ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4489/2010

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința civilă nr. 429 din 09 decembrie 2009, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea astfel cum a fost precizată de reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara împotriva pârâtelor D.G.F.P. Timiș și A.N.A.F. și a anulat decizia de impunere fiscală din 22 noiembrie 2007, raportul de inspecție fiscală din 21 noiembrie 2006, procesul-verbal din 21 noiembrie 2006 emise de pârâta I și decizia nr. 108 din 07 aprilie 2008 emisă de pârâta II privind obligarea reclamantului de a plăti suma de 3.265.005 RON cu titlu de debit fiscal principal și accesorii.

Pentru a pronunța această hotărâre instanța de fond a reținut în esență următoarele: - în urma la controlului fiscal efectuat de pârâta D.G.F.P. Timiș, privind modul de determinare, evidențiere, declarare și achitare a obligațiilor datorate la bugetul de stat pe perioada 01 august 2003-30 septembrie 2006, s-au încheiat raportul de inspecție fiscală și procesul-verbal, ambele din 21 noiembrie 2006, prin care au stabilit în sarcina reclamantei mai multe obligații fiscale și în baza acestor acte fiscale cu caracter premergător, a fost emisă decizia de impunere fiscală din 22 noiembrie 2006 prin care s-a constatat la un debit fiscal total de 3.265.005 RON; - în procedura prealabilă, pârâta A.N.A.F.

a respins contestația reclamantei prin decizia nr. 108 din 07 aprilie 2008; - potrivit art. 87 alin. (1) C. proc. fisc., decizia de impunere fiscală trebuie să îndeplinească condițiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă, iar art. 43 alin. (2) lit. e) și f) prevede, ca elemente ale actului administrativ fiscal, mențiuni privind motivele de fapt și temeiul de drept al impunerii; - art. 43 C. proc. fisc. coroborat cu art. 87 din Cod, prevăd expres obligația motivării în fapt și în drept a deciziei de impunere fiscală; - la pct. 2.1.1.

din decizie, unde s-a calculat contribuția de asigurării sociale datorate de angajator, cu majorării și penalități, la rubrica 2.1.2, „Motivul de fapt” s-a reținut că în timpul controlului s-a constatat obligația de plată la CAS angajator constituită în evidența contabilă, dar nedeclarată la organul fiscal. Pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere; - din conținutul acestei motivări, nu rezultă care a fost starea de fapt constatată de controlul fiscal și care a generat impunerea; - temeiul de drept invocat pentru această impunere, potrivit pct. 2.1.3.

din decizia analizată, a fost art. 28 alin. (2) din Legea nr. 19/2000, în timp ce prin raportul de inspecție fiscală din 21 noiembrie 2006 impunerea respectivă a fost stabilită urmare la încălcarea prevederilor art. 24 și art. 29 din Legea nr. 19/2000; - contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la angajați, cu accesorii, a fost motivată în fapt, conform pct. 2.1.2. din decizie cu mențiunea că, pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere și că pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat penalități de întârziere, deci lipsește orice explicare a situație de fapt care a determinat impunerea, iar temeiul de drept al impunerii nu este prevăzut așa cum rezultă de la pct. 2.1.3.

al capitolului respectiv din decizie, prevăzându-se doar temeiul de drept privitor la accesoriile acestei impuneri, respectiv O.G. nr. 92/2003, O.G. nr. 61/2002; - privitor la contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator, „Motivul de fapt” prevăzut la pct. 2.1.2. din decizie reține că în timpul controlului s-a constatat o obligație de plată înregistrată în evidența contabilă, dar nedeclarată la organul fiscal teritorial, și că pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere, deci impunerea este nemotivată în fapt; - în capitolul privind contribuția de asigurări pentru șomaj datorate de angajator, „Motivul de fapt” indicat la pct. 2.1.2.

din decizie menționează că pentru neachitarea obligației în termenele legal s-au calculat majorări de întârziere, iar temeiul de drept al impunerii nu este indicat la capitolul „Temeiul de drept” de la pct. 2.1.3. al deciziei, evidențiindu-se numai dispozițiile legale privitoare la accesoriile calculate pentru acest gen de contribuție; - contribuția individuală de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați și în raport cu care s-au calculat numai accesorii, ca și în cazul contribuției anterior analizate, este motivată, conform pct. 2.1.2. din capitol în sensul că, pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere; - pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat penalități de întârziere, iar temeiul de drept prevăzut la pct. 2.1.3.

nu conține nicio dispoziție legală privind obligația principală, invocându-se numai acte normative privitoare la calculul majorărilor și penalităților aferente; - la contribuția pentru asigurări de sănătate datorate de angajator, „Motivul de fapt” prevăzut la pct. 2.1.2. conține mențiunea că în timpul controlului s-a constatat o obligație de plată înregistrată în evidența contabilă, dar nedeclarată la organul fiscal teritorial, și că pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere, deci decizia este lipsită de argumentarea de fapt ce a condus la impunere, iar temeiul de drept indicat este art. 52 din O.U.G. nr. 150/2002, deși începând cu luna mai 2006, a intrat în vigoare Legea nr. 95/2006, astfel că impunerea calculată în temeiul O.U.G.

nr. 150/2002 pentru perioada mai 2006-septembrie 2006, supusă verificării, este nelegală prin aplicarea ordonanței care nu mai era în vigoare; - privitor la contribuția pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice, „Motivul de fapt” menționat la pct. 2.1.2. conține consemnarea că, în timpul controlului s-a constatat o obligație de plată înregistrată în evidența contabilă, dar nedeclarată la organul teritorial, și că pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat majorări de întârziere, deci nu rezultă situația de fapt ce a determinat impunerea; - contribuția constând în impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor cu accesorii, este descrisă, potrivit pct. 2.1.2.

„Motivul de fapt” în sensul că, clubul sportiv nu a calculat impozit pentru jucătorii străini pe perioada în care au avut emise permise de muncă, și că pentru întârzierile înregistrate la plata obligației, clubul sportiv datorează majorări de întârziere, și pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat penalități de întârziere, deci nu este prevăzută nicio stare de fapt generatoare a impozitului; - decizia de impunere în litigiu este lipsită de motivare, în sensul legii, ceea ce încalcă și prevederile art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. care prevede, în termeni imperativi, că organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere, pe bază de probe sau constatări proprii, elemente care nu se regăsesc în actul fiscal atacat.

Instanța de fond a mai constatat că motivarea reprezintă o obligație generală, aplicabilă oricărui act administrativ. Ea reprezintă o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului. Motivarea trebuie să fie în fapt și în drept. Prin „motive” trebuie să fie înțelese atât prevederile juridice ce îndreptățesc instituțiile să ia măsuri, cât și rațiunile ce motivează instituțiile să emită actul în cauză. Menționarea prevederii juridice este necesară dat fiind că instituțiile Uniunii pot să exercite doar acele puteri stipulate explicit în Tratat.

Motivația este foarte importantă în cazurile în care o solicitare a unei părți interesate este respinsă. În acest caz, motivația trebuie să arate clar de ce argumentele prezentate de către partea solicitantă nu au putut fi acceptate. La pronunțarea soluției, instanța de fond a mai constatat că decizia de impunere fiscală din 22 noiembrie 2006 încalcă și principiul legalității impunerii și cel al specializării bugetare pentru că la rubricile referitoare la obligații fiscale suplimentare de plată apar menționate doar majorări de întârziere, în timp ce în raportul de inspecție fiscală și în anexele acestuia sunt evidențiate, ca obligații de plată și penalități de întârziere, deci există contradicție între cele două acte fiscale, cu toate că potrivit C. proc.

fisc., art. 109, decizia de impunere se emite în baza constatărilor din raportul de insepcție fiscală. Principiul legalității administrației este consacrat și de doctrina dreptului comunitar care presupune că administrația publică trebuie să decidă în funcție de legile în vigoare și de criteriile interpretative stabilite de curțile de justiție, fără a lua în considerare vreun alt aspect. Litera legii se opune puterii arbitrare, relaționării sau oricărei alte devieri. Acest principiu jurisprudențial este preluat de Codul european al bunei conduite administrative din 2001, care în art. 4 intitulat „M” prevede că „Funcționarul public comunitar acționează conform dreptului și aplică regulile și procedurile înscrise în legislația comunitară.

El veghează în special ca deciziile care afectează drepturile și interesele persoanelor să aibă o bază juridică, iar conținutul lor să fie conform dreptului.” Curtea mai constată că și inspecția fiscală s-a desfășurat cu încălcarea dispozițiilor legale cuprinse în art. 96 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., privitor la inspecția fiscală generală și care a condus la omisiunea verificării TVA și respectiv la valorificarea legală a unor obligații de plată achitate anticipat de reclamantă, așa cum s-a confirmat prin constatările din expertiza contabilă dispusă în cauză. Potrivit raportului de inspecție fiscală, aceasta s-a efectuat privitor la modul de determinare, evidențiere, declarare și achitare a obligațiilor datorate de reclamantă la bugetul de stat consolidat, menționându-se în raportul referitor la obiectivele controlului, că acesta vizează și verificarea modului de respectare a prevederilor Legii nr. 571/2003, H.G.

nr. 44/2004, pe perioada 01 august 2003-30 septembrie 2006, ca urmarea adresei din 18 mai 2005 emisă de A.F.P. Timișoara, înregistrată la D.G.F.P. Timiș în 19 mai 2005, cu revenire prin adresele: din 19 iulie 2005, înregistrată la D.G.F.P. Timiș în 20 iulie 2005, respectiv la Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara în 21 iulie 2005, și adresa din 25 iulie 2005, înregistrată la D.G.F.P. Timiș în 26 iulie 2005, respectiv la Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara în 27 iulie 2005 prin care se solicită efectuarea unei inspecții fiscale la Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara, având în vedere că acesta figurează cu două coduri fiscale, respectiv (...) pe non-profit și R (...) de plătitor TVA. Totodată, clubul a depus eronat declarațiile 100 în perioada ianuarie-mai 2005 pe codul fiscal de plătitor TVA, aceste obligații fiind aferente codului fiscal de non-profit, cu mențiunea că plățile s-au efectuat doar de pe codul fiscal pentru non-profit.

Solicitarea A.F.P. Timișoara a vizat punerea de acord a obligațiilor bugetare înregistrate în evidența fiscală cu cele din evidența contabilă a clubului. Cu toate acestea, pârâta D.G.F.P. Timiș nu a verificat situația TVA și a obligaților fiscale achitate anticipat, ceea ce contravine prevederilor art. 109 alin. (1) C. proc. fisc. care prevede, în termeni imperativi, că inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere. Este fără putință de tăgadă că existența plăților anticipate realizate de reclamantă, așa cum constată expertiza contabilă, se circumscrie noțiunii de stare de fapt sau raport juridic relevant pentru impunere, raportat la prevederile art. 116 alin. (4) C. proc.

fisc., care dispun că organul fiscal poate efectua compensarea din oficiu ori de câte ori constată existența unor creanțe reciproce, cu excepția sumelor negative din deconturile de TVA fără opțiune de rambursare. Prin raportul de inspecție fiscală nu se face nicio mențiune legată de excepția sus-menționată privitoare la măsura de compensare fiscală. Privitor la fondul litigiului, Curtea de apel a reținut că pe baza constatărilor din expertiza contabilă efectuată în cauză și a răspunsului la obiecțiunile formulate de părți, reclamanta a avut achitată în plus suma de 5.438.131 RON, la data efectuării controlului fiscal, conform anexei la răspunsul la obiecțiunile formulate la expertiză, astfel că devin incidente în cauză și dispozițiile legale privind compensarea obligațiilor fiscale.

Compensarea din oficiu trebuie operată de pârâtă D.G.F.P. Timiș, înainte de stabilirea obligațiilor accesorii, ordinea în care se efectuează compensarea de natură fiscală fiind reglementată prin art. 115 C. proc. fisc. care prevede că, în cadrul tipului de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă reprezentând creanță fiscală, stabilit de contribuabil, stingerea se efectuează, de drept în următoarea ordine: obligațiile fiscale principale sau accesorii, în ordinea vechimii. Deci, compensarea se realizează în ordinea vechimii obligațiilor principale și numai după epuizarea acestora, se vor calcula obligațiile accesorii, dacă mai este cazul. Potrivit obiecțiunilor efectuate la expertiza contabilă din dosar, pârâta A.N.A.F.

nu a contestat existența sumelor achitate în plus de reclamantă la bugetul de stat evidențiate prin expertiză și Curtea constată că pârâta nu a formulat nicio obiecțiune sub acest aspect. Așa fiind, instanța de fond a reținut că pârâtele au încălcat dispozițiile legale sus-citate din C. proc. fisc., privitor la compensarea fiscală prin decizia de impunere fiscală prin care au impus-o pe reclamantă la plata sumei de 3.265.005 RON cu titlu de debite principale și accesorii, cu toate că aceasta avea achitată în plus suma de 5.438.131 RON la buget, conform expertizei. Curtea de apel a respins în rest acțiunea făcând aplicarea art. 206 alin. (2) C. proc. fisc. conform căruia, obiectul contestației în procedură prealabilă îl constituie sumele înscrise în decizia de impunere fiscală, astfel că și obiectul acțiunii în contencios administrativ fiscal este limitat la legalitatea măsurilor înscrise în aceeași decizie.

Împotriva sentinței civile nr. 429 din 09 decembrie 2009 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs în termen legal pârâtele D.G.F.P. Timiș și A.N.A.F., prin care s-a solicitat admiterea căii extraordinare de atac și modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii acțiunii în contencios administrativ introdusă de reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara ca neîntemeiată. Recurenta D.G.F.P. Timiș a apreciat că prima instanță a pronunțat o hotărâre netemeinică, criticabilă din punctul de vedere al modului de interpretare și aplicare a dispozițiilor legale aplicabile cauzei. În primul rând, recurenta a precizat că anulabilitatea deciziei de impunere a fost constatată fără a se avea la bază o motivare temeinică, fără un probatoriu administrat în acest sens și cu încălcarea prevederilor legale.

În ceea ce privește încălcarea principiului legalității impunerii, precum și pe cel al specializării, recurenta a arătat că, din punct de vedere juridic, neconcordanțele dintre raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere nu produs niciun efect câtă vreme raportul de inspecție fiscală este o operațiune tehnico-materială, iar decizia de impunere constituie titlul de creanță, singurul act care contează și care produce efecte juridice. S-a mai arătat, de către recurenta D.G.F.P.

Timiș, că reclamantului i-au fost stabilite în mod legal suma totală de 3.265.005 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare, respectiv impozit pe salarii și venituri din salarii, impozit pe venit din convenții civile, contribuții de asigurări sociale, contribuții de asigurări pentru șomaj, contribuții de asigurări sociale de sănătate, contribuții la fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale și contribuții la fondul pentru concedii și indemnizații, cu accesoriile aferente, astfel că acțiunea reclamantului trebuia respinsă ca nefondată. Astfel, în ceea ce privește critica reclamantului potrivit căreia au fost încălcate cu ocazia emiterii deciziei de impunere prevederile art. 43 alin. (2) lit. e) și j) din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., s-a relevat că acest punct de vedere nu poate fi primit, întrucât, pe de o parte, intimatul nu poate invoca faptul că motivele de fapt nu sunt cuprinse în conținutul deciziei atâta vreme cât acestea sunt trecute în raportul de inspecție fiscală și, pe de altă parte, s-a probat în cauză că reclamantul a fost înștiințat de către organul de inspecție fiscală asupra datei, orei și locului de desfășurare a discuției finale, respectiv data de 16 noiembrie 2006, ora 12,00 la sediul social al clubului. Ca urmare a solicitării reclamantului de modificare a datei discuției finale, organele de inspecție fiscală au înștiințat reclamantul cu privire la modificarea datei și locului de desfășurare a inspecției fiscale, respectiv data de 17 noiembrie 2006, ora 12,00, la sediul social al acesteia.

La locul și data menționată a avut loc discuția finală cu reprezentantul reclamantului, conform prevederilor art. 9 alin. (1) și art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., căruia i-au fost prezentate rezultatele controlului, dar care a refuzat să-și prezinte în scris punctul de vedere și să semneze anexele la raportul de inspecție fiscală întocmit la data de 21 noiembrie 2006, așa cum rezultă din adresa din 05 februarie 2007 emisă de D.G.F.P. Timiș. Din cuprinsul deciziei de impunere nu lipsește niciunul din elementele care ar fi putut atrage, în condițiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., nulitatea actului administrativ fiscal, iar perioada desfășurării inspecției fiscale privind impozitele și contribuțiile ce au format obiectul contestației nu a depășit termenul de 3 luni prevăzut de art. 102 alin. (1) și (3) din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. Referitor la neconcordanța dintre sumele înscrise în decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală privitor la contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, recurenta a apreciat că suma de 42.142 RON înscrisă în decizia de impunere s-a stabilit ca diferență dintre suma reprezentând obligație de plată constituită și nevirată de reclamant, evidențiată în raportul de inspecție fiscală și suma declarată de acesta la organul fiscal în cuantum de 913.047 RON, înscrisă în fișa sintetică pe plătitor, aspect consemnat de altfel și în raportul de inspecție fiscală. Pe de altă parte, cât privește majorările de întârziere mai mici înscrise în decizia de impunere față de cele calculate prin raportul de inspecție fiscală, recurenta a susținut că acestea sunt mai mici cu sumele reprezentând dobânzi, calculate de organele fiscale aferente sumelor declarate de contribuabil și neplătite.

În plus, s-a mai arătat că nu poate fi reținută afirmația reclamantului potrivit căreia accesoriile calculate pentru perioada anterioară datei de 01 ianuarie 2004 în temeiul O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare este nelegală pe motiv că aceasta a fost abrogată prin intrarea în vigoare a O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., deoarece potrivit principiului aplicării legii în timp, de la data nașterii creanțelor bugetare asupra cărora s-au calculat aceste accesorii, precum și în perioada în care acestea trebuiau virate la buget, erau în vigoare dispozițiile O.G. nr. 61/2002, având în vedere perioada de calcul a accesoriilor așa cum este înscrisă în decizia de impunere contestată și anexele la raportul de inspecție fiscală.

În ceea ce privește suma de 39.040 RON contestată de reclamant pe motivul că după abrogarea O.G. nr. 61/2002 organul fiscal nu mai avea dreptul să aplice penalitatea de 10% prevăzută de acest act normativ, asupra unor sume nevirate în termen aferente perioadei 01 august 2003-01 ianuarie 2004, recurentul a subliniat că în raport de situația de fapt rezultată din analiza anexelor nr. 2 și nr. 11 la raportul de inspecție fiscală din 21 noiembrie 2006 și a deciziei de impunere din 22 noiembrie 2006, precum și de dispozițiile art. 17 alin. (1) din O.G. nr. 61/2002, concluzia care se impune este aceea că penalitatea în cotă de 10% aferentă unor contribuții a fost calculată în sarcina reclamantului pentru perioada în care O.G.

nr. 61/2002 - care preciza că penalitățile se aplică atât asupra sumelor nevirate, cât și asupra sumelor nereținute și nevirate - era în vigoare. Referitor la suma de 1.485.903 RON, de asemenea contestată de reclamant, D.G.F.P. Timiș a motivat că nu au fost aduse argumente bazate pe documente justificative și nici argumente legale prin care să fie combătute constatările organelor de inspecție fiscală și din care să rezulte o situație contrară față de cea constatată de către organele fiscale.

Nu pot fi reținute, s-a arătat, susținerile reclamantului potrivit cărora nu datorează debitul și accesoriile stabilite de organul de inspecție pentru impozitul pe salarii și veniturile din salarii pe motiv că a achitat în plus suma de 163.203 RON, deoarece potrivit raportului de inspecție fiscală clubul a „calculat și evidențiat în contabilitate obligații privind impozitul pe salarii și asimilate salariilor în sumă de 3.339.424 RON reținut prin stopaj la sursă, din care s-a achitat la bugetul de stat consolidat suma de 1.878.905 RON”, iar în ceea ce privește suma de 163.203 RON se reține că aceasta a fost achitată în plus la impozitul pe venituri realizate în baza unor contracte de prestări servicii încheiate în condițiile C. civ.

De asemenea, recurenta a apreciat că nu poate fi reținută afirmația intimatului potrivit căreia organul de inspecție fiscală a calculat în sarcina sa accesorii pentru nedepunerea declarației deși avea achitate în plus la respectivele contribuții, deoarece prin decizia de impunere s-a precizat în mod expres că accesoriile s-au calculat pentru nevirarea în termen a obligațiilor datorate în temeiul art. 115 și art. 121 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. Organele de inspecție fiscală au calculat accesorii pentru debitele stabilite în timpul controlului chiar dacă ele erau achitate la data controlului, dar aceste debite nu au fost declarate de reclamant la organul fiscal, iar achitarea lor nu s-a făcut în termenul legal.

Cât privește suma de 1.702.732 RON, s-a relevat că, așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală din 21 noiembrie 2006, clubul a evidențiat în contabilitate obligații de plată în sumă de 233.961 RON, reținute prin stopaj la sursă. Reclamantul a achitat suma de 397.164 RON, rezultând o obligație virată în plus de 163.203 RON, sumă ce corespunde cu fișa sintetică la 15 noiembrie 2006. Pentru virarea cu întârziere a obligației de plată s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 5.476 RON, pentru perioada 25 aprilie 2006-01 iunie 2006, respectiv de la primul termen de plată până la data efectuării primei plăți. Față de această situație, organul de inspecție fiscală a mai constatat că la data de 17 noiembrie 2005 clubul reclamant a achitat către G.H.

suma de 1.558.350 RON reprezentând rata 1 din contractul de prestări din domeniul publicitar din 07 noiembrie 2005. în temeiul Titlului III art. 53 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 573/2003, modificată și completată, organul de inspecție fiscală a stabilit în sarcina clubului reclamant obligația de plată a sumei de 173.150 RON cu titlu de impozit, și a sumei de 56.793 RON cu titlu de majorări de întârziere. Accesoriile calculate de organele de inspecție fiscală prin decizia de impunere au avut ca temei de drept dispozițiile art. 119 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

Prin urmare, așa cum reiese din anexele nr. 4 și 5 ale raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 21 noiembrie 2006 ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere atacată, organele de inspecție fiscală au ținut seama de plățile efectuate de reclamant în contul obligației cu titlu de impozit pe veniturile din convenții civile, în sensul că accesoriile au fost calculate în funcție de sumele plătite, baza de calcul a respectivelor accesorii fiind influențată de sumele plătite de reclamant în contul obligațiilor bugetare principale. Recurenta a precizat, cu referire la suma de 37.330 RON, că sunt aplicabile, pentru perioada anului 2003, prevederile O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare, cu modificările și completările ulterioare, și pentru perioada 01 ianuarie 2004-27 iunie 2004, dispozițiile O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale, pentru neachitarea în termen a obligațiilor bugetare reclamantul datorează majorări de întârziere de la data scadenței și până la data achitării obligației bugetare. Din analiza anexei nr. 9 la raportul de inspecție fiscală în ceea ce privește contribuția individuală de asigurări pentru șomaj, se reține că pentru perioada verificată, august 2003-septembrie 2006, reclamantul nu a achitat în termenele legale sumele datorate bugetului de stat cu acest titlu deși la sfârșitul perioadei supuse inspecției fiscale avea achitată în plus suma de 29.973 RON.

în ceea ce privește fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale, recurenta a reținut că din analiza anexei nr. 12 la raportul de inspecție fiscală pentru perioada verificată, august 2003-septembrie 2006, reclamantul nu a achitat în termenele legale sumele datorate bugetului de stat cu acest titlu, însă la sfârșitul perioadei avea achitată în plus suma de 80.463 RON. Astfel, în perioada august 2003-decembrie 2003, reclamantul datora suma de 6.139 RON și virase numai suma de 260 RON, în anul 2004 datora suma de 13.330 RON și virase numai suma de 877 RON, în anul 2005 datora suma de 65.822 RON și virase numai suma de 29.668 RON, și numai în luna mai 2006 reclamantul a efectuat plăți peste cuantumul obligației datorate, astfel că la sfârșitul perioadei verificate avea achitată în plus suma de 80.463 RON.

În drept, recurenta D.G.F.P. Timiș a invocat dispozițiile art. 304 pct. 9 și 304 1 C. proc. civ., precum și prevederile C. fisc. și ale C. proc. fisc. Recurenta A.N.A.F. a învederat, prin motivele de recurs, că hotărârea atacată este nelegală, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., constând în aplicarea greșită a legii. Soluția instanței de fond a fost criticată, prin prisma următoarelor aspecte: Cât privește suma de 1.475.970 RON stabilită prin decizia de impunere din 22 noiembrie 2006, temeiul de drept îl constituie art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. referitor la „cota impozit nerezidenți”, care nu corespunde cu denumirea obligației fiscale suplimentare de plată de la pct. 2.1.1 din aceeași decizie, respectiv impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor.

Potrivit raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, așa cum a fost corectat de către organul de inspecție fiscală, suma de 440.219 RON înscrisă în decizia de impunere ca reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor reprezintă obligație suplimentară de plată cu titlu de impozit pe salarii nerezidenți. Această corectură a erorii materiale a fost transmisă și reclamantului. Organele de inspecție fiscală au făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 83, art. 94 alin. (3) lit. e) și f) și art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. și au completat pct. 2.1.1 din decizia de impunere cu suma de 173.150 RON reprezentând diferența suplimentară față de creanță la momentul începerii inspecției fiscale, obligație stabilită ca datorată suplimentar pe perioada verificată.

În ceea ce privește reținerea instanței de fond în sensul că decizia de impunere nu cuprinde motivarea de fapt, recurenta a precizat că acest act administrativ fiscal are, ca anexă la raportul de inspecție fiscală, „dispozițiile finale”, iar acestea constituie parte integrantă din decizia de impunere. Or, raportul de inspecție fiscală prezintă detaliat constatările controlului care au determinat stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare, acestea având natura juridică a unui act premergător, cuprinzând rezultatele controlului din punct de vedere faptic și legal. Reclamantul nu putea invoca necunoașterea motivelor de fapt care au dus la stabilirea obligațiilor de plată, iar instanța de fond nu putea reține că din decizia de impunere nu rezultă nerespectarea dispozițiilor art. 43 lit. e) C. proc.

fisc., în vigoare la data întocmirii actului atacat. Instanța de fond putea să observe faptul că reclamantul a refuzat să își prezinte în scris punctul de vedere și să semneze anexele la raportul de inspecție fiscală întocmit la data de 21 noiembrie 2006. De asemenea, s-a arătat că prima instanță a stabilit în mod greșit că inspecția fiscală s-a făcut cu încălcarea dispozițiilor legale privitor la inspecția generală, fapt care a dus la omisiunea verificării taxei pe valoarea adăugată, întrucât în realitate, având în vedere perioadele în care derularea inspecției fiscale a fost suspendată nu sunt incluse în calculul duratei, perioada desfășurării inspecției fiscale nu a depășit termenul legal de 3 luni prevăzut de art. 102 alin. (1) și (3) din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. În ceea ce privește fondul cauzei, recurenta A.N.A.F. a precizat că în mod legal prin decizia de impunere s-a stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a sumei de 39.040 RON reprezentând penalități de 10% asupra unor sume nevirate la termen aferente perioadei 01 august 2003-01 ianuarie 2004, a sumei de 173.150 RON cu titlu de impozit, și a sumei de 56.793 RON cu titlu de majorări de întârziere, și a sumei de 37.330 RON cu titlu de majorări de întârziere, făcându-se astfel o corectă aplicare a dispozițiilor art. 13, art. 17 alin. (1) și art. 18 din O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare, art. 52 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., art. 108 alin. (1), art. 109 alin. (1) și art. 119 alin. (1) C. proc.

fisc. Instanța de fond, s-a mai arătat de către recurentă, a stabilit în mod eronat că organul de inspecție a calculat accesorii pentru nedepunerea declarației, deși avea achitate sume în plus la respectivele contribuții. Or, accesoriile s-au calculat pentru nevirarea în termen a obligațiilor datorate, în temeiul art. 115 și art. 121 din O.G. nr. 92/2003 astfel că organul de inspecție a calculat aceste accesorii pentru debite stabilite în timpul controlului chiar dacă erau achitate la data controlului, dar nu era declarate de reclamant, iar achitarea lor s-a realizat cu întârziere. Cu privire la susținerea reclamantului în sensul că au fost calculate nelegal majorările de întârziere pentru perioada anterioară datei de 01 ianuarie 2004, în temeiul O.G.

nr. 61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare, care a fost abrogată prin O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., recurenta a subliniat că aceste accesorii au fost calculate raportat la data nașterii creanțelor bugetare, precum și la perioada în care acestea trebuiau virate la buget. Anterior datei de 01 ianuarie 2004 erau în vigoare dispozițiile O.G. nr. 61/2002, motiv pentru care în mod legal au fost stabilite accesorii fără a se încălca principiul neretroactivității legii. În cauză a formulat întâmpinare reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara, prin care s-a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor declarate de D.G.F.P. Timiș și de A.N.A.F., cu motivarea că hotărârea atacată este temeinică și legală.

Recursurile sunt nefondate. Prin decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din 22 noiembrie 2006 întocmită de D.G.F.P. Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală s-a stabilit în sarcina reclamantului Clubul Sportiv F.C.U.P.

Timișoara obligația de a plăti în favoarea bugetului de stat suma de 42.412 RON cu titlu de contribuție de asigurări sociale datorată de angajator aferentă perioadei 01 august 2003-30 septembrie 2006, plus suma 472.302 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate pentru perioada 01 august 2003-15 noiembrie 2006, suma de 102.710 RON cu titlu de majorări de întârziere pentru neachitarea contribuției individuale de asigurări sociale reținută de la asigurați aferente perioadei 01 august 2003-15 noiembrie 2006, plus suma de 14.786 RON cu titlu de penalități de întârziere pentru impozitele cu reținere la sursă calculate pentru perioada 01 august 2003-31 decembrie 2003, suma de 25.179 RON cu titlu de majorări de întârziere aferente contribuției de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator pentru perioada 01 august 2003-30 septembrie 2006, suma de 151.560 RON cu titlu de majorări de întârziere aferente contribuției de asigurări pentru șomaj datorată de angajator pentru perioada 01 august 2003-15 noiembrie 2006, suma de 12.151 RON cu titlu de majorări de întârziere pentru neachitarea contribuției individuale de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați aferente perioadei 01 august 2003-15 noiembrie 2006,

plus suma de 3234 RON cu titlu de penalități de întârziere pentru impozitele cu reținere la sursă pentru perioada 01 august 2003-31 decembrie 2003, suma de 14.967 RON cu titlu de contribuție pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, plus suma de 353.168 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate pentru perioada 01 august 2003-15 noiembrie 2006, suma de 395 RON cu titlu de contribuții pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice aferente perioadei 01 ianuarie 2006-15 noiembrie 2006, plus suma de 119 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate pentru perioada 01 ianuarie 2006-15 noiembrie 2006, suma de 440.219 RON cu titlu de impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor pentru perioada 01 august 2003-30 septembrie 2006, plus suma de 931.116 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate pentru perioada 01 august 2003-15 noiembrie 2006 și suma de 104.635 RON cu titlu de penalități de întârziere pentru impozitele cu reținere la sursă calculate pentru perioada 01 august 2003-31 decembrie 2003. Prin decizia nr. 108 din 07 aprilie 2008 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F.

a dispus: Respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de Clubul Sportiv F.C.U.P.

Timișoara pentru suma de 1.779.102 RON din care: 173.150 RON impozitul pe veniturile realizate în baza unor contracte civile de prestări servicii încheiate în condițiile C. civ.; 53.612 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile realizate în baza unor contracte civile de prestări servicii încheiate în condițiile C. civ.; 21.020 RON penalități de întârziere în cotă de 10% aferente CASS angajați; 14.786 RON penalități de întârziere în cotă de 10% aferente contribuției individuale de asigurări sociale; 3.234 RON penalități de întârziere în cotă de 10% aferente contribuției individuale de asigurări pentru șomaj; 25.179 RON majorări de întârziere aferente fondului pentru accidente de muncă și boli profesionale; 12.151 RON majorări de întârziere aferente contribuției individuale de asigurări pentru șomaj; 440.219 RON impozit pe veniturile din salarii și asimilate; 931.116 RON majorări de întârziere și 104.635 RON penalități de întârziere pentru impozitele cu reținere la sursă.

Respingerea ca nemotivată a contestației formulată de Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara pentru suma de 1.485.903 RON din care: 42.412 RON contribuția de asigurări sociale datorată de angajator; 472.302 RON majorări de întârziere; 14.967 RON contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator; 353.168 RON majorări de întârziere; 17.613 RON contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajați; 330.657 RON majorări de întârziere; 395 RON fondul pentru concedii și indemnizații; 119 RON majorări de întârziere; 102.710 RON majorări de întârziere aferente contribuției individuale de asigurări sociale și 151.560 RON majorări de întârziere aferente contribuției pentru șomaj datorat de angajator.

Respingerea ca fiind fără obiect a contestației formulată de Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara pentru suma de 8.307.454 RON reprezentând impozit, taxă contribuție datorată/obligații fiscale accesorii. Prin sentința civilă nr. 429 din 09 decembrie 2009, în mod întemeiat Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea reclamantului Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara a anulat decizia de impunere fiscală din 22 noiembrie 2007, raportul de inspecție fiscală din 21 noiembrie 2006, procesul-verbal din data de 21 noiembrie 2006 (emise de D.G.F.P. Timiș) și decizia nr. 108 din 07 aprilie 2008 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, toate referitoare la obligarea reclamantului la plata sumei de 3.265.005 RON cu titlu de debit fiscal principal și accesorii.

Potrivit art. 43 alin. (2) C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, „Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere al contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni despre audierea contribuabilului”.

Art. 46 C. proc. fisc. prevede în mod expres că „Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu”. Din modul de formulare al art. 46 C. proc. civ.

nu poate fi trasă concluzia că nulitatea actului administrativ fiscal poate fi invocată și constatată numai pe motivul lipsei mențiunilor privitoare la numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, la obiectul actului administrativ și semnătura persoanei împuternicite din partea organului fiscal, fiind evident că textul legal în discuție, în considerarea naturii imperative a elementelor precizate, consacră cazuri de nulitate absolută și expresă, ce operează prin simpla voință a legii, la cererea părții interesate sau chiar din oficiu, fără a mai fi necesară dovada existenței unei vătămări. Nulitatea actului administrativ fiscal, în speță a deciziei de impunere fiscală, poate opera și în cazul lipsei mențiunilor cerute de art. 43 alin. (2) lit. a), b), e), f), h), i) și j) C. proc.

fisc., dar constatarea unei atare nulități poate interveni numai cu luarea în considerare a condițiilor prevăzute de art. 105 alin. (2) C. proc. civ. (pricinuirea unei vătămări a părții, care poate fi înlăturată numai prin anularea actului administrativ fiscal), acest text devenind incident în temeiul prevederilor art. 2 alin. (3) C. proc. civ. care stipulează că „Unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile C. proc. civ.” Reclamantul a solicitat anularea deciziei de impunere din 22 noiembrie 2006 emisă de D.G.F.P. Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală în primul rând pe motivul nerespectării prevederilor art. 43 alin. (2) lit. e) C. proc. fisc., susținându-se că actul administrativ fiscal atacat nu cuprinde motivele de fapt, decizia limitându-se să prevadă numai că au fost constatate obligații de plată și că pentru neachitarea obligației fiscale s-au calculat majorări de întârziere, respectiv penalități de întârziere.

Or, a precizat reclamantul, asemenea mențiuni nu echivalează cu o motivare în fapt, organul fiscal emitent având obligația de a arăta care sunt fundamentele factuale care au determinat soluția fiscală luată. În mod corect instanța de fond, urmare examinării mențiunilor din decizia de impunere fiscală atacată pe calea contenciosului administrativ, a reținut că actul administrativ fiscal nu cuprinde motivele de fapt, anume, punctual, elementele de fapt considerate ca relevante de organul fiscal și care au determinat, care au justificat soluția fiscală luată atât în privința obligațiilor fiscale principale, cât și a celor pretins datorate cu titlu accesoriu (majorări de întârziere și, respectiv, penalități de întârziere).

Indiscutabil, motivarea constituie una dintre condițiile de legalitate și validitate a actului administrativ, inclusiv a actului administrativ fiscal (în speță, a deciziei de impunere), și reprezintă o garanție împotriva arbitrariului și excesului de putere al autorităților administrației publice, astfel că sunt nelegale și se sancționează cu anularea actele administrative care se întemeiază pe o motivare extrem de sumară, constând în afirmații cu caracter general, o atare manieră a organelor administrației contravenind dispozițiilor art. 31 alin. (2) din Constituția României, care presupun asigurarea unei corecte informări a persoanei căreia i se adresează documentul cu privire la problema de interes individual ce face obiectul manifestării unilaterale de voință a autorității publice.

În conținutul deciziei de impunere emisă de D.G.F.P. Timiș motivele de fapt trebuiau să fie exprimate într-o manieră clară și precisă, trimiterea la elementele de această natură cuprinse în raportul de inspecție fiscală nefiind suficientă pentru complinirea acestei neregularități procedurale, vătămătoare pentru reclamant, cu atât mai mult cu cât se constată inexistența unei depline concordanțe între mențiunile din decizia de impunere și constatările făcute cu ocazia controlului fiscal și cuprinse în raportul de inspecție fiscală. Pe de. altă parte, reclamantul a solicitat anularea deciziei de impunere din 22 noiembrie 2006 emisă de D.G.F.P. Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală și pe motivul nerespectării prevederilor art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc.

fisc., învederându-se că în actul administrativ fiscal nu se face nicio mențiune privind audierea contribuabilului. Această apărare a reclamantului este întemeiată, întrucât într-adevăr decizia de impunere atacată pe calea contenciosului administrativ nu cuprinde nicio referire cu privire la audierea contribuabilului. Curtea de Justiție a Comunității Europene recunoaște ca principii generale ale dreptului comunitar, printre altele, principiul proporționalității, principiul nediscriminării, principiul certitudinii (siguranței) raporturilor juridice, principiul protecției așteptărilor legitime, principiul protejării drepturilor fundamentale ale omului, principiul dreptului la apărare. De aceea, regula potrivit căreia dreptul național trebuie interpretat în lumina dreptului comunitar este unul larg.

ea aplicându-se nu numai directivelor, ci și prevederilor Tratatului CE, principiilor generale ale dreptului comunitar, acordurilor internaționale încheiate de CE și altor forme de drept comunitar neobligatorii. Instanța comunitară a precizat, referitor la respectarea dreptului la apărare, că acest principiu reprezintă o regulă fundamentală a dreptului comunitar, care trebuie să fie asigurat în cadrul oricărei proceduri introduse împotriva unei persoane și care poate conduce la un act de sesizare, chiar în absența unei reglementări specifice (CJCE, hotărârea din 14 februarie 1990, Franța c. Comisia, cauza C-301/87; CJCE, hotărârea din 12 februarie 1994, Țările de Jos și alții c. Comisia, cauze conexate C-48/90 și 66/90; CJCE, TPICE, hotărârea din 16 februarie 2000, Procter&Gamble, cauza T-122/99).

S-a afirmat că o procedură care poate conduce la pronunțarea unor sancțiuni împotriva agenților economici trebuie așadar să respecte dreptul la apărare; astfel, în mod progresiv, judecătorul comunitar a impus respectarea dreptului la apărare în cadrul oricărei proceduri și în toate fazele procedurii aduse în discuție (TPICE, hotărârea din 10 mai 2001, Kaufring și alții, cauze conexate T-122/99).

Comunicarea obiecțiilor, fiind un act formal, s-a considerat a fi esențială în măsura în care permite întreprinderilor organizarea apărării lor în mod eficace (TPICE, hotărârea din 23 februarie 1994, Groupement des cartes bancaire c. Comisiei, cauze conexate T-39/92 și T-40/92); de asemenea, trebuie să se precizeze acuzațiile reținute, termenul pentru a răspunde și documentele considerate ca probe, și mai este necesar, în plus, ca o nouă comunicare să fie realizată în cazul în care obiecțiile au fost modificate (CJCE, hotărârea din 29 octombrie 1980, Van Landewick c. Comisiei, cauze conexate 209/78-215/78).

Printr-o interpretare oferită relativ recent, Curtea de Justiție Europeană a confirmat faptul că dreptul la apărare se numără printre principiile generale de drept comunitar recunoscute și protejate la nivel comunitar și a descris și condițiile pe care trebuie să le respecte legislațiile naționale și administrațiile fiscale naționale pentru a se putea constata că exercitarea dreptului de a fi ascultat recunoscut contribuabilului a fost efectivă (CJE, hotărârea din 18 decembrie 2008, afacerea C-349/07, Soprope - Organizacoes de Calgado Lda c. Fazenda Publica). Mai multe elementele esențiale pot fi desprinse din argumentarea Curții.

Astfel, în primul rând, drepturile fundamentale sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de către Curte, iar respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptului comunitar care este aplicabil atunci când administrația își propune să adopte față de o persoană un act care îi cauzează un prejudiciu. Apoi, în temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea, de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia; în acest scop, ei trebuie să beneficieze de un termen suficient pentru a-și prezenta observațiile.

În ceea ce privește punerea în aplicare a acestui principiu al dreptului la apărare, și, în special, a termenelor de exercitarea a dreptului la apărare, atunci când acestea nu sunt stabilite de dreptul comunitar, acestea intră în sfera dreptului național în măsura în care, pe de o parte, sunt de aceeași natură ca și cele de care beneficiază particularii sau întreprinderile în situații de drept național comparabile și, pe de altă parte, nu fac practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului la apărare conferit de ordinea juridică comunitară.

Este de competența statelor membre să determine, pentru normele naționale care intră în domeniul de aplicare al dreptului comunitar, termenele de exercitare a dreptului la apărare, în raport, printre altele, cu importanța pentru persoanele interesate a deciziilor care trebuie adoptate, cu complexitatea procedurilor și a legislației care trebuie aplicată, cu numărul de persoane susceptibile de a fi vizate și cu celelalte interese publice sau private care trebuie luate în considerare. Atunci când o legislație sau o reglementare națională stabilește la un anumit interval de timp termenul pentru depunerea observațiilor de către persoanele interesate, revine instanței naționale sarcina să se asigure că termenul acordat astfel în mod individual de administrație corespunde situației specifice a persoanei sau a întreprinderii în cauză și că le-au permis să își exercite dreptul la apărare cu respectarea principiului efectivității.

În fine, pentru a se putea considera că beneficiarul dreptului la apărare are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate; numai instanței naționale îi revine sarcina să verifice dacă, ținând cont de intervalul de timp scurs între momentul în care administrația vizată a primit observațiile și data la care aceasta a adoptat decizia, este sau nu este posibil să se considere că a ținut seama în mod adecvat de observațiile care i-au fost transmise. În dreptul național român, C. proc. fisc. a fixat, prin art. 9 alin. (1), regula potrivit căreia organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului, înaintea luării unei decizii, posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevate în luarea deciziei.

În plus, se prevedea, prin dispozițiile art. 105 C. proc. fisc., în forma în vigoare la data controlului fiscal, că la încheierea inspecției fiscale, organul fiscal are obligația de a prezenta contribuabilului constatările și consecințele lor fiscale, acordându-se acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepția cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de inspecție fiscală, și că contribuabilul are dreptul de a prezenta, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale. Se reține, în speță, nu numai împrejurarea lipsei din decizia de impunere a mențiunii privitoare la audierea reclamantului