ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2179/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2179/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Timișoara, reclamanta SC F.N. SRL Timișoara a solicitat în contradictoriu

cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Activitatea de

Inspecție Fiscală Timișoara - Serviciul de inspecție fiscală anularea Deciziei

nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor

Publice Timiș și a Deciziei de impunere fiscală nr. 335 din 29 iunie 2009 emisă

de Activitatea de Inspecție Fiscală Timișoara în ceea ce privește obligația de

a plăti suma de 886.706 RON cu titlu de TVA, precum și obligarea pârâtelor la

plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că are ca obiect principal de activitate

cumpărarea și vânzarea de bunuri imobiliare proprii, având ca obiecte secundare

de activitate dezvoltarea (promovarea) imobiliară, și închirierea și

subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate (terenuri și

clădiri).

Conform contractului

de vânzare-cumpărare din 28 mai 2008, autentificat la biroul Notarului Public

I.P.T., reclamanta SC F.N. SRL, în calitate de cumpărătoare, a achiziționat de

la SC C.I. SRL, în calitate de vânzătoare, imobilul constând în 10 loturi teren

intravilan construibil înscrise în C.F. Oradea.

A mai arătat reclamanta

că în zilele de 5, 6, 7 martie, 23 aprilie, respectiv 25 iunie 2009,

inspectorii din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș - A.I.F. -

Serviciul de Inspecție fiscală Persoane juridice au efectuat o verificare a

societății SC F.N. SRL în vederea soluționării deconturilor cu sume negative de

TVA pentru perioada septembrie - decembrie 2008.

În urma finalizării

inspecției fiscale, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 1983 din

25 iunie 2009 și a fost emisă Decizia de impunere nr. 335 din 29 iunie 2009.

A apreciat reclamanta

că organele fiscale în urma controlului efectuat au îngrădit exercitarea de

către societate a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate,

motivând atât în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală cât și în cuprinsul

deciziei de soluționare a contestației faptul că aceasta "la data

achiziției terenului nu se cunoștea cu certitudine destinația acestuia".

Împotriva deciziei

sus-menționate, societatea reclamantă a formulat contestație în termenul legal,

adresată organului de control emitent.

Prin Decizia nr.

1838/280 din 17 septembrie 2009 Agenția Națională de Administrare Fiscală,

Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, a respins contestația formulată

de societatea reclamantă considerând ca nedeductibilă suma totală de 886.706

RON reprezentând TVA.

Prin Sentința nr. 302

din 7 iunie 2010, Curtea de Apel Timișoara a admis acțiunea formulată de

reclamanta SC F.N. SRL, a anulat Decizia nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009

emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Decizia de impunere

fiscală nr. 335 din 29 iunie 2009 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală

Timișoara în partea privind suma de 886.706 RON reprezentând TVA și a obligat

pârâtele la 17.821,62 RON cheltuieli de judecată față de reclamantă.

Pentru a pronunța

această hotărâre, Curtea a reținut că legiuitorul a reglementat dreptul de

deducere a TVA, din momentul în care o persoană impozabilă intenționează să

desfășoare o activitate economică, intenția urmând a se evalua în baza unor

elemente obiective care să demonstreze această intenție, cum ar fi angajarea

unor costuri, efectuarea de investiții, etc. - norma cuprinsă la pct. 45 alin.

(1) din H.G. nr. 44/2004 având caracter exemplificativ.

Curtea a constatat că

reclamanta a dovedit intenția de a desfășura o activitate economică respectiv

de a realiza complexul rezidențial denumit "C.", din Oradea, atâta

timp cât prin însăși Raportul de inspecție fiscală încheiat de pârâta

Activitatea de inspecție fiscală Timișoara se consemnează că, deși reclamanta

nu a demarat lucrările pentru construirea complexului, a efectuat achiziții de

servicii de proiectare pentru construcții, pentru refacerea și completarea

studiului geotehnic de detaliu pentru complexul rezidențial, servicii

notariale, proiectare instalații utilizare gaze naturale cu contorizare

individuală, lucrări de amenajare teren servicii de consultanță executate atât

de societăți române cât și de societăți nerezidente.

Curtea a reținut că

refuzul deducerii TVA în sumă de 825.702 RON pe motiv că investiția nu a fost

finalizată, că se află în stadiu de proiect, și că nu se poate stabili cu

certitudine că aceasta va mai avea loc, constituie condiții impuse de organul

fiscal care exced textului legal aplicabil litigiului și anume art. 145 alin.

(2) lit. a) C. fisc. coroborat cu pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.

Curtea a mai reținut

că aplicabilitatea acestor prevederi legale, în situația reclamantei este

recunoscută și de Ministerul Finanțelor Publice, Direcția de legislație în domeniul

TVA, prin Adresa din 30 decembrie 2009.

De asemenea Curtea în

motivarea sentinței, a făcut referire la cazuri soluționate de Curtea Europeană

de Justiție prin care s-a stabilit că dreptul de deducere se acordă în baza

intenției unei persoane impozabile de a realiza operațiuni taxabile, chiar dacă

acestea nu au fost realizate. Dreptul de deducere a TVA este justificat atunci

când se dovedește că o persoană a efectuat o serie de cheltuieli cu intenția de

a realiza operațiuni taxabile, inclusiv investiții, chiar dacă acestea nu s-au

realizat în final și nu se poate dovedi reaua-credință a persoanei în cauză.

Împotriva sentinței

pronunțată de Curtea de Apel Timișoara a declarat recurs Direcția Generală a

Finanțelor Publice Timiș.

În motivarea

recursului formulat, recurenta-pârâtă a susținut în esență că în mod greșit

instanța de fond a apreciat ca fiind întemeiată acțiunea formulată de

intimata-reclamantă și a dispus anularea Deciziei nr. 1838/280 din 17

septembrie 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și a

Deciziei de impunere fiscală nr. 335 din 29 iunie 2009 emisă de Activitatea de

Inspecție Fiscală Timișoara, privind suma de 886.706 RON reprezentând TVA.

Recurenta-pârâtă

susține astfel cum s-a reținut și prin actele administrativ fiscale contestate

faptul că suma în cauză, reprezentând obligații fiscale suplimentare,

reprezintă TVA nedeductibilă, invocând în acest sens dispozițiile art. 145

alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările

ulterioare, arătând că la data încheierii Raportului de inspecția fiscală

investiția nu era finalizată, aflându-se în stadiul de proiect, neputându-se

stabili cu certitudine dacă la finalizarea acesteia, apartamentele din

complexul rezidențial se vor închiria cu opțiunea pentru taxarea operațiunilor

de închiriere, având în vedere că operațiunile de închiriere sunt scutite de

TVA fără drept de deducere conform art. 141 alin. (2) lit. c) din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta-pârâtă a

criticat soluția instanței de fond și sub aspectul reținerii privind

aplicabilitatea hotărârilor Curții Europene de Justiție din cazul C-110/94

(INZO), arătând în acest sens că interpretările date acestora sunt pur

subiective și incidente unei anumite spețe, în cauză activitatea economică

desfășurată de către intimata-reclamantă analizată de către organele fiscale,

neoferind elemente obiective care să dovedească intenția declarată conform pct.

45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de

aplicare a Legii nr. 571/2003.

Recurenta-pârâtă

apreciază că pentru bunurile achiziționate de intimata-pârâtă - teren de

construcții, proiect aferent și împrejmuire teren - aceasta nu are drept de

deducere și implicit la rambursarea TVA în sumă de 886.706 RON, nefiind destinate

utilizării în folosul operațiunilor taxabile, în conformitate cu dispozițiile

art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și în

consecință solicită admiterea recursului, modificarea sentinței atacate în

sensul respingerii acțiunii reclamantei ca neîntemeiată și menținerea Deciziei

de impunere nr. 335 din 29 iunie 2009 și a Deciziei de soluționare a

contestației nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009 emisă de Direcția Generală a

Finanțelor Publice Timiș.

Intimata SC F.N. SRL

a depus concluzii scrise solicitând respingerea recursului formulat și

menținerea hotărârii instanței de fond susținând în esență că în cauză au fost

îndeplinite atât condițiile generale cât și condițiile tehnice pentru acordarea

dreptului de deducere a TVA, suma de 886.706 RON fiind în mod nelegal respinsă

la rambursare de către organele fiscale.

Analizând sentința

atacată în raport de criticile formulate, de dispozițiile legale incidente în

cauză cât și în temeiul dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ. se

constată că recursul formulat în cauză este fondat urmând a fi admis pentru

următoarele considerente.

Potrivit

dispozițiilor art. 145 alin. (1) C. fisc. dreptul de deducere a TVA ia naștere

în momentul exigibilității taxei iar conform alin. (2) al aceluiași articol

orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă

acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Condițiile

obligatorii care trebuie să fie îndeplinite pentru ca o persoană impozabilă să

își exercite dreptul la deducere al taxei sunt prevăzute în mod expres de

dispozițiile art. 146 din Legea nr. 571/2003.

În conformitate cu

dispozițiile cuprinse în pct. 45 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele

metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și

art. 145 alin. (4) din C. fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să

deducă taxa pentru achizițiile efectuate de acesta, înainte de înregistrarea

acesteia în scop de TVA conform art. 153 din C. fisc., din momentul în care această

persoană intenționează să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu

depășească perioada prevăzută la art. 147

1

alin. (2) din C. fisc.

Intenția persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi

faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții

pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice.

Pentru exercitarea

dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinite condițiile

prevăzute de art. 145 - art. 147

1

C. fisc.

Din interpretarea

acestor dispoziții legale rezultă că persoanele impozabile își pot justifica

exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor numai dacă sunt

îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de pct. 45 alin. (2) din Normele

metodologice respectiv, achizițiile sunt destinate utilizării pentru operațiuni

care dau drept de deducere și au la bază facturi care conțin obligatoriu, toate

informațiile prevăzute de legea fiscală, care să justifice suma reprezentând

TVA aferentă bunurilor achiziționate.

Totodată, rezultă că

orice persoană impozabilă are drept de deducere a TVA din momentul în care

acesta intenționează să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu

fie depășită perioada prevăzută la art. 147

1

alin. (2) C. fisc.

În ceea ce privește

intenția persoanei, aceasta urmează a fi evaluată în baza unor elemente

obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să

facă investiții premergătoare necesare inițierii acestei activități economice.

Din perspectiva

acestor dispoziții legale, instanța de control judiciar constată că în mod

eronat instanța de fond a reținut ca fiind dovedită intenția

intimatei-reclamante de a desfășura o activitate economică prin efectuarea de

achiziții, respectiv servicii de proiectare pentru construcții, pentru

refacerea și completarea studiului geotehnic, servicii notariale, proiectare

instalații utilizare gaze naturale cu contorizare individuală, lucrări

amenajare teren și servicii de consultanță, în condițiile în care la data

încheierii Raportului de inspecție fiscală, investiția se afla în stadiu de

proiect astfel încât nu există certitudinea având în vedere obiectul secundar

de activitate al societății că la finalizarea acesteia, apartamentele din

complexul rezidențial se vor închiria cu opțiunea pentru taxarea operațiunilor

de închiriere, acestea fiind scutite de TVA fără drept de deducere, în

conformitate cu dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Pe de altă parte,

având în vedere obiectul principal de activitate al intimatei, respectiv

activitatea de cumpărare și vânzare de bunuri imobiliare proprii, se constată

că societatea nu se încadrează nici în prevederile art. 127 (3) din Legea nr.

571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora constituie activitate economică

exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de

venituri cu caracter de continuitate, întrucât nu există certitudinea vânzării

construcțiilor în termenul legal, respectiv până la data de 31 decembrie a

anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei

părți a acesteia, pentru a considera că achiziția în cauză servește unei

operațiuni taxabile.

Având în vedere că,

astfel cum a rezultat din probatoriul administrat în cauză, în perioada

verificată intimata-reclamantă nu a obținut venituri conform obiectului de

activitate sau alte venituri care să intre în sfera de aplicare a TVA în

conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal, nu a desfășurat de la înființare și până la data de 31 decembrie 2008

operațiuni impozabile din punct de vedere a TVA conform art. 126 alin. (1) și

nu a avut niciun angajat la data efectuării controlului, neînregistrând

venituri care să conducă la existența unei activități economice conform art.

127 din aceeași lege, precum și faptul că nu se cunoaște cu certitudine

destinația achiziției de teren efectuate, în mod corect s-a reținut prin

raportul de control care a stat la baza deciziei de impunere contestată cât și

prin decizia de soluționare a contestației, faptul că suma de 825.701,94 RON

reprezentând TVA aferent achiziției de teren nu este deductibilă fiscal, în

conformitate cu dispozițiile art. 147 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal.

Prin sentința atacată

instanța de fond în mod eronat a apreciat ca fiind aplicabil în cauză pct. 45

(1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codului fiscal, potrivit

căruia "în sensul art. 145 alin. (4) din Codul fiscal, orice persoană

impozabilă are dreptul să deducă taxa din momentul în care această persoană

intenționează să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu

depășească perioada prevăzută la art. 147

1

alin. (2) din Codul

fiscal. Intenția persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum

ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții

pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice."

Art. 145 alin. (4)

din C. fisc. precizează însă faptul că se acordă dreptul de deducere a taxei

achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea ei în

scopuri de TVA, conform art. 153, astfel că aceste dispoziții nu îi sunt

aplicabile societății intimate, aceasta fiind deja înregistrată în scopuri de

TVA.

În ceea ce privește

suma de 61.004 RON reprezentând TVA aferentă facturilor achitate de intimată

pentru prestări servicii de consultanță, de proiectare, notariale în legătură

cu bunul imobil cumpărat, este nedeductibilă întrucât nu au fost respectate dispozițiile

art. 127 alin. (2) și art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., iar pe de altă

parte facturile în cauză au fost emise cu încălcarea dispozițiilor art. 145

alin. (2) lit. a) și art. 134

1

alin. (4) din Legea nr. 571/2003 și a

prevederilor pct. 48 al Titlului II al H.G. nr. 44/2004 potrivit cărora

contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin

specificul activităților desfășurate cât și a dispozițiilor art. 3 alin. (4)

din Ordinul nr. 29/2003, în sensul că nu au fost menționate elementele

obligatorii, cum ar fi numărul și data contractului, respectiv ale comenzii, în

cazul prestărilor de servicii ocazionale.

În ceea ce privește

susținerile intimatei-reclamante cu privire la incidența în cauză a

jurisprudenței Curții Europene de Justiție, respectiv hotărârile pronunțate în

cazul C-110/94 (INZO) și cazul Ghent Coal Terminal NV - C37/1958, reținut și de

către instanța de fond prin sentința atacată, instanța de control judiciar le

apreciază ca fiind nefondate.

Astfel, în ceea ce

privește cazul C-110/94 INZO, Curtea Europeană de Justiție a statuat că este

obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să

demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea

deducerii ori în speța de față intimata-reclamantă nu a făcut dovada care să

susțină intenția de a desfășura activitatea economică și în consecință să

determine acordarea dreptului de deducere.

În speța de față,

astfel cum rezultă din materialul probator administrat în cauză, intimata-reclamantă

nu a prezentat documente legate de construirea obiectivului de investiție - cum

ar fi certificat de urbanism, autorizație de construire, schițe teren și

construcții, procese-verbale de recepție, contract de proiectare sau de

antrepriză lucrări, antecontracte de vânzare-cumpărare - documente care să

constituie dovezi obiective de natură a confirma intenția persoanei impozabile

de a începe o activitate economică în sensul art. 4 al Directivei a VI-a -

echivalentul art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce privește

invocarea hotărârii Curții Europene de Justiție pronunțată în cazul C-37/1995

Ghent de către intimată, în sensul că se acordă dreptul de deducere pentru

achizițiile de bunuri efectuate anterior începerii activității taxabile, Înalta

Curte constată că acest aspect care vizează interpretarea art. 17 din Directiva

a VI-a echivalentul art. 145 din C. fisc. - este reținut de către Curtea

Europeană de Justiție sub condiția dovedirii faptului că neutilizarea bunurilor

în cadrul activității taxabile să fie determinată de motive obiective care nu

depind de voința persoanei impozabile, ceea ce nu este cazul în speța de față,

nefiind dovedite astfel de circumstanțe.

Având în vedere toate

aceste considerente Înalta Curte reținând incidența motivelor de recurs

prevăzute de dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc.

civ., în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ. va admite

recursul formulat în cauză și va modifica sentința atacată, în sensul că va

respinge acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș împotriva Sentinței

nr. 302 din 7 iunie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios

administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC F.N. SRL Timișoara, ca

neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 12 aprilie 2011.