ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5208/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5208/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Bacău, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, reclamanta

S.M. a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală -

Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău solicitând instanței ca prin

hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea Deciziei nr. 920 din 5

iulie 2010, a Deciziei de impunere nr. 15.512 din 21 aprilie 2010 și a

Raportului de inspecție fiscală nr. 15.511 din 21 aprilie 2010, acte emise de

pârâtă.

În motivarea în fapt

a acțiunii, reclamanta a arătat următoarele:

1) Inspecția fiscală

nu a ținut seama de faptul că tranzacțiile analizate privesc bunuri deținute în

coproprietate împreună cu numitul S.G., cu care a fost căsătorită în perioada

23 ianuarie 1993 - 23 octombrie 2008. Ca atare, organele fiscale au stabilit în

sarcina sa o datorie proprie pentru întreaga sumă care ar fi trebuit datorată

cu titlu de taxă pe valoarea adăugată, deși obligația de plată a taxei ar fi

trebuit să revină ambilor proprietari.

2) Organele fiscale

au aplicat retroactiv norme juridice care nu erau în vigoare la data nașterii

raporturilor de drept material. Mai precis, art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

a fost aplicat în redactarea dată prin O.U.G. nr. 106/2007, în vigoare începând

cu data de 1 ianuarie 2008. Însă, în anul 2007, forma textului era cea

introdusă prin Legea nr. 343/2006, astfel că excepția de la scutirea prevăzută

de text nu operează oricând este vorba despre livrarea unei construcții noi, a

unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, ci numai dacă livrarea este

efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul

să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția,

transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Prin urmare,

contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 3077 din 1 noiembrie 2007

este scutit de taxa pe valoarea adăugată, conform art. 141 alin. (2) lit. f)

din C. fisc., în vigoare la data încheierii contractului. Acest contract are ca

obiect bunuri imobile achiziționate de la persoane fizice fără TVA, astfel că

nu putea fi exercitat dreptul de deducere în lipsa unei taxe deductibile.

3) Prin raportul de

inspecție fiscală s-a reținut, în mod eronat, faptul că înstrăinarea imobilelor

reprezintă acte de comerț și nu acte civile. Ca acte obiective de comerț,

astfel cum sunt definite de art. 3 C. com., numai bunurile mobile pot face

obiectul vânzării-cumpărării comerciale, nu și operațiunile asupra imobilelor,

care sunt esențialmente acte civile. Aceste contracte de natură civilă nu pot

lua, conform art. 4 C. com., caracter comercial nici atunci când nu au loc

între comercianți.

4) Majorările de

întârziere sunt drepturi de creanță accesorii și nu fac parte din sistemul de

impunere, în sensul art. 56 din Constituție. Ca natură juridică, ele reprezintă

o formă de răspundere patrimonială specifică dreptului fiscal și au un caracter

pur sancționator; așadar, nu pot fi datorate decât în situația îndeplinirii

condițiilor pentru existența răspunderii civile, ceea ce nu se regăsește în

speța de față.

Curtea de Apel Bacău,

secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 148

din 18 noiembrie 2010, a respins ca nefondată acțiunea reclamantei.

Pentru a pronunța o

asemenea soluție, prima instanță a reținut următoarele aspecte:

1) În cauză sunt

aplicabile prevederile art. 31 lit. b) și art. 36 C. fam. referitoare la

datoriile comune și la încetarea comunității de bunuri.

Calitatea de debitor

în raportul de drept fiscal o are o persoană, însă actul impunerii reprezintă o

prelevare asupra unui patrimoniu privat care, în situația de față, este

patrimoniul comun al reclamantei și al fostului soț, ținut în solidar cu

reclamanta la plata obligațiilor fiscale atâta vreme cât nu există un act de

partaj.

Faptul că persoanei

titulare a dreptului de coproprietate în devălmășie nu i s-a stabilit calitatea

de persoană impozabilă, conform art. 127 C. fisc., nu poate avea drept

consecință exonerarea acesteia de la plata obligațiilor fiscale stabilite prin

decizia de impunere, întrucât acestea din urmă sunt rezultatul unor transferuri

imobiliare pe care foștii soți le-au contractat împreună, în sensul art. 32

lit. b) C. fam.

2) Problema

caracterului impozabil al tranzacțiilor imobiliare efectuate de către

persoanele fizice s-a pus după modificarea C. fisc. prin Legea nr. 343/2006, în

vigoare de la data de 1 ianuarie 2007, când operațiunile scutite de la plata

taxei pe valoarea adăugată au primit o nouă reglementare.

Din interpretarea

art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., se desprinde regula că livrarea de către

orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe

care este construită, precum și a oricărui alt teren nu reprezintă o operațiune

scutită de taxă. La data intrării în vigoare a Legii nr. 343/2006, excepția era

aceea că scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei

părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de către o

persoană impozabilă care și-a exercitat ori a ar fi avut dreptul să-și exercite

dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea

sau construirea unui astfel de imobil. Modificarea care a fost adusă acestui

text, prin O.U.G. nr. 106/2007, în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2008,

constă în eliminarea prevederii conform căreia scutirea nu se aplică „dacă este

efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul

să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial pentru achiziția, transformarea

sau construirea unui astfel de imobil”.

Însă, în cauză, nu

s-a stabilit că reclamanta a devenit persoană impozabilă din punctul de vedere

al taxei pe valoarea adăugată, începând cu luna septembrie 2007, având în

vedere că plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro a fost depășit în cursul

lunii iulie 2007, astfel că, potrivit art. 152 alin. (6) din C. fisc., data

depășirii plafonului se consideră a fi 1 august 2010; conform art. 153 alin.

(1) lit. b) C. fisc., obligația înregistrării în scopuri de TVA era scadentă la

data de 10 august 2007. Prin urmare, la stabilirea obligațiilor fiscale

decurgând din contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 3077 din 1

noiembrie 2007, organul fiscal a aplicat art. 141 alin. (2) lit. f) teza a II-a

din C. fisc., în forma în vigoare la data de 1 ianuarie 2007 și nu în forma

modificată prin O.U.G. nr. 106/2007.

În opinia primei

instanțe, este irelevant faptul că reclamanta nu și-a exercitat dreptul de

deducere al TVA, atâta vreme cât textul legal în discuție prevedea, alternativ

cu această condiție, pe aceea că persoana impozabilă „ar fi avut dreptul să-și

exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei”.

3) Într-adevăr, în

dreptul comercial român s-a considerat că vânzarea-cumpărarea reprezintă o faptă

obiectivă de comerț numai atunci când obiectul material al transferului

dreptului de proprietate este reprezentat de bunuri mobile. Această soluție se

baza pe valoarea diferită a bunurilor mobile și imobile dar, în prezent,

această diferență de valoare nu se mai menține, motiv pentru care operațiunile

asupra imobilelor intră în sfera faptelor obiective de comerț.

În plus,

comercialitatea operațiunilor, în raport de dispozițiile C. com., este lipsită

de relevanță, având în vedere normele speciale din legislația fiscală.

Pentru ca scutirea de

la plata TVA, prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., să nu opereze

textul nu prevedea condiția calității de comerciant, ci pe aceea a calității de

persoană impozabilă.

În concepția primei

instanțe, sunt aplicabile în speță prevederile art. 125

1

alin. (1)

pct. 4 și 18 coroborat cu art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., precum și

cele ale pct. 3 alin. (1) teza I din Normele metodologice de aplicare a art.

127 alin. (2) din C. fisc.

În temeiul acestor

dispoziții normative, reclamanta a desfășurat o activitate economică prin

cumpărarea de construcții și terenuri, construirea de imobile pe terenurile

cumpărate și apoi revânzarea lor, activitate al cărui caracter de continuitate

rezultă din numeroasele transferuri care au făcut obiectul contractelor de

vânzare-cumpărare încheiate în perioada 2007 - 2009.

4) Obligația de a

plăti majorări de întârziere aferente impozitelor, taxelor, contribuțiilor și

altor sume datorate bugetului general consolidat este definită de art. 22 lit.

d) C. proc. fisc. prin noțiunea de „obligații de plată accesorii”. Instituirea

acestora reprezintă o măsură de politică fiscală cu scop sancționator, ceea ce

presupune, într-adevăr, o conduită culpabilă a contribuabilului. Culpa constă

în neachitarea la scadență a obligațiilor de plată principale, ca urmare a

încălcării legislației fiscale.

Reclamanta avea

obligația ca, la momentul depășirii plafonului prevăzut de art. 152 din C.

fisc., să se înregistreze în scopuri de TVA, conform art. 153, de la această

dată (1 septembrie 2007), organul fiscal stabilind obligația de plată a TVA și

a majorărilor de întârziere aferente. În plus, reclamanta avea obligația de a

depune, conform art. 81 C. proc. fisc., declarații fiscale.

În fine, curtea de

apel a arătat că nu se poate reține nici încălcarea principiului certitudinii

impunerii, reglementată de art. 3 lit. b) din C. fisc., atâta vreme cât Legea

nr. 343/2006 a fost publicată în M. Of. la data de 1 ianuarie 2006, dar a

intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2007. Dacă reclamanta ar fi avut

nelămuriri cu privire la situația sa fiscală ar fi putut solicita lămuriri

organului fiscal.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamanta S.M., care a solicitat modificarea sa, în

sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată.

În motivarea căii de

atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.,

recurenta a susținut faptul că sentința contestată este lipsită de temei legal,

fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii.

În dezvoltarea

acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele

critici de nelegalitate:

1) Așa cum rezultă

din raportul de inspecție fiscală nr. 15511 din 21 aprilie 2010, inspecția

fiscală parțială a privit modul de calcul, evidențiere și plată a taxei pe

valoarea adăugată și accesoriile datorate de către persoana impozabilă S.M.,

urmare a efectuării de tranzacții imobiliare, în perioada 2005 - 2009 și pentru

care nu a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA.

Inspecția fiscală nu

a ținut seama de faptul că tranzacțiile analizate privesc bunuri deținute de

aceasta în coproprietate cu S.G., cu care a fost căsătorită în perioada 23

ianuarie 1993 - 23 octombrie 2008.

Recurenta a arătat că

nu a efectuat partajul bunurilor dobândite în timpul căsătoriei și că organele

fiscale au stabilit în sarcina sa o datorie proprie pentru întreaga sumă care

ar fi datorată cu titlu de TVA, deși obligația de plată a taxei revine ambilor

proprietari.

În plus, recurenta a

precizat că situația sa nu se încadrează în ipoteza reglementată de art. 127

alin. (10) din Legea nr. 571/2003.

2) În altă ordine de

idei, recurenta a susținut că organele fiscale au aplicat, cu caracter

retroactiv, norme juridice care nu erau în vigoare la data nașterii

raporturilor de drept material fiscal.

Mai precis, art. 141

alin. (2) lit. f) din C. fisc. a fost aplicat în redactarea dată prin O.U.G.

nr. 106/2007, publicată în M. Of. nr. 703 din 18 octombrie 2007, în vigoare

începând cu data de 1 ianuarie 2008.

Pentru anul fiscal 2007,

excepția de la scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. nu

operează în orice situație în care este vorba despre livrarea unei construcții

noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, ci numai dacă

livrarea „este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi

avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei

pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.”

Intimata Direcția

Generală a Finanțelor Publice Bacău a formulat întâmpinare în care a solicitat

respingerea recursului ca nefondat.

Analizând sentința

atacată, în raport cu criticile formulate, cât și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat pentru considerentele

care vor fi expuse în continuare.

Obiectul litigiului

dedus judecății instanței de contencios administrativ îl reprezintă anularea

Deciziei nr. 920 din 5 iulie 2010, a Deciziei de impunere nr. 15.512 din 21

aprilie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 15.511 din 21 aprilie

2010, acte emise de intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală -

Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău.

Prin aceste acte

administrativ-fiscale, s-a stabilit în sarcina de plată a recurentei-reclamante

S.M. suma totală de 833.242 RON, din care 495.636 RON reprezintă TVA calculată

suplimentar, iar 337.879 RON reprezintă majorări de întârziere aferente

TVA-ului.

Autoritatea fiscală a

arătat că recurenta-reclamantă datorează sumele anterior individualizate pentru

tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 2005 - 2009 pentru care nu a

solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA.

Prima instanță a

respins acțiunea recurentei-reclamante ca nefondată, cu motivarea că sunt

aplicabile prevederile art. 125

1

alin. (1) pct. 4 și 18 coroborat cu

art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., precum și cele ale pct. 3 alin. (1)

teza I din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc.

În concepția Înaltei

Curți, judecătorul fondului nu a administrat un probatoriu suficient, pe baza

căruia să lămurească situația de fapt și să dea o soluție legală acțiunii

deduse judecății.

Astfel,

recurenta-reclamantă a susținut și probat faptul că, în perioada 23 ianuarie

1993 - 23 octombrie 2008, a fost căsătorită cu numitul S.G., iar o parte din

tranzacțiile imobiliare analizate de organul fiscal privesc bunuri deținute de

aceștia în codevălmășie.

De menționat faptul

că, prin Sentința nr. 9246 din 23 octombrie 2008 pronunțată de Judecătoria

Bacău în dosarul nr. 5550/180/2008, a fost desfăcută căsătoria soților S., însă

aceștia nu au făcut și partajul bunurilor dobândite în timpul căsătoriei.

După cum s-a relevat

anterior, în actele administrativ-fiscale contestate a fost trecută în calitate

de subiect al impunerii fiscale numai recurenta-reclamantă, cu toate că în

actele de vânzare-cumpărare avute în vedere de autoritatea fiscală apar

menționați ambii soți.

Într-adevăr, așa cum

a precizat și prima instanță, în cauză sunt incidente dispozițiile art. 31 lit.

b) și art. 36 C. fam. referitoare la datoriile comune și la încetarea

comunității de bunuri.

Însă, după momentul

desfacerii căsătoriei, TVA-ul datorat pentru tranzacțiile imobiliare încheiate

de către cele două persoane fizice nu mai poate fi considerată datorie comună.

În opinia Înaltei

Curți, pentru lămurirea situației de fapt era necesară efectuarea unei

expertize contabile, care să stabilească, pe baza actelor existente la dosar,

care sunt sumele de impus, cu titlu de TVA, pentru tranzacțiile de

vânzare-cumpărare încheiate în perioada căsătoriei de soții S. și care sunt

sumele datorate cu același titlu pentru tranzacțiile încheiate după desfacerea

căsătoriei.

Indiscutabil, pentru

tranzacțiile realizate în timpul căsătoriei, TVA-ul este datorat în comun de

către ambii foști soți S., iar pentru cele efectuate după desfacerea

căsătoriei, fiecare persoană fizică, adică S.M. și S.G. datorează TVA-ul în

nume propriu.

Înalta Curte

consideră că în această cale de atac nu puteau fi aplicabile prevederile art.

305 C. proc. civ., întrucât, pe de o parte, în fața instanței de recurs nu

poate fi administrată proba cu expertiză, iar pe de altă parte, prima instanță

nu a evocat fondul cauzei, motiv pentru care sentința atacată se impune a fi

casată cu trimiterea cauzei spre rejudecare.

Cu alte cuvinte,

neaplicabilitatea art. 305 C. proc. civ. este determinată de faptul că instanța

de control judiciar a dat curs dispozițiilor art. 304

1

C. proc.

civ., în sensul că a analizat cauza sub toate aspectele.

Soluția casării cu

trimitere are o justificare nu doar teoretică, ci și practică: ea este impusă

de faptul că altminteri s-ar încălca efectiv dreptul părților la cele două

grade de jurisdicție.

Este firesc ca

instanța de trimitere să administreze toate probele impuse de o completă

cercetare a fondului cauzei.

În temeiul art. 312

alin. (5) teza I C. proc. civ., în cazul în care instanța a cărei hotărâre este

recurată a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului, instanța de

recurs, după casare, trimite cauza spre rejudecare instanței care a pronunțat

hotărârea casată.

Cercetarea fondului

cauzei, în sensul textului legal anterior citat, presupune existența tuturor

elementelor de rezolvare a fondului litigiului.

Altfel spus, dacă

s-ar aplica o altă soluție procedurală, ar însemna ca instanța de recurs să

verifice pentru prima oară fondul dreptului, iar părțile să mai aibă la

dispoziție doar cele două căi extraordinare de atac de retractare - contestația

în anulare și revizuirea, care pot fi exercitate numai pentru motive limitativ

prevăzute de C. proc. civ.

În concret, instanța

de trimitere trebuie să dispună efectuarea unei expertize contabile, cu

obiectivele mai sus indicate.

În raport de motivul

de casare anterior reținut, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai

impune analizarea celorlalte critici formulate de recurentă în cadrul motivului

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Pentru toate

considerentele anterior expuse, Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (5) teza I

și art. 313 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată și va

trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Admite recursul

declarat de S.M. împotriva Sentinței nr. 148 din 18 noiembrie 2010 a Curții de

Apel București, secția comercială, contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 4 noiembrie 2011.