

plată a cheltuielilor de judecată, a fost corect stabilită în sarcina părților

care au pierdut procesul, aflate în culpă procesuală, iar cuantumul onorariului

de avocat nu este excesiv în raport cu valoarea și complexitatea pricinii și cu

demersurile procesuale efectuate în cauză.

soluției adoptate în recurs

Având în vedere toate

considerentele menționate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta

Curte va respinge ambele recursuri ca nefondate, neexistând motive de reformare

a sentinței, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 ori art. 304

pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de A.F.P. Timișoara și A.N.A.F. împotriva Sentinței nr. 112 din 17

februarie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ

și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 3 decembrie 2010.