ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4088/2010

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința civilă nr. 327 din 17 iunie 2010, Curtea de Apel Timișoara a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta SC D. SRL Timișoara a deciziei de impunere din 26 martie 2010 emisă de pârâta Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara, prin care în sarcina reclamantei au fost stabilite obligații fiscale în cuantum de 691.630 RON, aferente perioadei 2005-2009.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Prin acțiunea înregistrată la această instanță, reclamanta SC D. SRL Timișoara a chemat în judecată pârâta Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara, solicitând ca prin sentința ce se va pronunța să se dispună suspendarea executării deciziei de impunere din 26 martie 2010, privind creanțele datorate bugetului local în urma inspecției fiscale din anul 2010, cu privire la executarea sumei în cuantum total de 691.479 RON, constând impozit pe clădiri stabilit suplimentar pentru perioada 2005-2009 și majorări de întârziere aferente.

În susținerea cererii, s-a arătat că la data de 26 martie 2010 a fost emisă decizia de impunere privind creanțele datorate bugetului local în urma inspecției fiscale, prin care au fost stabilite în sarcina societății obligații fiscale de plată suplimentare în cuantum total de 691.630 RON aferente perioadei 2005-31 iulie 2009. Împotriva actelor administrativ fiscale contestate, societatea reclamantă a formulat, în temeiul art. 205 C. proc. fisc. raportat la art. 7 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, contestație administrativă prin care a criticat atât raportul de inspecție fiscală, cât și decizia de impunere emisă în urma inspecției fiscale din 26 martie 2010, sub aspectul temeiniciei și legalității, solicitând anularea acestor acte administrative fiscale ca fiind netemeinice și nelegale.

Criticile aduse au vizat, pe de o parte, modul de stabilire a bazei impozabile suplimentare privitoare la clădiri, iar, pe de altă parte, modul de stabilire a obligațiilor fiscale de plată aferente. La data de 09 aprilie 2010, pârâta a emis, în temeiul art. 129 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., decizia nr. 231 din 09 aprilie 2010 și procesul-verbal de sechestru asigurător din 09 aprilie 2010 privind instituirea sechestrului asigurător asupra bunului imobil aflat în proprietatea SC D. SRL situat în Timișoara. Prin măsurile dispuse, organele de inspecție fiscală au încălcat dispozițiile art. 63 din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, nesocotind totodată principiul certitudinii impunerii și al aplicării unitare a dispozițiilor fiscale.

Inspectorii fiscali au ignorat dispozițiile fiscale anterior citate și au procedat la stabilirea bazei impozabile suplimentare privitoare la impozitul pe clădiri, precum și a obligației fiscale de plata suplimentară corelativă, fără să țină cont de rapoartele de evaluare a clădirilor efectuate pentru 2004 și 2006, întocmite de evaluator autorizat ANEVAR, care înțelege să le atașeze. La data de 01 iulie 2009 reprezentanții reclamantei au constatat că, dintr-o simplă eroare, deși în anii 2004 și 2006 au efectuat reevaluarea clădirii, au omis să opereze în contabilitate modificarea valorii clădirii conform rapoartelor de evaluare din respectivele date. În urma acestei constatări, în data de 01 iulie 2009, reprezentanții acesteia au operat cu bună credință modificarea valorii de inventar a clădirii în evidențele contabile, potrivit dispozițiilor legale anterior citate.

În mod nejustificat, la calcularea impozitului pe clădiri inspectorii fiscali nu au luat în considerare reevaluările clădirii efectuate de aceasta în anii 2004 și 2006, pe motiv că „societatea a omis să înregistreze în contabilitatea proprie diferența provenită din reevaluare”. Pentru conturarea cazului bine justificat evocă și un alt aspect de nelegalitate - nesemnificativ prin prisma costurilor materiale, dar elocvent pentru modul în care au înțeles organele de control să acționeze - determinat de faptul că inspectorii fiscali au înțeles să cuprindă în această bază bunuri mobile sau imobile, precum ușa exterior, tâmplărie PVC sau parcare, stabilind pentru aceste bunuri obligații fiscale de plată suplimentare constând din impozit pe clădire.

Potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (1) teza I din Legea nr. 554/2004, persoana vătămată poate să ceară instanței competente, după sesizarea autorității emitente, să dispună suspendarea executării actului până la pronunțarea instanței de fond, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente. Așadar, pentru suspendarea executării actului administrativ, trebuie îndeplinite trei condiții: 1. reclamantul să fi formulat plângerea prealabilă/contestația în procedura administrativă; 2. să existe un caz bine justificat și 3. măsura suspendării să fie necesară pentru prevenirea unei pagube iminente. Prima condiție este îndeplinită deoarece reclamanta a făcut dovada formulării și înregistrării contestației.

În ce privește însă cazul bine justificat, Curtea a apreciat că nu sunt incidente dispozițiile art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora prin „cazuri bine justificate” se înțeleg împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură sa creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Se observă astfel că în dovedirea cazului bine justificat reclamanta invocă nerespectarea principiilor care vizează certitudinea impunerii și aplicarea unitară a prevederilor legislației fiscale, susținând că inspectorii fiscali nu au luat în considerare reevaluarea clădirii efectuată în cursul anului 2004, respectiv 2006. Aceste susțineri nu pot fi reținute întrucât însăși reclamanta acceptă că reprezentanții săi au omis să opereze în contabilitate modificările rezultate în urma reevaluării, acestea fiind menționate în contabilitatea proprie abia la data de 01 iulie 2009. Ori, reclamanta nu-și poate invoca propria culpă pentru a răsturna prezumția de legalitate a actului atacat.

Mai mult decât atât, aceste susțineri vizează fondul cauzei, astfel încât îi revine instanței de fond să verifice veridicitatea acestor aspecte care presupun a se stabili dacă într-adevăr rapoartele de evaluare au fost întocmite în cursul anului 2004, respectiv în cursul anului 2006, precum și relevanța și efectele juridice ale înregistrării reevaluării clădirii abia în cursul anului 2009. Tot astfel, încadrarea „parcări” în noțiunea de clădire sau, dimpotrivă, de platformă, în funcție de cum este aceasta edificată, ori stabilirea cotei de impozitare în funcție de locul situării ieșirii ori de îmbunătățirile aduse tâmplăriei, sunt aspecte asupra cărora se poate pronunța doar instanța de fond, în urma administrării probatoriului ce se va impune.

Cât privește condiția pagubei iminente, Curtea nu a contestat posibilitatea producerii acesteia în situația punerii în executare a actului administrativ contestat, însă, chiar și în această situație, față de împrejurarea că în speță nu este dovedită condiția cazului bine justificat, nu mai are relevanță dovedirea celorlalte cerințe prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, întrucât textul menționat impune îndeplinirea cumulativă a acestor condiții. Împotriva acestei hotărâri, în termen legal, a formulat recurs reclamanta. În motivarea recursului, reclamanta a arătat, în esență, că: „Motivarea sentinței evocă aspecte pentru care instanța nu se poate pronunța asupra cazurilor bine justificate, întrucât acestea ar fi de competenta instanței de fond, pentru ca mai apoi aceste motive să constituie cauza respingerii cererii de chemare în judecată.

De asemenea, singurul argument cu privire la care instanța se pronunță - invocarea propriei turpitudini, nu are legătură cu cauza, fiind străin de natura pricinii.” Dacă apreciem corectă această motivare, atunci trebuie să acceptăm că instanța nu ar putea niciodată să analizeze o cerere de suspendare a executării unui act administrativ în cazul în care se invocă, în scopul dovedirii cazurilor bine justificate, vicii, critici ale actului administrativ a cărui suspendare se solicită.

Desigur că în respectarea cadrului procesual și a limitelor judecății, instanța sesizată cu cererea de suspendare nu poate analiza însăși fondul cauzei, însă aceasta reprezintă totodată și o exonerare parțială de probatoriu pentru reclamant, având deci în vedere că „existența cazului bine justificat nu presupune prezentarea unor dovezi de nelegalitate evidentă, căci o asemenea cerință ar echivala cu prejudecarea fondului cauzei.” În realitate nu i s-a cerut instanței învestită cu cererea de suspendare să se pronunțe pe legalitatea actelor administrativ fiscale contestate, ci să aprecieze dacă în speță sunt întrunite condițiile de existență a cazurilor bine justificate, astfel cum acestea sunt definite în lege.

Pentru aceasta, tot ceea ce instanța trebuia să facă era să se pronunțe cu privire la următorul aspect: dacă actele administrativ fiscale a căror suspendare s-a solicitat se mai bucură de prezumția de legalitate oferită de legiuitor, față de motivele aparente de nelegalitate expuse de subscrisa. În mod greșit instanța de fond a apreciat că în speță nu ar fi îndeplinită condiția prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 respectiv: i) „existența cazului bine justificat”, din moment ce nu l-a analizat, apreciind că nu este de competența acesteia. Prin măsurile dispuse, organele de inspecție fiscală au încălcat dispozițiile pct. 63 din Ordinul Ministrul Finanțelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, nesocotind totodată principiul certitudinii impunerii și al aplicării unitare a dispozițiilor fiscale.

Deși încălcarea acestor dispoziții legale a fost dovedită, instanța a ignorat aceste aspecte, apreciindu-le apărări pe fondul cauzei, cu privire la care nu se poate pronunța. Reiterăm în continuare pe scurt motivele de fapt și de drept care alcătuiesc noțiunea de caz temeinic justificat, aspect asupra căruia instanța a refuzat nejustificat să se aplece. Recursul este fondat. Înalta Curte constată că în art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt precizate condițiile în care judecătorul cauzei poate dispune suspendarea executării actului administrativ contestat, textul legal amintit enumerând trei condiții cumulative: a) condiția declanșării procedurii administrative prealabile, b) condiția cazului bine justificat și c) condiția prevenirii unei pagube iminente.

Acestor trei condiții li se adaugă în materia contenciosului fiscal și condiția plății anticipate a unei cauțiuni, astfel cum se prevede în art. 215 alin. (1) C. proc. fisc. Art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 are următorul conținut: „în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate.” Art. 215 C. proc.

fisc. prevede că: „Suspendarea executării actului administrativ fiscal: (1) Introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal. (2) Dispozițiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului contribuabilului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004. cu modificările ulterioare. Instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauțiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauțiune de până la 2.000 RON.” În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, Curtea observă că această exigență legală trebuie interpretată în sensul descris în art. 2 lit. t) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Prin cazuri bine justificate se precizează în textul legal mai sus menționat, se înțeleg „împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ”. Referitor la condiția iminenței producerii unei pagube, de asemenea, Legea contenciosului administrativ conține o definiție a ei. în termenii art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004, prin pagubă iminentă se înțelege „prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public”.

Prima instanță a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă reținând că în speță nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, astfel cum este definit în art. 2 lit. t). Având ca reper textul legal precitat, constată Înalta Curte, rezultă că pentru soluționarea corectă a cererii de suspendare a unui act administrativ, judecătorul cauzei nu va proceda la examinare pe fond a legalității actului administrativ în discuție, ci se va limita la o simplă „pipăire” a fondului, analiză ce impune totuși o examinare sumară a argumentelor furnizate de reclamantă pentru a se stabili dacă se confirmă existența acelor împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Or, în speță, prima instanță evitând să se pronunțe asupra existenței unui argument juridic aparent valabil în contestarea deciziei de impunere, prin prisma celor invocate de reclamantă în cererea sa, practic, nu a soluționat cererea de suspendare a executării respectivei decizii. Raționamentul instanței, în sensul că apărările reclamantei vizează fondul cauzei și prin urmare acestea urmează să fie analizate exclusiv de judecătorul învestit cu soluționarea acțiunii principale, este eronat. Ar însemna, conform primei instanțe, lipsirea de efecte juridice a prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, ceea ce, evident, nu poate fi admis. Față de cele ce preced, Înalta Curte, conform art. 312 alin. (5) C. proc.

civ., va admite recursul reclamantei, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe pentru a proceda la examinarea tuturor condițiilor prescrise în art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC D. SRL Timișoara împotriva sentinței nr. 327 din 17 iunie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 5 octombrie 2010.