ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3318/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată la 29 iulie 2010, reclamanta A.F.I. C.A. a solicitat anularea raportului de inspecție fiscală din 19 aprilie 2010, a deciziei de impunere din 21 aprilie 2010 și a deciziei din 30 iunie 2010 emise de pârâta D.G.F.P. a județului Argeș cu privire la suma de 1.846.342 RON, reprezentând contribuții datorate de angajator și de asigurați la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate, la fondul de șomaj, la fondul de accidente de muncă și boli profesionale, contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoanele juridice sau fizice, contribuția angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și majorări de întârziere aferente acestor debite.

În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că nu datorează obligațiile fiscale suplimentare stabilite prin actele administrativ - fiscale contestate ca rezultat al interpretării greșite date legii de organul de inspecție fiscală. Prin aceste acte, s-a arătat că au fost eronat calificate ca fiind contracte individuale de muncă și convențiile civile încheiate de club cu sportivii profesioniști, deși există norme legale speciale în materie, care permit structurilor sportive să încheie convenții civile, fără obligația clubului de a plăti contribuțiile aferente veniturilor din salarii. În acest sens, au fost invocate dispozițiile Legii nr. 69/2000 a educației fizice și sportului, care permit sportivului profesionist să încheie contract individual de muncă sau convenție civilă.

De asemenea, s-a arătat că, în conformitate cu regulamentul privind statutul și transferul judecătorului, convenția civilă nu are ca efect dobândirea calității de salariat, iar judecătorul care încheie o asemenea convenție cu un club sportiv nu beneficiază de drepturi de asigurări sociale și nici de drepturile prevăzute de legislația privind protecția șomerilor. Reclamanta a învederat că, veniturile obținute de sportivi din convențiile civile încheiate potrivit legii sunt venituri obținute din activități independente, respectiv venituri din profesii liberale, conform prevederilor art. 46 alin. (1) C. fisc. și pct. 23 din H.G. nr. 44/2004. Din acest motiv, reclamanta a arătat că a impozitat corect veniturile obținute din convenții civile prin calcularea unei cote de impozit de 16%, ca urmare a exercitării de către contribuabil a opțiunii de reținere la sursă.

Reclamanta a considerat ca fiind nelegal și tratamentul fiscal aplicat de pârâtă prin calculul penalităților de întârziere de 0,1% pentru perioada 27 noiembrie 2007 – 14 aprilie 2010, în sumă de 741.343 RON. Curtea de Apel Pitești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, a pronunțat sentința nr. 238/F – CONT din 27 octombrie 2010, prin care a admis acțiunea și a anulat raportul de inspecție fiscală din 19 aprilie 2010, decizia de impunere din 21 aprilie 2010 și decizia din 30 iunie 2010, acte întocmite de pârâta D.G.F.P. a Județului Argeș.

Instanța de fond a reținut că organul de inspecție fiscală a calculat debitele contestate printr-o interpretare eronată a convențiilor civile încheiate de reclamantă cu sportivii profesioniști, calificându-le ca fiind raporturi de dreptul muncii, deși veniturile obținute din această activitate nu sunt de natură salarială, sens în care și-au exprimat poziția atât direcția generală juridică, cât și direcția legislație, Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanțelor Publice prin adresele din 14 septembrie 2009 și din 6 noiembrie 2009. Pentru convențiile civile încheiate de reclamantă cu sportivii profesioniști, instanța de fond a considerat că sunt aplicabile dispozițiile art. 14 alin. (2) din Legea nr. 69/2000, astfel cum au fost modificate prin O.U.G.

nr. 205/2005, conform cărora, structurile sportive pot să încheie cu sportivii profesioniști contracte individuale de muncă sau convenții civile și în acest ultim caz, plata contribuțiilor se efectuează la cerere. Față de natura veniturilor obținute de sportivii profesioniști în baza convențiilor civile, s-a constatat că reclamanta a calculat corect cota de impozit de 16% prin reținere la sursă, nefiind aplicabile dispozițiile art. 18 lit. a), art. 23 pct. 1 lit. a) și art. 28 alin. (1) din Legea nr. 19/2000, în baza cărora s-au stabilit debite suplimentare în sumă de 237.370 RON, reprezentând contribuția asiguratului la asigurări sociale în perioada 2 iulie 2007 - 31 decembrie 2008 și în sumă de 157.890 RON, reprezentând penalități de întârziere aferente acestei contribuții.

Pentru aceleași considerente , s-a reținut că reclamanta nu datorează suma de 483.293 RON, reprezentând contribuție la asigurări sociale datorate de angajator în perioada 2 iulie 2007 - 31 decembrie 2008 și majorările de întârziere aferente în sumă de 322.341 RON. Instanța de fond a constatat că nu sunt aplicabile în cauză dispozițiile Legii nr. 76/2000 și ale H.G. nr. 174/2002 și din acest motiv s-a apreciat că, atât angajatorul, cât și asigurații, nu datorează contribuțiile la fondul de șomaj și nici majorările de întârziere aferente acestor contribuții.

Referitor la suma de 150.830 RON, reprezentând contribuție la fondul de sănătate datorată de asigurați și suma de 141.076 RON, reprezentând contribuția datorată de angajator la același fond, cu majorările de întârziere aferente în sumă de 102.015 RON și respectiv, de 94.763 RON, instanța de fond a reținut că obligațiile de plată au fost nelegal stabilite, prin includerea în baza de calcul a veniturilor din convențiile civile, deși acestea nu au natură salarială și nu sunt supuse obligației de plată a contribuțiilor respective.

Cum baza de calcul nu este constituită din fondul de salarii nici în cazul contribuțiilor datorate la fondul de accidente și boli profesionale, pentru concedii și indemnizații de la persoanele fizice sau juridice și la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale datorate de angajator, instanța de fond a apreciat că au fost nelegal calculate obligațiile fiscale datorate cu acest titlu de asociația reclamantă și a dispus anularea acestor debite principale și a majorărilor de întârziere aferente, constatând că nu sunt incidente în cauză prevederile art. 101 din Legea nr. 346/2002, ale ordinului nr. 450/825/2006 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 346/2002, ale art. 4 alin. (2) și art. 5 din O.U.G.

nr. 158/2005, ale art. 1 din H.G. nr. 1850/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a legii nr. 200/2006. Referitor la suma de 5.468 RON, reprezentând impozit suplimentar stabilit pentru convenții civile, încheiate în perioada septembrie 2007-decembrie 2008 și pentru care s-au calculat majorări de întârziere aferente în sumă de 3.962 RON, instanța de fond a constatat că organul de inspecție fiscală a apreciat eronat că se datorează sumele respective, deși baza de impunere în sumă de 28.708 RON a reprezentat o cheltuială cu delegațiile de arbitraj pentru copii sau juniori pentru meciurile din liga III și IV, fiind înregistrată ca o cheltuială cu delegări/detașări, în contul 625. Împotriva acestei sentințe, a declarat recurs pârâta D.G.F.P.

a județului Argeș, solicitând ca în baza dispozițiilor art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ., să fie modificată hotărârea atacată, în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată. Recurenta a susținut că pentru arbitrajul efectuat de arbitrarii delegați, asociația intimată a acordat indemnizații de arbitraj în sumă de 28.708 RON, pentru care nu a calculat și nu a reținut impozitul prin reținere la sursă, astfel încât organele de inspecție fiscală au stabilit corect obligația de plată pentru impozitul pe veniturile din activități desfășurate în baza convențiilor civile.

Referitor la modul de determinare, evidențiere și virare a obligațiilor fiscale datorate la bugetul asigurărilor sociale și fondurilor speciale, recurenta a considerat că au fost greșit anulate actele administrativ – fiscale contestate, fără a se avea în vedere că, activitatea prestată de persoanele care au încheiat convenții civile cu un club de fotbal reprezintă o activitate dependentă și în conformitate cu prevederile pct. 67 din H.G. nr. 44/2004 și art. 55 din Legea nr. 571/2003, această activitate este de natură salarială, supusă obligațiilor de plată prevăzute în legislație pentru veniturile din salarii. Recurenta a apreciat că instanța de fond a interpretat greșit aceste dispoziții legale, calificând în mod eronat activitatea jucătorilor ca fiind o activitate independentă, deși activitatea lor întrunește toate condițiile legale ale unei activități dependente și veniturile astfel realizate sunt venituri de natură salarială.

Dat fiind că sumele acordate sportivilor reprezintă venituri salariale, care se cumulează cu celelalte drepturi salariale realizate lunar, recurenta a arătat că în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la reîntregirea bazei impozabile a contribuțiilor datorate pentru veniturile asimilate salariilor. Ca o consecință a calificării veniturilor din convenții civile ca fiind venituri de natură salarială, recurenta a solicitat să se constate legalitatea actelor administrative contestate prin care organele de inspecție fiscală au stabilit corect obligațiile de plată ale intimatei pentru contribuțiile la asigurări sociale datorate de asigurat și de angajator, conform prevederilor art. 18 lit. a), art. 23 pct. 1 lit. a) și art. 28 alin. (1) din Legea nr. 19/2000, pentru contribuția individuală datorată de asigurați la fondul de șomaj, conform prevederilor art. 26 din Legea nr. 76/2002 și art. 13 alin. (1) din H.G.

nr. 174/2002, pentru contribuția de asigurări de sănătate datorate de asigurat și de angajator, conform prevederilor art. 257 din Legea nr. 95/2006 și cap. B din ordinul nr. 74/2000 pentru aprobarea Normelor privind modul de încasare a contribuțiilor la asigurările sociale de sănătate , pentru contribuția la fondul de accidente și boli profesionale, conform prevederilor art. 101 din Legea nr. 346/2002 și art. 1 din ordinul nr. 450/825/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 346/2002, pentru contribuția la concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice, potrivit dispozițiilor art. 4 alin. (2) și art. 5 din O.U.G. nr. 158/2005 și art. 9 din ordinul nr. 60/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.U.G.

nr. 158/2005 și pentru contribuția la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale datorate de angajator, conform dispozițiilor art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 și art. 1 din H.G. nr. 1850/2006. Recurenta a susținut că, în condițiile în care toate aceste contribuții nu au fost plătite de intimată în termenul prevăzut de lege, instanța a anulat în mod greșit și obligația de plată stabilită pentru majorări de întârziere în sumă de 737.381 RON, cu atât mai mult cu cât nu s-au contestat modul de calcul, perioada și cota aplicată. Analizând actele și lucrările dosarului, în raport și de dispozițiile art. 304 și art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte va admite prezentul recurs pentru următoarele considerente: Prin raportul de inspecție fiscală din 19 aprilie 2010, decizia de impunere din 21 aprilie 2010 și decizia din 21 aprilie 2010 întocmite de D.G.F.P.

a Județului Argeș au fost stabilite pentru intimata A.F.I. C.A. obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 1.846.342 RON, ca urmare a controlului efectuat pentru perioada 2 iulie 2007 – 31 decembrie 2008. Referitor la impozitul pe veniturile din activități desfășurate în baza convențiilor civile, organele de inspecție fiscală au constatat că asociația intimată a acordat pentru arbitrajul efectuat de către arbitrarii delegați indemnizații de arbitraj în valoare de 28.708 RON, pentru care nu a fost calculat și reținut impozitul prin reținere la sursă.

În atare situație, prin actele contestate s-a stabilit un impozit suplimentar în sumă de 5.468 RON, rezultat din impozitarea indemnizației brute în sumă de 34.176 RON, calculată în baza indemnizațiilor nete în sumă de 28.708 RON achitată arbitrilor de clubul organizator și pentru nevirarea la termenele legale a obligației de plată stabilită suplimentar au fost calculate majorările de întârziere aferente în sumă de 3.962 RON, conform prevederilor Legii nr. 210/2005 și O.G. nr. 92/2003. Instanța de fond a anulat în mod greșit actele întocmite de direcția recurentă cu privire la aceste debite, fără a avea în vedere reglementarea cuprinsă în art. 46, art. 52 C. fisc. și pct. 23 din H.G. nr. 44/2004, care prevede că, veniturile obținute de arbitri sunt considerate venituri din profesii libere independente, iar plătitorii de venit au obligația de a calcula, de a reține și de a vira impozitul prin reținere la sursă.

Instanța de fond anulat de asemenea în mod greșit toate celelalte debite stabilite de organul de inspecție fiscală după verificarea modului de determinare, evidențiere și virare a obligațiilor fiscale datorate la bugetul asigurărilor sociale și fondurilor speciale și soluția astfel pronunțată este rezultatul calificării eronate a veniturilor realizate de sportivii profesioniști în baza convențiilor civile încheiate cu un club sportiv și aplicării altor dispoziții legale decât acelea care sunt determinante pentru regimul lor fiscal. Organele de inspecție fiscală au considerat că activitatea prestată de sportivii care au încheiat convenții civile cu un club de fotbal reprezintă o activitate dependentă și conform dispozițiilor art. 55 din C. fisc.

și pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, veniturile din această activitate sunt de natură salarială, pentru care sunt datorate contribuțiile sociale calculate prin actele de control. Veniturile din salarii și asimilate salariilor, definite în art. 55 din C. fisc., sunt venituri din activități dependente, care potrivit dispozițiilor pct. 68 din H.G. nr. 44/2004, cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale , indiferent de perioada la care se referă și care sunt realizate din activitățile prevăzute expres la lit. a)-t din această reglementare. Astfel, potrivit dispozițiilor cuprinse la lit. k) pct. 68 din Normele metodologice aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, sunt venituri din salarii sau asimilate salariilor și sumele plătite sportivilor ca urmare a participării în competiții sportive, precum și sumele plătite sportivilor, antrenorilor , tehnicienilor și altor specialiști în domeniu pentru rezultatele obținute la competițiile sportive, de către structurile sportive cu care aceștia au relații contractuale de muncă , indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de joc, cu excepția celor prevăzute la art. 42 lit. t) din C. fisc. Aplicarea acestor prevederi legale a fost greșit înlăturată prin hotărârea atacată, cu motivarea că, sunt incidente dispozițiile art. 14 din Legea nr. 69/2000 privind legea educației fizice și sportului, care definind noțiunea de sportiv profesionist, prevăd posibilitatea acestuia de a încheia cu o structură sportivă, în formă scrisă, un contract individual de muncă sau o convenție civilă, în condițiile legii.

Având un obiect diferit de reglementare, Legea nr. 69/2000 nu reprezintă legea specială în raport cu Legea nr. 571/2004 privind C. fisc. și în consecință, indiferent de actul juridic încheiat de clubul de fotbal cu sportivii profesioniști, veniturile realizate de aceștia dintr-o activitate dependentă sunt de natură salarială și supusă regimului fiscal prevăzut de lege pentru toate celelalte venituri din salarii și asimilate salariilor. Instanța de fond și-a însușit neîntemeiat susținerile prin care intimata - reclamantă a contestat caracterul dependent al activității desfășurate de sportivi profesioniști, calificând activitatea lor ca fiind independentă, deși nu s-a dovedit întrunirea criteriilor care, potrivit dispozițiilor art. 18 și 19 din H.G.

nr. 44/2004, definesc preponderent existența unei activități independente. Față de aceste prevederi legale, se constată că organul de control fiscal a reținut corect că activitatea desfășurată de jucătorul de fotbal nu este efectuată întâmplător și conjunctural și nu îndeplinește criteriile legale pentru a fi o activitate independentă. În atare situație, veniturile obținute de jucători au fost corect reconsiderate ca fiind venituri de natură salarială și nu sunt rezultatul unei activități independente, care presupune participarea sportivilor la competiții pe cont propriu, fără relații contractuale cu entitatea plătitoare, prin libera alegere a desfășurării activității, a programului și locului de desfășurare a activității.

Pentru acest considerent, nu poate fi reținută nici apărarea invocată de asociația intimată în baza dispozițiilor art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000, astfel cum au fost modificate și completate prin O.U.G. nr. 205/2005, care prevăd că, sportivului profesionist, care a încheiat cu o structură sportivă o convenție civilă, i se asigură, la cerere, participarea și plata contribuției la un sistem de pensii, public și/sau privat, în condițiile legii.

Prin modificarea adusă legii educației fizice și sportului, s-a acordat sportivului profesionist posibilitatea să opteze între încheierea cu structura sportivă a unui contract individual de muncă sau a unei convenții civile, fără însă a se reglementa un regim diferit din punct de vedere fiscal pentru veniturile obținute și în consecință, acestea sunt supuse regulilor cu caracter general cuprinse în C. fisc., în funcție de caracterul dependent sau independent al activității desfășurate , potrivit criteriilor definite în art. 18 și 19 din H.G. nr. 44/2004. Din acest motiv, se constată că nu pot fi reținute ca argumente pentru admiterea acțiunii formulate de intimata - reclamantă nici considerentele deciziei din 24 iunie 2010 emisă de A.N.A.F.

sau ale adreselor din 14 septembrie 2009 și din 6 noiembrie 2009 eliberate de Direcția Generală Juridică și de Direcția Legislație, Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanțelor Publice. Aceste acte administrative nu au caracter normativ și nu cuprind reguli de interpretare obligatorii pentru dispozițiile legale aplicate de autoritatea recurentă la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare contestate de asociația intimată. În consecință, pentru perioada 1 octombrie 2007 – 31 decembrie 2008, organul de inspecție fiscală a constatat corect că asociația sportivă intimată avea obligația să includă în baza de calcul a contribuțiilor sociale și veniturile în sumă de 2.498.613 RON achitate jucătorilor de fotbal în temeiul convențiilor civile încheiate cu aceștia.

În atare situație, intimata – reclamantă a contestat neîntemeiat actele administrativ – fiscale privind obligațiile de plată pentru suma de 483.293 RON, reprezentând contribuție la asigurările sociale datorate de angajator, cu majorări de întârziere în sumă de 322.341 RON, precum și pentru suma de 237.370 RON, reprezentând contribuție la asigurările sociale datorate de asigurați, cu majorări de întârziere în sumă de 157.890 RON. Aceste debite au fost corect stabilite de organul de inspecție fiscală prin aplicarea dispozițiilor art. 18 alin. (1) lit. a) și b), art. 23 pct. 1 lit. a), art. 24 pct. 1 lit. a), art. 28 din Legea nr. 19/2000 și art. 19 din ordinul nr. 340/2001 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 19/2000.

De asemenea, au fost neîntemeiat contestate actele administrativ – fiscale privind obligațiile de plată pentru suma de 32.552 RON, reprezentând contribuție datorată de angajator la sistemul asigurărilor pentru șomaj, cu majorări de întârziere în sumă de 23.437 RON, precum și pentru contribuția în sumă de 16.933 RON datorată de asigurați la fondul de șomaj, cu majorări de întârziere în sumă de 12.007 RON. Aceste debite au fost corect stabilite de organul de inspecție fiscală prin aplicarea dispozițiilor art. 26-27 din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, art. 13 alin. (1) și art. 14 alin. (1) din H.G. nr. 174/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 76/2002.

Actele administrativ – fiscale întocmite de recurentă au fost contestate neîntemeiat și cu privire la suma de 141.076 RON, reprezentând contribuție de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator, cu majorări de întârziere în sumă de 94.763 RON, precum și cu privire la contribuția individuală de asigurări sociale de sănătate în sumă de 150.830 RON, cu majorări de întârziere în sumă de 102.015 RON. Organul de inspecție fiscală a stabilit corect și aceste debite prin aplicarea dispozițiilor art. 52 alin. (1), art. 53 alin. (2) din Legea nr. 145/1997, art. 51 alin. (1) și (2), art. 52 alin. (1) și (2) din O.U.G. nr. 150/2002, art. 257 din Legea nr. 95/2006 și cap. A din ordinul nr. 74/2000 pentru aprobarea Normelor privind modul de încasare a contribuțiilor la asigurările sociale de sănătate.

Intimata – reclamantă a contestat neîntemeiat actele întocmite de recurenta – pârâtă și cu privire la contribuția în sumă de 9.993 RON datorată la fondul de accidente și boli profesionale, cu majorări de întârziere în sumă de 6.644 RON, dat fiind că această obligație a fost stabilită în conformitate cu prevederile art. 101 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 346/2002 și art. 1 din ordinul nr. 450/825/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 346/2002. Actele administrativ-fiscale deduse judecății au fost contestate în mod nefondat și cu privire la suma de 21.236 RON, reprezentând contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice, precum și cu privire la suma de 6.248 RON, reprezentând contribuție la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale datorate de angajator.

Obligațiile de plată pentru aceste contribuții au fost stabilite de organul de inspecție fiscală prin aplicarea corectă a dispozițiilor art. 4 alin. (2) și art. 5 din O.U.G. nr. 158/2005, art. 9 din ordinul nr. 60/32/2006 pentru aprobarea Normelor de aplicare a prevederilor O.U.G. nr. 158/2005, art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 și art. 1 din Hotărârea nr. 1850/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 200/2006. Recurenta – pârâtă a aplicat de asemenea în mod corect dispozițiile art. 119 și art. 120 alin. (1) și (7) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. prin obligarea asociației intimate la plata majorărilor de întârziere în sumă totală de 737.381 RON, datorate pentru neachitarea în termen a contribuțiilor sociale în sumă de 1.099.531 RON.

De altfel, atât în procedura administrativă, cât și în procedura judiciară, intimata – reclamantă nu a contestat modul de calcul pentru aceste obligații accesorii, perioada și cota aplicată la stabilirea lor. Pentru considerentele care au fost expuse, constatând că sunt nefondate motivele de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată pentru actele administrative întocmite de recurenta – pârâtă, se va dispune menținerea acestora prin respingerea acțiunii în anulare formulată în cauză. Nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 1 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite prezentul recurs și în baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va modifica hotărârea pronunțată de instanța de fond, în sensul că, va respinge ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta A.F.I.

C.A.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul formulat de către D.G.F.P. Argeș împotriva sentinței civile nr. 238/F-Cont din 27 octombrie 2010 a Curții de Apel Pitești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că respinge acțiunea formulată de A.F.I. C.A. ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 8 iunie 2011.