ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4489/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4489/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție)

Asupra recursurilor de

față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 429 din 09 decembrie

2009, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a

admis în parte acțiunea astfel cum a fost precizată de reclamantul Clubul Sportiv

F.C.U.P. Timișoara împotriva pârâtelor D.G.F.P. Timiș și A.N.A.F. și a anulat decizia

de impunere fiscală din 22 noiembrie 2007, raportul de inspecție fiscală din 21

noiembrie 2006, procesul-verbal din 21 noiembrie 2006 emise de pârâta I și decizia

nr. 108 din 07 aprilie 2008 emisă de pârâta II privind obligarea reclamantului de

a plăti suma de 3.265.005 RON cu titlu de debit fiscal principal și accesorii.

Pentru a pronunța această

hotărâre instanța de fond a reținut în esență următoarele:

- în urma la controlului

fiscal efectuat de pârâta D.G.F.P. Timiș, privind modul de determinare, evidențiere,

declarare și achitare a obligațiilor datorate la bugetul de stat pe perioada 01

august 2003-30 septembrie 2006, s-au încheiat raportul de inspecție fiscală și procesul-verbal,

ambele din 21 noiembrie 2006, prin care au stabilit în sarcina reclamantei mai multe

obligații fiscale și în baza acestor acte fiscale cu caracter premergător, a fost

emisă decizia de impunere fiscală din 22 noiembrie 2006 prin care s-a constatat

la un debit fiscal total de 3.265.005 RON;

- în procedura prealabilă,

pârâta A.N.A.F. a respins contestația reclamantei prin decizia nr. 108 din 07

aprilie 2008;

- potrivit art. 87

alin. (1) C. proc. fisc., decizia de impunere fiscală trebuie să îndeplinească condițiile

prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele

prevăzute la art. 43 alin. (2), și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă

sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul

acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă, iar art. 43 alin. (2) lit. e) și

f) prevede, ca elemente ale actului administrativ fiscal, mențiuni privind motivele

de fapt și temeiul de drept al impunerii;

- art. 43 C. proc.

fisc. coroborat cu art. 87 din Cod, prevăd expres obligația motivării în fapt și

în drept a deciziei de impunere fiscală;

- la pct. 2.1.1. din decizie,

unde s-a calculat contribuția de asigurării sociale datorate de angajator, cu majorării

și penalități, la rubrica 2.1.2, „Motivul de fapt” s-a reținut că în timpul controlului

s-a constatat obligația de plată la CAS angajator constituită în evidența contabilă,

dar nedeclarată la organul fiscal. Pentru neachitarea obligației în termenele legale

s-au calculat majorări de întârziere;

- din conținutul acestei

motivări, nu rezultă care a fost starea de fapt constatată de controlul fiscal și

care a generat impunerea;

- temeiul de drept invocat

pentru această impunere, potrivit pct. 2.1.3. din decizia analizată, a fost

art. 28 alin. (2) din Legea nr. 19/2000, în timp ce prin raportul de inspecție fiscală

din 21 noiembrie 2006 impunerea respectivă a fost stabilită urmare la încălcarea

prevederilor art. 24 și art. 29 din Legea nr. 19/2000;

- contribuția individuală

de asigurări sociale reținută de la angajați, cu accesorii, a fost motivată în fapt,

conform pct. 2.1.2. din decizie cu mențiunea că, pentru neachitarea obligației în

termenele legale s-au calculat majorări de întârziere și că pentru neachitarea obligației

în termenele legale s-au calculat penalități de întârziere, deci lipsește orice

explicare a situație de fapt care a determinat impunerea, iar temeiul de drept al

impunerii nu este prevăzut așa cum rezultă de la pct. 2.1.3. al capitolului respectiv

din decizie, prevăzându-se doar temeiul de drept privitor la accesoriile acestei

impuneri, respectiv O.G. nr. 92/2003, O.G. nr. 61/2002;

- privitor la contribuția

de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator,

„Motivul de fapt” prevăzut la pct. 2.1.2. din decizie reține că în timpul controlului

s-a constatat o obligație de plată înregistrată în evidența contabilă, dar nedeclarată

la organul fiscal teritorial, și că pentru neachitarea obligației în termenele legale

s-au calculat majorări de întârziere, deci impunerea este nemotivată în fapt;

- în capitolul privind

contribuția de asigurări pentru șomaj datorate de angajator, „Motivul de fapt” indicat

la pct. 2.1.2. din decizie menționează că pentru neachitarea obligației în termenele

legal s-au calculat majorări de întârziere, iar temeiul de drept al impunerii nu

este indicat la capitolul „Temeiul de drept” de la pct. 2.1.3. al deciziei, evidențiindu-se

numai dispozițiile legale privitoare la accesoriile calculate pentru acest gen de

contribuție;

- contribuția individuală

de asigurări pentru șomaj reținută de la asigurați și în raport cu care s-au calculat

numai accesorii, ca și în cazul contribuției anterior analizate, este motivată,

conform pct. 2.1.2. din capitol în sensul că, pentru neachitarea obligației în termenele

legale s-au calculat majorări de întârziere;

- pentru neachitarea obligației

în termenele legale s-au calculat penalități de întârziere, iar temeiul de drept

prevăzut la pct. 2.1.3. nu conține nicio dispoziție legală privind obligația principală,

invocându-se numai acte normative privitoare la calculul majorărilor și penalităților

aferente;

- la contribuția pentru

asigurări de sănătate datorate de angajator, „Motivul de fapt” prevăzut la pct.

2.1.2. conține mențiunea că în timpul controlului s-a constatat o obligație de plată

înregistrată în evidența contabilă, dar nedeclarată la organul fiscal teritorial,

și că pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au calculat majorări de

întârziere, deci decizia este lipsită de argumentarea de fapt ce a condus la impunere,

iar temeiul de drept indicat este art. 52 din O.U.G. nr. 150/2002, deși începând

cu luna mai 2006, a intrat în vigoare Legea nr. 95/2006, astfel că impunerea calculată

în temeiul O.U.G. nr. 150/2002 pentru perioada mai 2006-septembrie 2006, supusă

verificării, este nelegală prin aplicarea ordonanței care nu mai era în vigoare;

- privitor la contribuția

pentru concedii și indemnizații de la persoane juridice sau fizice, „Motivul de

fapt” menționat la pct. 2.1.2. conține consemnarea că, în timpul controlului s-a

constatat o obligație de plată înregistrată în evidența contabilă, dar nedeclarată

la organul teritorial, și că pentru neachitarea obligației în termenele legale s-au

calculat majorări de întârziere, deci nu rezultă situația de fapt ce a determinat

impunerea;

- contribuția constând

în impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor cu accesorii, este

descrisă, potrivit pct. 2.1.2. „Motivul de fapt” în sensul că, clubul sportiv nu

a calculat impozit pentru jucătorii străini pe perioada în care au avut emise permise

de muncă, și că pentru întârzierile înregistrate la plata obligației, clubul sportiv

datorează majorări de întârziere, și pentru neachitarea obligației în termenele

legale s-au calculat penalități de întârziere, deci nu este prevăzută nicio stare

de fapt generatoare a impozitului;

- decizia de impunere

în litigiu este lipsită de motivare, în sensul legii, ceea ce încalcă și prevederile

art. 65 alin. (2) C. proc. fisc. care prevede, în termeni imperativi, că organul

fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere, pe bază de probe sau constatări

proprii, elemente care nu se regăsesc în actul fiscal atacat.

Instanța de fond a mai

constatat că motivarea reprezintă o obligație generală, aplicabilă oricărui act

administrativ. Ea reprezintă o condiție de legalitate externă a actului, care face

obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia și contextul adoptării

sale. Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului

instituției emitente a actului.

Motivarea trebuie să fie

în fapt și în drept. Prin „motive” trebuie să fie înțelese atât prevederile juridice

ce îndreptățesc instituțiile să ia măsuri, cât și rațiunile ce motivează instituțiile

să emită actul în cauză. Menționarea prevederii juridice este necesară dat fiind

că instituțiile Uniunii pot să exercite doar acele puteri stipulate explicit în

Tratat.

Motivația este foarte

importantă în cazurile în care o solicitare a unei părți interesate este respinsă.

În acest caz, motivația trebuie să arate clar de ce argumentele prezentate de către

partea solicitantă nu au putut fi acceptate.

La pronunțarea soluției,

instanța de fond a mai constatat că decizia de impunere fiscală din 22

noiembrie 2006 încalcă și principiul legalității impunerii și cel al specializării

bugetare pentru că la rubricile referitoare la obligații fiscale suplimentare de

plată apar menționate doar majorări de întârziere, în timp ce în raportul de inspecție

fiscală și în anexele acestuia sunt evidențiate, ca obligații de plată și penalități

de întârziere, deci există contradicție între cele două acte fiscale, cu toate că

potrivit C. proc. fisc., art. 109, decizia de impunere se emite în baza constatărilor

din raportul de insepcție fiscală.

Principiul legalității

administrației este consacrat și de doctrina dreptului comunitar care presupune

că administrația publică trebuie să decidă în funcție de legile în vigoare și de

criteriile interpretative stabilite de curțile de justiție, fără a lua în considerare

vreun alt aspect. Litera legii se opune puterii arbitrare, relaționării sau oricărei

alte devieri. Acest principiu jurisprudențial este preluat de Codul european al

bunei conduite administrative din 2001, care în art. 4 intitulat „M” prevede că

„Funcționarul public comunitar acționează conform dreptului și aplică regulile și

procedurile înscrise în legislația comunitară. El veghează în special ca deciziile

care afectează drepturile și interesele persoanelor să aibă o bază juridică, iar

conținutul lor să fie conform dreptului.”

Curtea mai constată că

și inspecția fiscală s-a desfășurat cu încălcarea dispozițiilor legale cuprinse

în art. 96 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., privitor la inspecția fiscală generală

și care a condus la omisiunea verificării TVA și respectiv la valorificarea legală

a unor obligații de plată achitate anticipat de reclamantă, așa cum s-a confirmat

prin constatările din expertiza contabilă dispusă în cauză.

Potrivit raportului de

inspecție fiscală, aceasta s-a efectuat privitor la modul de determinare, evidențiere,

declarare și achitare a obligațiilor datorate de reclamantă la bugetul de stat consolidat,

menționându-se în raportul referitor la obiectivele controlului, că acesta vizează

și verificarea modului de respectare a prevederilor Legii nr. 571/2003, H.G.

nr. 44/2004, pe perioada 01 august 2003-30 septembrie 2006, ca urmarea adresei

din 18 mai 2005 emisă de A.F.P. Timișoara, înregistrată la D.G.F.P. Timiș în 19

mai 2005, cu revenire prin adresele: din 19 iulie 2005, înregistrată la D.G.F.P.

Timiș în 20 iulie 2005, respectiv la Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara în 21

iulie 2005, și adresa din 25 iulie 2005, înregistrată la D.G.F.P. Timiș în 26

iulie 2005, respectiv la Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara în 27 iulie 2005 prin

care se solicită efectuarea unei inspecții fiscale la Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara,

având în vedere că acesta figurează cu două coduri fiscale, respectiv (...) pe non-profit

și R (...) de plătitor TVA. Totodată, clubul a depus eronat declarațiile 100 în

perioada ianuarie-mai 2005 pe codul fiscal de plătitor TVA, aceste obligații fiind

aferente codului fiscal de non-profit, cu mențiunea că plățile s-au efectuat doar

de pe codul fiscal pentru non-profit. Solicitarea A.F.P. Timișoara a vizat punerea

de acord a obligațiilor bugetare înregistrate în evidența fiscală cu cele din evidența

contabilă a clubului.

Cu toate acestea, pârâta

D.G.F.P. Timiș nu a verificat situația TVA și a obligaților fiscale achitate anticipat,

ceea ce contravine prevederilor art. 109 alin. (1) C. proc. fisc. care prevede,

în termeni imperativi, că inspecția fiscală va avea în vedere examinarea tuturor

stărilor de fapt și raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

Este fără putință de tăgadă

că existența plăților anticipate realizate de reclamantă, așa cum constată expertiza

contabilă, se circumscrie noțiunii de stare de fapt sau raport juridic relevant

pentru impunere, raportat la prevederile art. 116 alin. (4) C. proc. fisc., care

dispun că organul fiscal poate efectua compensarea din oficiu ori de câte ori constată

existența unor creanțe reciproce, cu excepția sumelor negative din deconturile de

TVA fără opțiune de rambursare.

Prin raportul de inspecție

fiscală nu se face nicio mențiune legată de excepția sus-menționată privitoare la

măsura de compensare fiscală.

Privitor la fondul litigiului,

Curtea de apel a reținut că pe baza constatărilor din expertiza contabilă efectuată

în cauză și a răspunsului la obiecțiunile formulate de părți, reclamanta a avut

achitată în plus suma de 5.438.131 RON, la data efectuării controlului fiscal, conform

anexei la răspunsul la obiecțiunile formulate la expertiză, astfel că devin incidente

în cauză și dispozițiile legale privind compensarea obligațiilor fiscale.

Compensarea din oficiu

trebuie operată de pârâtă D.G.F.P. Timiș, înainte de stabilirea obligațiilor accesorii,

ordinea în care se efectuează compensarea de natură fiscală fiind reglementată prin

art. 115 C. proc. fisc. care prevede că, în cadrul tipului de impozit, taxă, contribuție

sau altă sumă reprezentând creanță fiscală, stabilit de contribuabil, stingerea

se efectuează, de drept în următoarea ordine: obligațiile fiscale principale sau

accesorii, în ordinea vechimii.

Deci, compensarea se realizează

în ordinea vechimii obligațiilor principale și numai după epuizarea acestora, se

vor calcula obligațiile accesorii, dacă mai este cazul.

Potrivit obiecțiunilor

efectuate la expertiza contabilă din dosar, pârâta A.N.A.F. nu a contestat existența

sumelor achitate în plus de reclamantă la bugetul de stat evidențiate prin expertiză

și Curtea constată că pârâta nu a formulat nicio obiecțiune sub acest aspect.

Așa fiind, instanța de

fond a reținut că pârâtele au încălcat dispozițiile legale sus-citate din C. proc.

fisc., privitor la compensarea fiscală prin decizia de impunere fiscală prin care

au impus-o pe reclamantă la plata sumei de 3.265.005 RON cu titlu de debite principale

și accesorii, cu toate că aceasta avea achitată în plus suma de 5.438.131 RON la

buget, conform expertizei.

Curtea de apel a respins

în rest acțiunea făcând aplicarea art. 206 alin. (2) C. proc. fisc. conform căruia,

obiectul contestației în procedură prealabilă îl constituie sumele înscrise în decizia

de impunere fiscală, astfel că și obiectul acțiunii în contencios administrativ

fiscal este limitat la legalitatea măsurilor înscrise în aceeași decizie.

Împotriva sentinței civile

nr. 429 din 09 decembrie 2009 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de

contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs în termen legal pârâtele

D.G.F.P. Timiș și A.N.A.F., prin care s-a solicitat admiterea căii extraordinare

de atac și modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii acțiunii în contencios

administrativ introdusă de reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara ca neîntemeiată.

Recurenta D.G.F.P. Timiș

a apreciat că prima instanță a pronunțat o hotărâre netemeinică, criticabilă din

punctul de vedere al modului de interpretare și aplicare a dispozițiilor legale

aplicabile cauzei. În primul rând, recurenta a precizat că anulabilitatea deciziei

de impunere a fost constatată fără a se avea la bază o motivare temeinică, fără

un probatoriu administrat în acest sens și cu încălcarea prevederilor legale. În

ceea ce privește încălcarea principiului legalității impunerii, precum și pe cel

al specializării, recurenta a arătat că, din punct de vedere juridic, neconcordanțele

dintre raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere nu produs niciun efect

câtă vreme raportul de inspecție fiscală este o operațiune tehnico-materială, iar

decizia de impunere constituie titlul de creanță, singurul act care contează și

care produce efecte juridice.

S-a mai arătat, de către

recurenta D.G.F.P. Timiș, că reclamantului i-au fost stabilite în mod legal suma

totală de 3.265.005 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare, respectiv impozit

pe salarii și venituri din salarii, impozit pe venit din convenții civile, contribuții

de asigurări sociale, contribuții de asigurări pentru șomaj, contribuții de asigurări

sociale de sănătate, contribuții la fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale

și contribuții la fondul pentru concedii și indemnizații, cu accesoriile aferente,

astfel că acțiunea reclamantului trebuia respinsă ca nefondată.

Astfel, în ceea ce privește

critica reclamantului potrivit căreia au fost încălcate cu ocazia emiterii deciziei

de impunere prevederile art. 43 alin. (2) lit. e) și j) din O.G. nr. 92/2003 privind

C. proc. fisc., s-a relevat că acest punct de vedere nu poate fi primit, întrucât,

pe de o parte, intimatul nu poate invoca faptul că motivele de fapt nu sunt cuprinse

în conținutul deciziei atâta vreme cât acestea sunt trecute în raportul de inspecție

fiscală și, pe de altă parte, s-a probat în cauză că reclamantul a fost înștiințat

de către organul de inspecție fiscală asupra datei, orei și locului de desfășurare

a discuției finale, respectiv data de 16 noiembrie 2006, ora 12,00 la sediul social

al clubului. Ca urmare a solicitării reclamantului de modificare a datei discuției

finale, organele de inspecție fiscală au înștiințat reclamantul cu privire la modificarea

datei și locului de desfășurare a inspecției fiscale, respectiv data de 17 noiembrie

2006, ora 12,00, la sediul social al acesteia. La locul și data menționată a avut

loc discuția finală cu reprezentantul reclamantului, conform prevederilor art. 9

alin. (1) și art. 104 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., căruia i-au fost

prezentate rezultatele controlului, dar care a refuzat să-și prezinte în scris punctul

de vedere și să semneze anexele la raportul de inspecție fiscală întocmit la data

de 21 noiembrie 2006, așa cum rezultă din adresa din 05 februarie 2007 emisă de

D.G.F.P. Timiș.

Din cuprinsul deciziei

de impunere nu lipsește niciunul din elementele care ar fi putut atrage, în condițiile

art. 46 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., nulitatea actului administrativ

fiscal, iar perioada desfășurării inspecției fiscale privind impozitele și contribuțiile

ce au format obiectul contestației nu a depășit termenul de 3 luni prevăzut de

art. 102 alin. (1) și (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

Referitor la neconcordanța

dintre sumele înscrise în decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală privitor

la contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, recurenta a apreciat

că suma de 42.142 RON înscrisă în decizia de impunere s-a stabilit ca diferență

dintre suma reprezentând obligație de plată constituită și nevirată de reclamant,

evidențiată în raportul de inspecție fiscală și suma declarată de acesta la organul

fiscal în cuantum de 913.047 RON, înscrisă în fișa sintetică pe plătitor, aspect

consemnat de altfel și în raportul de inspecție fiscală. Pe de altă parte, cât privește

majorările de întârziere mai mici înscrise în decizia de impunere față de cele calculate

prin raportul de inspecție fiscală, recurenta a susținut că acestea sunt mai mici

cu sumele reprezentând dobânzi, calculate de organele fiscale aferente sumelor declarate

de contribuabil și neplătite. În plus, s-a mai arătat că nu poate fi reținută afirmația

reclamantului potrivit căreia accesoriile calculate pentru perioada anterioară datei

de 01 ianuarie 2004 în temeiul O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare

este nelegală pe motiv că aceasta a fost abrogată prin intrarea în vigoare a O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., deoarece potrivit principiului aplicării legii

în timp, de la data nașterii creanțelor bugetare asupra cărora s-au calculat aceste

accesorii, precum și în perioada în care acestea trebuiau virate la buget, erau

în vigoare dispozițiile O.G. nr. 61/2002, având în vedere perioada de calcul a accesoriilor

așa cum este înscrisă în decizia de impunere contestată și anexele la raportul de

inspecție fiscală.

În ceea ce privește suma

de 39.040 RON contestată de reclamant pe motivul că după abrogarea O.G. nr. 61/2002

organul fiscal nu mai avea dreptul să aplice penalitatea de 10% prevăzută de acest

act normativ, asupra unor sume nevirate în termen aferente perioadei 01 august 2003-01

ianuarie 2004, recurentul a subliniat că în raport de situația de fapt rezultată

din analiza anexelor nr. 2 și nr. 11 la raportul de inspecție fiscală din 21

noiembrie 2006 și a deciziei de impunere din 22 noiembrie 2006, precum și de dispozițiile

art. 17 alin. (1) din O.G. nr. 61/2002, concluzia care se impune este aceea că penalitatea

în cotă de 10% aferentă unor contribuții a fost calculată în sarcina reclamantului

pentru perioada în care O.G. nr. 61/2002 - care preciza că penalitățile se aplică

atât asupra sumelor nevirate, cât și asupra sumelor nereținute și nevirate - era

în vigoare.

Referitor la suma de 1.485.903

RON, de asemenea contestată de reclamant, D.G.F.P. Timiș a motivat că nu au fost

aduse argumente bazate pe documente justificative și nici argumente legale prin

care să fie combătute constatările organelor de inspecție fiscală și din care să

rezulte o situație contrară față de cea constatată de către organele fiscale. Nu

pot fi reținute, s-a arătat, susținerile reclamantului potrivit cărora nu datorează

debitul și accesoriile stabilite de organul de inspecție pentru impozitul pe salarii

și veniturile din salarii pe motiv că a achitat în plus suma de 163.203 RON, deoarece

potrivit raportului de inspecție fiscală clubul a „calculat și evidențiat în contabilitate

obligații privind impozitul pe salarii și asimilate salariilor în sumă de 3.339.424

RON reținut prin stopaj la sursă, din care s-a achitat la bugetul de stat consolidat

suma de 1.878.905 RON”, iar în ceea ce privește suma de 163.203 RON se reține că

aceasta a fost achitată în plus la impozitul pe venituri realizate în baza unor

contracte de prestări servicii încheiate în condițiile C. civ. De asemenea, recurenta

a apreciat că nu poate fi reținută afirmația intimatului potrivit căreia organul

de inspecție fiscală a calculat în sarcina sa accesorii pentru nedepunerea declarației

deși avea achitate în plus la respectivele contribuții, deoarece prin decizia de

impunere s-a precizat în mod expres că accesoriile s-au calculat pentru nevirarea

în termen a obligațiilor datorate în temeiul art. 115 și art. 121 din O.G. nr. 92/2003

privind C. proc. fisc. Organele de inspecție fiscală au calculat accesorii pentru

debitele stabilite în timpul controlului chiar dacă ele erau achitate la data controlului,

dar aceste debite nu au fost declarate de reclamant la organul fiscal, iar achitarea

lor nu s-a făcut în termenul legal.

Cât privește suma de 1.702.732

RON, s-a relevat că, așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală din 21

noiembrie 2006, clubul a evidențiat în contabilitate obligații de plată în sumă

de 233.961 RON, reținute prin stopaj la sursă. Reclamantul a achitat suma de 397.164

RON, rezultând o obligație virată în plus de 163.203 RON, sumă ce corespunde cu

fișa sintetică la 15 noiembrie 2006. Pentru virarea cu întârziere a obligației de

plată s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 5.476 RON, pentru perioada

25 aprilie 2006-01 iunie 2006, respectiv de la primul termen de plată până la data

efectuării primei plăți. Față de această situație, organul de inspecție fiscală

a mai constatat că la data de 17 noiembrie 2005 clubul reclamant a achitat către

G.H. suma de 1.558.350 RON reprezentând rata 1 din contractul de prestări din domeniul

publicitar din 07 noiembrie 2005. în temeiul Titlului III art. 53 alin. (1)

lit. d) din Legea nr. 573/2003, modificată și completată, organul de inspecție fiscală

a stabilit în sarcina clubului reclamant obligația de plată a sumei de 173.150 RON

cu titlu de impozit, și a sumei de 56.793 RON cu titlu de majorări de întârziere.

Accesoriile calculate

de organele de inspecție fiscală prin decizia de impunere au avut ca temei de drept

dispozițiile art. 119 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. Prin urmare, așa

cum reiese din anexele nr. 4 și 5 ale raportului de inspecție fiscală încheiat la

data de 21 noiembrie 2006 ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere atacată,

organele de inspecție fiscală au ținut seama de plățile efectuate de reclamant în

contul obligației cu titlu de impozit pe veniturile din convenții civile, în sensul

că accesoriile au fost calculate în funcție de sumele plătite, baza de calcul a

respectivelor accesorii fiind influențată de sumele plătite de reclamant în contul

obligațiilor bugetare principale.

Recurenta a precizat,

cu referire la suma de 37.330 RON, că sunt aplicabile, pentru perioada anului 2003,

prevederile O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare, cu modificările

și completările ulterioare, și pentru perioada 01 ianuarie 2004-27 iunie 2004, dispozițiile

O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. Prin urmare, potrivit acestor prevederi

legale, pentru neachitarea în termen a obligațiilor bugetare reclamantul datorează

majorări de întârziere de la data scadenței și până la data achitării obligației

bugetare. Din analiza anexei nr. 9 la raportul de inspecție fiscală în ceea ce privește

contribuția individuală de asigurări pentru șomaj, se reține că pentru perioada

verificată, august 2003-septembrie 2006, reclamantul nu a achitat în termenele legale

sumele datorate bugetului de stat cu acest titlu deși la sfârșitul perioadei supuse

inspecției fiscale avea achitată în plus suma de 29.973 RON. în ceea ce privește

fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale, recurenta a reținut că din

analiza anexei nr. 12 la raportul de inspecție fiscală pentru perioada verificată,

august 2003-septembrie 2006, reclamantul nu a achitat în termenele legale sumele

datorate bugetului de stat cu acest titlu, însă la sfârșitul perioadei avea achitată

în plus suma de 80.463 RON. Astfel, în perioada august 2003-decembrie 2003, reclamantul

datora suma de 6.139 RON și virase numai suma de 260 RON, în anul 2004 datora suma

de 13.330 RON și virase numai suma de 877 RON, în anul 2005 datora suma de 65.822

RON și virase numai suma de 29.668 RON, și numai în luna mai 2006 reclamantul a

efectuat plăți peste cuantumul obligației datorate, astfel că la sfârșitul perioadei

verificate avea achitată în plus suma de 80.463 RON.

În drept, recurenta D.G.F.P.

Timiș a invocat dispozițiile art. 304 pct. 9 și 304

1

C. proc. civ., precum

și prevederile C. fisc. și ale C. proc. fisc.

Recurenta A.N.A.F. a învederat,

prin motivele de recurs, că hotărârea atacată este nelegală, fiind incident motivul

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., constând în aplicarea greșită

a legii. Soluția instanței de fond a fost criticată, prin prisma următoarelor aspecte:

Cât privește suma de 1.475.970

RON stabilită prin decizia de impunere din 22 noiembrie 2006, temeiul de drept îl

constituie art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. referitor

la „cota impozit nerezidenți”, care nu corespunde cu denumirea obligației fiscale

suplimentare de plată de la pct. 2.1.1 din aceeași decizie, respectiv impozit pe

veniturile din salarii și asimilate salariilor. Potrivit raportului de inspecție

fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere, așa cum a fost corectat

de către organul de inspecție fiscală, suma de 440.219 RON înscrisă în decizia de

impunere ca reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor

reprezintă obligație suplimentară de plată cu titlu de impozit pe salarii nerezidenți.

Această corectură a erorii materiale a fost transmisă și reclamantului. Organele

de inspecție fiscală au făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 83, art. 94

alin. (3) lit. e) și f) și art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. și au completat

pct. 2.1.1 din decizia de impunere cu suma de 173.150 RON reprezentând diferența

suplimentară față de creanță la momentul începerii inspecției fiscale, obligație

stabilită ca datorată suplimentar pe perioada verificată.

În ceea ce privește reținerea

instanței de fond în sensul că decizia de impunere nu cuprinde motivarea de fapt,

recurenta a precizat că acest act administrativ fiscal are, ca anexă la raportul

de inspecție fiscală, „dispozițiile finale”, iar acestea constituie parte integrantă

din decizia de impunere. Or, raportul de inspecție fiscală prezintă detaliat constatările

controlului care au determinat stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare, acestea

având natura juridică a unui act premergător, cuprinzând rezultatele controlului

din punct de vedere faptic și legal. Reclamantul nu putea invoca necunoașterea motivelor

de fapt care au dus la stabilirea obligațiilor de plată, iar instanța de fond nu

putea reține că din decizia de impunere nu rezultă nerespectarea dispozițiilor

art. 43 lit. e) C. proc. fisc., în vigoare la data întocmirii actului atacat. Instanța

de fond putea să observe faptul că reclamantul a refuzat să își prezinte în scris

punctul de vedere și să semneze anexele la raportul de inspecție fiscală întocmit

la data de 21 noiembrie 2006. De asemenea, s-a arătat că prima instanță a stabilit

în mod greșit că inspecția fiscală s-a făcut cu încălcarea dispozițiilor legale

privitor la inspecția generală, fapt care a dus la omisiunea verificării taxei pe

valoarea adăugată, întrucât în realitate, având în vedere perioadele în care derularea

inspecției fiscale a fost suspendată nu sunt incluse în calculul duratei, perioada

desfășurării inspecției fiscale nu a depășit termenul legal de 3 luni prevăzut de

art. 102 alin. (1) și (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

În ceea ce privește fondul

cauzei, recurenta A.N.A.F. a precizat că în mod legal prin decizia de impunere s-a

stabilit în sarcina reclamantului obligația de plată a sumei de 39.040 RON reprezentând

penalități de 10% asupra unor sume nevirate la termen aferente perioadei 01 august

2003-01 ianuarie 2004, a sumei de 173.150 RON cu titlu de impozit, și a sumei de

56.793 RON cu titlu de majorări de întârziere, și a sumei de 37.330 RON cu titlu

de majorări de întârziere, făcându-se astfel o corectă aplicare a dispozițiilor

art. 13, art. 17 alin. (1) și art. 18 din O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanțelor

bugetare, art. 52 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.,

art. 108 alin. (1), art. 109 alin. (1) și art. 119 alin. (1) C. proc. fisc.

Instanța de fond, s-a

mai arătat de către recurentă, a stabilit în mod eronat că organul de inspecție

a calculat accesorii pentru nedepunerea declarației, deși avea achitate sume în

plus la respectivele contribuții. Or, accesoriile s-au calculat pentru nevirarea

în termen a obligațiilor datorate, în temeiul art. 115 și art. 121 din O.G. nr.

92/2003 astfel că organul de inspecție a calculat aceste accesorii pentru debite

stabilite în timpul controlului chiar dacă erau achitate la data controlului, dar

nu era declarate de reclamant, iar achitarea lor s-a realizat cu întârziere.

Cu privire la susținerea

reclamantului în sensul că au fost calculate nelegal majorările de întârziere pentru

perioada anterioară datei de 01 ianuarie 2004, în temeiul O.G. nr. 61/2002 privind

colectarea creanțelor bugetare, care a fost abrogată prin O.G. nr. 92/2003 privind

C. proc. fisc., recurenta a subliniat că aceste accesorii au fost calculate raportat

la data nașterii creanțelor bugetare, precum și la perioada în care acestea trebuiau

virate la buget. Anterior datei de 01 ianuarie 2004 erau în vigoare dispozițiile

O.G. nr. 61/2002, motiv pentru care în mod legal au fost stabilite accesorii fără

a se încălca principiul neretroactivității legii.

În cauză a formulat întâmpinare

reclamantul Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara, prin care s-a solicitat respingerea

ca nefondate a recursurilor declarate de D.G.F.P. Timiș și de A.N.A.F., cu motivarea

că hotărârea atacată este temeinică și legală.

Recursurile sunt nefondate.

Prin decizia de impunere

privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală

din 22 noiembrie 2006 întocmită de D.G.F.P. Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală

s-a stabilit în sarcina reclamantului Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara obligația

de a plăti în favoarea bugetului de stat suma de 42.412 RON cu titlu de contribuție

de asigurări sociale datorată de angajator aferentă perioadei 01 august 2003-30

septembrie 2006, plus suma 472.302 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate

pentru perioada 01 august 2003-15 noiembrie 2006, suma de 102.710 RON cu titlu de

majorări de întârziere pentru neachitarea contribuției individuale de asigurări

sociale reținută de la asigurați aferente perioadei 01 august 2003-15 noiembrie

2006, plus suma de 14.786 RON cu titlu de penalități de întârziere pentru impozitele

cu reținere la sursă calculate pentru perioada 01 august 2003-31 decembrie 2003,

suma de 25.179 RON cu titlu de majorări de întârziere aferente contribuției de asigurare

pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator pentru perioada

01 august 2003-30 septembrie 2006, suma de 151.560 RON cu titlu de majorări de întârziere

aferente contribuției de asigurări pentru șomaj datorată de angajator pentru perioada

01 august 2003-15 noiembrie 2006, suma de 12.151 RON cu titlu de majorări de întârziere

pentru neachitarea contribuției individuale de asigurări pentru șomaj reținută de

la asigurați aferente perioadei 01 august 2003-15 noiembrie 2006, plus suma de 3234

RON cu titlu de penalități de întârziere pentru impozitele cu reținere la sursă

pentru perioada 01 august 2003-31 decembrie 2003, suma de 14.967 RON cu titlu de

contribuție pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, plus suma de 353.168

RON cu titlu de majorări de întârziere calculate pentru perioada 01 august 2003-15

noiembrie 2006, suma de 395 RON cu titlu de contribuții pentru concedii și indemnizații

de la persoane juridice sau fizice aferente perioadei 01 ianuarie 2006-15 noiembrie

2006, plus suma de 119 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate pentru perioada

01 ianuarie 2006-15 noiembrie 2006, suma de 440.219 RON cu titlu de impozit pe veniturile

din salarii și asimilate salariilor pentru perioada 01 august 2003-30 septembrie

2006, plus suma de 931.116 RON cu titlu de majorări de întârziere calculate pentru

perioada 01 august 2003-15 noiembrie 2006 și suma de 104.635 RON cu titlu de penalități

de întârziere pentru impozitele cu reținere la sursă calculate pentru perioada 01

august 2003-31 decembrie 2003.

Prin decizia nr. 108 din

07 aprilie 2008 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul

A.N.A.F. a dispus:

Respingerea ca neîntemeiată

a contestației formulată de Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara pentru suma de 1.779.102

RON din care: 173.150 RON impozitul pe veniturile realizate în baza unor contracte

civile de prestări servicii încheiate în condițiile C. civ.; 53.612 RON majorări

de întârziere aferente impozitului pe veniturile realizate în baza unor contracte

civile de prestări servicii încheiate în condițiile C. civ.; 21.020 RON penalități

de întârziere în cotă de 10% aferente CASS angajați; 14.786 RON penalități de întârziere

în cotă de 10% aferente contribuției individuale de asigurări sociale; 3.234 RON

penalități de întârziere în cotă de 10% aferente contribuției individuale de asigurări

pentru șomaj; 25.179 RON majorări de întârziere aferente fondului pentru accidente

de muncă și boli profesionale; 12.151 RON majorări de întârziere aferente contribuției

individuale de asigurări pentru șomaj; 440.219 RON impozit pe veniturile din salarii

și asimilate; 931.116 RON majorări de întârziere și 104.635 RON penalități de întârziere

pentru impozitele cu reținere la sursă.

Respingerea ca nemotivată

a contestației formulată de Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara pentru suma de 1.485.903

RON din care: 42.412 RON contribuția de asigurări sociale datorată de angajator;

472.302 RON majorări de întârziere; 14.967 RON contribuția de asigurări sociale

de sănătate datorată de angajator; 353.168 RON majorări de întârziere; 17.613 RON

contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajați; 330.657 RON majorări

de întârziere; 395 RON fondul pentru concedii și indemnizații; 119 RON majorări

de întârziere; 102.710 RON majorări de întârziere aferente contribuției individuale

de asigurări sociale și 151.560 RON majorări de întârziere aferente contribuției

pentru șomaj datorat de angajator.

Respingerea ca fiind fără

obiect a contestației formulată de Clubul Sportiv F.C.U.P. Timișoara pentru suma

de 8.307.454 RON reprezentând impozit, taxă contribuție datorată/obligații fiscale

accesorii.

Prin sentința civilă

nr. 429 din 09 decembrie 2009, în mod întemeiat Curtea de Apel Timișoara, secția

de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea reclamantului Clubul

Sportiv F.C.U.P. Timișoara a anulat decizia de impunere fiscală din 22

noiembrie 2007, raportul de inspecție fiscală din 21 noiembrie 2006, procesul-verbal

din data de 21 noiembrie 2006 (emise de D.G.F.P. Timiș) și decizia nr. 108 din 07

aprilie 2008 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor,

toate referitoare la obligarea reclamantului la plata sumei de 3.265.005 RON cu

titlu de debit fiscal principal și accesorii.

Potrivit art. 43

alin. (2) C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, „Actul administrativ

fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b)

data la care a fost emis și data la care își produce efectele; c) datele de identificare

a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul

actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele

și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h)

ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul

de depunere al contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j)

mențiuni despre audierea contribuabilului”. Art. 46 C. proc. fisc. prevede în mod

expres că „Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare

la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele

și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ

sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută

la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la

cerere sau din oficiu”.

Din modul de formulare

al art. 46 C. proc. civ. nu poate fi trasă concluzia că nulitatea actului administrativ

fiscal poate fi invocată și constatată numai pe motivul lipsei mențiunilor privitoare

la numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, la obiectul actului administrativ

și semnătura persoanei împuternicite din partea organului fiscal, fiind evident

că textul legal în discuție, în considerarea naturii imperative a elementelor precizate,

consacră cazuri de nulitate absolută și expresă, ce operează prin simpla voință

a legii, la cererea părții interesate sau chiar din oficiu, fără a mai fi necesară

dovada existenței unei vătămări. Nulitatea actului administrativ fiscal, în speță

a deciziei de impunere fiscală, poate opera și în cazul lipsei mențiunilor cerute

de art. 43 alin. (2) lit. a), b), e), f), h), i) și j) C. proc. fisc., dar constatarea

unei atare nulități poate interveni numai cu luarea în considerare a condițiilor

prevăzute de art. 105 alin. (2) C. proc. civ. (pricinuirea unei vătămări a părții,

care poate fi înlăturată numai prin anularea actului administrativ fiscal), acest

text devenind incident în temeiul prevederilor art. 2 alin. (3) C. proc. civ. care

stipulează că „Unde prezentul cod nu dispune se aplică prevederile C. proc. civ.”

Reclamantul a solicitat

anularea deciziei de impunere din 22 noiembrie 2006 emisă de D.G.F.P. Timiș - Activitatea

de Inspecție Fiscală în primul rând pe motivul nerespectării prevederilor art. 43

alin. (2) lit. e) C. proc. fisc., susținându-se că actul administrativ fiscal atacat

nu cuprinde motivele de fapt, decizia limitându-se să prevadă numai că au fost constatate

obligații de plată și că pentru neachitarea obligației fiscale s-au calculat majorări

de întârziere, respectiv penalități de întârziere. Or, a precizat reclamantul, asemenea

mențiuni nu echivalează cu o motivare în fapt, organul fiscal emitent având obligația

de a arăta care sunt fundamentele factuale care au determinat soluția fiscală luată.

În mod corect instanța

de fond, urmare examinării mențiunilor din decizia de impunere fiscală atacată pe

calea contenciosului administrativ, a reținut că actul administrativ fiscal nu cuprinde

motivele de fapt, anume, punctual, elementele de fapt considerate ca relevante de

organul fiscal și care au determinat, care au justificat soluția fiscală luată atât

în privința obligațiilor fiscale principale, cât și a celor pretins datorate cu

titlu accesoriu (majorări de întârziere și, respectiv, penalități de întârziere).

Indiscutabil, motivarea constituie una dintre condițiile de legalitate și validitate

a actului administrativ, inclusiv a actului administrativ fiscal (în speță, a deciziei

de impunere), și reprezintă o garanție împotriva arbitrariului și excesului de putere

al autorităților administrației publice, astfel că sunt nelegale și se sancționează

cu anularea actele administrative care se întemeiază pe o motivare extrem de sumară,

constând în afirmații cu caracter general, o atare manieră a organelor administrației

contravenind dispozițiilor art. 31 alin. (2) din Constituția României, care presupun

asigurarea unei corecte informări a persoanei căreia i se adresează documentul cu

privire la problema de interes individual ce face obiectul manifestării unilaterale

de voință a autorității publice. În conținutul deciziei de impunere emisă de D.G.F.P.

Timiș motivele de fapt trebuiau să fie exprimate într-o manieră clară și precisă,

trimiterea la elementele de această natură cuprinse în raportul de inspecție fiscală

nefiind suficientă pentru complinirea acestei neregularități procedurale, vătămătoare

pentru reclamant, cu atât mai mult cu cât se constată inexistența unei depline concordanțe

între mențiunile din decizia de impunere și constatările făcute cu ocazia controlului

fiscal și cuprinse în raportul de inspecție fiscală.

Pe de. altă parte, reclamantul

a solicitat anularea deciziei de impunere din 22 noiembrie 2006 emisă de D.G.F.P.

Timiș - Activitatea de Inspecție Fiscală și pe motivul nerespectării prevederilor

art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc., învederându-se că în actul administrativ

fiscal nu se face nicio mențiune privind audierea contribuabilului. Această apărare

a reclamantului este întemeiată, întrucât într-adevăr decizia de impunere atacată

pe calea contenciosului administrativ nu cuprinde nicio referire cu privire la audierea

contribuabilului.

Curtea de Justiție a Comunității

Europene recunoaște ca principii generale ale dreptului comunitar, printre altele,

principiul proporționalității, principiul nediscriminării, principiul certitudinii

(siguranței) raporturilor juridice, principiul protecției așteptărilor legitime,

principiul protejării drepturilor fundamentale ale omului, principiul dreptului

la apărare. De aceea, regula potrivit căreia dreptul național trebuie interpretat

în lumina dreptului comunitar este unul larg. ea aplicându-se nu numai directivelor,

ci și prevederilor Tratatului CE, principiilor generale ale dreptului comunitar,

acordurilor internaționale încheiate de CE și altor forme de drept comunitar neobligatorii.

Instanța comunitară a precizat, referitor la respectarea dreptului la apărare, că

acest principiu reprezintă o regulă fundamentală a dreptului comunitar, care trebuie

să fie asigurat în cadrul oricărei proceduri introduse împotriva unei persoane și

care poate conduce la un act de sesizare, chiar în absența unei reglementări specifice

(CJCE, hotărârea din 14 februarie 1990, Franța c. Comisia, cauza C-301/87; CJCE,

hotărârea din 12 februarie 1994, Țările de Jos și alții c. Comisia, cauze conexate

C-48/90 și 66/90; CJCE, TPICE, hotărârea din 16 februarie 2000, Procter&Gamble,

cauza T-122/99). S-a afirmat că o procedură care poate conduce la pronunțarea unor

sancțiuni împotriva agenților economici trebuie așadar să respecte dreptul la apărare;

astfel, în mod progresiv, judecătorul comunitar a impus respectarea dreptului la

apărare în cadrul oricărei proceduri și în toate fazele procedurii aduse în discuție

(TPICE, hotărârea din 10 mai 2001, Kaufring și alții, cauze conexate T-122/99).

Comunicarea obiecțiilor, fiind un act formal, s-a considerat a fi esențială în măsura

în care permite întreprinderilor organizarea apărării lor în mod eficace (TPICE,

hotărârea din 23 februarie 1994, Groupement des cartes bancaire c. Comisiei, cauze

conexate T-39/92 și T-40/92); de asemenea, trebuie să se precizeze acuzațiile reținute,

termenul pentru a răspunde și documentele considerate ca probe, și mai este necesar,

în plus, ca o nouă comunicare să fie realizată în cazul în care obiecțiile au fost

modificate (CJCE, hotărârea din 29 octombrie 1980, Van Landewick c. Comisiei, cauze

conexate 209/78-215/78). Printr-o interpretare oferită relativ recent, Curtea de

Justiție Europeană a confirmat faptul că dreptul la apărare se numără printre principiile

generale de drept comunitar recunoscute și protejate la nivel comunitar și a descris

și condițiile pe care trebuie să le respecte legislațiile naționale și administrațiile

fiscale naționale pentru a se putea constata că exercitarea dreptului de a fi ascultat

recunoscut contribuabilului a fost efectivă (CJE, hotărârea din 18 decembrie 2008,

afacerea C-349/07, Soprope - Organizacoes de Calgado Lda c. Fazenda Publica). Mai

multe elementele esențiale pot fi desprinse din argumentarea Curții. Astfel, în

primul rând, drepturile fundamentale sunt parte integrantă a principiilor generale

de drept a căror respectare este asigurată de către Curte, iar respectarea dreptului

la apărare constituie un principiu general al dreptului comunitar care este aplicabil

atunci când administrația își propune să adopte față de o persoană un act care îi

cauzează un prejudiciu. Apoi, în temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor

care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea,

de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe

care administrația intenționează să își întemeieze decizia; în acest scop, ei trebuie

să beneficieze de un termen suficient pentru a-și prezenta observațiile. În ceea

ce privește punerea în aplicare a acestui principiu al dreptului la apărare, și,

în special, a termenelor de exercitarea a dreptului la apărare, atunci când acestea

nu sunt stabilite de dreptul comunitar, acestea intră în sfera dreptului național

în măsura în care, pe de o parte, sunt de aceeași natură ca și cele de care beneficiază

particularii sau întreprinderile în situații de drept național comparabile și, pe

de altă parte, nu fac practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului

la apărare conferit de ordinea juridică comunitară. Este de competența statelor

membre să determine, pentru normele naționale care intră în domeniul de aplicare

al dreptului comunitar, termenele de exercitare a dreptului la apărare, în raport,

printre altele, cu importanța pentru persoanele interesate a deciziilor care trebuie

adoptate, cu complexitatea procedurilor și a legislației care trebuie aplicată,

cu numărul de persoane susceptibile de a fi vizate și cu celelalte interese publice

sau private care trebuie luate în considerare. Atunci când o legislație sau o reglementare

națională stabilește la un anumit interval de timp termenul pentru depunerea observațiilor

de către persoanele interesate, revine instanței naționale sarcina să se asigure

că termenul acordat astfel în mod individual de administrație corespunde situației

specifice a persoanei sau a întreprinderii în cauză și că le-au permis să își exercite

dreptul la apărare cu respectarea principiului efectivității. În fine, pentru a

se putea considera că beneficiarul dreptului la apărare are posibilitatea de a-și

face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune

ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei

sau ale întreprinderii vizate; numai instanței naționale îi revine sarcina să verifice

dacă, ținând cont de intervalul de timp scurs între momentul în care administrația

vizată a primit observațiile și data la care aceasta a adoptat decizia, este sau

nu este posibil să se considere că a ținut seama în mod adecvat de observațiile

care i-au fost transmise.

În dreptul național român,

C. proc. fisc. a fixat, prin art. 9 alin. (1), regula potrivit căreia organul fiscal

este obligat să asigure contribuabilului, înaintea luării unei decizii, posibilitatea

de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevate

în luarea deciziei. În plus, se prevedea, prin dispozițiile art. 105 C. proc.

fisc., în forma în vigoare la data controlului fiscal, că la încheierea inspecției

fiscale, organul fiscal are obligația de a prezenta contribuabilului constatările

și consecințele lor fiscale, acordându-se acestuia posibilitatea de a-și exprima

punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepția cazului în care bazele

de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului

în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de

inspecție fiscală, și că contribuabilul are dreptul de a prezenta, în scris, punctul

de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale.

Se reține, în speță, nu

numai împrejurarea lipsei din decizia de impunere a mențiunii privitoare la audierea

reclamantului