ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5208/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.M. a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea Deciziei nr. 920 din 5 iulie 2010, a Deciziei de impunere nr. 15.512 din 21 aprilie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 15.511 din 21 aprilie 2010, acte emise de pârâtă.

În motivarea în fapt a acțiunii, reclamanta a arătat următoarele: 1) Inspecția fiscală nu a ținut seama de faptul că tranzacțiile analizate privesc bunuri deținute în coproprietate împreună cu numitul S.G., cu care a fost căsătorită în perioada 23 ianuarie 1993 - 23 octombrie 2008. Ca atare, organele fiscale au stabilit în sarcina sa o datorie proprie pentru întreaga sumă care ar fi trebuit datorată cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, deși obligația de plată a taxei ar fi trebuit să revină ambilor proprietari. 2) Organele fiscale au aplicat retroactiv norme juridice care nu erau în vigoare la data nașterii raporturilor de drept material. Mai precis, art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. a fost aplicat în redactarea dată prin O.U.G.

nr. 106/2007, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2008. Însă, în anul 2007, forma textului era cea introdusă prin Legea nr. 343/2006, astfel că excepția de la scutirea prevăzută de text nu operează oricând este vorba despre livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, ci numai dacă livrarea este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Prin urmare, contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 3077 din 1 noiembrie 2007 este scutit de taxa pe valoarea adăugată, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., în vigoare la data încheierii contractului.

Acest contract are ca obiect bunuri imobile achiziționate de la persoane fizice fără TVA, astfel că nu putea fi exercitat dreptul de deducere în lipsa unei taxe deductibile. 3) Prin raportul de inspecție fiscală s-a reținut, în mod eronat, faptul că înstrăinarea imobilelor reprezintă acte de comerț și nu acte civile. Ca acte obiective de comerț, astfel cum sunt definite de art. 3 C. com., numai bunurile mobile pot face obiectul vânzării-cumpărării comerciale, nu și operațiunile asupra imobilelor, care sunt esențialmente acte civile. Aceste contracte de natură civilă nu pot lua, conform art. 4 C. com., caracter comercial nici atunci când nu au loc între comercianți. 4) Majorările de întârziere sunt drepturi de creanță accesorii și nu fac parte din sistemul de impunere, în sensul art. 56 din Constituție.

Ca natură juridică, ele reprezintă o formă de răspundere patrimonială specifică dreptului fiscal și au un caracter pur sancționator; așadar, nu pot fi datorate decât în situația îndeplinirii condițiilor pentru existența răspunderii civile, ceea ce nu se regăsește în speța de față. Curtea de Apel Bacău, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 148 din 18 noiembrie 2010, a respins ca nefondată acțiunea reclamantei. Pentru a pronunța o asemenea soluție, prima instanță a reținut următoarele aspecte: 1) În cauză sunt aplicabile prevederile art. 31 lit. b) și art. 36 C. fam. referitoare la datoriile comune și la încetarea comunității de bunuri.

Calitatea de debitor în raportul de drept fiscal o are o persoană, însă actul impunerii reprezintă o prelevare asupra unui patrimoniu privat care, în situația de față, este patrimoniul comun al reclamantei și al fostului soț, ținut în solidar cu reclamanta la plata obligațiilor fiscale atâta vreme cât nu există un act de partaj. Faptul că persoanei titulare a dreptului de coproprietate în devălmășie nu i s-a stabilit calitatea de persoană impozabilă, conform art. 127 C. fisc., nu poate avea drept consecință exonerarea acesteia de la plata obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere, întrucât acestea din urmă sunt rezultatul unor transferuri imobiliare pe care foștii soți le-au contractat împreună, în sensul art. 32 lit. b) C. fam.

2) Problema caracterului impozabil al tranzacțiilor imobiliare efectuate de către persoanele fizice s-a pus după modificarea C. fisc. prin Legea nr. 343/2006, în vigoare de la data de 1 ianuarie 2007, când operațiunile scutite de la plata taxei pe valoarea adăugată au primit o nouă reglementare. Din interpretarea art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., se desprinde regula că livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren nu reprezintă o operațiune scutită de taxă. La data intrării în vigoare a Legii nr. 343/2006, excepția era aceea că scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de către o persoană impozabilă care și-a exercitat ori a ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Modificarea care a fost adusă acestui text, prin O.U.G. nr. 106/2007, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2008, constă în eliminarea prevederii conform căreia scutirea nu se aplică „dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil”.

Însă, în cauză, nu s-a stabilit că reclamanta a devenit persoană impozabilă din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, începând cu luna septembrie 2007, având în vedere că plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro a fost depășit în cursul lunii iulie 2007, astfel că, potrivit art. 152 alin. (6) din C. fisc., data depășirii plafonului se consideră a fi 1 august 2010; conform art. 153 alin. (1) lit. b) C. fisc., obligația înregistrării în scopuri de TVA era scadentă la data de 10 august 2007. Prin urmare, la stabilirea obligațiilor fiscale decurgând din contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 3077 din 1 noiembrie 2007, organul fiscal a aplicat art. 141 alin. (2) lit. f) teza a II-a din C. fisc., în forma în vigoare la data de 1 ianuarie 2007 și nu în forma modificată prin O.U.G.

nr. 106/2007. În opinia primei instanțe, este irelevant faptul că reclamanta nu și-a exercitat dreptul de deducere al TVA, atâta vreme cât textul legal în discuție prevedea, alternativ cu această condiție, pe aceea că persoana impozabilă „ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei”. 3) Într-adevăr, în dreptul comercial român s-a considerat că vânzarea-cumpărarea reprezintă o faptă obiectivă de comerț numai atunci când obiectul material al transferului dreptului de proprietate este reprezentat de bunuri mobile. Această soluție se baza pe valoarea diferită a bunurilor mobile și imobile dar, în prezent, această diferență de valoare nu se mai menține, motiv pentru care operațiunile asupra imobilelor intră în sfera faptelor obiective de comerț.

În plus, comercialitatea operațiunilor, în raport de dispozițiile C. com., este lipsită de relevanță, având în vedere normele speciale din legislația fiscală. Pentru ca scutirea de la plata TVA, prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., să nu opereze textul nu prevedea condiția calității de comerciant, ci pe aceea a calității de persoană impozabilă. În concepția primei instanțe, sunt aplicabile în speță prevederile art. 125 1 alin. (1) pct. 4 și 18 coroborat cu art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., precum și cele ale pct. 3 alin. (1) teza I din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc.

În temeiul acestor dispoziții normative, reclamanta a desfășurat o activitate economică prin cumpărarea de construcții și terenuri, construirea de imobile pe terenurile cumpărate și apoi revânzarea lor, activitate al cărui caracter de continuitate rezultă din numeroasele transferuri care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2007 - 2009. 4) Obligația de a plăti majorări de întârziere aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat este definită de art. 22 lit. d) C. proc. fisc. prin noțiunea de „obligații de plată accesorii”. Instituirea acestora reprezintă o măsură de politică fiscală cu scop sancționator, ceea ce presupune, într-adevăr, o conduită culpabilă a contribuabilului.

Culpa constă în neachitarea la scadență a obligațiilor de plată principale, ca urmare a încălcării legislației fiscale. Reclamanta avea obligația ca, la momentul depășirii plafonului prevăzut de art. 152 din C. fisc., să se înregistreze în scopuri de TVA, conform art. 153, de la această dată (1 septembrie 2007), organul fiscal stabilind obligația de plată a TVA și a majorărilor de întârziere aferente. În plus, reclamanta avea obligația de a depune, conform art. 81 C. proc. fisc., declarații fiscale. În fine, curtea de apel a arătat că nu se poate reține nici încălcarea principiului certitudinii impunerii, reglementată de art. 3 lit. b) din C. fisc., atâta vreme cât Legea nr. 343/2006 a fost publicată în M. Of.

la data de 1 ianuarie 2006, dar a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2007. Dacă reclamanta ar fi avut nelămuriri cu privire la situația sa fiscală ar fi putut solicita lămuriri organului fiscal. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.M., care a solicitat modificarea sa, în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate: 1) Așa cum rezultă din raportul de inspecție fiscală nr. 15511 din 21 aprilie 2010, inspecția fiscală parțială a privit modul de calcul, evidențiere și plată a taxei pe valoarea adăugată și accesoriile datorate de către persoana impozabilă S.M., urmare a efectuării de tranzacții imobiliare, în perioada 2005 - 2009 și pentru care nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA. Inspecția fiscală nu a ținut seama de faptul că tranzacțiile analizate privesc bunuri deținute de aceasta în coproprietate cu S.G., cu care a fost căsătorită în perioada 23 ianuarie 1993 - 23 octombrie 2008. Recurenta a arătat că nu a efectuat partajul bunurilor dobândite în timpul căsătoriei și că organele fiscale au stabilit în sarcina sa o datorie proprie pentru întreaga sumă care ar fi datorată cu titlu de TVA, deși obligația de plată a taxei revine ambilor proprietari.

În plus, recurenta a precizat că situația sa nu se încadrează în ipoteza reglementată de art. 127 alin. (10) din Legea nr. 571/2003. 2) În altă ordine de idei, recurenta a susținut că organele fiscale au aplicat, cu caracter retroactiv, norme juridice care nu erau în vigoare la data nașterii raporturilor de drept material fiscal. Mai precis, art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. a fost aplicat în redactarea dată prin O.U.G. nr. 106/2007, publicată în M. Of. nr. 703 din 18 octombrie 2007, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2008. Pentru anul fiscal 2007, excepția de la scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

nu operează în orice situație în care este vorba despre livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, ci numai dacă livrarea „este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.” Intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Analizând sentința atacată, în raport cu criticile formulate, cât și din oficiu, în baza art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.

Obiectul litigiului dedus judecății instanței de contencios administrativ îl reprezintă anularea Deciziei nr. 920 din 5 iulie 2010, a Deciziei de impunere nr. 15.512 din 21 aprilie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 15.511 din 21 aprilie 2010, acte emise de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău. Prin aceste acte administrativ-fiscale, s-a stabilit în sarcina de plată a recurentei-reclamante S.M. suma totală de 833.242 RON, din care 495.636 RON reprezintă TVA calculată suplimentar, iar 337.879 RON reprezintă majorări de întârziere aferente TVA-ului. Autoritatea fiscală a arătat că recurenta-reclamantă datorează sumele anterior individualizate pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 2005 - 2009 pentru care nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA.

Prima instanță a respins acțiunea recurentei-reclamante ca nefondată, cu motivarea că sunt aplicabile prevederile art. 125 1 alin. (1) pct. 4 și 18 coroborat cu art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., precum și cele ale pct. 3 alin. (1) teza I din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc. În concepția Înaltei Curți, judecătorul fondului nu a administrat un probatoriu suficient, pe baza căruia să lămurească situația de fapt și să dea o soluție legală acțiunii deduse judecății. Astfel, recurenta-reclamantă a susținut și probat faptul că, în perioada 23 ianuarie 1993 - 23 octombrie 2008, a fost căsătorită cu numitul S.G., iar o parte din tranzacțiile imobiliare analizate de organul fiscal privesc bunuri deținute de aceștia în codevălmășie.

De menționat faptul că, prin Sentința nr. 9246 din 23 octombrie 2008 pronunțată de Judecătoria Bacău în dosarul nr. 5550/180/2008, a fost desfăcută căsătoria soților S., însă aceștia nu au făcut și partajul bunurilor dobândite în timpul căsătoriei. După cum s-a relevat anterior, în actele administrativ-fiscale contestate a fost trecută în calitate de subiect al impunerii fiscale numai recurenta-reclamantă, cu toate că în actele de vânzare-cumpărare avute în vedere de autoritatea fiscală apar menționați ambii soți. Într-adevăr, așa cum a precizat și prima instanță, în cauză sunt incidente dispozițiile art. 31 lit. b) și art. 36 C. fam. referitoare la datoriile comune și la încetarea comunității de bunuri.

Însă, după momentul desfacerii căsătoriei, TVA-ul datorat pentru tranzacțiile imobiliare încheiate de către cele două persoane fizice nu mai poate fi considerată datorie comună. În opinia Înaltei Curți, pentru lămurirea situației de fapt era necesară efectuarea unei expertize contabile, care să stabilească, pe baza actelor existente la dosar, care sunt sumele de impus, cu titlu de TVA, pentru tranzacțiile de vânzare-cumpărare încheiate în perioada căsătoriei de soții S. și care sunt sumele datorate cu același titlu pentru tranzacțiile încheiate după desfacerea căsătoriei. Indiscutabil, pentru tranzacțiile realizate în timpul căsătoriei, TVA-ul este datorat în comun de către ambii foști soți S., iar pentru cele efectuate după desfacerea căsătoriei, fiecare persoană fizică, adică S.M.

și S.G. datorează TVA-ul în nume propriu. Înalta Curte consideră că în această cale de atac nu puteau fi aplicabile prevederile art. 305 C. proc. civ., întrucât, pe de o parte, în fața instanței de recurs nu poate fi administrată proba cu expertiză, iar pe de altă parte, prima instanță nu a evocat fondul cauzei, motiv pentru care sentința atacată se impune a fi casată cu trimiterea cauzei spre rejudecare. Cu alte cuvinte, neaplicabilitatea art. 305 C. proc. civ. este determinată de faptul că instanța de control judiciar a dat curs dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ., în sensul că a analizat cauza sub toate aspectele. Soluția casării cu trimitere are o justificare nu doar teoretică, ci și practică: ea este impusă de faptul că altminteri s-ar încălca efectiv dreptul părților la cele două grade de jurisdicție.

Este firesc ca instanța de trimitere să administreze toate probele impuse de o completă cercetare a fondului cauzei. În temeiul art. 312 alin. (5) teza I C. proc. civ., în cazul în care instanța a cărei hotărâre este recurată a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului, instanța de recurs, după casare, trimite cauza spre rejudecare instanței care a pronunțat hotărârea casată. Cercetarea fondului cauzei, în sensul textului legal anterior citat, presupune existența tuturor elementelor de rezolvare a fondului litigiului. Altfel spus, dacă s-ar aplica o altă soluție procedurală, ar însemna ca instanța de recurs să verifice pentru prima oară fondul dreptului, iar părțile să mai aibă la dispoziție doar cele două căi extraordinare de atac de retractare - contestația în anulare și revizuirea, care pot fi exercitate numai pentru motive limitativ prevăzute de C. proc.

civ. În concret, instanța de trimitere trebuie să dispună efectuarea unei expertize contabile, cu obiectivele mai sus indicate. În raport de motivul de casare anterior reținut, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurentă în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Pentru toate considerentele anterior expuse, Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (5) teza I și art. 313 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E: Admite recursul declarat de S.M. împotriva Sentinței nr. 148 din 18 noiembrie 2010 a Curții de Apel București, secția comercială, contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 noiembrie 2011.