ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2252/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2252/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

de fond.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC

T.A.S.S. SRL, în contradictoriu cu Primarul Municipiului Timișoara și Direcția

Fiscală a Municipiului Timișoara, a solicitat să se constate că obligațiile

fiscale suplimentare constând din 1.392.053 lei impozit pe clădire și 384.535

lei dobânzi și majorări de întârziere, în cuantum total de 1.776.588 lei, sunt

nedatorate și stabilite netemeinic și nelegal și, pe cale de consecință, să se

dispună anularea în totalitate a Dispoziției nr. 71 din 07 septembrie 2009

privind soluționarea contestației nr. E 22009-020845 din 24 iulie 2009, emisă

de Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara; anularea în totalitate a Deciziei

de impunere nr. IF 2009-015882 din 14 iulie 2009, emisă de Direcția Fiscală a

Municipiului Timișoara; anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală din

14 iulie 2009 încheiat de Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara, în ceea ce

privește reținerile făcute de organul de inspecție cu privire la determinarea

impozitului pe clădire aferent anului 2008, respectiv 2009, precum și a anexei

2 care face parte integrantă din raport, cu exonerarea reclamantei de la plata

sumei de 1.776.588 lei, ca nedatorată.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că a dobândit prin vânzare-cumpărare, în anul

2004, un imobil, în valoare de 3.288.081,44 lei, denumit în actele de

proprietate „clădire”, care, în fapt, nu se încadra în noțiunea de clădire așa

cum este definită în C. fisc.

În urma lucrărilor de

reparații capitale și a construcției unui corp nou pe structura de rezistență

inițială, desfășurate pe o perioadă de trei ani, în valoare de 28 486 094 lei,

investiții care nu pot fi considerate simple modernizări, a rezultat o clădire

nouă, funcțională, cu o valoare adăugată de aproximativ 760% din costul istoric

și care, raportat la Normele de aplicare ale C. fisc. prevăzute la pct. 55 lit.

b), se impune a fi reevaluată abia în anul 2011.

Reclamanta a mai

susținut că actele administrative atacate au fost întocmite cu greșita aplicare

și interpretare a dispozițiilor legale incidente în speță, respectiv art. 253 alin.

(6) din C. fisc., pct. 55 din Normele de aplicare ale C. fisc., art. 291 din C.

fisc., pct. 252 din Normele de aplicare a acestuia, precum și art. 6, 7 și 13

din C. proc. fisc.

Reclamanta a

considerat că autoritatea fiscala a stabilit în mod greșit în sarcina sa

existența obligației de plată a impozitului pe clădiri, în temeiul pct. 55 lit.

a) din Normele de aplicare a C. fisc., aplicând o cotă de impunere de 6%

(respectiv 0,05 + 20% din impozit), cotă care este aplicabilă situației în care

societatea deține clădiri care în ultimii trei ani ai anului fiscal de

referință, respectiv 2009, nu au fost reevaluate din punct de vedere contabil.

Totodată, reclamanta

a precizat că investițiile majore efectuate determină incidența prevederilor art.

253 alin. (6) din C. fisc. coroborat cu Normele date în aplicarea acestui

articol, respectiv pct. 55 lit. b) din H.G. nr. 44/2004, care asimilează ca

fiind reevaluate și clădirile la care s-au executat lucrări de reconstruire,

consolidare, modernizare, modificare sau extindere, conferind beneficiul unei

cote reduse de impunere, respectiv 1,8%.

Pârâta Direcția Fiscală

a Municipiului Timișoara, prin întâmpinare, a solicitat respingerea cererii ca

neîntemeiată, arătând că o clădire nu poate fi considerată reevaluată, cu

consecința aplicării unei cote reduse de impozitare, în lipsa unui raport de

evaluare întocmit în conformitate cu reglementările contabile, potrivit

prevederilor art. 253 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și ale pct.

55 lit. b) din Normele metodologie de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate

prin H.G. nr. 44/ 2004, iar reclamanta nu a întocmit aceste raport de evaluare.

Pârâta a precizat că

reevaluarea este supusă unor reguli specifice, imperative, fiind reglementată

de acte normative succesiv în vigoare, respectiv H.G. nr. 403/2000 privind

reevaluarea imobilizărilor corporale, H.G. nr. 424/2001 privind stabilirea

valorii de intrare a mijloacelor fixe, H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea

imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe,

O.M.F. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene, susținând că existența raportului de evaluare reprezintă

o condiție de fond pentru aplicarea dispozițiilor art. 253 alin. (5) din C.

fisc.

Prin urmare, față de

obligativitatea efectuării reevaluării, clădirilor care nu au fost reevaluate,

chiar dacă s-au efectuat lucrări de modernizare, li se aplică cota la care face

referire pct. 54 din Norme de aplicare a C. fisc., cotă instituită prin art. 254

alin. (6) din Legea nr. 571/2003.

Prin sentința civilă nr.

294 din 2 iunie 2010, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ

și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC T.A.S.S. SRL Timișoara

în contradictoriu cu pârâții Primarul Municipiului Timișoara și Direcția

Fiscală a Municipiului Timișoara, a dispus anularea Dispoziției nr. 71 din 07

septembrie 2009 emisă de Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara, anularea

Deciziei de impunere nr. IF 2009-015882 din 14 iulie 2009 emisă de Direcția

Fiscală a Municipiului Timișoara, anularea parțială a Raportului de inspecție

fiscală din 14 iulie 2009 încheiat de aceeași pârâtă, cu privire la impozitul

pe clădire aferent anului 2008 și 2009, precum și a anexei 2 din raport, a

dispus exonerarea reclamantei de la plata sumei de 1.776.588 lei cu titlu de

impozit pe clădiri și accesorii și a obligat pârâții la plata către reclamantă

a sumei de 10.000 lei cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî

astfel, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele:

Prin încheierea de

ședință din 26 noiembrie 2009, la cererea reclamantei, instanța de fond a

dispus efectuarea în cauză a unei expertize contabile, în baza căreia s-a

stabilit că valoarea investițiilor realizate de SC T.A.S.S. SRL în perioada

2004 - 2009 la imobilul în cauză se ridică la suma de 25.101.104,15 lei, ceea

ce în valoare relativă semnifică un aport de valoare la valoarea inițială de

aproximativ 700%, precum și faptul că investițiile au fost realizate la prețul

pieței.

În raportul de

expertiză contabilă, s-a concluzionat că achiziția efectuată de către

societatea reclamantă, sub numele de „atelier mecanic”, nu corespunde din punct

de vedere fiscal noțiunii de „clădire”, în fapt aceasta fiind, la data

achiziției, o structură de rezistență fără elemente caracteristice unei clădiri

care sa o facă proprie desfășurări vreunei activități.

De asemenea, expertul

a susținut că valoarea clădirii în cauză poate fi considerată valoare

reevaluată începând cu anul 2006.

Instanța de fond,

față de concluziile raportului de expertiză contabilă și având în vedere că

structura de rezistență a fost înscrisă generic în actele de proprietate ale

reclamantei folosindu-se termenul „clădire”, dar care în realitate nu

reprezenta o clădire în adevăratul sens al cuvântului și nu corespundea

definiției clădirii dată de C. fisc., fiind vorba de fapt de o clădire

dezafectată, fără acoperiș, fără pereți și doar cu stâlpii vechii structuri, a

constatat că reclamantei nu-i pot fi aplicabile prevederile pct. 55 lit. a) și

e) din Normele de aplicare a C. fisc., cum greșit au reținut organele de

control.

Pe cale de

consecință, Curtea, a reținut ca fiind incidente în cauza dedusă judecății

prevederile pct. 55 lit. b) din Normele de Aplicare a C. fisc., având în vedere

că valoarea adăugată în această perioadă acestei structuri de rezistență a fost

de aproximativ 760% din costul istoric, ceea ce denotă că, în fapt, s-a edificat

o nouă clădire, care la momentul controlului nu trebuia reevaluată.

exercitată.

2.1. Împotriva

acestei soluții a formulat recurs Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara, care

a invocat ca temei dispozițiile art. 304 pct. 7, 8 și 9, cu raportare la art. 304

1

C. proc. civ., susținând, în ansamblu, următoarele critici:

- instanța de fond

și-a însușit în mod greșit concluziile expertizei contabile, deși expertul

contabil s-a substituit judecătorului prin aceea că a făcut interpretări

proprii asupra dispozițiilor legale incidente;

- instanța de fond a

reținut greșit că sunt incidente dispozițiile art. 253 alin. (5) din C. fisc.;

- instanța de fond a

reținut greșit că respectiva clădire ar fi fost o clădire nouă;

- instanța de fond a

constatat în mod nelegal că societatea comercială nu datorează impozitul pe

clădiri în cuantumul stabilit de organele fiscale în condițiile art. 253 alin. (6)

din C. fisc.

2.2. Societatea

comercială reclamantă a depus întâmpinare prin care a combătut criticile

formulate în recurs, susținând, în esență, că hotărârea instanței de fond este

legală și temeinică.

Astfel, argumentează

societatea comercială intimată, în anul 2004 a achiziționat o „structură de rezistență”,

nu o clădire în adevăratul sens al cuvântului, iar prin lucrările executate în

perioada următoare a fost obținută o nouă clădire, care a fost înregistrată în

contabilitate la valoarea justă a acesteia, la care trebuia înregistrată, fiind

aplicabile dispozițiile pct. 55 lit. b) din Normele de aplicare a C. fisc.

Mai argumentează

intimata că, societatea comercială era obligată legal – art. 253 alin. (6) din C.

fisc., să procedeze la evaluarea clădirii respective în cursul anului 2011,

deoarece în perioada 2004 - 2008 a efectuat investiții majore în privința

construcției respective, iar nu simple modernizări.

În ceea ce privește

susținerile autorității fiscale, în legătură cu inexistența unui raport de

evaluare a clădirii respective, intimata a argumentat că, din dispozițiile pct.

249 din Normele de aplicare, la art. 291 din C. fisc., rezultă incidența

principiului prevalenței economicului asupra juridicului, reevaluarea fiind

realizată prin declararea valorii de impozitare a clădirii la valoarea de piață

a acesteia, aspect reținut și în expertiza contabilă.

Organele fiscale,

susține intimata, au stabilit obligații fiscale suplimentare în sumă de

1.776.588,00 lei, ca urmare a aplicării greșite a dispozițiilor pct. 55 din

Normele de aplicare a C. fisc.

2.3. Societatea

comercială intimată a depus și concluzii scrise, în cadrul cărora, în esență, a

reluat argumentele formulate prin întâmpinare, solicitând respingerea

recursului ca netemeinic și nelegal, cu obligarea autorității fiscale recurente

la plata cheltuielilor de judecată.

de fond.

Recursul este

întemeiat și va fi admis pentru considerentele care vor fi prezentate în

continuare.

În cauză, este

necontestat că societatea comercială intimată a achiziționat, cu Contractul de

vânzare - cumpărare nr. 2796 din 14 iulie 2004, constând în teren în suprafață

de 34.332 m.p. și atelierul mecanic situat pe terenul respectiv, în valoare de

3.288.081,44 lei, pentru care, la data de 01 ianuarie 2005 a depus declarație

de impunere pentru stabilirea impozitului pe clădiri nr. 117/2005 pentru

această valoare.

În cursul anul 2005

au fost executate lucrări de construcție, iar prin Declarația de impunere

pentru stabilirea impozitului pe clădiri nr. 993 din 26 ianuarie 2006, baza

impozabilă declarată a fost de 3.305.092,54 lei.

În cursul anului 2006

au fost executate lucrări de construcție, iar prin Declarația de impunere

pentru stabilirea impozitului pe clădiri nr. 598 din 23 ianuarie 2007, baza

impozabilă declarată a fost de 26.097.020 lei.

În cursul anului 2007

au fost executate lucrări de construcție, iar soldul contului 212

„Construcții”, la data de 01 ianuarie 2008 a fost de 27.016.940,19 lei.

La fel, și în cursul

anului 2008 au fost executate lucrări de construcție, astfel că la data de 01

ianuarie 2009, soldul contului 212 „Construcții” a fost de 28.486.094,28 lei.

Controlul fiscal

efectuat de organele de specialitate ale Municipiului Timișoara, materializat

în Raportul de inspecție fiscală nr. IF 2009-015881 din 14 iulie 2009, a vizat

perioada trimestrului I 2004 – trimestrul I 2009, care au calculat un impozit

pe clădiri pentru anul 2008 și trimestrul I 2009, în sumă totală de

1.392.053,00 lei (833.200,00 lei + 558.853,00 lei) la care au fost calculate

majorări de întârziere de 384.535,00 lei (până la data de 7 iulie 2009), în

total 1.776.588,00 lei.

Organele fiscale au

constatat că, pe parcursul perioadei verificate, societatea comercială nu a

efectuat nici o reevaluare a imobilelor deținute în proprietate, așa cum

rezultă din balanțele de verificare și din bilanțurile contabile întocmite de

societatea comercială intimată-reclamantă.

Astfel, organele

fiscale au stabilit că impozitul pe clădiri datorat este rezultat din aplicarea

unei cote de 6%, în condițiile art. 253 alin. (5) și (6) din C. fisc., reținând

că nu sunt incidente dispozițiile art. 253 alin. (2) din același cod, potrivit

cărora cota de impozit poate fi cuprinsă între 0,25% și 1,50%, inclusiv.

În această privință,

la fond și în recurs, societatea comercială a susținut, în esență, că

reflectarea în contabilitate a lucrărilor de investiții efectuate la bunul

imobil respectiv sub forma „valoarea clădirii la cost istoric + acumulările de

valoare din perioada investiției – deprecierile aferente”, echivalează cu

reevaluarea imobilului respectiv, în raport cu dispozițiile pct. 55 lit. b) din

Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Instanța de fond,

însușindu-și concluziile expertizei contabile, a reținut, pe de o parte, că

societatea comercială a achiziționat în anul 2004 o simplă „structură de

rezistență”, iar nu o clădire, precum și că, pe de altă parte, valoarea acelei

structuri edilitare a crescut cu 760%, astfel că s-a realizat o nouă

construcție recepționată în cursul anului 2006, iar la data controlului nu

trebuia reevaluată, nefiind, deci, aplicabile dispozițiile pct. 55 lit. a) și

e) din Normele de aplicare a C. fisc.

Deci, cu alte cuvinte,

instanța de fond reține că, în cauză, reevaluarea nu era necesară, din moment

ce construcția în litigiu a fost edificată în perioada 2004 - 2006 și a fost

recepționată în cursul anului 2006, iar până la data controlului (27 aprilie –

7 iulie 2009) nu trecuseră mai mult de 3 ani, pentru ca reevaluarea să fie

obligatorie.

În plus, așa cum s-a

arătat, societatea comercială a susținut că, reevaluarea s-a realizat în mod

efectiv, prin modul în care investițiile efectuate au fost reflectate în

contabilitate, în contul 212 „Construcții”, iar lipsa unui raport de evaluare

este doar un aspect formal.

Soluția instanței de

fond, concluziile expertizei contabile și susținerile intimatei-reclamante sunt

lipsite de temei legal.

Astfel, concluzia

potrivit căreia societatea comercială nu ar fi achiziționat o clădire în anul

2004, ci o „simplă structură de rezistență” este infirmată de conținutul

Contractului de vânzare - cumpărare nr. 2796/2004, precum și de declarațiile de

impunere pentru stabilirea impozitului pe clădiri depuse de societatea

comercială la datele de 13 ianuarie 2005, 26 ianuarie 2006 și, respectiv, 23

ianuarie 2007, construcția respectivă fiind, deci, o clădire în sensul

reglementărilor fiscale, care trebuia reevaluată în raport cu dispozițiile art.

55 lit. a) și c) pentru executarea prevederilor art. 253 lin.(6) din C. fisc.

Într-adevăr, potrivit

pct. 55 lit. a) „în cazul contribuabililor care nu au efectuat nici o

reevaluare a clădirilor în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință,

impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea cotei stabilite potrivit

prevederilor pct. 54 alin. (1) asupra valorii de inventar a clădirii”.

La fel, potrivit pct.

55 lit. c) „în cazul clădirilor dobândite în ultimii 3 ani anteriori anului

fiscal de referință, precum și pe parcursul acestuia, impozitul pe clădiri se

calculează prin aplicarea cotei stabilite potrivit prevederilor art. 53 asupra

valorii de intrare în patrimoniu”.

Deci, potrivit

dispozițiilor legale aplicabile, în situația economico-juridică a construcției

în litigiu, reevaluarea acesteia în decurs de 3 ani era obligatorie în raport

cu data achiziționării acelei construcții.

În ceea ce privește

modalitatea de realizare a reevaluării, susținerea societății comerciale

referitoare la realizarea acestei operațiuni prin echivalarea operațiunilor de

înregistrare în evidențele contabile a valorii lucrărilor de investiții

efectuate la construcția respectivă, este lipsită de temei legal.

Astfel, din

conținutul prevederilor art. 253 alin. (5) din C. fisc. rezultă că reevaluarea

unei clădiri trebuie efectuată conform reglementărilor legale contabile,

valoarea impozabilă a clădirii fiind valoarea contabilă rezultată în urma

reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului – persoană

juridică.

Or, „reglementările

contabile” la care se referă în mod expres art. 253 alin. (5) din C. fisc.,

sunt prevederile H.G. nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizărilor

corporale, H.G. nr. 424/2001 privind stabilirea valorii de intrare a

mijloacelor fixe, H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor

corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, precum și

Normele privind reevaluarea imobilizărilor corporale, cât și O.M.F.P. nr. 1752/2005

pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în

vigoare în perioada supusă controlului organelor fiscale.

Din interpretarea

acestor reglementări rezultă că reevaluarea se realizează pe baza unei

proceduri speciale, de către o comisie de reevaluare, formată din specialiști,

operațiunea de reevaluare materializându-se într-un raport de evaluare, pe baza

căruia se fac înregistrările în evidența contabilă.

Astfel fiind, rezultă

că operațiunea de reevaluare poate fi dovedită exclusiv prin documentul

prevăzut de reglementările contabile și anume, prin raportul de evaluare pe

baza căruia s-au făcut înregistrările în evidența contabilă, neputând fi

dedusă, prin echivalare, din alte operațiuni.

În cauză, operațiunea

de reevaluare nu poate fi dedusă nici prin aplicarea principiului prevalenței

economicului asupra juridicului, invocat de societatea comercială intimată,

exigența privind existența raportului de evaluare nefiind o simplă condiție

formală, ci singurul document justificativ pe baza căruia se realizează

înregistrările contabile și se probează existența acestei operațiuni.

Deci, cum în cauză

reevaluarea clădirii în litigiu nu a fost realizată, rezultă că organele

fiscale au calculat în mod legal obligațiile fiscale suplimentare în sarcina

societății comerciale intimate, făcând aplicarea prevederilor art. 253 alin. (6)

din C. fisc. și, respectiv, dispozițiile pct. 55 lit. a) și c) din Normele de

aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Astfel, potrivit art.

253 alin. (5) și (6) din C. fisc., „în cazul unei clădiri care nu a fost

reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință, cota

impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local. între 5% și 10%.”,

care se completează cu dispozițiile art. 55 lit. a) și c) din Norme, care au

fost citate mai sus.

În concluzie, pentru

considerentele de mai sus, recursul este întemeiat, soluția instanței de fond

fiind netemeinică și nelegală, urmând să fie desființată, cu consecința

respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de Direcția Fiscală a Municipiului Timișoara împotriva Sentinței

civile nr. 294 din 2 iunie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios

administrativ și fiscal.

Casează sentința

recurată și respinge acțiunea ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 14 aprilie 2011.