ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5099/2011

Asupra cererii de revizuire de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin Decizia nr. 3318 din 8 iunie 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul formulat de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș împotriva Sentinței civile nr. 238/F-Cont din 27 octombrie 2010 a Curții de Apel Pitești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, a modificat sentința atacată în sensul că a respins acțiunea formulată de Asociația „F.C.I.C.A.” ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această soluție instanța de fond a reținut următoarele: Prin Raportul de inspecție fiscală nr. 33301 din 19 aprilie 2010, Decizia de impunere nr. 691 din 21 aprilie 2010 și Decizia nr. 692 din 21 aprilie 2010 întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Argeș au fost stabilite pentru intimata Asociația „F.C.I.C.A.” obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.846.342 RON, ca urmare a controlului efectuat pentru perioada 2 iulie 2007 - 31 decembrie 2008. Referitor la impozitul pe veniturile din activități desfășurate în baza convențiilor civile, organele de inspecție fiscală au constatat că asociația intimată a acordat pentru arbitrajul efectuat de către arbitrii delegați indemnizații de arbitraj în valoare de 28.708 RON, pentru care nu a fost calculat și reținut impozitul prin reținere la sursă.

În atare situație, prin actele contestate s-a stabilit un impozit suplimentar în sumă de 5.468 RON, rezultat din impozitarea indemnizației brute în sumă de 34.176 RON, calculată în baza indemnizațiilor nete în sumă de 28.708 RON achitată arbitrilor de clubul organizator și pentru nevirarea la termenele legale a obligației de plată stabilită suplimentar au fost calculate majorările de întârziere aferente în sumă de 3.962 RON, conform prevederilor Legii nr. 210/2005 și O.G. nr. 92/2003. Instanța de fond a anulat în mod greșit actele întocmite de direcția recurentă cu privire la aceste debite, fără a avea în vedere reglementarea cuprinsă în art. 46, art. 52 din C. fisc. și pct. 23 din H.G. nr. 44/2004, care prevede că, veniturile obținute de arbitri sunt considerate venituri din profesii libere independente, iar plătitorii de venit au obligația de a calcula, de a reține și de a vira impozitul prin reținere la sursă.

Instanța de fond anulat de asemenea în mod greșit toate celelalte debite stabilite de organul de inspecție fiscală după verificarea modului de determinare, evidențiere și virare a obligațiilor fiscale datorate la bugetul asigurărilor sociale și fondurilor speciale și soluția astfel pronunțată este rezultatul calificării eronate a veniturilor realizate de sportivii profesioniști în baza convențiilor civile încheiate cu un club sportiv și aplicării altor dispoziții legale decât acelea care sunt determinante pentru regimul lor fiscal. Organele de inspecție fiscală au considerat că activitatea prestată de sportivii care au încheiat convenții civile cu un club de fotbal reprezintă o activitate dependentă și conform dispozițiilor art. 55 din C. fisc.

și pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, veniturile din această activitate sunt de natură salarială, pentru care sunt datorate contribuțiile sociale calculate prin actele de control. Veniturile din salarii și asimilate salariilor, definite în art. 55 din C. fisc., sunt venituri din activități dependente, care potrivit dispozițiilor pct. 68 din H.G. nr. 44/2004, cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă și care sunt realizate din activitățile prevăzute expres la lit. a) - t din această reglementare. Astfel, potrivit dispozițiilor cuprinse la lit. k), pct. 68 din Normele metodologice aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, sunt venituri din salarii sau asimilate salariilor și sumele plătite sportivilor ca urmare a participării în competiții sportive, precum și sumele plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști în domeniu pentru rezultatele obținute la competițiile sportive, de către structurile sportive cu care aceștia au relații contractuale de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de joc, cu excepția celor prevăzute la art. 42 lit. t) din C. fisc. Aplicarea acestor prevederi legale a fost greșit înlăturată prin hotărârea atacată, cu motivarea că, sunt incidente dispozițiile art. 14 din Legea nr. 69/2000 privind legea educației fizice și sportului, care definind noțiunea de sportiv profesionist, prevăd posibilitatea acestuia de a încheia cu o structură sportivă, în formă scrisă, un contract individual de muncă sau o convenție civilă, în condițiile legii.

Având un obiect diferit de reglementare, Legea nr. 69/2000 nu reprezintă legea specială în raport cu Legea nr. 571/2004 privind C. fisc. și în consecință, indiferent de actul juridic încheiat de clubul de fotbal cu sportivii profesioniști, veniturile realizate de aceștia dintr-o activitate dependentă sunt de natură salarială și supusă regimului fiscal prevăzut de lege pentru toate celelalte venituri din salarii și asimilate salariilor. Instanța de fond și-a însușit neîntemeiat susținerile prin care intimata-reclamantă a contestat caracterul dependent al activității desfășurate de sportivi profesioniști, calificând activitatea lor ca fiind independentă, deși nu s-a dovedit întrunirea criteriilor care, potrivit dispozițiilor art. 18 și 19 din H.G.

nr. 44/2004, definesc preponderent existența unei activități independente. Față de aceste prevederi legale, se constată că organul de control fiscal a reținut corect că activitatea desfășurată de jucătorul de fotbal nu este efectuată întâmplător și conjunctural și nu îndeplinește criteriile legale pentru a fi o activitate independentă. În atare situație, veniturile obținute de jucători au fost corect reconsiderate ca fiind venituri de natură salarială și nu sunt rezultatul unei activități independente, care presupune participarea sportivilor la competiții pe cont propriu, fără relații contractuale cu entitatea plătitoare, prin libera alegere a desfășurării activității, a programului și locului de desfășurare a activității.

Pentru acest considerent, nu poate fi reținută nici apărarea invocată de asociația intimată în baza dispozițiilor art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000, astfel cum au fost modificate și completate prin O.U.G. nr. 205/2005, care prevăd că, sportivului profesionist, care a încheiat cu o structură sportivă o convenție civilă, i se asigură, la cerere, participarea și plata contribuției la un sistem de pensii, public și/sau privat, în condițiile legii.

Prin modificarea adusă legii educației fizice și sportului, s-a acordat sportivului profesionist posibilitatea să opteze între încheierea cu structura sportivă a unui contract individual de muncă sau a unei convenții civile, fără însă a se reglementa un regim diferit din punct de vedere fiscal pentru veniturile obținute și în consecință, acestea sunt supuse regulilor cu caracter general cuprinse în C. fisc., în funcție de caracterul dependent sau independent al activității desfășurate, potrivit criteriilor definite în art. 18 și 19 din H.G. nr. 44/2004.

Din acest motiv, se constată că nu pot fi reținute ca argumente pentru admiterea acțiunii formulate de intimata-reclamantă nici considerentele Deciziei nr. 185 din 24 iunie 2010 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală sau ale Adreselor nr. 337.178 din 14 septembrie 2009 și nr. 337.278 din 6 noiembrie 2009 eliberate de Direcția Generală Juridică și de Direcția Legislație, Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanțelor Publice. Aceste acte administrative nu au caracter normativ și nu cuprind reguli de interpretare obligatorii pentru dispozițiile legale aplicate de autoritatea recurentă la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare contestate de asociația intimată.

În consecință, pentru perioada 1 octombrie 2007 - 31 decembrie 2008, organul de inspecție fiscală a constatat corect că asociația sportivă intimată avea obligația să includă în baza de calcul a contribuțiilor sociale și veniturile în sumă de 2.498.613 RON achitate jucătorilor de fotbal în temeiul convențiilor civile încheiate cu aceștia. În atare situație, intimata-reclamantă a contestat neîntemeiat actele administrativ-fiscale privind obligațiile de plată pentru suma de 483.293 RON, reprezentând contribuție la asigurările sociale datorate de angajator, cu majorări de întârziere în sumă de 322.341 RON, precum și pentru suma de 237.370 RON, reprezentând contribuție la asigurările sociale datorate de asigurați, cu majorări de întârziere în sumă de 157.890 RON.

Aceste debite au fost corect stabilite de organul de inspecție fiscală prin aplicarea dispozițiilor art. 18 alin. (1) lit. a) și b), art. 23 pct. 1 lit. a), art. 24 pct. 1 lit. a), art. 28 din Legea nr. 19/2000 și art. 19 din Ordinul nr. 340/2001 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 19/2000. De asemenea, au fost neîntemeiat contestate actele administrativ-fiscale privind obligațiile de plată pentru suma de 32.552 RON, reprezentând contribuție datorată de angajator la sistemul asigurărilor pentru șomaj, cu majorări de întârziere în sumă de 23.437 RON, precum și pentru contribuția în sumă de 16.933 RON datorată de asigurați la fondul de șomaj, cu majorări de întârziere în sumă de 12.007 RON.

Aceste debite au fost corect stabilite de organul de inspecție fiscală prin aplicarea dispozițiilor art. 26 - 27 din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, art. 13 alin. (1) și art. 14 alin. (1) din H.G. nr. 174/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 76/2002. Actele administrativ-fiscale întocmite de recurentă au fost contestate neîntemeiat și cu privire la suma de 141.076 RON, reprezentând contribuție de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator, cu majorări de întârziere în sumă de 94.763 RON, precum și cu privire la contribuția individuală de asigurări sociale de sănătate în sumă de 150.830 RON, cu majorări de întârziere în sumă de 102.015 RON.

Organul de inspecție fiscală a stabilit corect și aceste debite prin aplicarea dispozițiilor art. 52 alin. (1), art. 53 alin. (2) din Legea nr. 145/1997, art. 51 alin. (1) și (2), art. 52 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 150/2002, art. 257 din Legea nr. 95/2006 și Cap. A din Ordinul nr. 74/2000 pentru aprobarea Normelor privind modul de încasare a contribuțiilor la asigurările sociale de sănătate. Intimata-reclamantă a contestat neîntemeiat actele întocmite de recurenta-pârâtă și cu privire la contribuția în sumă de 9.993 RON datorată la fondul de accidente și boli profesionale, cu majorări de întârziere în sumă de 6.644 RON, dat fiind că această obligație a fost stabilită în conformitate cu prevederile art. 101 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 346/2002 și art. 1 din Ordinul nr. 450/825/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 346/2002.

Actele administrativ-fiscale deduse judecății au fost contestate în mod nefondat și cu privire la suma de 21.236 RON, reprezentând contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice, precum și cu privire la suma de 6.248 RON, reprezentând contribuție la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale datorate de angajator. Obligațiile de plată pentru aceste contribuții au fost stabilite de organul de inspecție fiscală prin aplicarea corectă a dispozițiilor art. 4 alin. (2) și art. 5 din O.U.G. nr. 158/2005, art. 9 din Ordinul nr. 60/32/2006 pentru aprobarea Normelor de aplicare a prevederilor O.U.G. nr. 158/2005, art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 și art. 1 din H.G.

nr. 1850/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 200/2006. Recurenta-pârâtă a aplicat de asemenea în mod corect dispozițiile art. 119 și art. 120 alin. (1) și 7 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prin obligarea asociației intimate la plata majorărilor de întârziere în sumă totală de 737.381 RON, datorate pentru neachitarea în termen a contribuțiilor sociale în sumă de 1.099.531 RON. De altfel, atât în procedura administrativă, cât și în procedura judiciară, intimata-reclamantă nu a contestat modul de calcul pentru aceste obligații accesorii, perioada și cota aplicată la stabilirea lor. Pentru considerentele care au fost expuse, constatând că sunt nefondate motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată pentru actele administrative întocmite de recurenta-pârâtă, se va dispune menținerea acestora prin respingerea acțiunii în anulare formulată în cauză.

Împotriva Deciziei nr. 3318 din 08 iunie 2011, intimata reclamantă Asociația F.C.I.C.A. a formulat cerere de revizuire, solicitând, în esență, admiterea cererii, desființarea deciziei atacate, cu consecința respingerii recursului formulat de DGFP Argeș ca nefondat și menținerii Sentinței civile nr. 238 din 27 octombrie 2010 a Curții de Apel Pitești, prin care actele administrative contestate au fost anulate. În motivarea cererii, revizuenta a arătat, în esență, următoarele: Revizuirea Deciziei civile nr. 3318 din 08 iunie 2011 a ÎCCJ se întemeiază pe prevederile art. 322 pct. 5 C. proc. civ. și art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. În ceea ce privește primul motiv de revizuire, întemeiat pe art. 322 pct. 5 C. proc.

civ., înțelege să se folosească de patru decizii emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală, ca înscrisuri doveditoare noi, în sensul textului de lege precitat, care, deși existau la momentul pronunțării Deciziei civile nr. 3318 din 08 iunie 2011, nu le-a cunoscut în concret și nici nu a avut acces la ele la data pronunțării respectivei hotărâri judecătorești.

Deciziile administrative sunt Decizia nr. 237 din 31 august 2010, Decizia nr. 140 din 2010, Decizia nr. 178 din 2010 și Decizia nr. 56 din 2011, prin care ANAF a desființat deciziile de impunere emise de direcțiile generale ale finanțelor publice locale, pentru alte cluburi sportive cărora le-au fost anulate toate obligațiile fiscale, reprezentând contribuții la asigurările sociale calculate retroactiv prin recalificarea convențiilor civile încheiate de cluburi cu sportivii profesioniști ca fiind contracte de muncă, fiindu-le anulate, pe cale de consecință, și penalitățile de întârziere calculate retroactiv. Este adevărat că aceste acte administrative nu au caracter normativ, însă, Înalta Curte trebuia să aibă în vedere că actele administrative respective sunt emise în procesul de aplicare a legii de către instituția centrală ANAF, creând în sprijinul contribuabilului o interpretare oficială a prevederilor art. 14 din Legea nr. 69/2000.

În ceea ce privește al doilea motiv de revizuire, întemeiat pe prevederile art. 21 alin. (2) din Legea contenciosul administrativ nr. 554/2004, este de observat că prin hotărârea judecătorească atacată au fost încălcate mai multe principii ale dreptului comunitar, dar și o serie de decizii ale Curții Europene de Justiție. Astfel, a fost încălcat principiul nediscriminării în domeniul fiscal sau egalitatea de tratament fiscal (în speță, între toate cluburile sportive din România); principiul aplicării prezumției de nevinovăție a contribuabilului („toate îndoielile apărute la aplicarea legislației fiscale se vor interpreta în favoarea contribuabilului”); principiul aplicării efective (interpretarea legii se face în sensul în care aceasta poate fi aplicată, nu în sensul în care nu poate fi aplicată); principiul comunitar al certitudinii sau securității juridice.

Înalta Curte constată că revizuirea este nefondată și urmează a o respinge pentru motivele ce vor fi expuse în continuare. În ceea ce privește motivul de revizuire întemeiat pe prevederile art. 322 pct. 5 C. proc. civ. Textul legal invocat de către revizuentă prevede următoarele: „Dacă după darea hotărârii, s-au găsit înscrisuri noi doveditoare, reținute de partea potrivnică sau care nu au putut fi înfățișate dintr-o împrejurare mai presus de voința părților, ori dacă s-a revizuit hotărârea unei instanțe penale sau administrative pe care ea s-a întemeiat.” Acest motiv de revizuire conține două ipoteze, prima fiind invocată de revizuentă, referitoare la „înscrisurile doveditoare”. Având ca reper prevederile art. 321 pct. 5 C. proc.

civ., pentru a vorbi de înscrisuri doveditoare în sensul acestui text de lege, apte să conducă la revizuirea unei hotărâri judecătorești, acestea trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții: a) actele descoperite să fi existat în momentul pronunțării hotărârii a cărei revizuire se solicită; b) actele să nu fi fost folosite în procesul în care s-a pronunțat hotărârea atacată; c) actele să fi fost reținute de către partea adversă sau partea interesată să fi fost împiedicată a le afișa instanței dintr-o împrejurare mai presus de voința sa; d) actele descoperite să fie determinante în cauză. După cum se poate observa, deciziile administrative invocate de revizuentă în prezenta cauză, nu satisfac cerințele descrise la punctele c) și d) din enumerarea de mai sus.

Astfel, deciziile în discuție nu au fost reținute de partea potrivnică și nici nu a existat o împrejurare mai presus de voința părților de a fi prezentate în proces. Deși, cele patru decizii administrative au fost emise de ANAF, autoritatea ierarhic superioară pârâtei DGFP Argeș, nu se poate vorbi că au fost „reținute de partea potrivnică” în sensul că revizuenta nu a avut acces la ele și nici nu a existat vreun impediment care să facă imposibilă prezentarea acestora instanței de recurs, în condițiile în care acestea erau postate pe site-ul ANAF, de unde au fost descărcate de revizuentă, la fel ca cele două decizii care le-a depus la dosarul instanței de recurs. Apoi, deciziile administrative amintite nu au caracter determinant în cauză, adică nu sunt de natură a schimba soluția procesului.

Această concluzie se degajă neechivoc din chiar hotărârea judecătorească a cărei revizuire se solicită în prezenta cauză, în condițiile în care în cuprinsul acesteia instanța se referă la Decizia nr. 185 din 24 iunie 2010 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, prin care a fost desființată decizia de impunere emisă în sarcina unui alt club de fotbal din România (Clubul D.). Instanța a apreciat că interpretarea prevederilor legale incidente în cauză, în sensul în care a făcut-o ANAF în decizia amintită, este eronată. Din acest motiv, se constată că nu pot fi reținute ca argumente pentru admiterea acțiunii formulate de intimata-reclamantă nici considerentele Deciziei nr. 185 din 24 iunie 2010 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală sau ale Adreselor nr. 337.178 din 14 septembrie 2009 și nr. 337.278 din 6 noiembrie 2009 eliberate de Direcția Generală Juridică și de Direcția Legislație, Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanțelor Publice.

Aceste acte administrative nu au caracter normativ și nu cuprind reguli de interpretare obligatorii pentru dispozițiile legale aplicate de autoritatea recurentă la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare contestate de asociația intimată. În consecință, pentru perioada 1 octombrie 2007 - 31 decembrie 2008, organul de inspecție fiscală a constatat corect că asociația sportivă intimată avea obligația să includă în baza de calcul a contribuțiilor sociale și veniturile în sumă de 2.498.613 RON achitate jucătorilor de fotbal în temeiul convențiilor civile încheiate cu aceștia. Prin urmare, din moment ce instanța de recurs a cunoscut practica administrativă invocată de către Asociația F.C.I.C.A.

în favoarea sa, în privința căreia s-a pronunțat, cele patru decizii la care se referă în cererea de revizuire nu ar fi putut conduce la schimbarea soluției procesului. În ceea ce privește motivul de revizuire întemeiat pe prevederile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 Textul legal amintit prevede următoarele: „Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc.

civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiul autorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată.” Instituirea căii de atac a revizuirii prin art. 21 alin. (2) reprezintă o modalitate prin care legislatorul român, în materia contenciosului administrativ, a prevăzut un mijloc procedural prin care să se poată verifica modul în care instanțele naționale respectă principiul priorității dreptului comunitar și, deci, protejarea intereselor persoanelor care ar putea fi lezate prin încălcări ale dreptului comunitar. Principiul primatului comunitar, presupune că normele comunitare, indiferent de rangul lor, au forță juridică superioară celor naționale și primează în raport cu ultimele, în cazul unui conflict.

Uniunea Europeană nu funcționează după principiile unui stat federal, astfel că instituțiile comunitare nu dețin putere de reglementare generală în toate materiile dreptului, în cadrul organizației. Cu toate că, Uniunea exercită competențe proprii extinse, sistemul după care astfel de puteri juridice îi sunt recunoscute este cel al atribuirii de competențe. În virtutea acestui principiu, în anumite materii, Uniunea posedă competențe exclusive, în altele, Uniunea și statele membre exercită competențe partajate, în timp ce, în anumite materii, statele membre își exercită suveran competențele de reglementare. În consecință, principiile dreptului comunitar nu iradiază pur și simplu în sistemele de drept naționale ale statelor membre, astfel încât, este necesar ca Uniunea, prin intermediul organelor sale, să posede competențe exclusive sau concurente într-un anume domeniu, pentru ca normele dreptului comunitar să fie incidente.

Or, domeniul fiscal reprezintă o materie rezervată competențelor statelor membre, pe care acestea le exercită suveran: „Taxarea poate fi directă sau indirectă. Exemplul tipic de taxă directă este impozitul pe venit; exemplul tipic de taxă indirectă este taxa la vânzare. CE nu exercită un control general asupra taxării directe. Aceasta este considerată esențială pentru suveranitate. Dreptul comunitar prezintă relevanță numai în scopul împiedicării discriminării transfrontaliere, a ingerințelor asupra liberei circulații și altele asemenea, chiar dacă unele aspecte fiscale au fost reglementate prin intermediul articolelor 94 și 95, în cazul în care cerințele prevăzute de acestea au fost îndeplinite.” (Paul Craig, Grainne de Burca, Dreptul Uniunii Europene.

Comentarii, jurisprudență și doctrină, Ediția IV-a, Editura Hamangiu, p. 822). Așa fiind, principiile comunitare nu sunt incidente în prezenta cauză, cum susține revizuenta, în discuție fiind acte administrative de impunere fiscală a unor taxe directe, domeniul fiind rezervat competenței de reglementare a statului național. Față de cele ce preced, rezultă că cererea de revizuire este nefondată, astfel că va fi respinsă ca atare, întrucât nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 322 pct. 5 C. proc. civ. și art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E: Respinge cererea de revizuire formulată de Asociația F.C.I.C.A. împotriva deciziei nr. 3318 din 8 iunie 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 1 noiembrie 2011.