ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4375/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4375/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la 6 octombrie 2010,

reclamanta SC D. SRL Timișoara a solicitat ca în contradictoriu cu pârâta

Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara să se dispună anularea parțială a

deciziei de impunere din 26 martie 2010, a raportului de inspecție fiscală din

26 martie 2010 și a deciziei din 4 iunie 2010 pentru suma de 616.376 RON,

reprezentând diferență de impozit pe clădiri aferent perioadei 2007 - 2009 și

majorări de întârziere.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat că prin actele administrative contestate s-a procedat în mod

nelegal la majorarea bazei impozabile pentru calculul impozitului pe clădiri aferent

perioadei 2007 - 2009 și la stabilirea obligației de plată a unui impozit suplimentar

în sumă de 345.866 RON și a majorărilor de întârziere în sumă de 270.510 RON.

Pentru aceste obligații

fiscale s-a arătat că organele de control au avut în vedere noua valoare a clădirii

situată în municipiul Timișoara, respectiv suma de 562.742 RON, rezultată din raportul

de reevaluare a clădirii întocmit de un evaluator autorizat A.N.E.V.A.R. la data

de 31 decembrie 2006, deși valoarea respectivă trebuia luată în considerare numai

cu începere de la 01 iulie 2009, după corectarea contului de rezultat, când a evidențiat

în contabilitate modificarea intervenită cu privire la valoarea de inventar a clădirii.

Cu privire la aplicarea

unei cote majorate a impozitului pe clădiri, reclamanta a învederat că, ignorarea

de către inspectorii fiscali a raportului de reevaluare a clădirii la data de 31

decembrie 2006 a determinat concluzia lor eronată privind incidența prevederilor

art. 253 alin. (6) C. fisc., conform cărora, în cazul unei clădiri care nu a fost

reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, precum și în cazul

unei clădiri reevaluate, valoarea de inventar care stă la baza stabilirii impozitului

este valoarea înregistrată în contabilitatea contribuabilului.

Curtea de Apel Timișoara,

secția de contencios administrativ și fiscal, a pronunțat sentința civilă nr. 555

din 15 decembrie 2010, prin care a admis acțiunea și a dispus anularea parțială

a deciziei de impunere din 26 martie 2010, a raportului de inspecție fiscală din

26 martie 2010 și a dispoziției din 4 iunie 2010 emise de Direcția Fiscală a Municipiului

Timișoara în limita sumei de 616.376 RON, reprezentând impozit pe clădiri aferent

perioadei 2007 - 2009 pentru imobilul situat în municipiul Timișoara, și majorările

de întârziere aferente.

Instanța de fond a reținut

că scopul edictării prevederilor art. 253 alin. (6) C. fisc. cu privire la aplicarea

unei cote majorate a impozitului pe clădiri a fost stabilirea creanțelor fiscale

ale bugetelor locale prin raportare la valoarea impozabilă reală a clădirilor și

din acest motiv, s-a apreciat ca fiind excesivă interpretarea organului fiscal,

în sensul că, nu poate fi considerată reevaluată clădirea dacă rezultatul reevaluării

nu a fost evidențiat în contabilitate.

În cauză, s-a considerat

că reclamanta a înțeles să aplice aceste dispoziții legale, procedând la data de

31 decembrie 2006 la reevaluarea clădirii din municipiul Timișoara, manifestându-și

expres intenția de a înregistra la aceeași dată în contabilitatea sa rezultatul

reevaluării și achitând pentru anii 2007 - 2009 impozitul pe clădiri calculat pe

baza valorii respective. De asemenea, s-a avut în vedere că, din proprie inițiativă,

cu aproximativ 6 luni anterior inspecției fiscale, la data de 01 iulie 2009, reclamanta

a îndreptat eroarea comisă prin omisiunea de înregistrare în evidențele contabile

a rezultatului reevaluării, dovedind bună-credință în raporturile cu organul fiscal

și oferind acestuia informațiile relevante pentru calcularea impozitului pe clădiri

pe baza valorii reale a imobilului, încă de la data la care a fost stabilită prin

raportul de reevaluare din 31 decembrie 2006.

Împrejurarea că situațiile

financiare ale societății nu au fost modificate prin nota contabilă întocmită la

01 iulie 2009 a fost apreciată de instanța de fond ca având consecințe numai în

aplicarea legislației referitoare la disciplina contabilă și fiscală, dar fără incidență

sub aspectul recalculării impozitului pe clădiri, care a fost calculat la valoarea

reală a imobilului, pe baza unei declarații de impunere conținând informații corespunzătoare

realității și necontestate în cursul inspecției fiscale.

Împotriva acestei sentințe,

a declarat recurs pârâta Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara, solicitând ca

în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.,

să fie modificată hotărârea atacată, în sensul respingerii acțiunii formulate de

reclamantă.

Recurenta a susținut că,

instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea

imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe și

ale Ordinului nr. 1752/2005 emis de Ministerul Finanțelor Publice pentru aprobarea

reglementărilor contabile conform cu directivele europene, reținând că, prin corectarea

în contabilitate a erorilor aferente situațiilor financiare precedente, nu este

permisă modificarea situațiilor financiare anuale.

Față de aceste dispoziții

legale, s-a arătat că instanța de fond a făcut abstracție de faptul că, prin neînregistrarea

în contabilitate a rezultatului reevaluării, nu poate fi vorba de efectuarea operațiunii

contabile de reevaluare, chiar dacă a fost aprobată în Adunarea generală a asociaților

din 31 decembrie 2006.

Recurenta a învederat

că, potrivit prevederilor art. 253 alin. (5) Legea nr. 571/2003 și ale pct. 55,

lit. b) H.G. nr. 44/2004, condiția înregistrării în contabilitate a rezultatului

reevaluării pentru a produce efecte juridice fiscale este instituită cu caracter

imperativ. În consecință, înregistrarea în contabilitate nu este o opțiune , ci

o obligație și indiferent de cauza pentru care legiuitorul a impus condiția înregistrării

în contabilitate a rezultatului reevaluării, aceasta este imperativă, opozabilă

atât organului fiscal , cât și contribuabilului. Din acest motiv, s-a arătat că,

efectuarea reevaluării presupune, atât din punct de vedere contabil, cât și din

punct de vedere fiscal, înregistrarea în contabilitate a rezultatului reevaluării,

care în caz contrar rămâne o simplă intenție a persoanei juridice, lipsită de efecte.

În raport cu prevederile

art. 94 alin. (3) lit. b) O.G. nr. 92/2003, recurenta a precizat că organul fiscal

are obligația să procedeze la verificarea concordanței dintre datele din declarațiile

fiscale cu acelea din evidența contabilă a contribuabilului, astfel că apare ca

fiind evident eronată concluzia primei instanțe privind stabilirea obligațiilor

fiscale datorate bugetului local doar în baza declarațiilor, fără a fi avută în

vedere evidența contabilă a contribuabilului, ceea ce nici nu ar mai justifica instituția

inspecției fiscale, urmând ca obligațiile fiscale să fie întotdeauna cele declarate

de contribuabil.

Recurenta a mai arătat

că prima instanță și-a însușit în mod eronat și susținerile din acțiune cu privire

la faptul că, organul fiscal a reținut că reevaluarea a fost atrasă de efectuarea

unor lucrări de construcție noi la clădire, în baza autorizației de construire din

20 februarie 2004, astfel că diferența de valoare trebuia supusă separat impozitării.

Făcând trimitere la prevederile

art. 55 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind

C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, recurenta a învederat că impozitul are

ca obiect imobilul, care trebuie să întrunească elementele unei clădiri (pereți

și acoperiș), însă organul fiscal este obligat să majoreze valoarea de inventar

inițială a acestuia cu valoarea tuturor modificărilor/extinderilor aduse ulterior,

incluzându-le în baza de stabilire a impozitului datorat.

Analizând actele și lucrările

din dosar, în raport și cu dispozițiile art. 304 și art. 304

1

C. proc.

civ. , Înalta Curte va admite prezentul recurs pentru următoarele considerente:

Conform dispozițiilor

art. 253 alin. (1) și (3) Legea nr. 571/2003, în cazul persoanelor juridice, impozitul

pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de

inventar a clădirii, iar valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare

a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii,

potrivit reglementărilor legale în vigoare.

Același text de lege prevede

în alin. (4) că, în cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor

contabile, valoarea impozabilă a clădirii este valoarea contabilă rezultată în urma

reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului persoană juridică.

Din aceste dispoziții

legale rezultă că, valoarea de inventar a clădirii, care stă la baza stabilirii

impozitului este valoarea determinată în urma reevaluării pentru clădirile reevaluate

în baza unei dispoziții legale, respectiv valoarea înregistrată în contabilitatea

proprietarului clădirii.

Conținutul acestei reglementări

a fost de astfel explicat prin Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate

prin H.G. nr. 44/2004, care în art. 54 alin. (1) au prevăzut că, impozitul pe clădiri

datorat de persoanele juridice care au efectuat reevaluarea în ultimii 3 ani anteriori

anului fiscal de referință se calculează pe baza cotei stabilite între 5% și 10%

care se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitate

a persoanelor juridice, până la sfârșitul lunii în care s-a efectuat prima evaluare.

În consecință, atât în

cazul clădirilor reevaluate, cât și în cazul clădirilor neevaluate, legislația fiscală

prevede expres că, valoarea de inventar care stă la baza stabilirii impozitului

este valoarea înregistrată în contabilitate.

Pentru ca reevaluarea

activelor imobiliare să producă efecte fiscale este necesară întrunirea a următoarelor

trei condiții cumulative: întocmirea unui raport de reevaluare în condițiile legii

contabile, aprobarea rezultatelor reevaluării de către consiliul de administrație

și înregistrarea în contabilitate a rezultatului reevaluării.

Intimata SC D. SRL Timișoara

a procedat la reevaluarea imobilului din patrimoniul său, clădirea situată în municipiul

Timișoara, și prin raportul de evaluare s-a stabilit că valoarea clădirii la data

de 31 decembrie 2006 este de 562.742 RON, față de valoarea de 554.559 RON determinată

pentru același activ prin raportul de reevaluare pentru anul 2004.

Deși raportul de reevaluare

din decembrie 2006 a fost aprobat prin hotărârea adunării generale a asociaților

din 31 decembrie 2006, nu este opozabil autorității fiscale și nu poate produce

efecte în privința bazei de calcul pentru impozitul pe clădiri, întrucât nu a fost

îndeplinită cea de-a treia condiție prevăzută în mod imperativ de lege cu privire

la înregistrarea în contabilitatea proprietarului clădirii.

Intimata a confirmat că

această operațiune s-a realizat numai prin declarația de impunere din 5 aprilie

2007 și a considerat că, neînregistrarea în contabilitate a valorilor rezultate

în urma reevaluării reprezintă o eroare aferentă perioadei anterioare , care poate

fi corectată doar pe seama rezultatului perioadei curente, în baza contului de rezultat

raportat, fără refacerea evidenței contabile aferente anului fiscal anterior în

care s-a produs eroarea.

Acest motiv de nelegalitate

invocat pentru anularea actelor administrative întocmite de recurentă a fost în

mod greșit însușit și reținut de instanța de fond ca fiind întemeiat și determinant

pentru exonerarea societății intimate de la plata obligațiilor fiscale suplimentare.

Astfel, nu s-a avut în

vedere că, actul normativ invocat în acțiune ca temei legal pentru corectarea erorii

și anume, Ordinul nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme

cu directivele europene prevede în mod expres obligativitatea reflectării rezultatului

reevaluării în situațiile financiare ale exercițiului financiar respectiv în cazul

evaluării imobilizărilor corporale.

Conform dispozițiilor

pct. 7.2.5.1., pct. 108 alin. (1) din Anexă, Cap. II, Secția 7 din ordinul susmenționat,

entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul

exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate

la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile

financiare întocmite pentru acel exercițiu.

În atare situație, s-a

apreciat în mod greșit prin hotărârea atacată că organele fiscale aveau obligația

să includă imobilul proprietatea intimatei în categoria clădirilor reevaluate prin

rapoartele de reevaluare, chiar dacă rezultatul reevaluării nu s-a reflectat în

evidența contabilă a societății decât de la data de 1 iulie 2009, iar operațiunea

de înregistrare efectuată la această dată nu are semnificația de corectare a unor

erori din perioadele anterioare, astfel că nu poate avea efecte retroactive pentru

perioada 1 ianuarie 2005 - 31 iulie 2009, în care a fost calculat impozit pe clădiri

suplimentar, cu majorările de întârziere aferente.

În art. 63 Ordinul Ministrului

Finanțelor Publice nr. 1752/2005 a fost reglementată procedura de corectare a erorilor

din perioadele anterioare pe seama rezultatului raportat și fără modificarea situațiilor

financiare ale acelor exerciții numai în cazul erorilor referitoare la efectele

greșelilor matematice, greșelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării

sau interpretării greșite a evenimentelor și fraudelor.

În consecință, corectarea

nu poate avea ca obiect modificarea valorii de inventar a clădirii și implicit,

a bazei de calcul pentru stabilirea impozitului pe clădiri determinată de încălcarea

obligației impuse societății intimate prin același ordin, la pct. 7.2.5., de a prezenta

în contabilitate valoarea justă a imobilizărilor corporale existente la sfârșitul

exercițiului financiar, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile

financiare întocmite pentru acel exercițiu.

Prin înregistrarea în

contabilitate a raportului de reevaluare din 31 decembrie 2006 numai după data de

1 iulie 2009 nu a fost finalizată în perioada supusă controlului, procedura de reevaluare

astfel cum a fost prevăzută de lege și din acest motiv, în actele deduse judecății

au fost corect stabilite obligații fiscale suplimentare în baza dispozițiilor

art. 253 alin. (6) C. fisc., conform cărora, în cazul unei clădiri care nu a fost

reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, cota impozitului

pe clădiri se stabilește de consiliul local între 5% și 10% și se aplică la valoarea

de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până

la sfârșitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare.

Adresa din 4 octombrie

2010 întocmită de Administrația Finanțelor Publice a municipiului Timișoara și comunicată

intimatei cu privire la declarațiile rectificative depuse pentru venituri sau cheltuieli

înregistrate eronat nu prezintă relevanță în prezenta cauză, întrucât se referă

la calculul impozitului pe profit și nu poate fi avută în vedere la stabilirea bazei

de calcul pentru impozitul pe clădiri și a sumei datorate cu acest titlu în perioada

supusă controlului de către reprezentanții direcției recurente.

Apărările prin care recurenta

a susținut legalitatea includerii în baza impozabilă a valorii investițiilor efectuate

la imobilul din municipiul Timișoara, nu vor fi examinate întrucât nu au făcut obiectul

judecății la instanța de fond și pe cale de consecință, nu sunt supuse căii de atac

a recursului.

Acest motiv de nelegalitate

a actelor administrative întocmite de recurentă a fost invocat numai în contestația

formulată în procedura administrativă prevăzută de art. 205 C. proc. fisc., fără

a fi fost expus în cererea de chemare în judecată, astfel că instanța de fond nu

a fost legal sesizată să se pronunțe și sub acest aspect.

Pentru considerentele

care au fost expuse, în baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și

art. 20 Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite prezentul recurs și conform prevederilor

art. 304 pct. 9 C. proc. civ., va modifica hotărârea instanței de fond, în sensul

că, va respinge ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta SC D. SRL Timișoara.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara împotriva sentinței nr. 555 din 15

decembrie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică hotărârea atacată, în sensul că respinge

acțiunea formulată de SC D. SRL Timișoara, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 28 septembrie

2011.