ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4767/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4767/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 309 din data de 21

decembrie 2010, Curtea de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ

și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de către reclamantul C.S.M.

Lupeni în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Hunedoara, și, în consecință, a

dispus anularea deciziei de impunere din 2 februarie 2010 și a deciziei din 19

mai 2010 emise de pârâtă, respingând ca inadmisibil capătul de cerere având ca

obiect anularea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii din 2 februarie

2010.

Pentru a hotărî astfel,

instanța de fond a reținut că prin decizia de impunere din 2 februarie 2010 întocmită

de pârâta D.G.F.P. Hunedoara, Activitatea de Inspecție Fiscală, în baza raportului

de Inspecție Fiscală din 2 februarie 2010, s-au stabilit în sarcina reclamantului

C.S.M. Lupeni obligații fiscale suplimentare în sumă de 792.489 RON reprezentând

diferență impozit pe veniturile din salarii, contribuția de asigurări sociale datorate

de angajator, contribuția individuală de asigurări sociale reținută de asigurați,

contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator și cea reținută de

la asigurați, contribuții de asigurări de șomaj datorată de angajator și cea reținută

de la asigurați, contribuție de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale,

contribuție pentru concedii și indemnizații și contribuția angajatorilor pentru

Fondul de garantare pentru plata creanțelor sociale, cu majorările aferente.

Contestația înregistrată

de reclamant împotriva acestei decizii la data de 3 martie 2010 a fost soluționată

de organul fiscal, în sensul respingerii, prin decizia nr. 79 din 19 mai 2010.

Situația reținută de către

organul fiscal a fost în sensul că în perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2008,

reclamantul a achitat, în temeiul convențiilor civile încheiate cu un număr de 51

de fotbaliști profesioniști și cu 12 persoane reprezentând personal tehnic și administrativ,

drepturi bănești, veniturile nete fiind în sumă de 774.786 RON, fiind reținute contribuția

pentru asigurări de sănătate datorată de asigurați și impozitul pe venit în cotă

de 16%.

Curtea a reținut că sumele

au fost virate

în condițiile art. 52 alin. (1) lit. d) C. fisc.

care încadrează în categoria veniturilor din activități independente și cele obținute

din

activități desfășurate în baza contractelor/convențiilor civile

încheiate potrivit C. civ., și a mai arătat că veniturile primite de persoanele

fizice din activitățile menționate la art. 52 alin. (1) lit. a)-lit. e) sunt incluse

în categoria veniturilor din alte surse reglementate de capitolul IX art. 78 C.

fisc., iar nu de art. 55 din capitolul III ce definește veniturile din salarii.

A mai

apreciat instanța de fond că recalificarea convențiilor civile ca având natura juridică

a unor contracte individuale de muncă nu putea fi realizată în temeiul dispozițiilor

art. 11 alin. (1) C. fisc. care prevăd posibilitatea autorităților fiscale de a

reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al acesteia,

condițiile în care se poate realiza această recalificare fiind stabilite expres

prin H.G. nr. 44/2004.

Examinând

dispozițiile legale incidente, în speță Legea nr. 69/2000, Legea nr. 571/2003, H.G.

nr. 174/2002, H.G. nr. 791/2010, O.U.G. nr. 58/2010 și H.G. nr. 44/2004, instanța

de fond a apreciat că, în condițiile în care reclamantul a reținut și achitat impozitul

și contribuțiile datorate în temeiul convențiilor civile încheiate, stabilirea obligațiilor

fiscale suplimentare cu titlu de contribuții suplimentare cu accesoriile aferente

datorate a fost efectuată în urma greșitei recalificări a convențiilor în contracte

individuale de muncă, și a veniturilor astfel dobândite ca având natură salarială,

fiind lipsită de temei legal.

Cererea reclamantului

de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii din 2 februarie 2010

a fost respinsă ca inadmisibilă raportat la dispozițiile art. 5 alin. (2) din Legea

nr. 554/2004, pentru atacarea acestora fiind prevăzută introducerea unei contestații

la executare conform art. 172 C. proc. fisc.

Împotriva acestei sentințe

a formulat recurs pârâta D.G.F.P. Hunedoara, criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie.

Motivele de recurs invocate

conform art. 304

1

C. proc. civ. se încadrează în dispozițiile art. 304

pct. 8 și pct. 9 C. proc. civ. invocându-se atât calificarea greșită a activității

desfășurate de reclamantul-intimat C.S.M. Lupeni ca fiind o activitate independentă;

desfășurată în baza convențiilor civile prestări servicii, în perioada 1 octombrie

2007-31 decembrie 2008, cât și aplicarea greșită a legii, respectiv a dispozițiilor

art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu dispozițiile pct. 67 din H.G.

nr. 84/2005.

În motivele de recurs

se arată că în mod greșit și nelegal prin sentința atacată a fost anulată decizia

nr. 79 din 19 mai 2010 emisă de autoritatea recurentă, care în mod corect a calificat

veniturile obținute de sportivii profesioniști, antrenorii și personalul administrativ

din convențiile civile încheiate cu clubul ca venituri de natură salarială.

Pe situația de fapt și

pe calificarea juridică a veniturilor obținute, în motivele de recurs se arată următoarele:

În fapt, în perioada 1

octombrie 2007-31 decembrie 2008, C.S.M. Lupeni a achitat drepturi salariale personalului,

respectiv sportivi profesioniști, personal tehnic și administrativ, în baza convențiilor

civile de prestări servicii, în condițiile „C. civ., cu fotbaliștii profesioniști,

convenții prin care sunt stabilite obligațiile clubului în relațiile cu sportivii

cum ar fi: valoarea totală a contractului, perioada de valabilitate a convenției,

condițiile în care se acordă primele de joc, clauzele de reziliere a contractului,

valoarea cheltuielilor de deplasare în interes personal suportate de către club,

obligația clubului să pună la dispoziția sportivilor baza material sportivă, echipament

de antrenament, de joc, de reprezentare, antrenori, specialiști, servicii medicale,

de refacere și recuperare, să organizeze; cantonamente, să deconteze cheltuielile

de cazare ale jucătorilor.

De asemenea clubul sportiv

are încheiate convenții civile de prestări servicii cu personalul tehnic și administrativ

(medic, maseur, antrenori juniori, antrenor principal și antrenor secund, jurist,

organizator de joc) și cu arbitrii și observatorii delegați de către Federația Română

de Fotbal să arbitreze meciurile de fotbal.

În perioada 1

octombrie 2007-31 decembrie 2008 pentru drepturile bănești privind convențiile civile,

C.S.M. Lupeni a întocmit state de plată pentru fotbaliștii profesioniști (51 de

persoane), personalul tehnic și administrativ (12 persoane). Pentru drepturile salariale

(inclusiv prime de joc, cheltuieli de cazare, cheltuieli de transport) acordate

jucătorilor fotbaliști, personalului tehnic și administrativ, clubul sportiv a reținut

contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de asigurați și impozitul pe venit

în cotă de 16%.

În baza acestor convenții

civile încheiate de C.S.M. Lupeni potrivit C. civ. cu sportivii profesioniști, antrenorii

și personalul tehnic și administrativ, a plătit venituri nete acestor persoane,

în perioada 1 octombrie 2007-31 decembrie 2008, în sumă totală de 774.786 RON. Convențiile

menționate au fost contabilizate în contul 621 „Cheltuieli cu colaboratorii” și

în contul 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”.

Din analiza conținutului

convențiilor civile de prestări servicii încheiate de C.S.M. Lupeni cu sportivii

profesioniști, organele de inspecție fiscală au constatat următoarele:

Potrivit pct. 2 din Contractul

civil, intitulat „Obiectul contractului” se stabilesc următoarele:

- activitatea care urmează

să fie prestată este de fotbalist profesionist activitate care implică o subordonare

a fotbalistului profesionist în conformitate cu statutele și regulamentele sportive.

Potrivit pct. 3.1 și pct.

3.2 din Contractul civil intitulat „Drepturile și obligațiile fotbalistului profesionist”

se stabilesc următoarele:

- dreptul la condiții

de pregătire și condiții de participare la competiții

- dreptul de a fi remunerat

pentru activitatea prestată.

- obligația de a pune

în mod nelimitat întreaga sa putere și capacitate sportivă în interesul clubului,

- obligația de a îndeplini

toate atribuțiile ce îi revin din anexa profesională parte integrantă a convenției

civile

.

Potrivit pct. 3.3 și pct.

3.4 din Contractul civil intitulat „Drepturile și obligațiile clubului” se stabilesc

următoarele:

- obligația clubului de

a îndeplini toate atribuțiile ce îi revin din anexa financiară parte integrantă

a convenției civile, anexă prin care se stabilesc următoarele: valoarea totală a

contractului pentru fiecare an competițional și numărul de rate în care acesta va

fi achitat, faptul că clubul asigură prime de joc și alte sume ce vor fi acordate

în conformitate cu regulamentul de ordine interioară, valoarea clauzelor de reziliere

a convenției, faptul că clubul asigură cazarea fotbaliștilor, și decontează cheltuielile

de transport în interes personal.

- obligația clubului de

a asigura fotbalistului profesionist condiții corespunzătoare pentru îndeplinirea

obligațiilor ce îi revin din anexa profesională

- dreptul de a da dispoziții

cu caracter obligatoriu pentru fotbalistul profesionist

-

dreptul de a da sancțiuni

pentru neîndeplinirea în mod corespunzător a obligațiilor fotbalistului profesionist

Potrivit pct. 4 din Contractul

civil intitulat „Durata contractului” se stabilesc următoarele: durata determinată

de închidere a contractului.

P

otrivit pct. 5 din Contractul

civil intitulat „Valoarea convenției civile” se stabilesc următoarele:

- pentru activitatea desfășurată

fotbalistului profesionist are dreptul la o remunerație în conformitate cu anexa

financiară.

Potrivit Regulamentului

de ordine interioară obligațiile C.S.M. Lupeni sunt: asigurarea bazei materiale

sportive, respectiv baza de antrenament, echipamentul de joc și antrenament, vitaminizarea

și asistenta medicală.

Organele de inspecție

fiscale au constatat că, pe perioada verificată, C.S.M. Lupeni a efectuat cu jucătorii

fotbaliști cantonamente de pregătire fizică, transportul și cheltuielile de cazare

a sportivilor și al însoțitorilor la acțiunile sportive fiind decontate de C.S.M.

Lupeni. De asemenea s-a constatat că C.S.M. Lupeni a asigurat jucătorilor și drepturi

de hrană, respectiv alocații zilnice de hrană pentru activitatea sportivă și contravaloare

hrană pentru alimentația de efort precum și materiale medicale necesare. În drept,

actele normative incidente în speță la calificarea veniturilor obținute de sportivii

profesioniști, antrenorii și personalul administrativ, ca fiind venituri din muncă

dependentă, sunt art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările

și completările ulterioare se prevăd următoarele:

„(1) Sunt considerate

venituri din salarii toate veniturile în bani și/sau în natură obținute de o persoană

fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau

a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă,

de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile

pentru incapacitate temporară de muncă”

Coroborat cu prevederile

pct. 67 și art. 68 din H.G.  nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice

de aplicare a Legii nr. 571/2003:

„67. Veniturile de natură

salariată prevăzute la art. 55 C. fisc., denumite în continuare venituri din salarii,

sunt venituri din activități dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:

- părțile care intră în

relația de muncă, denumite în continuare angajator și angajat, stabilesc de la început:

felul activității, timpul de lucru și locul desfășurării activității;

- partea care utilizează

forța de muncă pune la dispoziția celeilalte părți mijloacele de munca, cum ar fi:

spații cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă și

altele asemenea;

- persoana care activează

contribuie numai cu prestația fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu și cu

capitalul propriu;

- plătitorul de venituri

de natură salariată suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale

angajatului, cum ar fi indemnizația de delegare-detașare în țară și în străinătate,

și alte cheltuieli de această natură, precum și indemnizația de concediu de odihnă

și indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit

legii;

sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații

contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza

unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, și care sunt realizate

din:

k) sumele plătite sportivilor

ca urmare a participării în competiții sportive, precum și sumele plătite sportivilor,

antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști în domeniu pentru rezultatele obținute

la competițiile sportive, de către structurile sportive cu care aceștia au relații

contractuale de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de

joc, cu excepția celor prevăzute Ia art. 42 lit. t) C. fisc.”.

În raport de motivele

de recurs invocate, recurenta-pârâtă a solicitat admiterea recursului și modificarea

sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii ca nefondate.

Analizând recursul declarat,

în raport de motivele invocate Curtea îl apreciază ca fondat pentru următoarele

considerente:

Curtea apreciază că în

cauză sunt îndeplinite condițiile motivelor de recurs prevăzute de art. 304

pct. 8 și pct. 9 C. proc. civ., sentința atacată fiind dată cu interpretarea greșită

a naturii juridice a activității desfășurate în baza convențiilor civile și a aplicării

greșite a legii.

Prin decizia de impunere

din 2 februarie 2010 întocmită de recurenta-pârâtă Activitatea de inspecție fiscală,

în baza raportului de inspecție fiscală din 2 februarie 2010, s-au stabilit în sarcina

reclamantului C.S.M. Lupeni obligații fiscale suplimentare în sumă de 792.489 RON

reprezentând diferență impozit pe veniturile din salarii, contribuția de asigurări

sociale datorate de angajator, contribuția individuală de asigurări sociale reținută

de asigurați, contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator și

cea reținută de la asigurați, contribuții de asigurări de șomaj datorată de angajator

și cea reținută de la asigurați, contribuție de asigurare pentru accidente de muncă

și boli profesionale, contribuție pentru concedii și indemnizații și contribuția

angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanțelor sociale, cu majorările

aferente.

Instanța de fond a anulat

în mod greșit actele întocmite de direcția recurentă cu privire la aceste debite,

fără a avea în vedere reglementarea cuprinsă în art. 46, art. 52 C. fisc. și

pct. 23 din H.G. nr. 44/2004, care prevede că, veniturile obținute de arbitri sunt

considerate venituri din profesii libere independente, iar plătitorii de venit au

obligația de a calcula, de a reține și de a vira impozitul prin reținere la sursă.

Instanța de fond anulat

de asemenea în mod greșit toate celelalte debite stabilite de organul de inspecție

fiscală după verificarea modului de determinare, evidențiere și virare a obligațiilor

fiscale datorate la bugetul asigurărilor sociale și fondurilor speciale și soluția

astfel pronunțată este rezultatul calificării eronate a veniturilor realizate de

sportivii profesioniști în baza convențiilor civile încheiate cu un club sportiv

și aplicării altor dispoziții legale decât acelea care sunt determinante pentru

regimul lor fiscal.

Organele de inspecție

fiscală au considerat că activitatea prestată de sportivii care au încheiat convenții

civile cu un club de fotbal reprezintă o activitate dependentă și conform dispozițiilor

art. 55 C. fisc. și pct. 67 din H.G. nr. 44/2004, veniturile din această activitate

sunt de natură salarială, pentru care sunt datorate contribuțiile sociale calculate

prin actele de control.

Veniturile din salarii

și asimilate salariilor, definite în art. 55 C. fisc., sunt venituri din activități

dependente, care potrivit dispozițiilor pct. 68 din H.G. nr. 44/2004, cuprind totalitatea

sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice

sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada

la care se referă și care sunt realizate din activitățile prevăzute expres la

lit. a)-lit. t) din această reglementare.

Astfel, potrivit dispozițiilor

cuprinse la lit. k) pct. 68 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004,

sunt venituri din salarii sau asimilate salariilor și sumele plătite sportivilor

ca urmare a participării în competiții sportive, precum și sumele plătite sportivilor,

antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști în domeniu pentru rezultatele obținute

la competițiile sportive, de către structurile sportive cu care aceștia au relații

contractuale de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de

joc, cu excepția celor prevăzute la art. 42 lit. t) C. fisc.

Aplicarea acestor prevederi

legale a fost greșit înlăturată prin hotărârea atacată, cu motivarea că, sunt incidente

dispozițiile art. 14 din Legea nr. 69/2000 privind legea educației fizice și sportului,

care definind noțiunea de sportiv profesionist, prevăd posibilitatea acestuia de

a încheia cu o structură sportivă, în formă scrisă, un contract individual de muncă

sau o convenție civilă, în condițiile legii.

Având un obiect diferit

de reglementare, Legea nr. 69/2000 nu reprezintă legea specială în raport cu Legea

nr. 571/2004 privind C. fisc. și în consecință, indiferent de actul juridic încheiat

de clubul de fotbal cu sportivii profesioniști, veniturile realizate de aceștia

dintr-o activitate dependentă sunt de natură salarială și supusă regimului fiscal

prevăzut de lege pentru toate celelalte venituri din salarii și asimilate salariilor.

Instanța de fond și-a

însușit neîntemeiat susținerile prin care intimata-reclamantă a contestat caracterul

dependent al activității desfășurate de sportivi profesioniști, calificând activitatea

lor ca fiind independentă, deși nu s-a dovedit întrunirea criteriilor care, potrivit

dispozițiilor art. 18 și art. 19 din H.G. nr. 44/2004, definesc preponderent existența

unei activități independente.

Față de aceste prevederi

legale, se constată că organul de control fiscal a reținut corect că activitatea

desfășurată de jucătorul de fotbal nu este efectuată întâmplător și conjunctural

și nu îndeplinește criteriile legale pentru a fi o activitate independentă.

În atare situație, veniturile

obținute de jucători au fost corect reconsiderate ca fiind venituri de natură salarială

și nu sunt rezultatul unei activități independente, care presupune participarea

sportivilor la competiții pe cont propriu, fără relații contractuale cu entitatea

plătitoare, prin libera alegere a desfășurării activității, a programului și locului

de desfășurare a activității.

Pentru acest considerent,

nu poate fi reținută nici apărarea invocată de asociația intimată în baza dispozițiilor

art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000, astfel cum au fost modificate și completate

prin O.U.G. nr. 205/2005, care prevăd că, sportivului profesionist, care a încheiat

cu o structură sportivă o convenție civilă, i se asigură, la cerere, participarea

și plata contribuției la un sistem de pensii, public și/sau privat, în condițiile

legii.

Prin modificarea adusă

legii educației fizice și sportului, s-a acordat sportivului profesionist posibilitatea

să opteze între încheierea cu structura sportivă a unui contract individual de muncă

sau a unei convenții civile, fără însă a se reglementa un regim diferit din punct

de vedere fiscal pentru veniturile obținute și în consecință, acestea sunt supuse

regulilor cu caracter general cuprinse în C. fisc., în funcție de caracterul dependent

sau independent al activității desfășurate, potrivit criteriilor definite în

art. 18 și art. 19 din H.G. nr. 44/2004.

În raport de aceste prevederi

legale, în mod legal organul de inspecție fiscală a recalificat veniturile obținute

de sportivii profesioniști, antrenori și personalul administrativ ca fiind venituri

de natură salarială.

Ca urmare a recalificării

veniturilor obținute de sportivi și antrenori ca și venituri din salarii, organele

de inspecție fiscală au recalculat bazele de calcul ale impozitelor aferente acestor

venituri, stabilind în mod corect în sarcina reclamantul-intimat sume de plată reprezentând

diferențe suplimentare și accesorii aferente obligațiilor fiscale suplimentare în

conformitate cu legislația fiscală aplicabilă în vigoare.

În consecință în mod corect

și legal prin decizia din 19 mai 2010 emise de recurenta-pârâtă a fost respinsă

contestația formulată ca neîntemeiată.

Față de cele expuse mai

sus, Curtea apreciază că în mod greșit au fost anulate, prin sentința atacată actele

administrative emise de recurenta-pârâtă și se va dispune menținerea acestor prin

respingerea acțiunii în anulare.

În consecință, Curtea,

în baza art. 312 alin. (1) și alin. (2) C. proc. civ. va admite recursul și va modifica

sentința atacată în sensul că va respinge acțiunea ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de D.G.F.P. Hunedoara împotriva sentinței civile nr. 309 din data de 21 decembrie

2010 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința recurată

în sensul că respinge acțiunea ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 18 octombrie 2011.