Decizia nr. 1251/2012 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Circumstanțele cauzei. Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, reclamantul Clubul Sportiv Fotbal Club Astra Ploiești, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Prahova - Biroul Soluționare Contestații, a solicitat anularea în tot a Deciziei de impunere nr. 7.014 din 10 decembrie 2009 a Deciziei nr. 251/2010 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 7.014/2009, cu exonerarea de plată a sumei de 2.595.921 RON reprezentând contribuții și impozite. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că în urma efectuării unei inspecții finalizate prin Raportul de inspecție fiscală nr. 7.014 din 30 decembrie 2009 a fost emisă Decizia de impunere nr. 7.014 din 10 decembrie 2009 stabilindu-se în sarcina sa obligații de plată în cuantum de 2.595.921 RON reprezentând contribuții și impozite. Obiectul inspecției fiscale l-a reprezentat verificarea modului de constituire, declarare și virare a impozitelor și contribuțiilor datorate bugetului general consolidat al statului. A arătat reclamanta că urmare a modificărilor aduse C. proc. fisc. prin O.U.G. nr. 39/2010 s-a modificat competența de soluționare după cuantum, a contestațiilor îndreptate împotriva actelor administrative ce au ca obiect impozite, taxe, contribuții, accesorii prin ridicarea plafonului de la 1.000.000 RON la 3.000.000 RON. Ținând cont de sumă, contestația deși inițial a fost trimisă spre competentă soluționare către ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a fost retransmisă la Direcția Generală a Finanțelor Publice a jud. Prahova - Biroul de Soluționare Contestații, competent după cuantum, care pronunțându-se prin Decizia nr. 251/2010 a respins-o ca neîntemeiată, reținându-se ca argumente prevederile art. 11 alin. (1) din C. fisc., art. 55 alin. (3) și art. 58 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, precum și prevederile pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal. A apreciat reclamanta că nu pot fi primite argumentele organului de inspecție fiscală potrivit cu care recalificarea raporturilor pe care le au jucătorii cu entitatea sportivă se justifică prin aceea că jucătorii desfășoară activități cu caracter continuu față de club, ei aflându-se în raporturi de subordonare față de acesta în condițiile în care clubul le pune la dispoziție baza de antrenament, le plătește deplasările, le asigură cazare, hrana, asistența medicală, îi pregătește pe cale sportivă, jucătorul fiind obligat să se supună programului de pregătire și antrenament, să participe la competițiile sportive, să se odihnească și să aibă o viață sportivă. De asemenea, în mod eronat, s-a încercat a se acredita ideea că ar fi incidente prevederile pct. 25 din Normele de aplicare a Codului fiscal, atâta timp cât situația reglementată prin acest articol nu este incidentă cauzei. Textul de lege invocat, stabilește că persoanele fizice angajate precum și cele care încheie contracte, altele decât cele prin care sunt reglementate relațiile de angajare și care desfășoară activități utilizând baza materială a angajatorului sau a celeilalte părți contractante, în vederea realizării de investiții, realizări tehnice sau procedee tehnice, opere științifice, literare artistice etc., obțin venituri de natură salarială. S-a mai susținut că jucătorul de fotbal desfășoară activitatea în baza convenției în limitele Regulamentelor de fotbal, prestația sa nefăcând obiectul unui drept de proprietate intelectuală. Pentru toate considerentele învederate, a apreciat reclamanta că în mod greșit a reținut organul de inspecție fiscală, existența unui raport de subordonare între clubul de fotbal și jucători. Natura juridică a convențiilor civile diferențiază veniturile obținute de sportivii profesioniști în baza acestor convenții, de veniturile obținute în baza raporturilor de muncă, urmare încheierii contractelor de muncă reglementate de C. muncii. În privința includerii sumelor de bani reprezentând contravaloarea chiriilor achitate de club pentru jucători, în categoria veniturilor de natură salarială, invocându-se prevederile art. 55 alin. (3) din C. fisc,, respectiv pct. 69 și 70 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 a arătat că trebuie să se aibă în vedere că textul de lege se aplică pentru avantajele primite în legătură cu o activitate dependentă, aspect neincident speței de față. Activitatea desfășurată de către jucătorii de fotbal s-a realizat în baza unor convenții civile, activitățile desfășurate în astfel de condiții neputând fi calificate ca fiind unele dependente și drept urmare sumele avansate cu titlu de chirii nu pot fi incluse în categoria veniturilor de natură salarială, după cum pentru aceste venituri nu se poate percepe impozitele pentru venituri din natură salarială. Referitor la contribuțiile la fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale în sumă de 41.743 RON, reclamanta a susținut că nu datorează aceste contribuții având în vedere că potrivit prevederilor în materie, art. 5 și urm. din Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă și boli profesionale, sunt asigurate obligatoriu prin efectul legii numai cei care își desfășoară activitatea în baza unui contract de muncă, în timp ce persoanele care realizează venituri din activități independente se pot asigura la cerere. Cu privire la contribuția de asigurări pentru șomaj în sumă de 103.208 RON, de asemenea, reclamanta a susținut că nu este datorată, având în vedere că potrivit prevederilor legale în materie, art. 19 și urm. din Legea nr. 76/2002, privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, sunt asigurate obligatoriu prin efectul legii persoanele care desfășoară activități pe baza de contract individual de muncă. În situația veniturilor obținute de sportivii profesioniști din convențiile civile, clubul nu are calitatea de angajator și pe cale de consecință nu poate fi obligat la a reține și a plăti contribuții pentru șomaj, având în vedere natura activităților desfășurate de către jucătorii profesioniști - activități independente. Referitor la contribuțiile de asigurări de sănătate în sumă de 287.799 RON, a considerat că nu sunt datorate. În privința contribuției pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale în sumă de 33.383 RON respectiv a contribuției la fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale în sumă de 9.681 RON, de asemenea a apreciat că nu sunt datorate având în vedere că obligația plății unor asemenea contribuții cade în sarcina angajatorilor, numai pentru persoanele care desfășoară activități pe bază de contract de muncă și în baza raportului de serviciu, potrivit art. 1 alin. (1) lit. a) și urm. din O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile și indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate, respectiv art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006, privind constituirea și utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanțelor salariale. Prin întâmpinarea formulată, pârâta D.G.F.P. Prahova a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată. În susținerea apărărilor, a arătat că exercitarea unei activități independente presupune desfășurarea acesteia în mod obișnuit, pe cont propriu și urmărind un scop lucrativ. Or, este evident că activitatea jucătorilor de fotbal întrunește toate condițiile activităților dependente și pe cale de consecință, veniturile realizate trebuie încadrate în categoria veniturilor de natură salarială pentru care clubul sportiv datorează impozit pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente. Concluzionează, arătând că sumele stabilite în sarcina de plată a reclamantului sunt legal datorate, acesta având obligația achitării inclusiv a contribuțiilor sociale și a accesoriilor aferente.

Hotărârea instanței de fond Curtea de Apel Ploiești, prin Sentința nr. 26 pronunțată în data de 25 ianuarie 2011, a admis acțiunea reclamantului Clubul Sportiv Fotbal Club Astra Ploiești, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Prahova - Biroul Soluționare Contestații și în consecință, a dispus anularea Deciziei nr. 251/2010, a Deciziei de impunere nr. 7.014 din 10 decembrie 2009 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 7.014/2009 și a exonerat reclamanta de plata sumei de 2.595.921 RON reprezentând contribuții și impozite. Pentru a hotărî astfel, instanța fondului, a reținut, în esență, că problema de drept ce se impune a fi dezlegată, se referă la calificarea naturii veniturilor obținute de sportivii profesioniști în baza convențiilor civile încheiate în perioada 2005 - 2008. A arătat că prin recalificarea raporturilor juridice dintre jucătorii profesioniști și club, ca fiind unele de tipul angajat-angajator și nu unele născute în baza unor convenții civile, organele de inspecție fiscală au ignorat în mod complet posibilitatea recunoscută de lege sportivilor profesioniști de a încheia cu un club sportiv, fie contract individual de muncă, fie o convenție civilă, încălcând astfel principiul libertății de voință în reglementarea contractelor. Astfel, art. 12 din Regulamentul privind statutul și transferul jucătorilor de fotbal arată că "acordul de voință, consemnat în scris, între un jucător de fotbal și un club afiliat, având ca obiect drepturile și obligațiile reciproce care decurg din practicarea jocului de fotbal în antrenamente și competiții. Drepturile și obligațiile sunt similare celor cărora le dă naștere contractul individual de muncă, cu deosebirea că nu creează raportul de muncă.". Așadar, în cazul jucătorilor profesioniști de fotbal, în temeiul legii speciale, Legea nr. 69/2000 (art. 14 și urm.), aceștia pot încheia convenții civile cu entități sportive, fără a li se opune art. 1 alin. (2) C. muncii, situație recunoscută și prin practica judiciară a Comisiilor de contestații din cadrul ANAF în cauze similare, poziții oficiale exprimate de organele de specialitate ale Ministerului Muncii, Familiei și Protecției Sociale, sau a Ministerului Finanțelor Publice, înscrisurile fiind la dosarul cauzei. În concluzie, arată instanța fondului, trebuie avut în vedere că potrivit art. 982 C. civ. toate clauzele convențiilor civile se interpretează unele prin altele, dându-se fiecăreia înțelesul ce rezultă din actul întreg, precum și faptul că sportivul profesionist este deținător al unei licențe. Din punct de vedere fiscal veniturile obținute de sportivii profesioniști în baza convențiilor civile încheiate cu structurile sportive în condițiile Legii nr. 69/2000, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 205/2005, nu pot fi asimilate veniturilor din salarii definite de art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ca fiind acele venituri în bani sau în natură obținute de persoana fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege. În fine, instanța a constatat că organele fiscale au interpretat în mod eronat dispozițiile legale aplicabile în cauză, au recalificat inadmisibil relațiile contractuale născute între reclamantă și jucătorii de fotbal, generând astfel efecte fiscale ale unor raporturi de muncă încheiate în baza unor contracte de muncă, obligând abuziv reclamanta la plata unor sume suplimentare reprezentând contribuții la bugetul asigurărilor de stat. În acest sens, nu s-a avut în vedere faptul că veniturile realizate ca urmare a convențiilor sau contractelor civile încheiate în condițiile C. civ., se încadrează în categoria veniturilor din activități independente diferite în sensul art. 46 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și se supune impunerii potrivit art. 52 alin. (1) din același act normativ, punct de vedere exprimat și de Direcția general juridică din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, adresa nr. 3371170 din 14 septembrie 2009, precum și adresa nr. 337178/2009 emisă de Direcția de legislație, impozite directe din cadrul Ministerului Finanțelor Publice. Potrivit legislației în vigoare, la data încheierii și executării convențiilor civile, inclusiv art. 26 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii și alte drepturi de asigurări sociale, în vigoare la momentul respectiv, contribuția de asigurări sociale nu se datorează asupra sumelor reprezentând "venituri primite în baza unor convenții civile sau contract de colaborare", excepțiile fiind de strictă interpretare în aplicarea și interpretarea dispozițiilor legale. De altfel, potrivit art. 12 alin. (2) din Regulamentul privind Statutul și Transferul jucătorilor de fotbal, jucătorii nu beneficiază de drepturi de asigurări sociale și nici de drepturile prevăzute de legislația privind protecția șomerilor. Ca atare, aspect neobservat de organele fiscale în cauză, în situația veniturilor obținute de sportivii profesioniști din convențiile civile, clubul nu are calitatea de angajator și pe cale de consecință nu poate fi obligat la a reține și a plăti contribuții la fonduri pentru accidente de muncă și boli profesionale, contribuția de asigurări pentru șomaj, contribuția de asigurări de sănătate, contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale.

Motivele de recurs înfățișate de recurenta-pârâtă Împotriva Sentinței nr. 26 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, în termen legal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova (DGFP Prahova). Susținând că hotărârea instanței de fond este nelegală și netemeinică, recurenta-pârâtă a dezvoltat următoarele critici: - calificarea dată de prima instanță veniturilor obținute de sportivii profesioniști, în baza convențiilor civile este criticabilă întrucât au fost ignorate în totalitate motivațiile organelor fiscale; - în perioada supusă verificării reclamanta a încheiat convenții civile cu persoane fizice a căror activitate a fost considerată ca fiind dependentă iar veniturile obținute din aceasta având natură salarială, cu consecința datorării impozitului pe venit și a contribuțiilor sociale aferente; - stabilirea naturii actelor se impunea a fi făcută în funcție de conținutul lor și nu de titlul purtat, fiind evident că activitatea desfășurată de jucătorii de fotbal nu este una efectuată întâmplător, conjunctural, fiind necesară examinarea prevederilor art. 46 C. fisc. și pct. 19 din H.G. nr. 44/2004, ce definesc veniturile din activități independente; - prin analizarea comparativă a prevederilor C. fisc., incluzându-le pe cele referitoare la veniturile din salarii (art. 55 alin. (1) și art. 55 alin. (2) lit. k) din C. fisc.) se impunea ca instanța să rețină că activitatea jucătorilor de fotbal întrunește în mod evident toate condițiile activității dependente și deci veniturile realizate trebuie încadrate în categoria veniturilor de natură salarială pentru care clubul sportiv datorează impozit pe veniturile din salarii și contribuțiile sociale aferente.

Întâmpinarea reclamantei-intimate Reclamanta intimată a formulat întâmpinare solicitând, în esență, respingerea recursului ca nefondat. Totodată, s-a solicitat introducerea în cauză, pentru opozabilitate, a DGFP Giurgiu, alături de DGFP Prahova, cerere ce a și fost încuviințată la data de 22 noiembrie 2011, în etapa soluționării recursului întrucât acest organ fiscal a devenit competent în administrarea reclamantei. S-a arătat că instanța de fond a realizat o corectă aplicare a legii în timp, în cauză fiind incidente dispozițiile fiscale în vigoare la data emiterii Deciziei de impunere nr. 7.014 din 10 decembrie 2009, care a avut la bază Raportul de inspecție fiscală cu același număr, din 30 noiembrie 2009, cu privire la recalificarea unei operațiuni economice și tratamentul fiscal aplicabil operațiunii. De menționat că reclamanta intimată a depus la dosar și ample note de concluzii la care a atașat și decizii ale Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, în cauze similare pentru alte cluburi de fotbal, pentru a demonstra practica în materie pentru anii 2010 și 2011.

Soluția și considerentele instanței de control judiciar Recursul este fondat numai în limitele și pentru considerentele în continuare arătate. Examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, față de prevederile legale incidente din materia supusă verificării și sub toate aspectele, potrivit art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte reține că este incident în cauză motivul de casare prevăzut de art. 312 alin. (3) teza a II-a C. proc. civ., în sensul că se impune, urmare a admiterii recursului, casarea hotărâri și trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru administrarea de probe noi, respectiv a unei expertize contabile de specialitate în considerarea argumentelor înfățișate în cele ce urmează. În acord cu cele statuate și de către judecătorul fondului, Înalta Curte, reținând că problema de drept ce se impune a fi dezlegată în cauza de față vizează calificarea naturii juridice a veniturilor obținute de sportivii profesioniști în baza convențiilor civile încheiate în perioada 2005 - 2008, apreciază că în cauză, prin sentința pronunțată, a fost realizată o corectă interpretare și aplicare a legii, în sensul arătat în continuare. Cu alte cuvinte, Înalta Curte, potrivit art. 315 alin. (1) C. proc. civ., ca problemă de drept dezlegată, apreciază, în ceea ce privește posibilitatea încheierii de convenții civile între club și sportivii profesioniști, pentru perioada supusă verificării, că sunt incidente dispozițiile O.U.G. nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educației fizice și sportului nr. 69/2000, aprobată prin Legea nr. 124/2006. În art. 14 alin. (3) din acest act normativ se prevede expres că "sportivului profesionist care a încheiat cu o structură sportivă o convenție în condițiile Codului civil i se asigură, la cerere, participarea și plata contribuției la un sistem de pensii, public și/sau privat, în condițiile legii", ceea ce conduce la interpretarea logico-juridică, potrivit cu care, voința legiuitorului, începând cu data de 1 ianuarie 2006, când a intrat în vigoare O.U.G. nr. 205/2005, a fost în sensul că sportivilor profesioniști li se conferă legal posibilitatea de a încheia convenții civile sau contracte de muncă, la alegerea lor. Se reține așadar că Legea nr. 69/2000, astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 205/2005 are caracterul unei norme speciale față de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ce constituie dreptul comun în materie. Drept urmare, convențiile civile încheiate în baza Codului civil între sportivii profesioniști și cluburile sportive, după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 205/2005, pentru modificarea art. 14 din Legea nr. 69/2000, nu sunt de natură să genereze un raport de muncă și implicit o relație angajat/angajator. Cum bine a arătat și judecătorul fondului, în același sens au stabilit și organele de control din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, respectiv Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Numeroasele decizii de soluționare pe cale administrativă a contestațiilor în care au fost contestate controale și constatări similare efectuate la alte cluburi de fotbal, depuse la dosar și în recurs, atestă că atât în anul 2010 cât și în anul 2011 s-a conturat la nivelul Agenției Naționale de Administrare Fiscală o practică unitară în materie, în sensul interpretării și calificării veniturilor obținute de sportivii profesioniști, înfățișate mai sus. Drept urmare contestațiile au fost admise și toate actele administrative respectiv deciziile de impunere, au fost desființate cu consecința efectuării unor noi verificări, pe aceeași perioadă și același tip de impozit, urmând a se ține seama de prevederile legale aplicabile, respectiv O.U.G. nr. 205/2005, ca lege specială, începând cu 1 ianuarie 2006. În cazul reclamantei-intimate, astfel cum rezultă din raportul de inspecție fiscală încheiat la 27 noiembrie 2009 perioada supusă verificării a fost 23 ianuarie 2004 și până la 31 decembrie 2008, iar cu privire la modul de încadrare a activității desfășurate de către fotbaliști și de întocmire a "convențiilor" care au stat la baza raportului stabilit de reclamantă cu jucătorii s-a reținut că până în luna februarie 2005, reclamanta nu a avut personal angajat. Totodată a rezultat că pentru același tip de activitate, unii jucători de fotbal primeau bani în baza unor convenții iar alții, aveau încheiate contracte de muncă. Contrar celor reținute de judecătorul fondului, organele fiscale au identificat în cadrul verificării societății reclamante convenții civile încheiate și anterior lunii ianuarie 2006, nefiind astfel cert că reîntregirea bazei impozabile și diferențele la impozitul pe venituri și contribuții sociale aferente s-au făcut pentru întreaga perioadă supusă verificării cu nesocotirea modificărilor intervenite prin intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 205/2005. Sub acest aspect, criticile recurentei sunt întemeiate în sensul aplicării, până la modificarea legislativă intervenită, a prevederilor C. fisc. ce definesc și conturează conținutul noțiunii de "venituri din activități dependente". Față de situația de fapt învederată și în raport de dezlegările vizând modalitatea de interpretare și de aplicare a prevederilor legii speciale, numai cu începere de la 1 ianuarie 2006, Înalta Curte apreciază că se impune efectuarea unei expertize de specialitate contabilă care, pe baza documentelor societății și raportat la interpretarea dată și de Agenția Națională de Administrare Fiscală, în situații similare, va putea, prin verificările și concluziile adoptate să confirme sau nu soluția primei instanțe, în sensul anulării și exonerării integrale a societății reclamante de la plata sumei de 2.595.921 RON reprezentând contribuții și impozite, în condițiile în care controlul a vizat și o perioadă de timp anterioară lunii ianuarie 2006. Desigur că instanța de rejudecare va putea, împreună cu părțile, solicita expertului contabil să răspundă și la alte obiective considerate pertinente și utile cauzei, însă în limitele casării și interpretărilor legale cuprinse în prezenta decizie. În fine, pe acest din urmă aspect, vizând desigur problema calificării raporturilor dintre jucătorii profesioniști și club, în raport de incidența legii speciale, și statuând în sensul că de la data adoptării și aplicării O.U.G. nr. 205/2005 pentru modificarea Legii nr. 69/2000 a educației fizice și sportului se impune acceptarea opțiunii sportivului profesionist de a încheia cu o structură sportivă fie un contract individual de muncă, fie o convenție civilă, cu toate consecințele ce decurg dintr-o astfel de calificare, Înalta Curte reafirmă relevanța și semnificația practicii unitare dezvoltate la nivelul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și demonstrată cu actele depuse la dosar. Din această perspectivă, într-adevăr, astfel cum bine a reținut și judecătorul fondului, interpretările izolate și singulare ale unor direcții generale a finanțelor publice județene, contrare celei afirmate constant la nivel național cu aplicarea unor dispoziții legale în raporturi juridice similare sau chiar identice, fără o justificare expresă și coerentă din punct de vedere legal nu fac decât să încalce principiul securității juridice și al certitudinii impunerii, statuat și de C. fisc. Pentru cele arătate, în vederea efectuării unei expertize contabile pentru clarificarea aspectelor menționate, în temeiul art. 312 alin. (3) C. proc. civ., se va casa hotărârea atacată și se va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.