ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 710/2011

Circumstanțele cauzei. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, reclamanta SC I.E. SRL Tulcea a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. București – D.G.F.P. Tulcea anularea în parte a actului administrativ fiscal, respectiv a Deciziei de impunere nr. 53 din 05 septembrie 2007, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 8976 din 05 septembrie 2007, potrivit căruia s-a stabilit în sarcina sa, suplimentar de plată, suma de 685.493 lei, din care suma de 128.283 lei reprezintă penalități și majorări, din care își însușește doar suma de 47.410 lei, din care 6.802 lei penalități și majorări. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că în urma controlului efectuat de către organele fiscale D.G.F.P. Tulcea în perioada 01 aprilie 2002 – 31 martie 2007, au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 685.493 lei, reprezentând impozit pe profit, majorări și penalități impozit pe profit, TVA, majorări și penalități TVA, C.A.S. reținut de la asigurat, contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurați, sume datorate privind protecția și încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, majorări și penalități protecția specială. Reclamanta a mai arătat că din totalul obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de organul de control și anume 685.493 lei, își însușește doar sumele de 40.608 lei, ca fiind o eroare a societății, reprezentând impozit TVA, protecție socială și respectiv de 6.802 lei, reprezentând majorări și penalități aferente. Diferența până la concurența sumei de 685.493 lei și anume suma de 638.083 lei, a considerat reclamanta că este stabilită eronat de către organele de control ale D.G.F.P. Tulcea și prin urmare, a solicitat anularea în parte a actului administrativ emis de pârâtă și anume Decizia de impunere nr. 53 din 05 septembrie 2007 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 8976 din 05 septembrie 2007. Împotriva deciziei de impunere nr. 53/2007, SC I.E. SRL a formulat contestație, ce a fost soluționată prin Decizia nr. 73 din 04 decembrie 2007. Potrivit Deciziei nr. 73/2007, s-a dispus admiterea parțială a contestației privind suma de 2.110 lei reprezentând contribuții de protecție specială și încadrare în muncă a persoanelor cu handicap (1.958 lei) și majorări de întârziere aferente (152 lei), stabilită prin Decizia de impunere nr. 53/2007 emisă de A.F.P. Tulcea – Contribuabili Mijlocii și anularea parțială a Deciziei de impunere nr. 53 din 05 septembrie 2007 privind această sumă și a fost respinsă parțial, ca neîntemeiată, contestația pentru suma de 646.483 lei reprezentând impozit pe profit 271.475 lei, TVA 242.631 lei, contribuții de asigurări sociale reținute de la asigurați – 209 lei, contribuții de asigurări de sănătate reținute de la asigurați – 325 lei, contribuția de protecție specială și încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap (3.986 lei) și majorările de întârziere aferente de 127.857 lei, stabilite prin decizia de impunere nr. 53/2007. La termenul din 07 ianuarie 2008, reclamanta și-a precizat acțiunea în sensul că a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 73 din 04 decembrie 2007 emisă de către D.G.F.P. Tulcea, având ca obiect contestație decizie de impunere nr. 53/2007. În motivarea cererii s-a arătat că prin Decizia nr. 53/2007 petenta a fost obligată la plata unui impozit suplimentar în valoare de 648.593 lei, deși suma reținută în decizie era de 685.493 lei. D.G.F.P. Tulcea, prin Decizia nr. 73/2007 de soluționare a contestației, a reținut că reclamanta avea de achitat la bugetul de stat suma de 518.626 lei, reprezentând impozite și taxe și majorări în valoare de 127.857 lei, sume care adunate dau suma de 646.483 lei, nicidecum suma din Decizia nr. 53/2007, de 685.493 lei.

Soluția dată într-un prim ciclu procesual Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța sub nr. 508/36/2008 (după declinare), contestatoarea SC I.E. SRL a formulat contestație împotriva Deciziei nr. 73 din 04 decembrie 2007 emisă de D.G.F.P. Tulcea, a Deciziei nr. 53 din 05 septembrie 2007, dispoziție de măsuri și raportului de inspecție fiscală nr. 8976/2007 emisă de A.F.P., cerere ce a fost conexată la cauza nr. 2831/36/2007. Pârâta, D.G.F.P. Tulcea prin întâmpinare a solicitat respingerea contestației ca nefondată. Prin sentința civilă nr. 593/ CA din 24 iunie 2008, Curtea de Apel Constanța a admis contestația principală și cea conexă, în parte și a anulat actele administrative fiscale în parte, doar cu privire la următoarele sume: 38.385 lei, impozit pe profit, penalități de întârziere ce depășesc nivelul aferent sumei de 233.523 lei (impozit pe profit cât este datorat); 209 lei, contribuții asigurări sociale. Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta și pârâta D.G.F.P. Tulcea, iar prin d ecizia nr. 3931 din 29 septembrie 2009, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile și a casat hotărârea atacată trimițând cauza pentru rejudecare Curții de Apel, reținând că nu au fost analizate susținerile reclamantei referitoare la aplicabilitatea art. 19 alin. (3) art. 134 alin. (5) C. fisc. și nici cele referitoare la impozitul pe profit.

Soluția dată în al doilea ciclu procesual Rejudecând cauza, în fond după casare, prin sentința nr. 117/ CA din 26 martie 2010, Curtea de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, contencios administrativ și fiscal, a admis în parte contestația principală și conexă, a dispus anularea parțială a actelor administrativ fiscale în ceea ce privește suma totală de 641.277 lei reprezentând 271.475 lei impozit pe profit, 76.200 lei accesorii, 255.730 lei TVA, 46591 lei accesorii TVA, contribuția la asigurări 209 lei, C.A.S.S. 325 lei, sume privind protecția specială a persoanelor cu handicap 5.949 lei, accesorii pentru această sumă de 274 lei și a obligat pârâta la 2520 lei cheltuieli de judecată către reclamantă. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele argumente. Potrivit art. 24 alin. (1 5 ) din Legea nr. 571/2003 „pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câștigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcțiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, diminuată cu amortizarea fiscală. Valoarea rămasă neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vândute, este deductibilă la calculul profitului impozabil în situația în care acestea sunt valorificate prin unități specializate sau prin licitație organizată potrivit legii.” Aceste dispoziții nu au fost respectate de către reclamantă, aceasta procedând la înstrăinarea directă a autoturismului înregistrat în societate pe un contract de leasing operațional, fără a uza de unitățile specializate sau licitația prevăzută expres de textul sus citat. În acest caz reclamanta nu mai poate beneficia de deductibilitatea prevăzută expres de legiuitor. Însă, impozitul pe profit suplimentar în valoare de 259.791 lei este calculat eronat, organul fiscal făcând o aplicare trunchiată a art. 19 din Legea nr. 571/2003. Astfel, în raportul de inspecție fiscală nr. 8976/2007 și Decizia nr. 73/2007 sunt invocate dispozițiile art. 19 alin. (3) potrivit cu care „contribuabilii care au optat până la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, conform prevederilor legale, pentru impunerea veniturilor aferente contractelor de vânzare cu plata în rate, pe măsură ce ratele devin scadente, beneficiază în continuare de această facilitate pe durata derulării contractelor respective; cheltuielile corespunzătoare sunt deductibile la aceleași termene scadente, proporțional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totală a contractului”. Această dată limită de opțiune a fost stabilită prin Legea nr. 163/2005 privind aprobarea O.U.G. nr. 138/2004 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, lege care nu modifică și alin. (2) în care se prevede că „… Metodele de evaluare a stocurilor nu se modifică în cursul anului fiscal”. Anterior modificării prin Legea nr. 163/2005 data opțiunii era momentul livrării bunurilor, textul reglementând dreptul la deductibilitatea cheltuielilor tot la data scadenței ratei. Ambele variante ale textului prevedeau că sunt supuse deducerii cheltuielile corespunzătoare veniturilor realizate din valorificarea bunurilor în baza contractelor de vânzare cumpărare cu plata în rate. Din interpretarea art. 19 alin. (2) și (3) rezultă că impozitul pe profit este exigibil după 1 mai 2005, tot la data scadenței fiecărei rate și nicidecum la data emiterii facturii, constatările organului fiscal având drept consecință o dublă impunere. Referitor la TVA stabilit suplimentar de organul de control în valoare de 255.730 lei, reclamanta a susținut că datorează doar suma de 13.099 lei, diferența de 242.631 lei fiind determinată de organul fiscal în mod eronat fără temei legal. Organul de control fiscal a apreciat că suma de 49.410 lei a fost dedusă în mod nelegal întrucât provine din facturi fiscale emise în favoarea reclamantei pentru închirierea unui spațiu de producție. Potrivit art. 141 alin. (2) lit. e) C. fisc., sunt scutite de plata taxei: arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, cu următoarele excepții. Însă, acest text este aplicabil societății care a emis factura purtătoare de TVA reprezentând chirie în timp ce reclamanta avea obligația de a deconta factura emisă de furnizor astfel cum era emisă, aceasta constituind un document fiscal iar, obligația de stornare era în sarcina societății emitente. Cu privire la suma de 193.221 lei reprezentând TVA colectată asupra veniturilor înregistrate în contul 472 - venituri în avans, s-a reținut că reclamanta, potrivit contractelor încheiate, încasa prețul bunurilor în rate deși emitea factura la data livrării bunului. În aceste condiții, pentru reclamantă data exigibilității plății taxei era data specificată în contract pentru efectuarea plății, întrucât la acea dată îi era achitată contravaloarea serviciului, data livrării bunului fiind stabilită în favoarea beneficiarului bunului. În ceea ce privește contribuția individuală de asigurări sociale, s-a reținut că expertul contabil a concluzionat că din actele contabile ale societății precum și din raportul fiscal rezultă că această sumă a fost achitată, însă nu au fost întocmite declarațiile tip. Creanțele se sting prin plată, iar faptul că nu a fost completată o declarație nu echivalează cu neachitarea creanței, ci cu obligația societății de a întocmi documentul doveditor al sumei deja achitate. Contribuția pentru asigurări de sănătate în sumă de 325 lei apare înscrisă ca fiind datorată de către societate doar la concluziile din finalul raportului de inspecție fiscală. Astfel, cum a reținut și expertul contabil, în capitolul în care organul fiscal analizează modul de achitate a C.A.S.S. asigurați nu este menționată ca obligație de plată suma de 325 lei. A menționat Curtea, că pentru anul 2006 s-a reținut corect, atât în raport cât și în Decizia nr. 73/2007 că sunt aplicabile dispozițiile art. 42 alin. (1) din O.U.G. nr. 102/1999 dispoziții față de care reclamanta nu datorează contribuția de 4 % pentru fondul de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap. Potrivit art. 77 alin. (3) din Legea nr. 448/2006,în forma în vigoare la data obligației de plată: „autoritățile și instituțiile publice, persoanele juridice, publice sau private, care nu angajează persoane cu handicap în condițiile prevăzute la alin. (2), pot opta pentru îndeplinirea uneia dintre următoarele obligații: a) să plătească lunar către bugetul de stat o sumă reprezentând 50 % din salariul de bază minim brut pe țară înmulțit cu numărul de locuri de muncă în care nu au angajat persoane cu handicap.” În raport de această dispoziție legală, a apreciat prima instanță că obligația bugetară a societății trebuia calculată pentru anul 2007 la 50 % din venitul minim brut și nu la întregul salariu așa cum s-a calculat de către organul fiscal, din expertiza contabilă rezultând că suma datorată este de 5944 lei și 274 lei accesorii pentru întârziere.

Motivele de recurs înfățișate de recurenta D.G.F.P. Tulcea Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel Constanța în termen legal, a declarat recurs D.G.F.P. Tulcea. Invocând ca temei legal al recursului promovat prevederile art. 304 1 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a apreciat că hotărârea primei instanțe este nelegală și netemeinică în esență în considerarea următoarelor aspecte: - legalitatea impunerii făcute de organul fiscal în considerentul sumei de 11.634 lei este confirmată de expert în sensul că aceasta nu este deductibilă la calculul impozitului, eroarea în care se află atât reclamanta-intimată cât și expertul vizează confuzia dintre dreptul de a încheia contracte cu plata în rate și dreptul de a opta asupra evidențierii veniturilor pentru calculul profitului și impozitului aferent pe măsura încasării ratelor; tocmai continuitatea înregistrărilor în contul 472 atestă o astfel de eroare; - cu referire la suma de 49.410 lei reprezentând valoarea TVA înscrisă în facturile fiscale emise de SC I. SRL susținerea expertului, însușită și de către instanță, în sensul că primitorul facturii era obligat să o înregistreze și să o deconteze în forma în care a fost emisă de furnizor, urmând a deduce TVA, nu are temei legal întrucât obligația nu incumba dacă aceasta era completată altfel decât dispune legea conform pct. 401 din normele de aplicare ale art. 141 C. fisc.; reclamanta intimată avea obligația să returneze factura pentru a fi stornată și a se primi una fără consemnarea TVA. - Deși suma de 209 lei a fost înregistrată în contabilitate și virată la bugetul asigurărilor sociale, prin faptul că nu a fost declarată putea genera solicitarea acesteia în baza unei cereri, sub motivația unei plăți nedatorate, organul fiscal fiind obligat să consemneze suma nedeclarată, conform O.G. nr. 92/2003. Aceleași considerente au fost reiterate și cu privire la contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la angajați, în valoare de 325 lei. - În fine, cu privire la contribuția de 4 % privind protecția specială și încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, s-a susținut că instanța a realizat în cauză o greșită aplicare a Legii nr. 448/2006, incidentă numai începând cu data de 1 ianuarie 2007, nu și pentru anii anteriori. Recurenta a apreciat că și acordarea cheltuielilor de judecată s-a realizat în mod nelegal, nefiind întrunită în cauză cerința relei credințe în exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

Soluția și considerentele instanței de recurs Recursul nu este fondat. Înalta Curte, examinând sentința atacată în raport de criticile ce i-au fost aduse, față de prevederile legale incidente din materia supusă verificării dar și de apărările intimatei-reclamante, apreciază că nu subzistă în cauză nici un motiv de nelegalitate de natură a atrage fie casarea, fie modificarea hotărârii pronunțate de prima instanță, în considerarea celor arătate în continuare. Cu referire la primul motiv de recurs vizând pretinsa legalitate a impunerii făcute de organul fiscal în considerentul sumei de 11.684 lei ca nefiind deductibilă la calculul impozitului pe profit, Înalta Curte apreciază că prima instanță în mod argumentat, raportat la prevederile art. 24 alin. (1 5 ) din Legea nr. 571/2003, a apreciat măsura în care reclamanta intimată a respectat aceste cerințe legale, astfel cum rezultă din expunerea rezumativă a considerentelor hotărârii atacate, de mai sus. În acest sens este de arătat că instanța de fond, admițând numai în parte acțiunea reclamantei-intimate, a reținut, astfel după cum a apreciat și expertul contabil că diferența nerecuperată în sumă de 11.684 lei rezultată din vânzarea de către societate a mijlocului fix sub prețul de înregistrare din evidența contabilă, este nedeductibilă din punct de vedere fiscal. Totodată, însă, în sensul celor dispuse și prin decizia de casare a Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 3931 din 29 septembrie 2009, prima instanță a reținut că impozitul pe profit suplimentar în sumă de 259.791 lei este eronat, raportat la prevederile art. 19 alin. (2) și (3) C. fisc. Concluzia instanței de fond, susținută de altfel și de constatările scriptice și aprecierile expertului contabil este corectă, criticile recurentei fiind neîntemeiate întrucât potrivit interpretării art. 19 alin. (2) și (3) C. fisc., după 1 mai 2005, impozitul pe profit este exigibil la data scadenței fiecărei rate și nu la data emiterii facturii, elocvente în acest sens fiind prevederile art. 19 alin. (2) potrivit cu care metodele de evaluare a stocurilor nu se modifică în cursul anului fiscal, pe care recurenta nu le amintește însă. Nici argumentele recurentei vizând pretinsele înregistrări vădit eronate ale societății în contabilitate nu pot fi primite câtă vreme acestea nu au fost constatate și reținute de expertul ce a verificat înregistrările respective și față de împrejurarea că realitatea operațiunilor ca atare, de valorificare a produselor finite pe bază de contracte de vânzare-cumpărare cu plata în rate, nu a fost contestată, veniturile aferente fiind luate în calcul la determinarea profitului impozabil pe măsura încasării ratelor, în condițiile în care cheltuielile de producție au fost corelate cu veniturile din variația stocurilor, după cum a constatat și expertul contabil. Nefondate sunt și criticile referitoare la modalitatea în care prima instanță a statuat asupra sumei de 49.410 lei reprezentând TVA înscrisă în facturile fiscale emise în favoarea societății reclamante, apreciată de organul fiscal ca fiind nelegal dedusă. Înalta Curte apreciază că susținerile recurentei nu sunt de natură a înlătura interpretarea primei instanțe, pe acest aspect, raportat la prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) C. fisc. Mai mult, astfel cum rezultă și din cuprinsul actului de control și după cum a reținut și expertul cotabil, nu au existat suspiciuni asupra realității și legalității operațiunilor economice cu partenerul cu care reclamanta a avut relații economice, respectiv cu furnizorul care a întocmit eronat factura în discuție pentru închirierea unui spațiu de producție. Înalta Curte apreciază că nici celelalte susțineri ale recurentei pârâte, vizând sumele de 209 lei și respectiv 325 lei contribuția pentru asigurări de sănătate reținute de la asigurați nu pot fi primite mai cu seamă că, practic, nu constituie veritabile critici ale soluției adoptate de prima instanță ci, mai degrabă considerațiuni privitoare la obligațiile organului fiscal. Soluția instanței de fond și cu privire la aceste sume apare ca fiind întemeiată mai cu seamă că și în raportul de expertiză se reține expres că sumele au fost achitate fără însă a fi întocmite „declarațiile tip”. Această formalitate nu poate însă în mod evident, echivala cu neexecutarea obligației de plată, societatea urmând a întocmi numai documentele justificative pentru sumele deja achitate. Cu privire la contribuția de 4 % privind protecția specială și încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap, în condițiile în care organul fiscal, prin Decizia nr. 73/2007 a diminuat suma stabilită inițial de organul de control, instanța de fond a reținut că suma datorată, pentru anii 2006 și 2007 este numai de 5944 lei (3987+1957) plus 274 lei majorări, astfel cum a calculat expertul contabil, stabilind totodată că suma nelegală reținută este de 5949 lei făcând o corectă aplicare a prevederilor art. 77 alin. (3) din Legea nr. 448/2006, în forma în vigoare la data obligației de plată, contrar celor susținute de recurentă. În fine, nefondate sunt și criticile vizând obligarea pârâtei recurentei la plata cheltuielilor de judecată, în condițiile în care instanța de fond, admițând în parte acțiunea principală și cea conexă a reclamantei-intimate, în sensul arătat și anulând parțial actele administrativ fiscale emise de pârâtă, în mod corect a făcut aplicarea art. 274 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cu care partea care cade în pretenții, ceea ce înseamnă partea care pierde procesul, este obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată. Față de cele arătate, în temeiul art. 312 C. proc. civ., se va respinge așadar, ca nefondat, recursul de față, nefiind incidente în cauză motive de nelegalitate de natură a atrage fie modificarea fie casarea hotărârii primei instanțe.