ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3757/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin cererea formulată pe rolul Tribunalului Timiș sub nr. 7429/30/2009, reclamanții Primăria Becicherecu Mic, Comuna Becicherecu Mic și Consiliul Local Becicherecu Mic au chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, solicitând ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună suspendarea Raportului de inspecție fiscală nr. 706 din 22 mai 2009, Decizia de impunere nr. 151 din 22 mai 2009, Decizia nr. 1904/305 din 19 octombrie 2009, Raportul de inspecție fiscală nr. 7677 din 13 noiembrie 2009 și Decizia de impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009. În motivarea acțiunii reclamanții au arătat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în sensul existenței cazului bine justificat și a pagubei iminente.

Prin întâmpinarea depusă la dosar, pârâta D.G.F.P. Timiș a solicitat în principal, să se constate necompetența materială a tribunalului în ce privește soluționarea petitului privind suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009 și a R.I.F. nr. 7677 din 13 noiembrie 2009 referitor la suma totală de 525.838 lei, compusă din TVA în sumă de 312.748 lei și accesorii în sumă de 213.090 lei, și, pe cale de consecință, să disjungă acest capăt de cerere și să îl trimită la Curtea de Apel Timișoara, instanța competentă în temeiul dispozițiilor art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Prin sentința civilă nr. 145 din 27 ianuarie 2010, s-a disjuns cererea având ca obiect suspendarea și anulare RIF 706 din 22 mai 2009, decizia de impunere nr. 151 din 22 mai 2009 și decizia nr. 1904 din 19 octombrie 2009 și s-a format un nou dosar cu termen de judecată la data de 10 februarie 2010. S-a admis excepția necompetenței materiale în ceea ce privește cererea având ca obiect suspendarea deciziei de impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009 și a RIF nr. 7677 din 13 noiembrie 2009 formulată de reclamanții Primăria Becicherecu Mic, Comuna Becicherecu m ic și Consiliul Local Becicherecu Mic în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș și s-a declinat competența de soluționare în favoarea Curții de Apel Timișoara, cauza fiind înregistrată la această instanță sub nr. 7429/30/2009.

Prin precizarea de acțiune depusă pentru termenul de judecată din 22 aprilie 2010, reclamanții au solicitat și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 7677 din 13 noiembrie 2009, a deciziei de impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009 și a deciziei de impunere nr. 810 din 19 februarie 2010, iar în baza dispozițiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004 a solicitat suspendarea Deciziei de impunere, arătând că după declinarea competenței, pârâta a răspuns Contestației depusă de reclamantă împotriva RIF nr. 7677/2009 și a deciziei nr. 673/2009, emițând decizia nr. 810/2010. Prin întâmpinarea depusă la dosar pârâta a invocat excepția lipsei calității procesuale active a Primăriei Becicherecu Mic și a Consiliului Local Becicherecu Mic, iar pe fond a solicitat respingerea acțiunii.

Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 332 din 17 iunie 2010 a admis excepția lipsei calității procesuale active a reclamanților Consiliul Local și Primarul comunei Becicherecu Mic și a respins acțiunea formulată de acești reclamanți ca fiind introdusă de persoane fără calitate procesuală activă. A admis cererea de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009 și a dispus suspendarea executării acesteia până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei. A admis acțiunea formulată de reclamanta comuna Becicherecu Mic în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Timiș și a anulat raportul de inspecție fiscală nr. 7677 din 13 noiembrie 2009, Decizia de impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009 și Decizia nr. 810 din 19 februarie 2010, emise de pârâta D.G.F.P.

Timiș. Pentru a hotărî astfel prima instanță a reținut următoarele considerente: 1. În ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale active a reclamanților Consiliul Local și Primarul comunei Becicherecu Mic, Curtea a apreciat că aceasta este întemeiată, întrucât raportul de inspecție fiscală precum și decizia de impunere, care constituie obiectul cauzei, au fost întocmite în sarcina comunei Becicherecu Mic, aceasta având calitate de subiect de drept fiscal, iar nu Primarul ori Consiliul Local, organe cu funcție executivă, respectiv deliberativă, a comunei Becicherecu Mic. De altfel, a constatat instanța, obligația de plată a TVA a fost reținută de către D.G.F.P. Timiș ca urmare a vânzărilor de teren efectuate de către comuna Becicherecu Mic în calitate de vânzător.

2. Referitor la de suspendare a executării deciziei de impunere nr. 673 din 13 noiembrie 2009, Curtea a apreciat-o ca fiind întemeiată pentru faptul că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) și art. 15 din Legea nr. 554/2004. Astfel, fără a prejudicia fondul pricinii, Curtea a reținut că există o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ a cărui suspendare se solicită, îndoială ce rezidă din împrejurarea aplicării unui text de lege incident unei alte situații de fapt decât cea în care susține că se regăsește reclamanta, respectiv dispozițiile art. 127 alin. (1) C. fisc.

Și condiția existenței pagubei iminente este îndeplinită, deoarece executarea sumelor stabilite prin actele a căror suspendare se solicită, constituie fără îndoială un prejudiciul material viitor și previzibil, având în vedere că veniturile unei instituții publice sunt limitate iar cheltuielile sunt strict delimitate, astfel încât orice sumă neprevăzută poate determina disfuncționalități importante în activitatea ordonatorului care administrează unitatea administrativ teritorială. În fine condiția achitării cauțiunii potrivit dispozițiilor art. 215 din O.G. nr. 92/2003, de până la 20% din valoarea contestată, a fost îndeplinită de către reclamantă la dosar existând dovada achitării acestei cauțiuni în cuantumul fixat de instanță.

3. Cât privește fondul cauzei, Curtea a constatat că reclamanta nu se încadrează în dispozițiile art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal), potrivit cărora este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acesteia, întrucât vânzarea de terenuri din proprietatea privată a comunei nu poate fi apreciată ca fiind o activitate economică, reclamanta neavând ca obiect de activitate vânzarea-cumpărarea de imobile sau alte operațiuni imobiliare.

A apreciat instanța că această concluzie rezultă și din împrejurarea că pentru fiecare contract de vânzare – cumpărare a fost adoptată câte o hotărâre de Consiliu local, hotărâri care constituie acte administrative de vreme ce au fost date în exercitarea atribuțiilor de administrare a domeniului public și privat, atribuții prevăzute de dispozițiile art. 36 alin. (2) lit. c) și alin. (5) lit. b) din Legea nr. 215/2001. Ori, potrivit dispozițiilor art. 36 alin. (2) lit. c) și alin. (5) lit. b) din Legea nr. 215/2001, intră în noțiunea de administrare a domeniului privat al comunei și „vânzarea bunurilor proprietate privată a comunei.” Așadar, a stabilit Curtea, fiind acte de administrare a domeniului privat al comunei și fiind încheiate în realizarea unor acte administrative (HCL), contractele de vânzare-cumpărare a terenurilor reclamantei exced sferei activităților economice.

De asemenea, prima instanță a mai reținut că reclamanta, în calitatea sa de vânzătoare a suprafețelor de teren avute în proprietate nu se încadrează în cele 3 categorii de excepții prevăzute la art. 127 alin. (4), (5) și (6) din Legea nr. 571/2003, care ar putea să o plaseze pe poziția unui plătitor de TVA. Prin urmare, instituțiile publice sunt de regulă apreciate ca fiind persoane neimpozabile în sensul TVA și doar prin excepție apreciate ca fiind impozabile, respectiv în cazurile limitativ prevăzute de dispozițiile art. 127 alin. (4), (5) și (6) C. fisc.

În fine, Curtea a mai reținut și un alt argument în favoarea neîncadrării reclamantei în categoria persoanelor impozabile, respectiv faptul că atunci când legiuitorul a dorit să acorde statut de persoană impozabilă unei persoane care nu este comerciant, prestator de servicii ori producător în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., a făcut-o în mod expres, așa cum este cazul persoanelor fizice care înstrăinează terenuri construibile. Ori, în condițiile în care regula este aceea că instituțiile publice nu sunt persoane impozabile în sensul TVA, obligația de colectare și virare TVA nu poate fi impusă decât în baza unui text expres de lege, derogator de la regula enunțată. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., invocându-se greșita aplicare a dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 în ceea ce privește admiterea cererii de suspendare a actelor administrative contestate și greșita aplicare a dispozițiilor art. 128 alin. (1), art. 140 alin. (1) și art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003. Primul aspect de nelegalitate privește greșita admitere a cererii de suspendare a actelor administrative contestate respectiv a deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală și a Deciziei nr. 810 din 19 februarie 2010, în cauză nefiind îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește prima condiție a cererii de suspendare, cea a existenței unor cazuri bine justificate, recurenta arată că în cauză nu există motive vădite de nelegalitate care să infirme prezumția de legalitate a actelor contestate, în condițiile în care normele legale în vigoare prevăd că reclamanta-intimată ca persoană impozabilă avea obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA și avea obligația colectării de TVA aferentă vânzărilor de terenuri. Se arată că în mod nelegal s-a apreciat de instanța de fond că este îndeplinită prima condiție a cererii de suspendare în sensul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește a doua condiție prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, recurenta arată că în mod greșit s-a apreciat că în cauză există probată condiția existenței unei pagube iminente deoarece cuantumul ridicat al sumei contestate nu justifică prin el însuși îndeplinirea condiției în sensul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004.

Al doilea aspect de nelegalitate privește pe fond soluția de admitere a acțiunii reclamantei-intimate prin încălcarea dispozițiilor Legii nr. 571/2003 republicată, atât în ceea ce privește calitatea reclamantei-intimate de persoană impozabilă cât și obligația acesteia de a înregistra și calcula TVA la organul fiscal competent pentru terenurile construibile și care au fost înstrăinate în conformitate cu dispozițiile Hotărârii Consiliului Local al comunei Becicherecu Mic nr. 7 din 20 ianuarie 2003. În fapt, prin Hotărârea Consiliului Local al Comunei Becicherecu Mic nr. 7 din 20 ianuarie 2003 s-a decis vânzarea terenurilor cuprinse în planul urbanistic zonal al localității, prin licitație pe baza unui tarif stabilit in urma unei expertize tehnice, iar începând cu anul 2005 au fost date mai multe hotărâri ale consiliului local pentru fiecare teren vândut.

Organul de inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. Timiș a constatat că în perioada anilor 2004 - 2008, reclamanta Comuna Becicherecu Mic a valorificat prin încheierea contractelor de vânzare - cumpărare suprafețe de terenuri construibile, aflate în domeniul privat al Comunei Becicherecu Mic, realizând venituri în valoare totală de 1.646.046 lei. Conform legislației în vigoare, "terenul construibil" reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcții. Pentru terenurile construibile vândute, reclamanta nu a întocmit facturi care să cuprindă informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, republicată, nu a calculat și nu a evidențiat TVA colectată prin aplicarea cotei standard de 19 % asupra bazei de impunere, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

republicată, privind Codul fiscal: "Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.'' În ce privește vânzările terenurilor construibile de către reclamanta Comuna Becicherecu Mic devin aplicabile prevederile art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003: "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar''' și "Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrări de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și art. 133; (...) " În baza prevederilor legale de mai sus, prin livrările de bunuri de natura terenurilor construibile, reclamanta a realizat operațiuni impozabile în România din punct de vedere a taxei pe valoarea adăugată, livrările de bunuri fiind efectuate cu plata, iar livrarea acestora realizându-se în România.

Se arată că în mod legal organele fiscale au calculat în sarcina reclamantei-intimate TVA de plată în sumă totală de 528.838 lei, deoarece în cauză există obligația legală de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA, colectând TVA aferentă vânzărilor de terenuri construibile. Se solicită admiterea recursului, în sensul respingerii ca neîntemeiată a cererii de suspendare și a acțiunii, pe fond. Recurenta depune la dosar practică judecătorească – filele 23 – 68 dosar recurs. Analizând recursul declarat, în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente, ca fondat, în cauză, în parte, sentința atacată fiind dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 (1) din Legea nr. 554/2004 pe cererea de suspendare și a dispozițiilor Legii nr. 571/2003 republicată pe fondul cauzei.

În ceea ce privește cererea de suspendare, Curtea apreciază ca fondat motivul de nelegalitate invocat. Prin sentința atacată în mod nelegal a fost admisă cererea de suspendare a raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere și a deciziei nr. 810/43 din 19 februarie 2010 emise de recurenta-pârâtă, în cauză nefiind îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. În ceea ce privește condiția existenței unor cazuri bine justificate în sensul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, Curtea apreciază că reclamanta-intimată nu a probat existența unor împrejurări de fapt și de drept de natură a infirma prezumția de legalitate a actelor administrative contestate, iar cele reținute de instanța de fond, în mod greșit reprezintă aspecte de fond care nu justifică admiterea cererii de suspendare.

În ceea ce privește a doua condiție, cea a existenței unei pagube iminente în sensul dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 în mod nelegal s-a apreciat de instanța de fond că este îndeplinită această condiție deoarece reclamanta-intimată nu a probat în concret îndeplinirea acestei condiții, iar cuantumul sumei contestate nu reprezintă un motiv pentru a aprecia că în cauză este îndeplinită această condiție. În consecință, Curtea apreciind că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 214 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 va dispune cu privire la cererea de suspendare, în mod nelegal admisă prin sentința atacată. Al doilea aspect de nelegalitate care privește fondul cauzei urmează a fi apreciat ca întemeiat de Curte.

În mod nelegal prin interpretarea greșită a dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (4) din Legea nr. 571/2003, reclamanta-intimată a fost apreciată neimpozabilă în sensul TVA și pe cale de consecință în mod greșit și nelegal a fost admisă acțiunea reclamantei-intimate și anulate actele fiscale contestate. Aceasta deoarece instanța de fond a rezolvat greșit problema dedusă judecății în sensul dacă reclamanta-intimată este sau nu persoana impozabilă pentru activitățile economice desfășurate, constând în vânzarea de terenuri construibile, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, respectiv operațiuni impozabile din punctul de vedere al TVA.

Curtea apreciază că în mod corect organele fiscale au stabilit că reclamanta-intimată are calitatea de persoană impozabilă conform dispozițiilor art. 127 alin. (1) raportat la dispozițiile art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, deoarece vânzarea terenurilor construibile cu caracter de continuitate reprezintă activitate economică. Prin încheierea contractelor de vânzare-cumpărare reclamanta-intimată a desfășurat activitate economică, fără a fi necesar ca vânzarea-cumpărarea de imobile să fie prevăzută în obiectul de activitate al unității administrativ teritoriale. În fapt, prin Hotărârea Consiliului Local al Comunei Becicherecu Mic nr. 7 din 20 ianuarie 2003 s-a decis vânzarea terenurilor cuprinse în planul urbanistic zonal al localității, prin licitație pe baza unui tarif stabilit in urma unei expertize tehnice, iar începând cu anul 2005 au fost date mai multe hotărâri ale consiliului local pentru fiecare teren vândut.

Organul de inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. Timiș a constatat că în perioada anilor 2004 - 2008, reclamanta Comuna Becicherecu Mic a valorificat prin încheierea contractelor de vânzare - cumpărare suprafețe de terenuri construibile, aflate în domeniul privat al Comunei Becicherecu Mic, realizând venituri în valoare totală de 1.646.046 lei. Conform legislației în vigoare, "terenul construibil" reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat pe care se pot executa construcții.

Pentru terenurile construibile vândute, reclamanta nu a întocmit facturi care să cuprindă informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, republicată, nu a calculat și nu a evidențiat TVA colectată prin aplicarea cotei standard de 19 % asupra bazei de impunere, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 republicată, privind Codul fiscal: "Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.'' În ce privește vânzările terenurilor construibile de către reclamanta Comuna Becicherecu Mic devin aplicabile prevederile art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003: "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar''' și "Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrări de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plata; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; (...) " În baza prevederilor legale de mai sus,

prin livrările de bunuri de natura terenurilor construibile, reclamanta a realizat operațiuni impozabile în România din punct de vedere a taxei pe valoarea adăugată, livrările de bunuri fiind efectuate cu plata, iar livrarea acestora realizându-se în România. În mod corect organele fiscale au evidențiat că pentru perioada 1 ianuarie 2006 – 31 decembrie 2006, reclamanta-intimată nu și-a exercitat dreptul de deducere a TVA prin taxare inversă în decont conform art. 147 din Legea nr. 571/2003, pentru perioada 1 ianuarie 2007 – 31 decembrie 2007 fiind aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 și pentru perioada 1 ianuarie 2008 – 31 decembrie 2008, în legătură cu scutirea de taxă au fost aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

Față de cele expuse mai sus, Curtea apreciază că reclamanta-intimată avea obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent la data la care a intenționat să realizeze activitatea economică de natura vânzărilor de terenuri înainte de efectuarea unor astfel de operațiuni conform dispozițiilor art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 și să colecteze TVA aferent vânzărilor de terenuri. În raport de considerentele expuse, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ., va admite recursul și va modifica în parte sentința atacată în sensul că va respinge ca neîntemeiate cererea de suspendare și acțiunea astfel cum a fost formulată. Va menține celelalte dispoziții.

PENTRU ACESTE MOTIVE

IN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș împotriva sentinței nr. 332 din 17 iunie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal. Modifică în parte sentința atacată în sensul că respinge ca neîntemeiate cererea de suspendare și acțiunea. Menține celelalte dispoziții. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 28 iunie 2011.