ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4796/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4796/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 47 din 28 ianuarie 2010,

Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea

formulată de reclamantul D.A. în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Timiș și A.F.P.

a Municipiului Timișoara, având ca obiect anularea deciziei de impunere privind

obligațiile fiscale suplimentare nr. 8381 din 19 decembrie 2008, stabilite de inspecția

fiscală prin Raportul de inspecție fiscală din 19 decembrie 2008 și decizia nr.

1026/83 din 24 martie 2009, emisă în calea contestației administrative.

Pentru a pronunța această

soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Reclamantul a edificat

o construcție constând în bloc de locuințe, situată în Timișoara, pe care a finalizat-o

la data de 09 iunie 2008, iar în perioada 25 iunie 2008 - 31 octombrie 2008, a vândut

cele 30 de apartamente și 6 spații de parcare către diverse persoane fizice și juridice,

înregistrându-se ca plătitor de TVA abia la data de 07 iulie 2008, așa cum rezultă

din declarația de înregistrare fiscală.

Prin raportul de inspecție

fiscală din 19 decembrie 2008 emis de pârâta A.F.P. Timișoara și prin decizia de

impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. 8381 din 19 decembrie 2008,

emisă de aceeași pârâtă, s-a reținut în sarcina reclamantului obligația de plată

a TVA și accesoriilor aferente, în cuantum de 884.774 RON, pentru operațiunile efectuate

în intervalul 25 iunie 2008 - 30 iunie 2008, pentru care nu a colectat TVA.

Împotriva actelor menționate

reclamantul a formulat contestație la D.G.F.P. Timiș, contestație care a fost respinsă

prin decizia nr. 1026/83 din 24 martie 2009.

Reclamantul contestă obligația

privind plata TVA pentru că obligația de înregistrare ca plătitor de TVA și prin

urmare obligația de colectare TVA s-a născut abia la data de 01 iulie 2008, ca urmare

a obținerii în cursul lunii iunie a unor venituri cu depășirea plafonului de scutire

de 69.043 RON, calculat prin raportare la perioada din an în care a început desfășurarea

activității. În sprijinul susținerilor a invocat dispozițiile art. 152 alin.

(1) și (6) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora persoana impozabilă, a cărei

cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de

35.000 euro poate solicita scutirea de taxă, iar în cazul depășirii acestui plafon

este necesar să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile de

la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului

se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul

a fost atins sau depășit.

Instanța de fond reține

că

art. 152

alin. (1) impune în prealabil formularea unei solicitări de scutire în cazul în

care se apreciază că veniturile ce urmează a fi realizate nu vor depăși plafonul

legal, însă chiar dacă reclamantul ar fi îndeplinit această formalitate și ar fi

solicitat scutirea, tot nu ar fi fost incident regimul de scutire întrucât, raportat

la valoarea apartamentelor ce urmau a fi vândute, reclamantul trebuia să realizeze

că va depăși plafonul menționat prin chiar încheierea primei tranzacții, în valoare

de 433.240 RON.

De altfel, nici prevederile

art. 156 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, care prevăd obligația de înregistrare

ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului,

nu sunt incidente speței, având în vedere că se referă la persoanele care aveau

dreptul de aplicare a regimului de scutire.

Consideră astfel că, reclamantul

avea reprezentarea veniturilor ce urmau a fi realizate în cursul anului, încă înainte

de încheierea primului contract la notar, a cărui valoare, stabilită înainte de

semnarea contractului autentic, a depășit ea singură plafonul legal, astfel că avea

și obligația de a se înregistra în scopuri de TVA înainte de realizarea unor astfel

de operațiuni, așa cum impun dispozițiile art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1) din

Legea nr. 571/2003 iar nu după vânzarea, într-un interval de 5 zile, a majorității

apartamentelor din blocul construit.

Așa fiind, constată că

în speță sunt aplicabile dispozițiile art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1) din Legea

nr. 571/2003, potrivit cărora persoana impozabilă care intenționează să realizeze

o activitate economică ce implică operațiuni taxabile trebuie să solicite înregistrarea

în scopuri de TVA, înainte de realizarea unor astfel de operațiuni, dacă declară

că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depășește plafonul de

scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), iar această declarație cu privire la estimarea

veniturilor ce urmează a fi realizate nu este facultativă, pentru că art. 152

alin. (1) din Legea nr. 571/2003, folosește noțiunea de cifră de afaceri anuală,

declarată sau realizată.

Mai mult, art. 152

alin. (4) din Legea nr. 571/2003 prevede în mod expres obligativitatea declarării

cifrei de afaceri estimate, condiționând aplicarea regimului special de scutire

de efectuarea acestei declarații la momentul începerii activității. Este adevărat

că această normă se referă la persoana nou înființată însă, având în vedere că

art. 127 din Legea nr. 571/2003 care definește persoana impozabilă ca fiind orice

persoană care desfășoară activități economice, incluzând și persoana fizică, textul

legal trebuie interpretat în sensul că este aplicabil în aceeași măsură persoanelor

fizice și juridice.

În prezent, n

ormele de aplicare a C.

fisc. reglementează în detaliu obligația de plată a TVA în situația persoanei fizice

care construiește un imobil în vederea vânzării și deși nu îi sunt aplicabile reclamantului,

intrând în vigoare în forma actuală abia la 01 ianuarie 2010, acestea vin să confirme

obligația de înregistrare înainte de realizarea venitului, așa cum a fost reglementată

de C. fisc. în forma în vigoare la 01 ianuarie 2008.

Astfel,

alin. (4) din cadrul paragrafului

vizând interpretarea art. 127 din C. fisc., prevede că, în cazul construirii de

bunuri imobile de către persoanele fizice, în vederea vânzării, activitatea economică

este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenționează

să efectueze o astfel de activitate, o astfel de intenție fiind evidentă, în cazul

de față, prin chiar prezentarea la notar.

Concluzionând, judecătorul

fondului a reținut că susținerea potrivit căreia blocul vândut a fost realizat inițial

în scopul închirierii iar nu al vânzării, nu poate fi primită, întrucât din conținutul

unor contracte autentice depuse la dosar rezultă că reclamantul a încheiat cu o

parte dintre cumpărători antecontracte de construire și vânzare-cumpărare, ceea

ce rezultă intenția acestuia de vânzare încă de dinainte de finalizarea construcției,

însă, chiar așa fiind, relevantă în speță este reprezentarea cuantumului veniturilor

înainte de obținerea primelor venituri.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamantul D.A.

Prin cererea de recurs,

întemeiată în drept pe dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., soluția

instanței de fond a fost criticată în esență pentru înlăturarea temeiului legal

care a stat la baza cererii de anulare a actelor administrativ fiscale în detrimentul

unor speculații, mai exact fără precizarea temeiul legal care combate textul legal

invocat de reclamant.

- S-a apreciat că au fost

interpretate greșit dispozițiile art. 152 alin. (1) și (6) C. fisc., deși rezultă

în mod evident din aceste norme că persoana impozabilă (…) poate solicita scutirea

de taxă, iar în cazul atingerii sau depășirii plafonului stabilit de lege este necesar

să se solicite înregistrarea în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii/depășirii

plafonului, această dată fiind reprezentată de prima zi a lunii calendaristice următoare

celei în care plafonul a fost atins/depășit, în speță luna iulie 2008 deoarece primul

contract a fost încheiat la data de 25 iunie 2008.

- S-a mai punctat că potrivit

art. 127 C. fisc. situațiile în care persoanele fizice efectuează livrări de bunuri

imobile și devin persoane impozabile sunt explicitate prin Normele metodologice

de aplicare a acestui text legal. Astfel, activitatea economică, în cazul construirii

de imobile, în vederea vânzării, este considerată începută în momentul în care persoana

intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei respective

trebuie apreciată în baza elementelor obiective; un element obiectiv este prezentarea

la notar în vederea încheierii unui antecontract de vânzare-cumpărare, iar în concret

un asemenea antecontract a fost încheiat la data de 25 iunie 2008, solicitarea înregistrării

fiscale în scopuri de TVA fiind făcută în termenul legal de 10 zile, respectiv la

7 iulie 2008.

Au fost considerate ca

neadecvate trimiterile făcute în considerentele sentinței la un temei de drept apărut

după data demersului judiciar.

Prin întâmpinarea D.G.F.P.

Timiș în temeiul art. 306 alin. (1) C. proc. civ. a fost invocată excepția nulității

recursului dată fiind nerespectarea cerințelor impuse de art. 302

1

C.

proc. civ., mai exact pentru neindicarea unui motiv de nelegalitate prevăzut de

lege și imposibilitatea încadrării susținerilor din cererea de recurs în motivele

prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ. Pe fond, s-a solicitat menținerea

ca legală și temeinică a sentinței recurate, fiind reiterate argumentele de fapt

și de drept cuprinse în decizia nr. 1026/2009 a cărei anulare s-a cerut prin acțiune.

A.F.P. Timișoara a solicitat

prin întâmpinare respingerea recursului, făcând trimitere la dispozițiile art. 152

alin. (1) și (6) art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc., dispoziții legale care

susțin temeinicia și legalitatea deciziei de impunere pentru suma de 884.774 RON

reprezentând diferență TVA și majorări de întârziere.

Înalta Curte de Casație

și Justiție constată că excepția nulității recursului este neîntemeiată și o va

respinge în condițiile în care, ca instanță de recurs, Curtea este obligată a examina

cauza sub toate aspectele chiar dacă nu a fost indicat vreunul din motivele de casare/modificare

a hotărârii judecătorești prevăzut în art. 304 C. proc. civ.

Examinând cauza, așadar,

în temeiul art. 304

1

C. proc. civ., prin prisma criticilor enunțate în

cererea de recurs, din perspectiva obiectului acțiunii în contencios administrativ

fiscal și a normelor legale incidente, Înalta Curte de Casație și Justiție reține

că nu există motive pentru casarea/modificarea sentinței atacate.

Așa cum se poate observa

din considerentele sentinței recurate, prezentate în decizia de față, judecătorul

fondului s-a raportat la temeiurile de drept invocate de reclamant în susținerea

acțiunii sale și și-a argumentat în fapt și în drept abordarea, astfel că nu poate

fi primită critica privitoare la nemotivarea sentinței și bazarea acesteia doar

pe speculații.

Este evident că textele

legale invocate de reclamant și pârâți au primit interpretări diferite, în funcție

de poziția procesuală a părților, toate fiind însă analizate de instanță într-o

manieră extrem de logică și clară.

Instanța de control judiciar

împărtășește interpretarea dată normelor incidente de prima instanță, cu finalitatea

respingerii ca neîntemeiată a cererii de anulare a deciziei de impunere a A.F.P.

Timiș nr. 8381 din 19 decembrie 2008 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite

în sarcina reclamantului și a deciziei nr. 1026/83 din 24 martie 2009 emisă de D.G.F.P.

Timiș în calea contestației administrative.

Conform art. 127

alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. recurentul, care a construit

un ansamblu de locuințe în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate,

a devenit astfel o persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

Problema juridică ce a

născut controverse și a condus la litigiul de față o constituie momentul înregistrării

fiscale ca plătitor de TVA al recurentului-reclamant, având în vedere că organul

fiscal a stabilit în sarcina acestuia obligații fiscale suplimentare în cuantum

de 884.774 RON reprezentând TVA și majorări de întârziere aferente.

Judecătorul fondului a

tranșat în mod corect și legal această problemă, stabilind în final că actele administrativ

fiscale, a căror anulare s-a cerut în instanță, sunt legale.

La data desfășurării inspecției

fiscale (19 decembrie 2008) reclamantul era înregistrat ca și plătitor de TVA conform

cererii sale în acest sens din 7 iulie 2008, având certificatul de înregistrare

în scopuri de TVA seria B nr. PP din 10 iulie 2008.

La data de 25 iunie 2008,

însă data primei tranzacții, recurentul a realizat operațiuni impozabile/vânzare

de apartamente, în valoare de 433.240 RON, operațiuni superioare ca valoare plafonului

anual de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc. (plafon stabilit la 35.000

euro).

În același timp, în perioada

25 iunie 2008 - 30 iunie 2008 din vânzările de apartamente și spații de parcare,

recurentul a obținut o cifră de afaceri superioară plafonului legal arătat, aspect

necontestat.

Temeiul stabilirii obligațiilor

suplimentare de plată îl constituie în speță prevederile art. 153 alin. (1)

lit. a) pct. 1) C. fisc., recurentul-reclamant nerespectând aceste prevederi legale

în condițiile în care momentul începerii activității economice îl constituie data

de 25 iunie 2008 (data efectuării primei tranzacții) când a declarat o cifră de

afaceri peste plafonul legal, iar declarația de înregistrare la organul fiscal ca

și plătitor de TVA a fost făcută la 7 iulie 2008 motiv pentru care nu poate beneficia

de aplicarea regimului special de scutire pentru perioada 25 iunie 2008 - 30 iunie

2008, neavând dealtfel dreptul de aplicare a regimului de scutire în sensul

art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Așadar înregistrarea în

scopuri de TVA la organul fiscal competent trebuia solicitată înainte de efectuarea

vânzării apartamentelor, la momentul la care a intenționat să realizeze activități

economice ce implică operațiuni taxabile.

Dispozițiile art. 152

alin. (6) din Legea privind C. fisc. nu sunt aplicabile în cauză, cum corect s-a

explicat și în considerentele sentinței recurate, deoarece aceste prevederi se referă

numai la persoanele care aplică deja regimul special de scutire, or recurentul nu

a aplicat acest regim, fiind un contribuabil nou înființat în sensul art. 152

alin. (4) cu referire la art. 127 alin. (1) C. fisc.

În privința criticii că

instanța fondului și-a fundamentat soluția pe un temei de drept intrat în vigoare

ulterior demersului judiciar, Înalta Curte o va înlătura, prima instanță subliniind

că normele intrate în vigoare la 1 ianuarie 2010 nu sunt aplicabile speței dar vin

să confirme în mod explicit ceea ce rezultă din coroborarea normelor legale deja

amintite și anume că obligația de înregistrare se naște înainte de realizarea venitului.

Față de cele expuse, văzând

art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de D.A. împotriva sentinței nr. 47 din 28 ianuarie 2010 a Curții de Apel Timișoara,

secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 4 noiembrie 2010.