ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 811/2013

Asupra recursului de față, Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele: I.Circumstanțele cauzei 1. Obiectul acțiunii Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești la 30 septembrie 2011, SC F.C. Argeș SA a solicitat anularea Deciziei nr. 175 din 29 aprilie 2011 emisă de A.N.A.F. – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că organele fiscale au constatat că activitatea prestată de persoanele cu care clubul avea convenții reprezintă o activitate dependentă, iar pentru perioada 2007-2008 au stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 750.265 lei la contribuția individuală de asigurări de sănătate.

Veniturile realizate începând cu 1 ianuarie 2006 în baza unor contracte sau convenții civile obținute de sportivi profesioniști au fost reținute ca încadrându-se în categoria veniturilor din activități independente, iar potrivit art. 78 alin. (1) lit. e) din C. fisc., încadrarea la alte venituri se face și după opțiunea exercitată scris de sportiv prin convenția civilă încheiată cu structura sportivă. Pentru veniturile obținute de sportivii profesioniști, în baza unei convenții civile, reclamanta a arătat că nu avea obligația de a calcula și vira la bugetul de stat contribuția de asigurări sociale, în condițiile în care organele fiscale nu au constatat că sportivii și-ar fi exprimat opțiunea de a participa la sistemul public de pensii.

Ca atare, a susținut că asemenea motive conduc la anularea raportului de inspecție fiscală. Cu privire la factura nr. 5890461 din 2 iunie 2008, emisă de SC P. SA se arată că aceasta reprezintă o cheltuială cu mijloc fix, care trebuia amortizată, având în vedere că lucrările de amenajare s-au făcut la un mijloc fix proprietatea Primăriei Municipiului Pitești. S-a reținut însă, de către organele fiscale, că factura emisă de SC P. SA reprezintă servicii de management-cheltuială nedeductibilă, motivând că nu se poate justifica necesitatea lor, deși rezultatele pozitive și profitul se datorează tocmai acestor servicii de management. Ca atare, reclamanta a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 839 din 7 mai 2010, privind obligația de plată stabilită suplimentar de inspecția fiscală și anularea Deciziei nr. 840 din 7 mai 2010, privind nemodificarea bazei de impunere.

A.N.A.F. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acțiunii ca rămasă fără obiect, deoarece prin Decizia nr. 175 DIN 29 aprilie 2011, a fost desființată decizia de impunere pentru suma totală de 10.164.000 lei, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare pe aceeași perioadă și pentru același tip de impozit. În ce privește contestația împotriva Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010, se solicită de asemenea respingerea contestației ca rămasă fără obiect. În susținerea întâmpinării au fost depuse la dosar: adresa nr. 1096808 din 1 decembrie 2011, Decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011 emisă de A.N.A.F.

- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, contestația formulată de reclamant în procedura prealabilă la 27 mai 2010, Decizia de impunere nr. 839/7 mai 2010 și Raportul de inspecție fiscală parțială din 5 mai 2010. 2. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 451 din 18 noiembrie 2011 a Curții de Apel Pitești a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei nr. 175 din 29 aprilie 2011, punctul 1, ca rămasă fără obiect, și a fost admisă contestația împotriva Deciziei nr. 175 din 29 aprilie 2011, punctul 2, în sensul că a fost anulată decizia menționată în ce privește punctul 2 și a fost obligată pârâta să soluționeze contestația împotriva deciziei nr. 840 din 7 mai 2010, pe fond.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că prin raportul de inspecție fiscală din 5 mai 2010, organele fiscale au stabilit în sarcina reclamantei contribuția de asigurări sociale datorate de angajator în ce privește: C.A.S. angajator (2.363.405 lei), C.A.S. angajați (989.242 lei), contribuția de asigurări pentru șomaj (170.569 lei angajator, 85.963 lei angajat), contribuția privind fondul de sănătate (692.190 lei angajator, 750.265 lei angajat), contribuția la fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale (48.563 lei), contribuția pentru fondul de garantare pentru plata creanțelor sociale (30.341 lei), contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice (103.194 lei) și majorări aferente.

Prin Decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011, emisă de A.N.A.F. – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a dispus desființarea Deciziei de impunere nr. 839/7 mai 2011, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare pentru aceeași perioadă și pentru același tip de impozit. În aceeași decizie a fost respinsă ca fără obiect contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010. Instanța de fond a reținut că în perioada ianuarie 2007-decembrie 2008, clubul sportiv a încheiat contracte de prestări servicii/convenții civile cu persoane fizice care deservesc clubul, cât și cu sportivi profesioniști care dețin licență F.R.F., în condițiile Legii nr. 69/2000 a Educației Fizice și Sportului.

Organele fiscale au reținut că activitatea prestată de jucătorii de fotbal, personalul tehnic și administrativ cu care clubul avea încheiate convenții civile este o activitate dependentă, veniturile obținute din această activitate, fiind în conformitate cu art. 55 din C. fisc. și pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, venituri de natură salarială. S-a mai reținut că până la intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 205/2005 de modificare a Legii nr. 69/2000, potrivit art. 14 alin. (3), sportivii profesioniști sunt cei care pentru practicarea sportului încheie în condițiile legii, cu cluburile la care sunt legitimați, un contract individual de muncă pe durată determinată și care obțin licența de sportivi profesioniști.

Prin modificarea menționată, s-a prevăzut că sportivul profesionist este cel care pentru practicarea sportului are licență de sportiv profesionist și încheie cu o structură sportivă un contract individual de muncă sau o convenție civilă în condițiile legii. De asemenea, sportivului care a încheiat o convenție civilă, i se asigură, la cerere, participarea și plata contribuției la un sistem de pensii public/privat în condițiile legii.

În ce privește veniturile obținute de sportivi în perioada 2007-2008, Curtea a constatat că actul administrativ-fiscal prin care a fost stabilită diferența suplimentară de plată la contribuția individuală de asigurări de sănătate a fost desființat prin chiar decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011 atacată, în care s-a reținut că se desființează actul în privința capitolului referitor la contribuția individuală de asigurări de sănătate, în sumă de 750.265 lei, cu majorări aferente, urmând ca organele de inspecție fiscală să reanalizeze baza de calcul a acestei contribuții în funcție de încadrarea veniturilor obținute de sportivii profesioniști din convenții civile și de dispoziții normative invocate.

S-a reținut că încadrarea în categoria „alte venituri” potrivit art. 78 din C. fisc. este condiționată de opțiunea exercitată de sportivul profesionist în convenția civilă încheiată cu structura sportivă, aceste aspecte urmând a fi determinate de către organul de inspecție la reanalizarea situației. Instanța a reținut că nu rezultă cu certitudine că la momentul controlului organele fiscale au analizat opțiunea exercitată de sportivul profesionist în vederea participării la sistemul public de pensii, susținerea contestatoarei relativă la faptul că organele fiscale nu au constatat exprimarea unei asemenea opțiuni, neputând fi reținută, deoarece nu echivalează cu lipsa acesteia.

Cu privire la factura reprezentând cheltuială cu mijlocul fix, în valoare de 530.305 lei și factura reprezentând servicii de management de 184.874 lei, însumând alături de cheltuiala cu amortizarea unui depozit o pierdere contabilă de 10.660.349 lei, se constată că organele de inspecție fiscală au reținut o pierdere fiscală de 10.919.034 lei și constatând că nu există diferențe majore, au emis Decizia de nemodificarea bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010. Organele fiscale nu au obligat societatea la înregistrarea pierderii în cuantumul stabilit, reținând dimpotrivă nemodificarea bazei de impunere, ceea ce a determinat consecința respingerii contestației ca lipsită de obiect.

Curtea a constatat că în contestația formulată împotriva Deciziei nr. 175 din 29 aprilie 2011, se solicită în realitate și anularea deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010, invocându-se și aspecte legate de analiza efectuată de organele fiscale asupra contribuției/impozitului pe baza unor facturi atestând cheltuieli cu mijloacele fixe și servicii de management. În Decizia de impunere nr. 839 din 7 mai 2010, desființată prin decizia pronunțată în procedura administrativă prealabilă, nu s-a reținut decât situația impozitului pe venitul din salarii, C.A.S. angajator, C.A.S.

angajat, contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de angajator, contribuția individuală pentru șomaj asigurați, contribuția pentru asigurări de sănătate angajator, contribuția pentru asigurări de sănătate asigurați, contribuția de asigurări pentru accidente de muncă și boli profesionale, contribuția angajatorului la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane fizice și juridice și majorări de întârziere aferente. Ca atare, a apreciat instanța că criticile aduse în contestația formulată la pct. 1 au rămas fără obiect în condițiile în care actul fiscal atacat (Decizia de impunere nr. 839 din 7 mai 2010), a fost desființat cu privire la toate sumele reprezentând contribuții determinate de considerarea sportivilor profesioniști ca persoane care desfășoară activități pe bază de contract individual de muncă.

Dispunându-se o nouă verificare pe aceeași perioadă pentru același tip de impozite, dar ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță și de considerentele deciziei nr. 175 din 29 aprilie 2011, a concluzionat instanța că este și lipsită de interes contestația reclamantei în condițiile în care autoritatea fiscală a reținut că în privința sportivilor profesioniști sunt aplicabile prioritar prevederile art. 14 din Legea nr. 69/2000 a educației fizice și sportului, cu modificările ulterioare.

În ce privește criticile aduse Deciziei nr. 175/2011, punctul 2, și Deciziei nr. 840 din 7 mai 2010, de nemodificare a bazei de impunere, Curtea a constatat că acestea nu pot fi respinse ca rămase fără obiect în raport de excepția invocată în întâmpinarea depusă de pârâtă, pentru următoarele considerente: Prin Decizia nr. 175/2011, organul fiscal a dispus respingerea ca rămasă fără obiect a contestației formulate împotriva Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 27 mai 2010, reținându-se că, deși prin raportul de inspecție fiscală a fost recalculată pierderea înregistrată de societate, organul de inspecție fiscală nu a emis dispoziția de măsuri prin care să oblige societatea la înregistrarea pierderii în cuantumul stabilit, dimpotrivă în urma inspecției fiscale a fost emisă decizia de nemodificare a bazei de impunere, care nu poate fi asimilată unei dispoziții de măsuri.

Curtea a constatat că în raportul de inspecție fiscală din 5 mai 2010, organele fiscale au reținut că în ce privește impozitul pe profit, în perioada supusă inspecției 1 ianuarie 2008-31 decembrie 2008, societatea a evidențiat o pierdere contabilă în sumă de 10.660.349 lei, datorată cheltuielilor cu colaboratorii, prestatorii de servicii, cheltuieli de reclamă etc., pierdere care a fost influențată de către agentul economic cu cheltuieli nedeductibile de: protocol, sponsorizare, amenzi, penalități, majorări de întârziere. Concret, s-a reținut că societatea a înregistrat cheltuieli în sumă de 284.459 lei, reprezentând amortizarea unui depozit achiziționat la 31 ianuarie 2008, cheltuială considerată de organele fiscale nedeductibilă, potrivit art. 21 alin. (1) și art. 21 alin. (4) lit. f) din C. fisc., depozitul nefiind folosit pentru operațiuni impozabile, iar factura nu are înscrisă adresa completă a sediului social al beneficiarului.

De asemenea, s-a reținut că factura din 9 decembrie 2008, reprezentând masă festivă, nu este cheltuială deductibilă, ci de protocol, iar factura din 2 iunie 2008 emisă de SC P. SA, reprezentând lucrări de amenajare și construcție nocturnă, nu a fost înregistrată corespunzător în contabilitate, potrivit art. 21 alin. (3) lit. l) din C. fisc., fiind menționată în totalitate în luna iunie 2008. Factura nu cuprinde mențiunile prevăzute de art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003. Totodată, factura din 31 martie 2008, emisă de SC P. SA, reprezentând servicii de management a fost considerată, în temeiul art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, cheltuială nedeductibilă de către organele fiscale, deoarece societatea nu a putut justifica necesitatea acestor cheltuieli și nu a prezentat situații de lucrări pentru aceasta.

Societatea a prezentat ca justificare analize ale meciurilor, cu rezultatele fiecărui jucător, scheme de joc, gruparea jucătorilor, număr de pase, greșeli, șuturi la poartă etc. Organele fiscale au reținut că, urmare a constatărilor relative la impozitele și taxele stabilite suplimentar (contribuții pentru sportivii profesioniști), sunt deductibile în anul 2008 cheltuieli în valoare de 1.943.387 lei, sumă mai mare decât cheltuiala nedeductibilă rezultată în urma verificării față de facturile fiscale susmenționate, în valoare de 1.014.638 lei, astfel că pierderea fiscală stabilită la control este de 10.919.034 lei, mai mare decât pierderea reținută de agentul economic (9.990.285 lei).

Față de toată această situație, Curtea a constatat că obligațiile stabilite suplimentar, ca o consecință a considerării jucătorilor profesioniști ca persoane angajate cu contract de muncă, au influențat cheltuielile societății, în sensul majorării cheltuielilor deductibile, astfel că între cele două aspecte principale contestate, există o strânsă legătură.

Pe cale de consecință, stabilirea cheltuielilor deductibile suplimentare va depinde de aspectele care se vor reține de către organele de control în urma reanalizării situației reclamantei, așa cum s-a dispus prin Decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011, atacată, prin care s-a desființat Decizia de impunere nr. 839 din 7 mai 2010 și s-a respins ca rămasă fără obiect Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010. Ca atare, interesul reclamantei subzistă în prezenta cauză în ce privește punctul doi din dispozitivul deciziei atacate, deoarece aspectele reținute relativ la nedeductibilitatea cheltuielilor constatate cu cele patru facturi (fila 100 dosar - raport de inspecție fiscală), se vor menține în cazul necontestării, cu ocazia reanalizării situației impozitelor și contribuțiilor determinate de calitatea de angajați cu contract de muncă sau dimpotrivă cu convenție civilă a jucătorilor profesioniști.

Prin urmare, se impune analiza distinctă pentru cheltuielile efectuate cu: amortizarea depozitului achiziționat la 31 ianuarie 2008, protocolul, lucrările de amenajare și construcție nocturnă, respectiv serviciile de management. Or, deși în Decizia nr. 175/2011 la pct. 2, autoritatea pârâtă analizează aspectele legate de caracterul nedeductibil al unor cheltuieli care au influențat pierderea fiscală, a respins ca rămasă fără obiect contestația reținând că prin decizia nr. 840/2010 nu s-a modificat baza de impunere, societatea nefiind obligată la efectuarea vreunei modificări în ce privește calculul pierderii.

Numai că față de cele reținute anterior, Curtea a constatat că o asemenea modificare este posibilă în situația reanalizării primului punct al contestației, nemodificarea bazei de impunere fiind determinată strict de diferențele calculate, cu privire la contribuțiile datorate din raporturile în care s-au aflat sportivii profesioniști, considerate cheltuieli deductibile. Prin urmare, cu ocazia reverificării se impune și reanalizarea aspectelor de la pct. 2 din contestație, cu privire la caracterul deductibil sau dimpotrivă al cheltuielilor menționate în facturile expres prevăzute. În acest context, văzând dispozițiile art. 218 C. proc. fisc. și nesoluționarea pe fond a aspectului legat de caracterul deductibil al cheltuielilor din facturile menționate, Curtea a dispus obligarea organului fiscal competent să soluționeze contestația pe fond.

3. Recursul declarat de A.N.A.F. Pârâta a atacat cu recurs sentința menționată, solicitând modificarea ei în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiată, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. În esență, recurenta – pârâtă a arătat că instanța de fond a reținut în mod eronat faptul că interesul reclamantei subzistă în ceea ce privește punctul 2 al deciziei atacate, pentru că, deși prin raportul de inspecție fiscală a fost recalculată pierderea înregistrată de intimata – reclamantă, autoritatea fiscală nu a emis dispoziția de măsuri prin care să oblige contribuabilul la înregistrarea pierderii în cuantumul stabilit, fiind emisă însă decizia de nemodificare a bazei de impunere.

II.Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurenta - pârâtă ș a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin Decizia nr. 175 din 2 aprilie 2011, supusă controlului exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal în temeiul art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., A.N.A.F. a soluționat contestația administrativă formulată de SC F.C.

Argeș Pitești și înregistrată cu nr. 908025 din 18 iunie 2010, dispunând următoarele soluții: - pct. 1 Desființarea Deciziei de impunere nr. 839 din 7 mai 2010, pentru suma totală de 10.164.320 lei, urmând ca organele de inspecție fiscală să efectueze o nouă verificare pentru aceeași perioadă și același tip de impozit ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță, precum și de considerentele deciziei; - pct. 2 Respingerea, ca lipsită de obiect a contestației împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere.

Așa cum rezultă din cele reținute la pct. 1 și 2 din decizia de față, prima instanță a respins, ca rămasă fără obiect, acțiunea reclamantei în ceea ce privește pct. 1 din decizia administrativă și a admis în parte, pentru pct. 2 din Decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011, pe care l-a anulat, obligând pârâta să soluționeze pe fond contestația împotriva deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. 840 din 7 mai 2010. Recursul autorizației fiscale vizează această ultimă parte a soluției și se fondează, în esență, pe ideea că decizia de nemodificare a bazei de impunere pentru calculul impozitului pe profit nu creează obligații suplimentare pentru contribuabil, neavând efecte similare unei dispoziții de măsuri care să oblice societatea la corectarea evidențelor contabile.

Într-adevăr, în motivarea soluției de admitere parțială a acțiunii și anulare a pct. 2 din Decizia nr. 175 din 29 aprilie 2011, prima instanță a reținut existența unei posibile interdependențe între cuantumul cheltuielilor deductibile/nedeductibile și aspectele supuse reverificării conform pct. 1 din decizie, dar nu a analizat legalitatea soluției adoptate de organul de soluționare a contestației și prin prisma existenței unor efecte vătămătoare asupra drepturilor sau intereselor legitime ale reclamantei, vătămare care ar putea constitui cauza acțiunii în contencios administrativ conform art. 1 alin. (1) și 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, la care face trimitere art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc. Or, așa cum rezultă din cele menționate anterior, decizia de nemodificare a bazei de impunere, prin însuși obiectul său, nu este aptă să producă un astfel de efect, motiv pentru care se impune reformarea sentinței, în raport cu prevederile art. 304 1 C. proc. civ. 2. Temeiul de drept al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) și alin. (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul și va modifica sentința, în sensul respingerii acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de A.N.A.F. împotriva sentinței nr. 451 din 18 noiembrie 2011 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC F.C. Argeș SA ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 15 februarie 2013.