ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2545/2016

Decizia nr. 2545/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 30 ianuarie 2012, reclamantul A., în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava, a solicitat să se dispună anularea Deciziei de impunere din 27 iulie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală din 22 iulie 2010 - întocmit de pârâtă.

Reclamantul și-a motivat acțiunea arătând că, prin Raportul de inspecție fiscală încheiat la 22 iulie 2010, înregistrat la Activitatea de control fiscal sub din 27 iulie 2010, s-a reținut că în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, în asociere cu soția sa B., a efectuat tranzacții imobiliare cu terenuri arabile, operațiuni ce sunt scutite de taxă conform prevederilor legale, precum și tranzacții imobiliare cu terenuri curți-construcții și construcții noi, operațiuni ce sunt exceptate de la scutire, respectiv reprezintă operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei. S-a reținut că aceste tranzacții reprezintă activitate cu caracter de continuitate, că data începerii activității este 28 ianuarie 2005, data primei achiziții, că plafonul de scutire de la plata TVA prev. de art. 152 alin. (1) C. fisc. a fost depășit la 10 noiembrie 2005, în urma efectuării tranzacției menționate în contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 2.999, că reclamantul avea obligația de a solicita înregistrarea în baza de date a plătitorilor de TVA până la 10 decembrie 2005, urmând a deveni plătitor de TVA de la 01 ianuarie 2006, drept pentru care s-a procedat la stabilirea cuantumului taxei pe valoare adăugată datorată, aferentă tranzacțiilor care intră în sfera de aplicare a TVA, efectuate în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2009, precum și la stabilirea majorărilor datorate pentru achitarea cu întârziere a debitului, suma totală stabilită suplimentar reprezentând TVA de plată în cuantum de 261.379 lei și majorări de întârziere în cuantum de 271.615 lei, majorările fiind calculate până la 22 iulie 2010.

Prin Sentința nr. 165 din 9 mai 2012, Curtea de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Suceava.

Prin Decizia nr. 610 din 11 februarie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca nefondat, recursul declarat de A. împotriva Sentinței nr. 165 din 9 mai 2012 a Curții de Apel Suceava, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte de Casație și Justiție a arătat, în ceea ce privește primul motiv de recurs, referitor la calitatea motivării, că, verificând conținutul sentinței atacate, a constatat că aceasta îndeplinește exigențele menționate, judecătorul fondului expunând în mod clar și logic argumentele care i-au fundamentat soluția adoptată.

Aspectele invocate în primul motiv de recurs nu pot conduce la reformarea sentinței, pe de o parte, pentru că instanței nu i se poate cere să dea un răspuns detaliat fiecărui argument al părților, întinderea obligației de motivare fiind analizată în lumina circumstanțelor speței și, pe de altă parte, instanța de control judiciar poate păstra o soluție corectă, completând sau substituind motivarea, dacă este cazul.

În aceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs, Înalta Curte a invocat prevederile art. 127 alin. (1) și (2) și a susținut că pentru organizarea aplicării prevederilor din C. fisc., Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevedeau, la nivelul anului 2006, că " nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale", condiție care nu este îndeplinită în speță.

Începând cu data de 1 ianuarie 2007, Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au fost modificate și completate, astfel că definiția noțiunii de persoană impozabilă cuprinsă în art. 127 din C. fisc. corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, transpunând inițial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) și apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 - 12).

În jurisdicția recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011 pronunțată în cauzele conexe C-180 din 10 și C-181/10, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al altei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru clarificarea activității ca fiind una de natură economică, dar în lumina circumstanțelor speței, concluzia instanței de fond este corectă ținând seama de măsurile active, similare celor utilizate de un comerciant, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, relevante în acest sens fiind demersurile pentru dobândirea în proprietate a unei suprafețe de teren, obținerea autorizațiilor de construire a blocului de apartamente/birouri, toate acestea fiind investiții pregătitoare, și ulterior angajarea de costuri pentru edificarea imobilului ce a făcut obiect al tranzacțiilor.

Referitor la debitele fiscale accesorii, curtea a constatat că pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de TVA se datorează majorării de întârziere, potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., care prevede că orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă și plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat, coroborat cu art. 119 C. proc. fisc., care prevede că pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere, și cu art. 120 din același cod, care prevede că majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

Într-adevăr, prin art. 153 alin. (8) din C. fisc. se stabilește că în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5) și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu, însă împrejurarea că notarii au informat ANAF cu privire la vânzări nu înlătură încălcarea dispozițiilor legale de către contribuabili, care potrivit art. 158 alin. (1) din C. fisc., poartă răspunderea pentru îndeplinirea obligației de înregistrare în scop de TVA și pentru plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat.

Recurentul, desfășurând operațiuni repetitive de asemenea amploare cum sunt cele descrise în cauză, avea la rândul său obligația, dedusă din principiul bunei-credințe în raporturi fiscale, reglementat în art. 12 C. proc. fisc., să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului său, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de TVA, așa cum au făcut-o spre exemplu, într-o situație asemănătoare, părțile din cauzele conexe C 180 din 10 și C 181 din 10 ale Curții de Justiție a Uniunii Europene (paragrafele 14 și 20 din hotărârea pronunțată la data de 15 septembrie 2011).

Prin urmare, în condițiile în care criticile, privind existența debitului principal au fost respinse, recurentul-reclamant datorează și debitele accesorii.

Prin Decizia nr. 2.090 din 20 mai 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins contestația în anulare formulată de A. împotriva Deciziei nr. 610 din 11 februarie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

La data de 12 octombrie 2015 a fost înregistrat Dosarul nr. x/39/2015 pe rolul Curții de Apel Suceava având ca obiect " revizuire".

Prin Sentința nr. 13 din 01 februarie 2016 a Curții de Apel Suceava a fost admisă cererea de revizuire și desființată în parte sentința prin care s-a soluționat într-un prim ciclu procesual contestația petentului. Astfel, au a fi analizate obligațiile fiscale aferente perioadei 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009.

A reținut instanța de revizuire că două sunt problemele de drept ce se conturează în cauză, respectiv: conformitatea stabilirii obligației de plată a TVA cu principiile securității juridice și protecției încrederii legitime, în condițiile în care contribuabilul nu era anterior înregistrat în scop de TVA, și, respectiv, refuzul dreptului de deducere al TVA datorat sau achitat în amonte, în contextul anterior amintit.

Prin Sentința civilă nr. 38 din 3 martie 2016 a Curții de Apel Suceava, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă contestația formulată de A., a fost anulată în parte Decizia de impunere din 27 iulie 2010, precum și Decizia din 03 februarie 2012, cu privire la sumele reprezentând TVA și accesorii calculate pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009 și a fost obligată pârâta la plata în favoarea reclamantului a sumei de 1.800 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Instanța a reținut că nu se poate susține în mod rezonabil că dispoziții de drept național de felul celor în discuție nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului, și de asemenea faptul că nu se poate susține în mod valabil că principiul securității juridice se opune ca, în împrejurări precum cele privind cauza principală, administrația fiscală să considere, în urma unui control fiscal, că operațiunile imobiliare în discuție în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA-ului (vezi paragrafele 37 și 43 din hotărâre). Petentul, fiind un "profesionist în domeniul imobiliar" nu putea avea o încredere rezonabilă privitor la faptul că o astfel de taxă precum cea în discuție nu s-ar aplica pentru operațiunile comerciale pe care le-a desfășurat, cu atât mai mult cu cât nu a primit și nici nu a încercat să obțină asigurări explicite din partea autorității fiscale cu privire la inaplicabilitatea taxei în speță. Adresele de care reclamantul se prevalează în susținerea unei teze contrarii - nr. 635.887 din 23 ianuarie 2008 și 51.160 din 04 februarie 2008 - nu pot duce la o concluzie diferită de cea anterior menționată, întrucât în cuprinsul acestor adrese organele fiscale fac mențiune despre aplicabilitatea TVA tranzacțiilor imobiliare începând cu data de 01 ianuarie 2008, fără a statua în mod expres faptul că tranzacții de același fel efectuate într-o perioadă anterioară ar fi scutite de regimul de taxare analizat în cauză. Prin urmare, reclamantul nu se poate prevala de încălcarea amintitelor principii în demersul critic la adresa modului de stabilire a obligațiilor fiscale.

Nu aceeași este concluzia și în ceea ce privește problema refuzului dreptului de deducere al TVA. Astfel, reclamantului i s-a impus să achite taxa aferentă livrărilor și pe care, în opinia fiscului, trebuia s-o perceapă atunci când a efectuat livrările, în amonte, dar fără a fi înștiințat cu privire la drepturile sale la acordarea deducerilor, mai ales că activitatea sa de constructor, persoană fizică fiind, a presupus derularea investițiilor cu plata TVA a tuturor achizițiilor necesare construirii mansardelor, așadar fără a i se fi permis să-și exercite dreptul la deducerea TVA. De menționat este faptul că reclamantul a solicitat recunoașterea dreptului de deducere prin chiar contestația administrativă pe care a formulat-o, fără însă a avea succes.

Este adevărat că reclamantul, persoană fizică, nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, dar o asemenea înregistrare nu reprezenta decât o cerință formală care nu poate pune în discuție acest drept la acordarea deducerilor.

Ori, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții Europene de Justiție, dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 și 31).

Acest regim al deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția să fie ele însele supuse TVA-ului.

Totodată, Curtea a statuat deja că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95 din 07 și C-96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).

În consecință, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta este datoare să permită exercitarea dreptului persoanei impozabile de a deduce această taxă fără a impune condiții care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept, întrucât înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea, prevăzută la art. 213 din această directivă, nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere a TVA-ului, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, și Hotărârea Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, punctul 32).

De aceea, în contextul cauzei concrete în care reclamantul, persoană fizică necomerciantă, nu se înregistrase în scopuri de TVA, iar efectele tranzacțiilor încheiate au fost reîncadrate de organul fiscal ca reprezentând activități independente producătoare de venituri supuse impozitării de TVA, și în plus, apărările sale referitoare la caracterul scutit de TVA al livrărilor fuseseră respinse, era necesar ca, în timpul controlului, organul fiscal să-și exercite rolul activ pentru lămurirea completă a situației fiscale a contribuabilului, prin îndrumarea contribuabilului pentru asigurarea dreptului său la deducerea TVA și determinarea situațiilor de aplicare a cotei reduse de TVA 5%, pentru oferirea posibilității accederii la normele fiscale, reclamantul nefiind informat cu privire la drepturile sale și nici ascultat cu privire la aspecte esențiale de natură a modifica semnificativ cuantumul creanței fiscale.

Aceasta întrucât din principiul securității juridice rezultă că situația fiscală a persoanei impozabile nu poate fi repusă în discuție la nesfârșit (a se vedea în acest sens Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 46), astfel că toate consecințele trebuie stabilite clar și definitiv, pentru a înlătura posibilitatea arbitrariului și a refuzului ulterior din partea fiscului pentru aplicarea prevederilor referitoare la acordarea de drepturi născute din situațiile deja analizate, pentru argumente ce țin de trecerea timpului (aplicarea prescripțiilor sau a decăderilor), ori de îndeplinirea unor cerințe pur formale.

O asemenea practică depășește ceea ce este necesar pentru a se asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și prevenirea evaziunii fiscale, în sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere prin amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către persoana impozabilă, ori după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C-95 din 07 și C-96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 și 68.

Astfel, s-au încălcat scopurile urmărite prin dispozițiile art. 5 alin. (1) C. fiscal, stabilirea corectă a taxei, dispozițiile art. 7 C. proc. fisc., (1) Organul fiscal înștiințează contribuabilul asupra drepturilor și obligațiilor ce îi revin în desfășurarea procedurii potrivit legii fiscale.

(2) Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz.

(3) Organul fiscal are obligația să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum și să îndrume contribuabilii pentru depunerea declarațiilor și a altor documente, pentru corectarea declarațiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul.

(5) Organul fiscal îndrumă contribuabilul în aplicarea prevederilor legislației fiscale. Îndrumarea se face fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din inițiativa organului fiscal.

Prin urmare, paralizarea posibilității de valorificare a dreptului de deducere se obiectivează într-un viciu iremediabil al deciziilor contestate, incompatibilitatea acestora cu reglementările comunitare în materie neputând atrage decât sancțiunea nulității. Prin urmare, Curtea a admis contestația și a anulat deciziile analizate pentru sumele reprezentând TVA și accesorii, aferente perioadei în discuție.

Dată fiind soluția de admitere în parte a acțiunii, luând în considerare faptul că reclamantul a făcut dovada efectuării, pe parcursul întregului proces, a unor cheltuieli de judecată în cuantum total de 2.660 lei (reprezentând taxe de timbru și onorarii avocat) și având în vedere dispozițiile art. 274 și 276 C. proc. civ., Curtea a obligat proporțional pârâta la suportarea unor cheltuieli de judecată în cuantum de 1.800 lei.

Recurenta a arătat că, în opinia sa, sentința primei instanțe este nelegală prin raportare la necercetarea pe fond a titlului de creanță emis de organul fiscal, în conformitate cu principiile statuate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, îndeosebi în hotărârea pronunțată în cauza C - 183 din 14 Salomie și Oltean.

Critica adusă hotărârii pronunțate în revizuire a fost aceea că prima instanță a cenzurat integral dreptul organului fiscal de a stabili creanțe fiscale din perspectiva dispozițiilor art. 91 din O.G. nr. 92/2003, în condițiile în care activitatea care a fost verificată s-a întins pe perioada cuprinsă între anii 2007 - 2009, date de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

Un alt motiv de recurs a fost acela că măsura de anulare a actului administrativ fiscal a fost nelegală, cât timp dreptul de deducere acordat de către prima instanță nu a fost solicitat de către contribuabilul verificat nici prin decontul de TVA ce trebuia depus după înregistrarea acestuia din oficiu ca plătitor de TVA, nici ulterior inspecției fiscale, până la data pronunțării hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C - 183/14.

A susținut recurenta că intimatul revizuent A. a invocat conduita pasivă a organelor de inspecție fiscală în condițiile în care el însuși s-a aflat în pasivitate continuă și nu a înțeles să tranșeze chestiunea de manieră administrativă până la momentul actual, invocându-și, practic, prin trimiterile făcute la cauza Salomie și Oltean, propria sa culpă în lipsa sa de diligență pentru exercitarea dreptului de deducere într-un termen de peste 5 ani de la data emiterii actelor administrativ fiscale contestate în cauză.

În drept, recursul a fost întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 5, 9 și ale art. 304

1

C. proc. civ. (Vechiul C. proc. civ.).

A susținut intimatul că organul fiscal, prin atitudinea adoptată, de refuz al dreptului de deducere, a nesocotit regimul juridic al dreptului de deducere, care urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice.

Cât privește critica referitoare la cenzurarea integrală a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale,este rolul instanțelor competente de contencios fiscal să analizeze legalitatea sumelor incluse în titlul de creanță, cu respectarea garanțiilor instituite prin art. 6 Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

A expus intimatul revizuent o sinteză a principiilor statuate prin Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C-183/14, făcând trimitere la jurisprudența constantă a instanței europene în materia TVA, arătând că, fiind greșit stabilită baza impozabilă de către organul fiscal, soluția primei instanțe, date în cererea de revizuire, este cea corectă, soluție care nu poate fi calificată ca reprezentând o imixtiune în dreptul administrației fiscale de a stabili creanțe.

În privința susținerilor din recurs, referitoare la invocarea de către revizuent a propriei sale culpe, acesta, în cuprinsul întâmpinării, a arătat că nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, cu începere de la data de 01 ianuarie 2007, opinând însă că o astfel de cerință este doar una formală, ce nu poate afecta fondul dreptului pus în discuție în cauză.

În drept, întâmpinarea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 115, 118, 308 alin. (2), 274 Vechiul C. proc. civ.

II. Decizia instanței de recurs

Înalta Curte de Casație și Justiție, sesizată cu soluționarea recursului declarat, analizând motivele de recurs formulate în raport cu hotărârea atacată, materialul probator și dispozițiile legale incidente în cauză, va admite recursul pentru considerentele ce urmează:

Prima critică a recurentei DGRFP Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, referitoare la cenzurarea de către instanța de contencios administrativ și fiscal a titlului de creanță emis în aplicarea prevederilor art. 91 din O.G. nr. 92/2003, este nefondată.

Cercetarea de către prima instanță a pretențiilor solicitate de revizuentul A. a privit doar perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009,pentru care a fost admisă în parte calea de atac extraordinară exercitată în cauză, conform celor statuate în cuprinsul Sentinței nr. 13 din 1 februarie 2016 a Curții de Apel Suceava, rămasă irevocabilă prin nerecurare.

Pentru perioada 2007 - 2009, parte din perioada supusă inspecției fiscale ce a condus la emiterea deciziei de impunere din 27 iulie 2010, instanța de contencios administrativ fiscal competentă este îndrituită să procedeze la analiza legalității sumelor contestate de contribuabilul nemulțumit de impunerea efectuată asupra sa, acesta atribut al instanței de judecată, cu respectarea prevederilor înscrise la art. 218 din O.G. nr. 92/2003, neputând fi asimilat unei cenzurări a dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale.

Trimiterile efectuate de recurentă la dispozițiile art. 91 din O.G. nr. 92/2003 sunt neavenite în cauză, dat fiind că nu s-a pus în discuție chestiunea incidenței vreunui termen de prescripție a dreptului de a stabili creanța fiscală datorată de contribuabilul A., astfel că acest prim motiv de recurs va fi respins ca nefondat.

În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs, prin care s-a criticat greșita anulare a actelor administrativ fiscale pentru sumele datorate de A. în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009 cu titlul de TVA și accesorii calculate la TVA, justificat fiind acest remediu prin viciul iremediabil al deciziilor contestate produs ca urmare a paralizării posibilității de valorificare a dreptului de deducere de către contribuabilul vizat în cauză, se reține ca fiind întemeiat acest motiv.

Limitele controlului exercitat în cadrul contestației administrative de către organul fiscal competent și mai apoi, în exercitarea dreptului de a supune cenzurii instanței de contencios administrativ competente legalitatea deciziei definitive în procedura administrativ jurisdicțională, sunt cele fixate de persoana vătămată care, solicitând efectuarea acestui control de legalitate asupra actelor administrativ fiscale de impunere, evidențiază motivele de nelegalitate pe care le consideră incidente asupra respectivelor acte, a căror temeinicie urmează a se verifica.

În contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere din 27 iulie 2010 se relevă criticile contribuabilului A., ca fiind referitoare la calitatea de persoană impozabilă ce a fost reținută asupra sa, stabilirea eronată a obligației de plată a TVA pentru anul 2007, stabilirea eronată a obligațiilor de plată TVA pentru vânzările efectuate în anul 2008, aplicarea retroactivă a O.U.G. nr. 106/2007 prin care s-a modificat Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., nerespectarea codului de procedură fiscală privind inspecția fiscală și nerespectarea de către MFP și ANAF a prevederilor art. 7 din O.G. nr. 92/2003.

Acțiunea în contencios administrativ promovată în urma emiterii Deciziei din 03 februarie 2012 de către DGFP Suceava, prin care a solicitat reclamantul A. anularea acestui act și a celor care au fost menținute prin decizia anterior menționată, nu a cuprins niciun motiv de nelegalitate a actelor administrativ fiscale contestate care să se refere la încălcarea dreptului de deducere pe care contribuabilul să-l fi exercitat până la momentul sesizării instanței judecătorești.

Singura mențiune din cuprinsul cererii de chemare în judecară referitoare la exercitarea dreptului de deducere este legată de motivul de nelegalitate constând în reținerea calității de persoană impozabilă, supusă plății de TVA, a contribuabilului în cauză, deși acesta, potrivit prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., nu și-a exercitat dreptul de deducere, fapt ce determină, în opinia sa, încadrarea operațiunilor pe care le-a efectuat în cadrul celor scutite de TVA.

Așadar, premisa avută în vedere de către prima instanță, în soluționarea cererii de chemare în judecată în limitele dispuse prin sentința de admitere în parte a cererii de revizuire, a fost cea a analizării dreptului de deducere reclamat de contribuabilul A. prin raportare la cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în hotărârea pronunțată în cauza C 183 din 14 Salomie și Oltean.

Aspectul principal care ar fi trebuit avut în vedere de către instanța de fond era acela al verificării limitelor în care putea fi analizată cauza, prin raportare la motivele de nelegalitate a actelor administrativ fiscale contestate, cu observarea interferenței jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene asupra acestor motive ce au determinat reanalizarea lor prin valorificarea principiilor antamate în cauza C-183/14, ce a constituit temei al cererii de revizuire fundamentată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004.

În cauza C-183 din 14 Curții de Justiție a Uniunii Europene a statuat că " Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate."

În hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C- 183 din 14 s-a analizat compatibilitatea normei europene cu cea națională în ipoteza exercitării dreptului de deducere, prin solicitarea formulată de către persoana impozabilă plătitoare de TVA, față de care a existat un refuz al organului fiscal de acordare a acestui drept, în lipsa îndeplinirii unor condiții formale cerute de legislația națională.

În lipsa unui motiv referitor la încălcarea dreptului de deducere ce trebuia în prealabil exercitat de către contribuabilul căruia i s-a stabilit calitatea de persoană impozabilă supusă plății de TVA nu poate fi examinat din oficiu și recunoscut un astfel de drept, fiind esențială sesizarea instanței de fond cu acest aspect vizând nerespectarea unui drept pe care partea îndreptățită trebuie să îl reclame, pentru a beneficia de recunoașterea sa.

În aceste condiții, în care rejudecarea acțiunii judiciare a excedat limitelor pe care chiar titularul acțiunii, în exprimarea principiul disponibilității, le-a fixat inițial în cadrul controlului de legalitate solicitat asupra actelor de impunere emise asupra sa, Înalta Curte reține că examinarea cererii de chemare în judecată se poate face doar prin prisma motivelor invocate în contestația administrativă și în cea supusă controlului judecătoresc.

Dat fiind că singurul motiv pentru care a considerat instanța de fond că sunt nelegale deciziile contestate a fost cel referitor la nerespectarea dreptului de deducere la care intimatul revizuent ar fi fost îndreptățit, conform principiului neutralității TVA, reamintit prin hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C- 183/14, Înalta Curte reține că, în lipsa unei legale învestiri a primei instanțe cu un astfel de motiv, nu poate fi cercetată sub acest aspect legalitatea actelor de impunere fiscală contestate în cauză.

În raport de soluția adoptată de prima instanță, de anulare a deciziei de impunere din 27 iulie 2010 și a Deciziei din 03 februarie 2012, pentru sumele impuse asupra contribuabilului A. cu titlul de TVA și accesorii datorate pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, ca remediu al viciului reținut în privința nerespectării dreptului de deducere, Înalta Curte observă că, neputând fi repusă în discuție în calea revizuirii legalitatea actelor contestate prin prisma unui motiv care nu a fost avut în vedere, nefiind invocat de cel interesat, la momentul sesizării instanței de contencios competente, acțiunea acestuia este neîntemeiată.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1), raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de intimata DGRFP Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava, urmând a modifica în tot sentința atacată, în sensul respingerii acțiunii reclamantului A. ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Suceava împotriva Sentinței nr. 38 din 3 martie 2016 a Curții de Apel Suceava, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică în tot sentința atacată în sensul că respinge acțiunea reclamantului A., ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 12 octombrie 2016.

Procesat de GGC - ED