ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3757/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3757/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea

formulată pe rolul Tribunalului Timiș sub nr. 7429/30/2009, reclamanții

Primăria Becicherecu Mic, Comuna Becicherecu Mic și Consiliul Local Becicherecu

Mic au chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice

Timiș, solicitând ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună suspendarea

Raportului de inspecție fiscală nr. 706 din 22 mai 2009, Decizia de impunere

nr. 151 din 22 mai 2009, Decizia nr. 1904/305 din 19 octombrie 2009, Raportul

de inspecție fiscală nr. 7677 din 13 noiembrie 2009 și Decizia de impunere nr. 673

din 13 noiembrie 2009.

În motivarea acțiunii

reclamanții au arătat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 alin.

(1) din Legea nr. 554/2004, în sensul existenței cazului bine justificat și a

pagubei iminente.

Prin

întâmpinarea depusă la dosar, pârâta D.G.F.P. Timiș a solicitat în

principal,

să

se constate necompetența materială a tribunalului

în

ce privește soluționarea petitului privind suspendarea executării Deciziei de

impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009 și a R.I.F. nr. 7677 din 13 noiembrie 2009

referitor la suma totală de

525.838

lei,

compusă din TVA în sumă de 312.748 lei și

accesorii în sumă de 213.090 lei, și, pe cale de consecință, să disjungă acest

capăt de cerere și să îl trimită la Curtea de Apel Timișoara, instanța

competentă în temeiul dispozițiilor art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Prin sentința civilă

nr. 145 din 27 ianuarie 2010, s-a disjuns cererea având ca obiect suspendarea

și anulare RIF 706 din 22 mai 2009, decizia de impunere nr. 151 din 22 mai 2009

și decizia nr. 1904 din 19 octombrie 2009 și s-a format un nou dosar cu termen

de judecată la data de 10 februarie 2010.

S-a admis excepția

necompetenței materiale în ceea ce privește cererea având ca obiect suspendarea

deciziei de impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009 și a RIF nr. 7677 din 13

noiembrie 2009 formulată de reclamanții Primăria Becicherecu Mic, Comuna

Becicherecu

m

ic și Consiliul

Local Becicherecu Mic în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Județului Timiș și s-a declinat competența de soluționare

în favoarea Curții de Apel Timișoara, cauza fiind înregistrată la această

instanță sub nr. 7429/30/2009.

Prin precizarea de

acțiune depusă pentru termenul de judecată din 22 aprilie 2010, reclamanții au

solicitat și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 7677 din 13 noiembrie

2009, a deciziei de impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009 și a deciziei de

impunere nr. 810 din 19 februarie 2010, iar în baza dispozițiilor art. 15 din

Legea nr. 554/2004 a solicitat suspendarea Deciziei de impunere, arătând că

după declinarea competenței, pârâta a răspuns Contestației depusă de reclamantă

împotriva RIF nr. 7677/2009 și a deciziei nr. 673/2009, emițând decizia nr.

810/2010.

Prin întâmpinarea

depusă la dosar pârâta a invocat excepția lipsei calității procesuale active a

Primăriei Becicherecu Mic și a Consiliului Local Becicherecu Mic, iar pe fond a

solicitat respingerea acțiunii.

Curtea de Apel

Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 332

din 17 iunie 2010 a admis excepția lipsei calității procesuale active a

reclamanților Consiliul Local și Primarul comunei Becicherecu Mic și a respins

acțiunea formulată de acești reclamanți ca fiind introdusă de persoane fără

calitate procesuală activă.

A admis cererea de

suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009 și a

dispus suspendarea executării acesteia până la soluționarea definitivă și

irevocabilă a cauzei.

A admis acțiunea formulată

de reclamanta comuna Becicherecu Mic în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiș

și a anulat raportul de inspecție fiscală nr. 7677 din 13 noiembrie 2009, Decizia

de impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009 și Decizia nr. 810 din 19 februarie 2010,

emise de pârâta D.G.F.P. Timiș.

Pentru a hotărî

astfel prima instanță a reținut următoarele considerente:

privește excepția lipsei calității procesuale active a reclamanților Consiliul

Local și Primarul comunei Becicherecu Mic, Curtea a apreciat că aceasta este

întemeiată, întrucât raportul de inspecție fiscală precum și decizia de

impunere, care constituie obiectul cauzei, au fost întocmite în sarcina comunei

Becicherecu Mic, aceasta având calitate de subiect de drept fiscal, iar nu

Primarul ori Consiliul Local, organe cu funcție executivă, respectiv

deliberativă, a comunei Becicherecu Mic. De altfel, a constatat instanța,

obligația de plată a TVA a fost reținută de către D.G.F.P. Timiș ca urmare a

vânzărilor de teren efectuate de către comuna Becicherecu Mic în calitate de

vânzător.

suspendare a executării deciziei de impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009,

Curtea a apreciat-o ca fiind întemeiată pentru faptul că sunt îndeplinite

condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) și art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, fără a

prejudicia fondul pricinii, Curtea a reținut că există o îndoială serioasă în

privința legalității actului administrativ a cărui suspendare se solicită,

îndoială ce rezidă din împrejurarea aplicării unui text de lege incident unei

alte situații de fapt decât cea în care susține că se regăsește reclamanta,

respectiv dispozițiile art. 127 alin. (1) C. fisc.

Și condiția

existenței pagubei iminente este îndeplinită, deoarece executarea sumelor

stabilite prin actele a căror suspendare se solicită, constituie fără îndoială

un prejudiciul material viitor și previzibil, având în vedere că

veniturile unei

instituții publice sunt limitate iar cheltuielile sunt strict delimitate,

astfel încât orice sumă neprevăzută poate determina disfuncționalități

importante în activitatea ordonatorului care administrează unitatea

administrativ teritorială.

În fine condiția

achitării cauțiunii potrivit dispozițiilor art. 215 din O.G. nr. 92/2003, de

până la 20% din valoarea contestată, a fost îndeplinită de către reclamantă la dosar

existând dovada achitării acestei cauțiuni în cuantumul fixat de instanță.

fondul cauzei, Curtea a constatat că reclamanta nu se încadrează în

dispozițiile art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal), potrivit

cărora este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de

o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura

celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acesteia,

întrucât vânzarea de terenuri din proprietatea privată a comunei nu poate fi

apreciată ca fiind o activitate economică, reclamanta neavând ca obiect de

activitate vânzarea-cumpărarea de imobile sau alte operațiuni imobiliare.

A apreciat instanța

că această concluzie rezultă și din împrejurarea că pentru fiecare contract de

vânzare – cumpărare a fost adoptată câte o hotărâre de Consiliu local, hotărâri

care constituie acte administrative de vreme ce au fost date în exercitarea

atribuțiilor de administrare a domeniului public și privat, atribuții prevăzute

de dispozițiile art. 36 alin. (2) lit. c) și alin. (5) lit. b) din Legea nr.

215/2001.

Ori, potrivit

dispozițiilor art. 36 alin. (2) lit. c) și alin. (5) lit. b) din Legea nr.

215/2001, intră în noțiunea de administrare a domeniului privat al comunei și

„vânzarea bunurilor proprietate privată a comunei.”

Așadar, a stabilit

Curtea, fiind acte de administrare a domeniului privat al comunei și fiind

încheiate în realizarea unor acte administrative (HCL), contractele de vânzare-cumpărare

a terenurilor reclamantei exced sferei activităților economice.

De asemenea, prima

instanță a mai reținut că reclamanta, în calitatea sa de vânzătoare a

suprafețelor de teren avute în proprietate nu se încadrează în cele 3 categorii

de excepții prevăzute la art. 127 alin. (4), (5) și (6) din Legea nr. 571/2003,

care ar putea să o plaseze pe poziția unui plătitor de TVA.

Prin urmare,

instituțiile publice sunt de regulă apreciate ca fiind persoane neimpozabile în

sensul TVA și doar prin excepție apreciate ca fiind impozabile, respectiv în

cazurile limitativ prevăzute de dispozițiile art. 127 alin. (4), (5) și (6) C.

fisc.

În fine, Curtea a mai

reținut și un alt argument în favoarea neîncadrării reclamantei în categoria

persoanelor impozabile, respectiv faptul că atunci când legiuitorul a dorit să

acorde statut de persoană impozabilă unei persoane care nu este comerciant,

prestator de servicii ori producător în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., a

făcut-o în mod expres, așa cum este cazul persoanelor fizice care înstrăinează

terenuri construibile.

Ori, în condițiile în

care regula este aceea că instituțiile publice nu sunt persoane impozabile în

sensul TVA, obligația de colectare și virare TVA nu poate fi impusă decât în

baza unui text expres de lege, derogator de la regula enunțată.

Împotriva acestei hotărâri

a declarat recurs pârâta pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs se

încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., invocându-se greșita

aplicare a dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 în ceea ce

privește admiterea cererii de suspendare a actelor administrative contestate și

greșita aplicare a dispozițiilor art. 128 alin. (1), art. 140 alin. (1) și art.

155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

Primul aspect de

nelegalitate privește greșita admitere a cererii de suspendare a actelor

administrative contestate respectiv a deciziei de impunere, a raportului de

inspecție fiscală și a Deciziei nr. 810 din 19 februarie 2010, în cauză nefiind

îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește

prima condiție a cererii de suspendare, cea a existenței unor cazuri bine

justificate, recurenta arată că în cauză nu există motive vădite de nelegalitate

care să infirme prezumția de legalitate a actelor contestate, în condițiile în

care normele legale în vigoare prevăd că reclamanta-intimată ca persoană

impozabilă avea obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA și

avea obligația colectării de TVA aferentă vânzărilor de terenuri.

Se arată că în mod

nelegal s-a apreciat de instanța de fond că este îndeplinită prima condiție a

cererii de suspendare în sensul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din

Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește a

doua condiție prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, recurenta

arată că în mod greșit s-a apreciat că în cauză există probată condiția

existenței unei pagube iminente deoarece cuantumul ridicat al sumei contestate

nu justifică prin el însuși îndeplinirea condiției în sensul dispozițiilor art.

2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

Al doilea aspect de

nelegalitate privește pe fond soluția de admitere a acțiunii

reclamantei-intimate prin încălcarea dispozițiilor Legii nr. 571/2003

republicată, atât în ceea ce privește calitatea reclamantei-intimate de

persoană impozabilă cât și obligația acesteia de a înregistra și calcula TVA la

organul fiscal competent pentru terenurile construibile și care au fost

înstrăinate în conformitate cu dispozițiile Hotărârii Consiliului Local al

comunei Becicherecu Mic nr. 7 din 20 ianuarie 2003.

În fapt,

prin Hotărârea

Consiliului Local al Comunei Becicherecu Mic nr. 7 din 20 ianuarie 2003 s-a

decis vânzarea terenurilor cuprinse în planul urbanistic zonal al localității,

prin licitație pe baza unui tarif stabilit in urma unei expertize tehnice, iar începând

cu anul 2005 au fost date mai multe hotărâri ale consiliului local pentru

fiecare teren vândut.

Organul de inspecție

fiscală din cadrul D.G.F.P. Timiș a constatat că în perioada anilor 2004 -

2008, reclamanta Comuna Becicherecu Mic a valorificat prin încheierea

contractelor de vânzare - cumpărare suprafețe de terenuri construibile, aflate în

domeniul privat al Comunei Becicherecu Mic, realizând venituri în valoare totală

de 1.646.046 lei.

Conform legislației în

vigoare, "terenul construibil" reprezintă orice teren amenajat sau

neamenajat pe care se pot executa construcții.

Pentru terenurile

construibile vândute, reclamanta nu a întocmit facturi care să cuprindă

informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr.

571/2003, republicată, nu a calculat și nu a evidențiat TVA colectată prin

aplicarea cotei standard de 19 % asupra bazei de impunere, în conformitate cu

prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. republicată, privind

Codul fiscal:

"Cota standard a

taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare

pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea

adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.''

În ce privește

vânzările terenurilor construibile de către reclamanta Comuna Becicherecu Mic

devin aplicabile prevederile art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003: "Este

considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și

un proprietar''' și "Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni

impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care,

în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrări de bunuri

sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata;

b) locul de livrare a

bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în

conformitate cu prevederile art. 132 și art. 133; (...) "

În baza prevederilor

legale de mai sus, prin livrările de bunuri de natura terenurilor construibile,

reclamanta a realizat operațiuni impozabile în România din punct de vedere a

taxei pe valoarea adăugată, livrările de bunuri fiind efectuate cu plata, iar

livrarea acestora realizându-se în România.

Se arată că în mod

legal organele fiscale au calculat în sarcina reclamantei-intimate TVA de plată

în sumă totală de 528.838 lei, deoarece în cauză există obligația legală de a

solicita înregistrarea în scopuri de TVA, colectând TVA aferentă vânzărilor de terenuri

construibile.

Se solicită admiterea

recursului, în sensul respingerii ca neîntemeiată a cererii de suspendare și a

acțiunii, pe fond.

Recurenta depune la

dosar practică judecătorească – filele 23 – 68 dosar recurs.

Analizând recursul

declarat, în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază pentru

următoarele considerente, ca fondat, în cauză, în parte, sentința atacată fiind

dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 (1) din Legea nr. 554/2004 pe

cererea de suspendare și a dispozițiilor Legii nr. 571/2003 republicată pe

fondul cauzei.

În ceea ce privește

cererea de suspendare, Curtea apreciază ca fondat motivul de nelegalitate

invocat. Prin sentința atacată în mod nelegal a fost admisă cererea de

suspendare a raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere și a

deciziei nr. 810/43 din 19 februarie 2010 emise de recurenta-pârâtă, în cauză

nefiind îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 14 alin. (1) din

Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește

condiția existenței unor cazuri bine justificate în sensul dispozițiilor art. 2

alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, Curtea apreciază că

reclamanta-intimată nu a probat existența unor împrejurări de fapt și de drept

de natură a infirma prezumția de legalitate a actelor administrative

contestate, iar cele reținute de instanța de fond, în mod greșit reprezintă

aspecte de fond care nu justifică admiterea cererii de suspendare.

În ceea ce privește a

doua condiție, cea a existenței unei pagube iminente în sensul dispozițiilor

art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 în mod nelegal s-a apreciat de

instanța de fond că este îndeplinită această condiție deoarece

reclamanta-intimată nu a probat în concret îndeplinirea acestei condiții, iar

cuantumul sumei contestate nu reprezintă un motiv pentru a aprecia că în cauză

este îndeplinită această condiție.

În consecință, Curtea

apreciind că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) din

Legea nr. 554/2004 va dispune cu privire la cererea de suspendare, în mod

nelegal admisă prin sentința atacată.

Al doilea aspect de

nelegalitate care privește fondul cauzei urmează a fi apreciat ca întemeiat de

Curte. În mod nelegal prin interpretarea greșită a dispozițiilor art. 127 alin.

(1) și (4) din Legea nr. 571/2003, reclamanta-intimată a fost apreciată

neimpozabilă în sensul TVA și pe cale de consecință în mod greșit și nelegal a

fost admisă acțiunea reclamantei-intimate și anulate actele fiscale contestate.

Aceasta deoarece instanța

de fond a rezolvat greșit problema dedusă judecății în sensul dacă

reclamanta-intimată este sau nu persoana impozabilă pentru activitățile

economice desfășurate, constând în vânzarea de terenuri construibile, în scopul

obținerii de venituri cu caracter de continuitate, respectiv operațiuni impozabile

din punctul de vedere al TVA.

Curtea apreciază că în

mod corect organele fiscale au stabilit că reclamanta-intimată are calitatea de

persoană impozabilă conform dispozițiilor art. 127 alin. (1) raportat la

dispozițiile art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, deoarece vânzarea

terenurilor construibile cu caracter de continuitate reprezintă activitate

economică. Prin încheierea contractelor de vânzare-cumpărare

reclamanta-intimată a desfășurat activitate economică, fără a fi necesar ca vânzarea-cumpărarea

de imobile să fie prevăzută în obiectul de activitate al unității administrativ

teritoriale.

În fapt,

prin Hotărârea

Consiliului Local al Comunei Becicherecu Mic nr. 7 din 20 ianuarie 2003 s-a

decis vânzarea terenurilor cuprinse în planul urbanistic zonal al localității,

prin licitație pe baza unui tarif stabilit in urma unei expertize tehnice, iar

începând cu anul 2005 au fost date mai multe hotărâri ale consiliului local

pentru fiecare teren vândut.

Organul de inspecție

fiscală din cadrul D.G.F.P. Timiș a constatat că în perioada anilor 2004 -

2008, reclamanta Comuna Becicherecu Mic a valorificat prin încheierea

contractelor de vânzare - cumpărare suprafețe de terenuri construibile, aflate

în domeniul privat al Comunei Becicherecu Mic, realizând venituri în valoare

totală de 1.646.046 lei.

Conform legislației

în vigoare, "terenul construibil" reprezintă orice teren amenajat sau

neamenajat pe care se pot executa construcții.

Pentru terenurile

construibile vândute, reclamanta nu a întocmit facturi care să cuprindă

informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr.

571/2003, republicată, nu a calculat și nu a evidențiat TVA colectată prin

aplicarea cotei standard de 19 % asupra bazei de impunere, în conformitate cu

prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 republicată, privind

Codul fiscal:

"Cota standard a

taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare

pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea

adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.''

În ce privește

vânzările terenurilor construibile de către reclamanta Comuna Becicherecu Mic

devin aplicabile prevederile art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003: "Este

considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și

un proprietar''' și "Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni

impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) operațiunile care,

în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrări de bunuri

sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata;

b) locul de livrare a

bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate

cu prevederile art. 132 și 133; (...) "

În baza prevederilor

legale de mai sus, prin livrările de bunuri de natura terenurilor construibile,

reclamanta a realizat operațiuni impozabile în România din punct de vedere a

taxei pe valoarea adăugată, livrările de bunuri fiind efectuate cu plata, iar

livrarea acestora realizându-se în România.

În mod corect

organele fiscale au evidențiat că pentru perioada 1 ianuarie 2006 – 31

decembrie 2006, reclamanta-intimată nu și-a exercitat dreptul de deducere a TVA

prin taxare inversă în decont conform art. 147 din Legea nr. 571/2003, pentru

perioada 1 ianuarie 2007 – 31 decembrie 2007 fiind aplicabile dispozițiile art.

141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 și pentru perioada 1 ianuarie 2008

– 31 decembrie 2008, în legătură cu scutirea de taxă au fost aplicabile

dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

Față de cele expuse

mai sus, Curtea apreciază că reclamanta-intimată avea obligația să solicite înregistrarea

în scopuri de TVA la organul fiscal competent la data la care a intenționat să

realizeze activitatea economică de natura vânzărilor de terenuri înainte de

efectuarea unor astfel de operațiuni conform dispozițiilor art. 153 alin. (1)

lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 și să colecteze TVA aferent vânzărilor de

terenuri.

În raport de

considerentele expuse, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ.,

va admite recursul și va modifica în parte sentința atacată în sensul că va

respinge ca neîntemeiate cererea de suspendare și acțiunea astfel cum a fost

formulată.

Va menține celelalte

dispoziții.

PENTRU ACESTE MOTIVE

IN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de

Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș împotriva sentinței nr. 332 din 17

iunie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și

fiscal.

Modifică în parte sentința

atacată în sensul că respinge ca neîntemeiate cererea de suspendare și

acțiunea.

Menține celelalte dispoziții.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 28 iunie 2011.