ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2179/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, reclamanta SC F.N. SRL Timișoara a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Activitatea de Inspecție Fiscală Timișoara - Serviciul de inspecție fiscală anularea Deciziei nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și a Deciziei de impunere fiscală nr. 335 din 29 iunie 2009 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală Timișoara în ceea ce privește obligația de a plăti suma de 886.706 RON cu titlu de TVA, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că are ca obiect principal de activitate cumpărarea și vânzarea de bunuri imobiliare proprii, având ca obiecte secundare de activitate dezvoltarea (promovarea) imobiliară, și închirierea și subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate (terenuri și clădiri). Conform contractului de vânzare-cumpărare din 28 mai 2008, autentificat la biroul Notarului Public I.P.T., reclamanta SC F.N. SRL, în calitate de cumpărătoare, a achiziționat de la SC C.I. SRL, în calitate de vânzătoare, imobilul constând în 10 loturi teren intravilan construibil înscrise în C.F. Oradea. A mai arătat reclamanta că în zilele de 5, 6, 7 martie, 23 aprilie, respectiv 25 iunie 2009, inspectorii din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș - A.I.F.

- Serviciul de Inspecție fiscală Persoane juridice au efectuat o verificare a societății SC F.N. SRL în vederea soluționării deconturilor cu sume negative de TVA pentru perioada septembrie - decembrie 2008. În urma finalizării inspecției fiscale, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 1983 din 25 iunie 2009 și a fost emisă Decizia de impunere nr. 335 din 29 iunie 2009. A apreciat reclamanta că organele fiscale în urma controlului efectuat au îngrădit exercitarea de către societate a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate, motivând atât în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală cât și în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației faptul că aceasta "la data achiziției terenului nu se cunoștea cu certitudine destinația acestuia". Împotriva deciziei sus-menționate, societatea reclamantă a formulat contestație în termenul legal, adresată organului de control emitent.

Prin Decizia nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009 Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, a respins contestația formulată de societatea reclamantă considerând ca nedeductibilă suma totală de 886.706 RON reprezentând TVA. Prin Sentința nr. 302 din 7 iunie 2010, Curtea de Apel Timișoara a admis acțiunea formulată de reclamanta SC F.N. SRL, a anulat Decizia nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Decizia de impunere fiscală nr. 335 din 29 iunie 2009 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală Timișoara în partea privind suma de 886.706 RON reprezentând TVA și a obligat pârâtele la 17.821,62 RON cheltuieli de judecată față de reclamantă.

Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut că legiuitorul a reglementat dreptul de deducere a TVA, din momentul în care o persoană impozabilă intenționează să desfășoare o activitate economică, intenția urmând a se evalua în baza unor elemente obiective care să demonstreze această intenție, cum ar fi angajarea unor costuri, efectuarea de investiții, etc. - norma cuprinsă la pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 având caracter exemplificativ.

Curtea a constatat că reclamanta a dovedit intenția de a desfășura o activitate economică respectiv de a realiza complexul rezidențial denumit "C.", din Oradea, atâta timp cât prin însăși Raportul de inspecție fiscală încheiat de pârâta Activitatea de inspecție fiscală Timișoara se consemnează că, deși reclamanta nu a demarat lucrările pentru construirea complexului, a efectuat achiziții de servicii de proiectare pentru construcții, pentru refacerea și completarea studiului geotehnic de detaliu pentru complexul rezidențial, servicii notariale, proiectare instalații utilizare gaze naturale cu contorizare individuală, lucrări de amenajare teren servicii de consultanță executate atât de societăți române cât și de societăți nerezidente.

Curtea a reținut că refuzul deducerii TVA în sumă de 825.702 RON pe motiv că investiția nu a fost finalizată, că se află în stadiu de proiect, și că nu se poate stabili cu certitudine că aceasta va mai avea loc, constituie condiții impuse de organul fiscal care exced textului legal aplicabil litigiului și anume art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. coroborat cu pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004. Curtea a mai reținut că aplicabilitatea acestor prevederi legale, în situația reclamantei este recunoscută și de Ministerul Finanțelor Publice, Direcția de legislație în domeniul TVA, prin Adresa din 30 decembrie 2009. De asemenea Curtea în motivarea sentinței, a făcut referire la cazuri soluționate de Curtea Europeană de Justiție prin care s-a stabilit că dreptul de deducere se acordă în baza intenției unei persoane impozabile de a realiza operațiuni taxabile, chiar dacă acestea nu au fost realizate.

Dreptul de deducere a TVA este justificat atunci când se dovedește că o persoană a efectuat o serie de cheltuieli cu intenția de a realiza operațiuni taxabile, inclusiv investiții, chiar dacă acestea nu s-au realizat în final și nu se poate dovedi reaua-credință a persoanei în cauză. Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel Timișoara a declarat recurs Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș. În motivarea recursului formulat, recurenta-pârâtă a susținut în esență că în mod greșit instanța de fond a apreciat ca fiind întemeiată acțiunea formulată de intimata-reclamantă și a dispus anularea Deciziei nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și a Deciziei de impunere fiscală nr. 335 din 29 iunie 2009 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală Timișoara, privind suma de 886.706 RON reprezentând TVA.

Recurenta-pârâtă susține astfel cum s-a reținut și prin actele administrativ fiscale contestate faptul că suma în cauză, reprezentând obligații fiscale suplimentare, reprezintă TVA nedeductibilă, invocând în acest sens dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, arătând că la data încheierii Raportului de inspecția fiscală investiția nu era finalizată, aflându-se în stadiul de proiect, neputându-se stabili cu certitudine dacă la finalizarea acesteia, apartamentele din complexul rezidențial se vor închiria cu opțiunea pentru taxarea operațiunilor de închiriere, având în vedere că operațiunile de închiriere sunt scutite de TVA fără drept de deducere conform art. 141 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta-pârâtă a criticat soluția instanței de fond și sub aspectul reținerii privind aplicabilitatea hotărârilor Curții Europene de Justiție din cazul C-110/94 (INZO), arătând în acest sens că interpretările date acestora sunt pur subiective și incidente unei anumite spețe, în cauză activitatea economică desfășurată de către intimata-reclamantă analizată de către organele fiscale, neoferind elemente obiective care să dovedească intenția declarată conform pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Recurenta-pârâtă apreciază că pentru bunurile achiziționate de intimata-pârâtă - teren de construcții, proiect aferent și împrejmuire teren - aceasta nu are drept de deducere și implicit la rambursarea TVA în sumă de 886.706 RON, nefiind destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, în conformitate cu dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și în consecință solicită admiterea recursului, modificarea sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca neîntemeiată și menținerea Deciziei de impunere nr. 335 din 29 iunie 2009 și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1838/280 din 17 septembrie 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș.

Intimata SC F.N. SRL a depus concluzii scrise solicitând respingerea recursului formulat și menținerea hotărârii instanței de fond susținând în esență că în cauză au fost îndeplinite atât condițiile generale cât și condițiile tehnice pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, suma de 886.706 RON fiind în mod nelegal respinsă la rambursare de către organele fiscale. Analizând sentința atacată în raport de criticile formulate, de dispozițiile legale incidente în cauză cât și în temeiul dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ. se constată că recursul formulat în cauză este fondat urmând a fi admis pentru următoarele considerente. Potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (1) C. fisc. dreptul de deducere a TVA ia naștere în momentul exigibilității taxei iar conform alin. (2) al aceluiași articol orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Condițiile obligatorii care trebuie să fie îndeplinite pentru ca o persoană impozabilă să își exercite dreptul la deducere al taxei sunt prevăzute în mod expres de dispozițiile art. 146 din Legea nr. 571/2003. În conformitate cu dispozițiile cuprinse în pct. 45 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 și art. 145 alin. (4) din C. fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pentru achizițiile efectuate de acesta, înainte de înregistrarea acesteia în scop de TVA conform art. 153 din C. fisc., din momentul în care această persoană intenționează să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu depășească perioada prevăzută la art. 147 1 alin. (2) din C. fisc.

Intenția persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice. Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 - art. 147 1 C. fisc. Din interpretarea acestor dispoziții legale rezultă că persoanele impozabile își pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor numai dacă sunt îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de pct. 45 alin. (2) din Normele metodologice respectiv, achizițiile sunt destinate utilizării pentru operațiuni care dau drept de deducere și au la bază facturi care conțin obligatoriu, toate informațiile prevăzute de legea fiscală, care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziționate.

Totodată, rezultă că orice persoană impozabilă are drept de deducere a TVA din momentul în care acesta intenționează să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu fie depășită perioada prevăzută la art. 147 1 alin. (2) C. fisc. În ceea ce privește intenția persoanei, aceasta urmează a fi evaluată în baza unor elemente obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții premergătoare necesare inițierii acestei activități economice.

Din perspectiva acestor dispoziții legale, instanța de control judiciar constată că în mod eronat instanța de fond a reținut ca fiind dovedită intenția intimatei-reclamante de a desfășura o activitate economică prin efectuarea de achiziții, respectiv servicii de proiectare pentru construcții, pentru refacerea și completarea studiului geotehnic, servicii notariale, proiectare instalații utilizare gaze naturale cu contorizare individuală, lucrări amenajare teren și servicii de consultanță, în condițiile în care la data încheierii Raportului de inspecție fiscală, investiția se afla în stadiu de proiect astfel încât nu există certitudinea având în vedere obiectul secundar de activitate al societății că la finalizarea acesteia, apartamentele din complexul rezidențial se vor închiria cu opțiunea pentru taxarea operațiunilor de închiriere, acestea fiind scutite de TVA fără drept de deducere, în conformitate cu dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

Pe de altă parte, având în vedere obiectul principal de activitate al intimatei, respectiv activitatea de cumpărare și vânzare de bunuri imobiliare proprii, se constată că societatea nu se încadrează nici în prevederile art. 127 (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, întrucât nu există certitudinea vânzării construcțiilor în termenul legal, respectiv până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, pentru a considera că achiziția în cauză servește unei operațiuni taxabile.

Având în vedere că, astfel cum a rezultat din probatoriul administrat în cauză, în perioada verificată intimata-reclamantă nu a obținut venituri conform obiectului de activitate sau alte venituri care să intre în sfera de aplicare a TVA în conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu a desfășurat de la înființare și până la data de 31 decembrie 2008 operațiuni impozabile din punct de vedere a TVA conform art. 126 alin. (1) și nu a avut niciun angajat la data efectuării controlului, neînregistrând venituri care să conducă la existența unei activități economice conform art. 127 din aceeași lege, precum și faptul că nu se cunoaște cu certitudine destinația achiziției de teren efectuate, în mod corect s-a reținut prin raportul de control care a stat la baza deciziei de impunere contestată cât și prin decizia de soluționare a contestației, faptul că suma de 825.701,94 RON reprezentând TVA aferent achiziției de teren nu este deductibilă fiscal, în conformitate cu dispozițiile art. 147 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prin sentința atacată instanța de fond în mod eronat a apreciat ca fiind aplicabil în cauză pct. 45 (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codului fiscal, potrivit căruia "în sensul art. 145 alin. (4) din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa din momentul în care această persoană intenționează să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu depășească perioada prevăzută la art. 147 1 alin. (2) din Codul fiscal. Intenția persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice." Art. 145 alin. (4) din C. fisc.

precizează însă faptul că se acordă dreptul de deducere a taxei achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea ei în scopuri de TVA, conform art. 153, astfel că aceste dispoziții nu îi sunt aplicabile societății intimate, aceasta fiind deja înregistrată în scopuri de TVA. În ceea ce privește suma de 61.004 RON reprezentând TVA aferentă facturilor achitate de intimată pentru prestări servicii de consultanță, de proiectare, notariale în legătură cu bunul imobil cumpărat, este nedeductibilă întrucât nu au fost respectate dispozițiile art. 127 alin. (2) și art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., iar pe de altă parte facturile în cauză au fost emise cu încălcarea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 134 1 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 și a prevederilor pct. 48 al Titlului II al H.G.

nr. 44/2004 potrivit cărora contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate cât și a dispozițiilor art. 3 alin. (4) din Ordinul nr. 29/2003, în sensul că nu au fost menționate elementele obligatorii, cum ar fi numărul și data contractului, respectiv ale comenzii, în cazul prestărilor de servicii ocazionale. În ceea ce privește susținerile intimatei-reclamante cu privire la incidența în cauză a jurisprudenței Curții Europene de Justiție, respectiv hotărârile pronunțate în cazul C-110/94 (INZO) și cazul Ghent Coal Terminal NV - C37/1958, reținut și de către instanța de fond prin sentința atacată, instanța de control judiciar le apreciază ca fiind nefondate.

Astfel, în ceea ce privește cazul C-110/94 INZO, Curtea Europeană de Justiție a statuat că este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii ori în speța de față intimata-reclamantă nu a făcut dovada care să susțină intenția de a desfășura activitatea economică și în consecință să determine acordarea dreptului de deducere.

În speța de față, astfel cum rezultă din materialul probator administrat în cauză, intimata-reclamantă nu a prezentat documente legate de construirea obiectivului de investiție - cum ar fi certificat de urbanism, autorizație de construire, schițe teren și construcții, procese-verbale de recepție, contract de proiectare sau de antrepriză lucrări, antecontracte de vânzare-cumpărare - documente care să constituie dovezi obiective de natură a confirma intenția persoanei impozabile de a începe o activitate economică în sensul art. 4 al Directivei a VI-a - echivalentul art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

În ceea ce privește invocarea hotărârii Curții Europene de Justiție pronunțată în cazul C-37/1995 Ghent de către intimată, în sensul că se acordă dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri efectuate anterior începerii activității taxabile, Înalta Curte constată că acest aspect care vizează interpretarea art. 17 din Directiva a VI-a echivalentul art. 145 din C. fisc. - este reținut de către Curtea Europeană de Justiție sub condiția dovedirii faptului că neutilizarea bunurilor în cadrul activității taxabile să fie determinată de motive obiective care nu depind de voința persoanei impozabile, ceea ce nu este cazul în speța de față, nefiind dovedite astfel de circumstanțe. Având în vedere toate aceste considerente Înalta Curte reținând incidența motivelor de recurs prevăzute de dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc.

civ., în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ. va admite recursul formulat în cauză și va modifica sentința atacată, în sensul că va respinge acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș împotriva Sentinței nr. 302 din 7 iunie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC F.N. SRL Timișoara, ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 12 aprilie 2011.