ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 811/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 811/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față,

Din examinarea

lucrărilor din dosar a constatat următoarele:

I.Circumstanțele

cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Pitești la 30 septembrie 2011, SC F.C. Argeș SA a solicitat anularea Deciziei

nr. 175 din 29 aprilie 2011 emisă de A.N.A.F. – Direcția Generală de

Soluționare a Contestațiilor.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că organele fiscale au constatat că activitatea

prestată de persoanele cu care clubul avea convenții reprezintă o activitate

dependentă, iar pentru perioada 2007-2008 au stabilit în sarcina reclamantei

obligația de plată a sumei de 750.265 lei la contribuția individuală de

asigurări de sănătate. Veniturile realizate începând cu 1 ianuarie 2006 în baza

unor contracte sau convenții civile obținute de sportivi profesioniști au fost reținute

ca încadrându-se în categoria veniturilor din activități independente, iar

potrivit art. 78 alin. (1) lit. e) din C. fisc., încadrarea la alte venituri se

face și după opțiunea exercitată scris de sportiv prin convenția civilă

încheiată cu structura sportivă.

Pentru veniturile

obținute de sportivii profesioniști, în baza unei convenții civile, reclamanta

a arătat că nu avea obligația de a calcula și vira la bugetul de stat

contribuția de asigurări sociale, în condițiile în care organele fiscale nu au

constatat că sportivii și-ar fi exprimat opțiunea de a participa la sistemul

public de pensii. Ca atare, a susținut că asemenea motive conduc la anularea

raportului de inspecție fiscală.

Cu privire la factura

nr. 5890461 din 2 iunie 2008, emisă de SC P. SA se arată că aceasta reprezintă

o cheltuială cu mijloc fix, care trebuia amortizată, având în vedere că

lucrările de amenajare s-au făcut la un mijloc fix proprietatea Primăriei

Municipiului Pitești.

S-a reținut însă, de

către organele fiscale, că factura emisă de SC P. SA reprezintă servicii de

management-cheltuială nedeductibilă, motivând că nu se poate justifica

necesitatea lor, deși rezultatele pozitive și profitul se datorează tocmai

acestor servicii de management.

Ca atare, reclamanta

a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 839 din 7 mai 2010, privind

obligația de plată stabilită suplimentar de inspecția fiscală și anularea Deciziei

nr. 840 din 7 mai 2010, privind nemodificarea bazei de impunere.

A.N.A.F. a formulat

întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca rămasă fără obiect,

deoarece prin Decizia nr. 175 DIN 29 aprilie 2011, a fost desființată decizia

de impunere pentru suma totală de 10.164.000 lei, urmând ca organele de

inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare pe aceeași perioadă și

pentru același tip de impozit.

În ce privește

contestația împotriva Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7

mai 2010, se solicită de asemenea respingerea contestației ca rămasă fără

obiect.

În susținerea

întâmpinării au fost depuse la dosar: adresa nr. 1096808 din 1 decembrie 2011, Decizia

nr. 175 din 29 aprilie 2011 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de

Soluționare a Contestațiilor, contestația formulată de reclamant în procedura

prealabilă la 27 mai 2010, Decizia de impunere nr. 839/7 mai 2010 și Raportul

de inspecție fiscală parțială din 5 mai 2010.

instanței de fond

Prin Sentința nr. 451

din 18 noiembrie 2011 a Curții de Apel Pitești a fost respinsă contestația

formulată de reclamantă împotriva Deciziei nr. 175 din 29 aprilie 2011, punctul

1, ca rămasă fără obiect, și a fost admisă contestația împotriva Deciziei nr. 175

din 29 aprilie 2011, punctul 2, în sensul că a fost anulată decizia menționată

în ce privește punctul 2 și a fost obligată pârâta să soluționeze contestația

împotriva deciziei nr. 840 din 7 mai 2010, pe fond.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța a reținut că prin raportul de inspecție fiscală din

5 mai 2010, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei contribuția de

asigurări sociale datorate de angajator în ce privește: C.A.S. angajator

(2.363.405 lei), C.A.S. angajați (989.242 lei), contribuția de asigurări pentru

șomaj (170.569 lei angajator, 85.963 lei angajat), contribuția privind fondul

de sănătate (692.190 lei angajator, 750.265 lei angajat), contribuția la fondul

pentru accidente de muncă și boli profesionale (48.563 lei), contribuția pentru

fondul de garantare pentru plata creanțelor sociale (30.341 lei), contribuția

pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice (103.194 lei) și

majorări aferente.

Prin Decizia nr. 175

din 29 aprilie 2011, emisă de A.N.A.F. – Direcția Generală de Soluționare a

Contestațiilor s-a dispus desființarea Deciziei de impunere nr. 839/7 mai 2011,

urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare

pentru aceeași perioadă și pentru același tip de impozit.

În aceeași decizie a

fost respinsă ca fără obiect contestația formulată de reclamantă împotriva

deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010.

Instanța de fond a

reținut că în perioada ianuarie 2007-decembrie 2008, clubul sportiv a încheiat

contracte de prestări servicii/convenții civile cu persoane fizice care

deservesc clubul, cât și cu sportivi profesioniști care dețin licență F.R.F., în

condițiile Legii nr. 69/2000 a Educației Fizice și Sportului.

Organele fiscale au

reținut că activitatea prestată de jucătorii de fotbal, personalul tehnic și

administrativ cu care clubul avea încheiate convenții civile este o activitate

dependentă, veniturile obținute din această activitate, fiind în conformitate

cu art. 55 din C. fisc. și pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, venituri de natură

salarială.

S-a mai reținut că

până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 205/2005 de modificare a Legii nr. 69/2000,

potrivit art. 14 alin. (3), sportivii profesioniști sunt cei care pentru

practicarea sportului încheie în condițiile legii, cu cluburile la care sunt

legitimați, un contract individual de muncă pe durată determinată și care obțin

licența de sportivi profesioniști.

Prin modificarea

menționată, s-a prevăzut că sportivul profesionist este cel care pentru

practicarea sportului are licență de sportiv profesionist și încheie cu o

structură sportivă un contract individual de muncă sau o convenție civilă în

condițiile legii. De asemenea, sportivului care a încheiat o convenție civilă,

i se asigură, la cerere, participarea și plata contribuției la un sistem de

pensii public/privat în condițiile legii.

În ce privește

veniturile obținute de sportivi în perioada 2007-2008, Curtea a constatat că

actul administrativ-fiscal prin care a fost stabilită diferența suplimentară de

plată la contribuția individuală de asigurări de sănătate a fost desființat

prin chiar decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011 atacată, în care s-a reținut că

se desființează actul în privința capitolului referitor la contribuția

individuală de asigurări de sănătate, în sumă de 750.265 lei, cu majorări

aferente, urmând ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze baza de calcul

a acestei contribuții în funcție de încadrarea veniturilor obținute de

sportivii profesioniști din convenții civile și de dispoziții normative

invocate.

S-a reținut că

încadrarea în categoria „alte venituri” potrivit art. 78 din C. fisc. este

condiționată de opțiunea exercitată de sportivul profesionist în convenția

civilă încheiată cu structura sportivă, aceste aspecte urmând a fi determinate

de către organul de inspecție la reanalizarea situației.

Instanța a reținut că

nu rezultă cu certitudine că la momentul controlului organele fiscale au

analizat opțiunea exercitată de sportivul profesionist în vederea participării

la sistemul public de pensii, susținerea contestatoarei relativă la faptul că

organele fiscale nu au constatat exprimarea unei asemenea opțiuni, neputând fi

reținută, deoarece nu echivalează cu lipsa acesteia. Cu privire la factura

reprezentând cheltuială cu mijlocul fix, în valoare de 530.305 lei și factura

reprezentând servicii de management de 184.874 lei, însumând alături de

cheltuiala cu amortizarea unui depozit o pierdere contabilă de 10.660.349 lei,

se constată că organele de inspecție fiscală au reținut o pierdere fiscală de

10.919.034 lei și constatând că nu există diferențe majore, au emis Decizia de

nemodificarea bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010.

Organele fiscale nu

au obligat societatea la înregistrarea pierderii în cuantumul stabilit,

reținând dimpotrivă nemodificarea bazei de impunere, ceea ce a determinat

consecința respingerii contestației ca lipsită de obiect.

Curtea a constatat că

în contestația formulată împotriva Deciziei nr. 175 din 29 aprilie 2011, se

solicită în realitate și anularea deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr.

840 din 7 mai 2010, invocându-se și aspecte legate de analiza efectuată de

organele fiscale asupra contribuției/impozitului pe baza unor facturi atestând

cheltuieli cu mijloacele fixe și servicii de management.

În Decizia de

impunere nr. 839 din 7 mai 2010, desființată prin decizia pronunțată în

procedura administrativă prealabilă, nu s-a reținut decât situația impozitului

pe venitul din salarii, C.A.S. angajator, C.A.S. angajat, contribuția de

asigurări pentru șomaj datorată de angajator, contribuția individuală pentru

șomaj asigurați, contribuția pentru asigurări de sănătate angajator,

contribuția pentru asigurări de sănătate asigurați, contribuția de asigurări

pentru accidente de muncă și boli profesionale, contribuția angajatorului la

fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția pentru

concedii și indemnizații de la persoane fizice și juridice și majorări de

întârziere aferente.

Ca atare, a apreciat

instanța că criticile aduse în contestația formulată la pct. 1 au rămas fără

obiect în condițiile în care actul fiscal atacat (Decizia de impunere nr. 839

din 7 mai 2010), a fost desființat cu privire la toate sumele reprezentând

contribuții determinate de considerarea sportivilor profesioniști ca persoane

care desfășoară activități pe bază de contract individual de muncă.

Dispunându-se o nouă

verificare pe aceeași perioadă pentru același tip de impozite, dar ținând cont

de prevederile legale aplicabile în speță și de considerentele deciziei nr. 175

din 29 aprilie 2011, a concluzionat instanța că este și lipsită de interes

contestația reclamantei în condițiile în care autoritatea fiscală a reținut că în

privința sportivilor profesioniști sunt aplicabile prioritar prevederile art. 14

din Legea nr. 69/2000 a educației fizice și sportului, cu modificările

ulterioare.

În ce privește

criticile aduse Deciziei nr. 175/2011, punctul 2, și Deciziei nr. 840 din 7 mai

2010, de nemodificare a bazei de impunere, Curtea a constatat că acestea nu pot

fi respinse ca rămase fără obiect în raport de excepția invocată în

întâmpinarea depusă de pârâtă, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia nr. 175/2011,

organul fiscal a dispus respingerea ca rămasă fără obiect a contestației

formulate împotriva Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 27

mai 2010, reținându-se că, deși prin raportul de inspecție fiscală a fost

recalculată pierderea înregistrată de societate, organul de inspecție fiscală

nu a emis dispoziția de măsuri prin care să oblige societatea la înregistrarea

pierderii în cuantumul stabilit, dimpotrivă în urma inspecției fiscale a fost

emisă decizia de nemodificare a bazei de impunere, care nu poate fi asimilată

unei dispoziții de măsuri.

Curtea a constatat că

în raportul de inspecție fiscală din 5 mai 2010, organele fiscale au reținut că

în ce privește impozitul pe profit, în perioada supusă inspecției 1 ianuarie 2008-31

decembrie  2008, societatea a evidențiat o pierdere contabilă în sumă de

10.660.349 lei, datorată cheltuielilor cu colaboratorii, prestatorii de

servicii, cheltuieli de reclamă etc., pierdere care a fost influențată de către

agentul economic cu cheltuieli nedeductibile de: protocol, sponsorizare,

amenzi, penalități, majorări de întârziere.

Concret, s-a reținut

că societatea a înregistrat cheltuieli în sumă de 284.459 lei, reprezentând

amortizarea unui depozit achiziționat la 31 ianuarie 2008, cheltuială

considerată de organele fiscale nedeductibilă, potrivit art. 21 alin. (1) și art.

21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., depozitul nefiind folosit pentru operațiuni

impozabile, iar factura nu are înscrisă adresa completă a sediului social al

beneficiarului.

De asemenea, s-a

reținut că factura din 9 decembrie  2008, reprezentând masă festivă, nu este

cheltuială deductibilă, ci de protocol, iar factura din 2 iunie 2008 emisă de

SC P. SA, reprezentând lucrări de amenajare și construcție nocturnă, nu a fost

înregistrată corespunzător în contabilitate, potrivit art. 21 alin. (3) lit. l)

din C. fisc., fiind menționată în totalitate în luna iunie 2008. Factura nu

cuprinde mențiunile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003.

Totodată, factura din

31 martie 2008, emisă de SC P. SA, reprezentând servicii de management a fost

considerată, în temeiul art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003,

cheltuială nedeductibilă de către organele fiscale, deoarece societatea nu a

putut justifica necesitatea acestor cheltuieli și nu a prezentat situații de

lucrări pentru aceasta. Societatea a prezentat ca justificare analize ale

meciurilor, cu rezultatele fiecărui jucător, scheme de joc, gruparea

jucătorilor, număr de pase, greșeli, șuturi la poartă etc.

Organele fiscale au

reținut că, urmare a constatărilor relative la impozitele și taxele stabilite

suplimentar (contribuții pentru sportivii profesioniști), sunt deductibile în

anul 2008 cheltuieli în valoare de 1.943.387 lei, sumă mai mare decât

cheltuiala nedeductibilă rezultată în urma verificării față de facturile

fiscale susmenționate, în valoare de 1.014.638 lei, astfel că pierderea fiscală

stabilită la control este de 10.919.034 lei, mai mare decât pierderea reținută

de agentul economic (9.990.285 lei).

Față de toată această

situație, Curtea a constatat că obligațiile stabilite suplimentar, ca o

consecință a considerării jucătorilor profesioniști ca persoane angajate cu

contract de muncă, au influențat cheltuielile societății, în sensul majorării

cheltuielilor deductibile, astfel că între cele două aspecte principale

contestate, există o strânsă legătură.

Pe cale de

consecință, stabilirea cheltuielilor deductibile suplimentare va depinde de

aspectele care se vor reține de către organele de control în urma reanalizării

situației reclamantei, așa cum s-a dispus prin Decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011,

atacată, prin care s-a desființat Decizia de impunere nr. 839 din 7 mai 2010 și

s-a respins ca rămasă fără obiect Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr.

840 din 7 mai 2010.

Ca atare, interesul

reclamantei subzistă în prezenta cauză în ce privește punctul doi din

dispozitivul deciziei atacate, deoarece aspectele reținute relativ la

nedeductibilitatea cheltuielilor constatate cu cele patru facturi (fila 100

dosar - raport de inspecție fiscală), se vor menține în cazul necontestării, cu

ocazia reanalizării situației impozitelor și contribuțiilor determinate de

calitatea de angajați cu contract de muncă sau dimpotrivă cu convenție civilă a

jucătorilor profesioniști. Prin urmare, se impune analiza distinctă pentru

cheltuielile efectuate cu: amortizarea depozitului achiziționat la 31 ianuarie 2008,

protocolul, lucrările de amenajare și construcție nocturnă, respectiv

serviciile de management.

Or, deși în Decizia nr.

175/2011 la pct. 2, autoritatea pârâtă analizează aspectele legate de

caracterul nedeductibil al unor cheltuieli care au influențat pierderea

fiscală, a respins ca rămasă fără obiect contestația reținând că prin decizia nr.

840/2010 nu s-a modificat baza de impunere, societatea nefiind obligată la

efectuarea vreunei modificări în ce privește calculul pierderii.

Numai că față de cele

reținute anterior, Curtea a constatat că o asemenea modificare este posibilă în

situația reanalizării primului punct al contestației, nemodificarea bazei de impunere

fiind determinată strict de diferențele calculate, cu privire la contribuțiile

datorate din raporturile în care s-au aflat sportivii profesioniști,

considerate cheltuieli deductibile.

Prin urmare, cu

ocazia reverificării se impune și reanalizarea aspectelor de la pct. 2 din

contestație, cu privire la caracterul deductibil sau dimpotrivă al

cheltuielilor menționate în facturile expres prevăzute.

În acest context,

văzând dispozițiile art. 218 C. proc. fisc. și nesoluționarea pe fond a

aspectului legat de caracterul deductibil al cheltuielilor din facturile

menționate, Curtea a dispus obligarea organului fiscal competent să soluționeze

contestația pe fond.

de A.N.A.F.

Pârâta a atacat cu

recurs sentința menționată, solicitând modificarea ei în sensul respingerii acțiunii,

ca neîntemeiată, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art.  304 pct.

9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În esență, recurenta

– pârâtă a arătat că instanța de fond a reținut în mod eronat faptul că

interesul reclamantei subzistă în ceea ce privește punctul 2 al deciziei atacate,

pentru că, deși prin raportul de inspecție fiscală a fost recalculată pierderea

înregistrată de intimata – reclamantă, autoritatea fiscală nu a emis dispoziția

de măsuri prin care să oblige contribuabilul la înregistrarea pierderii în

cuantumul stabilit, fiind emisă însă decizia de nemodificare a bazei de

impunere.

II.Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului

Examinând cauza prin

prisma motivelor invocate de recurenta - pârâtă ș a prevederilor art.  304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat.

și de drept relevante

Prin Decizia nr. 175

din 2 aprilie 2011, supusă controlului exercitat de instanța de contencios administrativ

și fiscal în temeiul art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., A.N.A.F. a soluționat contestația

administrativă formulată de SC F.C. Argeș Pitești și înregistrată cu nr. 908025

din 18 iunie 2010, dispunând următoarele soluții:

- pct. 1 Desființarea

Deciziei de impunere nr. 839 din 7 mai 2010, pentru suma totală de 10.164.320

lei, urmând ca organele de inspecție fiscală să efectueze o nouă verificare pentru

aceeași perioadă și același tip de impozit ținând cont de prevederile legale aplicabile

în speță, precum și de considerentele deciziei;

- pct. 2 Respingerea,

ca lipsită de obiect a contestației împotriva deciziei de nemodificare a bazei de

impunere.

Așa cum rezultă din

cele reținute la pct. 1 și 2 din decizia de față, prima instanță a respins,

ca rămasă fără obiect, acțiunea reclamantei în ceea ce privește pct. 1 din

decizia administrativă și a admis în parte, pentru pct. 2 din Decizia nr. 175

din 29 aprilie 2011, pe care l-a anulat, obligând pârâta să soluționeze pe fond

contestația împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7

mai 2010.

Recursul autorizației

fiscale vizează această ultimă parte a soluției și se fondează, în esență, pe

ideea că decizia de nemodificare a bazei de impunere pentru calculul impozitului

pe profit nu creează obligații suplimentare pentru contribuabil, neavând efecte

similare unei dispoziții de măsuri care să oblice societatea la corectarea evidențelor

contabile.

Într-adevăr, în

motivarea soluției de admitere parțială a acțiunii și anulare a pct. 2 din Decizia

nr. 175 din 29 aprilie 2011, prima instanță a reținut existența unei posibile interdependențe

între cuantumul cheltuielilor deductibile/nedeductibile și aspectele supuse reverificării

conform pct. 1 din decizie, dar nu a analizat legalitatea soluției adoptate de

organul de soluționare a contestației și prin prisma existenței unor efecte

vătămătoare asupra drepturilor

sau intereselor legitime ale reclamantei, vătămare care ar putea constitui cauza

acțiunii în contencios administrativ conform art. 1 alin. (1) și 8 alin. (1)

din Legea nr. 554/2004, la care face trimitere art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc.

Or, așa cum rezultă din

cele menționate anterior, decizia de nemodificare a bazei de impunere, prin

însuși obiectul său, nu este aptă să producă un astfel de efect, motiv pentru

care se impune reformarea sentinței, în raport cu prevederile art. 304

1

C. proc. civ.

al soluției adoptate în recurs

Având în vedere toate

considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și

al art. 312 alin. (1) și alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul

și va modifica sentința, în sensul respingerii acțiunii reclamantei, ca

neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de A.N.A.F. împotriva sentinței nr. 451 din 18 noiembrie 2011 a Curții

de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC F.C. Argeș SA ca

neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 15 februarie 2013.