ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4767/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința civilă nr. 309 din data de 21 decembrie 2010, Curtea de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de către reclamantul C.S.M. Lupeni în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Hunedoara, și, în consecință, a dispus anularea deciziei de impunere din 2 februarie 2010 și a deciziei din 19 mai 2010 emise de pârâtă, respingând ca inadmisibil capătul de cerere având ca obiect anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii din 2 februarie 2010. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că prin decizia de impunere din 2 februarie 2010 întocmită de pârâta D.G.F.P.

Hunedoara, Activitatea de Inspecție Fiscală, în baza raportului de Inspecție Fiscală din 2 februarie 2010, s-au stabilit în sarcina reclamantului C.S.M. Lupeni obligații fiscale suplimentare în sumă de 792.489 RON reprezentând diferență impozit pe veniturile din salarii, contribuția de asigurări sociale datorate de angajator, contribuția individuală de asigurări sociale reținută de asigurați, contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator și cea reținută de la asigurați, contribuții de asigurări de șomaj datorată de angajator și cea reținută de la asigurați, contribuție de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale, contribuție pentru concedii și indemnizații și contribuția angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanțelor sociale, cu majorările aferente.

Contestația înregistrată de reclamant împotriva acestei decizii la data de 3 martie 2010 a fost soluționată de organul fiscal, în sensul respingerii, prin decizia nr. 79 din 19 mai 2010. Situația reținută de către organul fiscal a fost în sensul că în perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2008, reclamantul a achitat, în temeiul convențiilor civile încheiate cu un număr de 51 de fotbaliști profesioniști și cu 12 persoane reprezentând personal tehnic și administrativ, drepturi bănești, veniturile nete fiind în sumă de 774.786 RON, fiind reținute contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de asigurați și impozitul pe venit în cotă de 16%. Curtea a reținut că sumele au fost virate în condițiile art. 52 alin. (1) lit. d) C. fisc.

care încadrează în categoria veniturilor din activități independente și cele obținute din activități desfășurate în baza contractelor/convențiilor civile încheiate potrivit C. civ., și a mai arătat că veniturile primite de persoanele fizice din activitățile menționate la art. 52 alin. (1) lit. a)-lit. e) sunt incluse în categoria veniturilor din alte surse reglementate de capitolul IX art. 78 C. fisc., iar nu de art. 55 din capitolul III ce definește veniturile din salarii. A mai apreciat instanța de fond că recalificarea convențiilor civile ca având natura juridică a unor contracte individuale de muncă nu putea fi realizată în temeiul dispozițiilor art. 11 alin. (1) C. fisc. care prevăd posibilitatea autorităților fiscale de a reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia, condițiile în care se poate realiza această recalificare fiind stabilite expres prin H.G.

nr. 44/2004. Examinând dispozițiile legale incidente, în speță Legea nr. 69/2000, Legea nr. 571/2003, H.G. nr. 174/2002, H.G. nr. 791/2010, O.U.G. nr. 58/2010 și H.G. nr. 44/2004, instanța de fond a apreciat că, în condițiile în care reclamantul a reținut și achitat impozitul și contribuțiile datorate în temeiul convențiilor civile încheiate, stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare cu titlu de contribuții suplimentare cu accesoriile aferente datorate a fost efectuată în urma greșitei recalificări a convențiilor în contracte individuale de muncă, și a veniturilor astfel dobândite ca având natură salarială, fiind lipsită de temei legal. Cererea reclamantului de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii din 2 februarie 2010 a fost respinsă ca inadmisibilă raportat la dispozițiile art. 5 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, pentru atacarea acestora fiind prevăzută introducerea unei contestații la executare conform art. 172 C. proc.

fisc. Împotriva acestei sentințe a formulat recurs pârâta D.G.F.P. Hunedoara, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Motivele de recurs invocate conform art. 304 1 C. proc. civ. se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 8 și pct. 9 C. proc. civ. invocându-se atât calificarea greșită a activității desfășurate de reclamantul-intimat C.S.M. Lupeni ca fiind o activitate independentă; desfășurată în baza convențiilor civile prestări servicii, în perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2008, cât și aplicarea greșită a legii, respectiv a dispozițiilor art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu dispozițiile pct. 67 din H.G. nr. 84/2005.

În motivele de recurs se arată că în mod greșit și nelegal prin sentința atacată a fost anulată decizia nr. 79 din 19 mai 2010 emisă de autoritatea recurentă, care în mod corect a calificat veniturile obținute de sportivii profesioniști, antrenorii și personalul administrativ din convențiile civile încheiate cu clubul ca venituri de natură salarială. Pe situația de fapt și pe calificarea juridică a veniturilor obținute, în motivele de recurs se arată următoarele: În fapt, în perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2008, C.S.M. Lupeni a achitat drepturi salariale personalului, respectiv sportivi profesioniști, personal tehnic și administrativ, în baza convențiilor civile de prestări servicii, în condițiile „C.

civ., cu fotbaliștii profesioniști, convenții prin care sunt stabilite obligațiile clubului în relațiile cu sportivii cum ar fi: valoarea totală a contractului, perioada de valabilitate a convenției, condițiile în care se acordă primele de joc, clauzele de reziliere a contractului, valoarea cheltuielilor de deplasare în interes personal suportate de către club, obligația clubului să pună la dispoziția sportivilor baza material sportivă, echipament de antrenament, de joc, de reprezentare, antrenori, specialiști, servicii medicale, de refacere și recuperare, să organizeze; cantonamente, să deconteze cheltuielile de cazare ale jucătorilor. De asemenea clubul sportiv are încheiate convenții civile de prestări servicii cu personalul tehnic și administrativ (medic, maseur, antrenori juniori, antrenor principal și antrenor secund, jurist, organizator de joc) și cu arbitrii și observatorii delegați de către Federația Română de Fotbal să arbitreze meciurile de fotbal.

În perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2008 pentru drepturile bănești privind convențiile civile, C.S.M. Lupeni a întocmit state de plată pentru fotbaliștii profesioniști (51 de persoane), personalul tehnic și administrativ (12 persoane). Pentru drepturile salariale (inclusiv prime de joc, cheltuieli de cazare, cheltuieli de transport) acordate jucătorilor fotbaliști, personalului tehnic și administrativ, clubul sportiv a reținut contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de asigurați și impozitul pe venit în cotă de 16%. În baza acestor convenții civile încheiate de C.S.M. Lupeni potrivit C. civ. cu sportivii profesioniști, antrenorii și personalul tehnic și administrativ, a plătit venituri nete acestor persoane, în perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2008, în sumă totală de 774.786 RON.

Convențiile menționate au fost contabilizate în contul 621 „Cheltuieli cu colaboratorii” și în contul 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”. Din analiza conținutului convențiilor civile de prestări servicii încheiate de C.S.M. Lupeni cu sportivii profesioniști, organele de inspecție fiscală au constatat următoarele: Potrivit pct. 2 din Contractul civil, intitulat „Obiectul contractului” se stabilesc următoarele: - activitatea care urmează să fie prestată este de fotbalist profesionist activitate care implică o subordonare a fotbalistului profesionist în conformitate cu statutele și regulamentele sportive. Potrivit pct. 3.1 și pct. 3.2 din Contractul civil intitulat „Drepturile și obligațiile fotbalistului profesionist” se stabilesc următoarele: - dreptul la condiții de pregătire și condiții de participare la competiții - dreptul de a fi remunerat pentru activitatea prestată.

- obligația de a pune în mod nelimitat întreaga sa putere și capacitate sportivă în interesul clubului, - obligația de a îndeplini toate atribuțiile ce îi revin din anexa profesională parte integrantă a convenției civile . Potrivit pct. 3.3 și pct. 3.4 din Contractul civil intitulat „Drepturile și obligațiile clubului” se stabilesc următoarele: - obligația clubului de a îndeplini toate atribuțiile ce îi revin din anexa financiară parte integrantă a convenției civile, anexă prin care se stabilesc următoarele: valoarea totală a contractului pentru fiecare an competițional și numărul de rate în care acesta va fi achitat, faptul că clubul asigură prime de joc și alte sume ce vor fi acordate în conformitate cu regulamentul de ordine interioară, valoarea clauzelor de reziliere a convenției, faptul că clubul asigură cazarea fotbaliștilor, și decontează cheltuielile de transport în interes personal.

- obligația clubului de a asigura fotbalistului profesionist condiții corespunzătoare pentru îndeplinirea obligațiilor ce îi revin din anexa profesională - dreptul de a da dispoziții cu caracter obligatoriu pentru fotbalistul profesionist - dreptul de a da sancțiuni pentru neîndeplinirea în mod corespunzător a obligațiilor fotbalistului profesionist Potrivit pct. 4 din Contractul civil intitulat „Durata contractului” se stabilesc următoarele: durata determinată de închidere a contractului. P otrivit pct. 5 din Contractul civil intitulat „Valoarea convenției civile” se stabilesc următoarele: - pentru activitatea desfășurată fotbalistului profesionist are dreptul la o remunerație în conformitate cu anexa financiară.

Potrivit Regulamentului de ordine interioară obligațiile C.S.M. Lupeni sunt: asigurarea bazei materiale sportive, respectiv baza de antrenament, echipamentul de joc și antrenament, vitaminizarea și asistenta medicală. Organele de inspecție fiscale au constatat că, pe perioada verificată, C.S.M. Lupeni a efectuat cu jucătorii fotbaliști cantonamente de pregătire fizică, transportul și cheltuielile de cazare a sportivilor și al însoțitorilor la acțiunile sportive fiind decontate de C.S.M. Lupeni. De asemenea s-a constatat că C.S.M. Lupeni a asigurat jucătorilor și drepturi de hrană, respectiv alocații zilnice de hrană pentru activitatea sportivă și contravaloare hrană pentru alimentația de efort precum și materiale medicale necesare.

În drept, actele normative incidente în speță la calificarea veniturilor obținute de sportivii profesioniști, antrenorii și personalul administrativ, ca fiind venituri din muncă dependentă, sunt art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare se prevăd următoarele: „(1) Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de muncă” Coroborat cu prevederile pct. 67 și art. 68 din H.G.

nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003: „67.

Veniturile de natură salariată prevăzute la art. 55 C. fisc., denumite în continuare venituri din salarii, sunt venituri din activități dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii: - părțile care intră în relația de muncă, denumite în continuare angajator și angajat, stabilesc de la început: felul activității, timpul de lucru și locul desfășurării activității; - partea care utilizează forța de muncă pune la dispoziția celeilalte părți mijloacele de munca, cum ar fi: spații cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă și altele asemenea; - persoana care activează contribuie numai cu prestația fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu și cu capitalul propriu; - plătitorul de venituri de natură salariată suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizația de delegare-detașare în țară și în străinătate, și alte cheltuieli de această natură, precum și indemnizația de concediu de odihnă și indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit legii; 68. Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă,

și care sunt realizate din: k) sumele plătite sportivilor ca urmare a participării în competiții sportive, precum și sumele plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști în domeniu pentru rezultatele obținute la competițiile sportive, de către structurile sportive cu care aceștia au relații contractuale de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de joc, cu excepția celor prevăzute Ia art. 42 lit. t) C. fisc.”. În raport de motivele de recurs invocate, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii ca nefondate. Analizând recursul declarat, în raport de motivele invocate Curtea îl apreciază ca fondat pentru următoarele considerente: Curtea apreciază că în cauză sunt îndeplinite condițiile motivelor de recurs prevăzute de art. 304 pct. 8 și pct. 9 C. proc.

civ., sentința atacată fiind dată cu interpretarea greșită a naturii juridice a activității desfășurate în baza convențiilor civile și a aplicării greșite a legii. Prin decizia de impunere din 2 februarie 2010 întocmită de recurenta-pârâtă Activitatea de inspecție fiscală, în baza raportului de inspecție fiscală din 2 februarie 2010, s-au stabilit în sarcina reclamantului C.S.M.

Lupeni obligații fiscale suplimentare în sumă de 792.489 RON reprezentând diferență impozit pe veniturile din salarii, contribuția de asigurări sociale datorate de angajator, contribuția individuală de asigurări sociale reținută de asigurați, contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator și cea reținută de la asigurați, contribuții de asigurări de șomaj datorată de angajator și cea reținută de la asigurați, contribuție de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale, contribuție pentru concedii și indemnizații și contribuția angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanțelor sociale, cu majorările aferente. Instanța de fond a anulat în mod greșit actele întocmite de direcția recurentă cu privire la aceste debite, fără a avea în vedere reglementarea cuprinsă în art. 46, art. 52 C. fisc.

și pct. 23 din H.G. nr. 44/2004, care prevede că, veniturile obținute de arbitri sunt considerate venituri din profesii libere independente, iar plătitorii de venit au obligația de a calcula, de a reține și de a vira impozitul prin reținere la sursă. Instanța de fond anulat de asemenea în mod greșit toate celelalte debite stabilite de organul de inspecție fiscală după verificarea modului de determinare, evidențiere și virare a obligațiilor fiscale datorate la bugetul asigurărilor sociale și fondurilor speciale și soluția astfel pronunțată este rezultatul calificării eronate a veniturilor realizate de sportivii profesioniști în baza convențiilor civile încheiate cu un club sportiv și aplicării altor dispoziții legale decât acelea care sunt determinante pentru regimul lor fiscal.

Organele de inspecție fiscală au considerat că activitatea prestată de sportivii care au încheiat convenții civile cu un club de fotbal reprezintă o activitate dependentă și conform dispozițiilor art. 55 C. fisc. și pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, veniturile din această activitate sunt de natură salarială, pentru care sunt datorate contribuțiile sociale calculate prin actele de control. Veniturile din salarii și asimilate salariilor, definite în art. 55 C. fisc., sunt venituri din activități dependente, care potrivit dispozițiilor pct. 68 din H.G. nr. 44/2004, cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă și care sunt realizate din activitățile prevăzute expres la lit. a)-lit.

t) din această reglementare. Astfel, potrivit dispozițiilor cuprinse la lit. k) pct. 68 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, sunt venituri din salarii sau asimilate salariilor și sumele plătite sportivilor ca urmare a participării în competiții sportive, precum și sumele plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști în domeniu pentru rezultatele obținute la competițiile sportive, de către structurile sportive cu care aceștia au relații contractuale de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de joc, cu excepția celor prevăzute la art. 42 lit. t) C. fisc.

Aplicarea acestor prevederi legale a fost greșit înlăturată prin hotărârea atacată, cu motivarea că, sunt incidente dispozițiile art. 14 din Legea nr. 69/2000 privind legea educației fizice și sportului, care definind noțiunea de sportiv profesionist, prevăd posibilitatea acestuia de a încheia cu o structură sportivă, în formă scrisă, un contract individual de muncă sau o convenție civilă, în condițiile legii. Având un obiect diferit de reglementare, Legea nr. 69/2000 nu reprezintă legea specială în raport cu Legea nr. 571/2004 privind C. fisc. și în consecință, indiferent de actul juridic încheiat de clubul de fotbal cu sportivii profesioniști, veniturile realizate de aceștia dintr-o activitate dependentă sunt de natură salarială și supusă regimului fiscal prevăzut de lege pentru toate celelalte venituri din salarii și asimilate salariilor.

Instanța de fond și-a însușit neîntemeiat susținerile prin care intimata-reclamantă a contestat caracterul dependent al activității desfășurate de sportivi profesioniști, calificând activitatea lor ca fiind independentă, deși nu s-a dovedit întrunirea criteriilor care, potrivit dispozițiilor art. 18 și art. 19 din H.G. nr. 44/2004, definesc preponderent existența unei activități independente. Față de aceste prevederi legale, se constată că organul de control fiscal a reținut corect că activitatea desfășurată de jucătorul de fotbal nu este efectuată întâmplător și conjunctural și nu îndeplinește criteriile legale pentru a fi o activitate independentă.

În atare situație, veniturile obținute de jucători au fost corect reconsiderate ca fiind venituri de natură salarială și nu sunt rezultatul unei activități independente, care presupune participarea sportivilor la competiții pe cont propriu, fără relații contractuale cu entitatea plătitoare, prin libera alegere a desfășurării activității, a programului și locului de desfășurare a activității. Pentru acest considerent, nu poate fi reținută nici apărarea invocată de asociația intimată în baza dispozițiilor art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000, astfel cum au fost modificate și completate prin O.U.G. nr. 205/2005, care prevăd că, sportivului profesionist, care a încheiat cu o structură sportivă o convenție civilă, i se asigură, la cerere, participarea și plata contribuției la un sistem de pensii, public și/sau privat, în condițiile legii.

Prin modificarea adusă legii educației fizice și sportului, s-a acordat sportivului profesionist posibilitatea să opteze între încheierea cu structura sportivă a unui contract individual de muncă sau a unei convenții civile, fără însă a se reglementa un regim diferit din punct de vedere fiscal pentru veniturile obținute și în consecință, acestea sunt supuse regulilor cu caracter general cuprinse în C. fisc., în funcție de caracterul dependent sau independent al activității desfășurate, potrivit criteriilor definite în art. 18 și art. 19 din H.G. nr. 44/2004. În raport de aceste prevederi legale, în mod legal organul de inspecție fiscală a recalificat veniturile obținute de sportivii profesioniști, antrenori și personalul administrativ ca fiind venituri de natură salarială.

Ca urmare a recalificării veniturilor obținute de sportivi și antrenori ca și venituri din salarii, organele de inspecție fiscală au recalculat bazele de calcul ale impozitelor aferente acestor venituri, stabilind în mod corect în sarcina reclamantul-intimat sume de plată reprezentând diferențe suplimentare și accesorii aferente obligațiilor fiscale suplimentare în conformitate cu legislația fiscală aplicabilă în vigoare. În consecință în mod corect și legal prin decizia din 19 mai 2010 emise de recurenta-pârâtă a fost respinsă contestația formulată ca neîntemeiată. Față de cele expuse mai sus, Curtea apreciază că în mod greșit au fost anulate, prin sentința atacată actele administrative emise de recurenta-pârâtă și se va dispune menținerea acestor prin respingerea acțiunii în anulare.

În consecință, Curtea, în baza art. 312 alin. (1) și alin. (2) C. proc. civ. va admite recursul și va modifica sentința atacată în sensul că va respinge acțiunea ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de D.G.F.P. Hunedoara împotriva sentinței civile nr. 309 din data de 21 decembrie 2010 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința recurată în sensul că respinge acțiunea ca nefondată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 18 octombrie 2011.