ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2254/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, reclamanta SC F.E.

SRL Timișoara, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș – Serviciul Soluționare Contestații, a solicitat: - anularea Deciziei nr. 1802/263 din 25 august 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș - Serviciul Soluționare Contestații, prin care a fost soluționată contestația sa formulată împotriva Deciziei de impunere din 27 mai 2009 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș - Activitatea de inspecție Fiscală - Serviciul de inspecție fiscală, ca urmare a Raportului de inspecție fiscală din 27 mai 2009 întocmit de organul de control; - anularea Deciziei de impunere din 27 mai 2009 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, ca fiind netemeinică și nelegală.

În motivarea acțiunii, societatea reclamantă a arătat că, în urma unei inspecții fiscale ce a vizat deconturile cu sume negative de T.V.A. pentru perioada iunie 2007-decembrie 2008, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală din 27 mai 2009 și a fost emisă Decizia de impunere din 27 mai 2009, împotriva căreia reclamanta a formulat contestație, pe care Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, a respins-o, prin Decizia nr. 1802/263 din 25 august 2009, considerând ca nedeductibilă suma totală de 914.708 lei reprezentând TVA. Reclamanta a susținut că taxa pe valoarea adăugată provenită din achiziția unui teren situat în Municipiul Satu-Mare este deductibilă, solicitând rambursarea acesteia în temeiul art. 145 alin. (2) C. fisc., coroborat cu punctul 45 alin. (1) din H.G.

nr. 44/2004. A mai susținut reclamanta că organele fiscale au interpretat greșit dispozițiile art. 147 C. fisc, motivând, atât în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, cât și în cuprinsul Deciziei de soluționare a contestației, că „la data achiziției terenului nu se cunoștea cu certitudine destinația acestuia.” Reclamanta a invocat Hotărârea Curții Europene de Justiție în cazul C-110/94 (INZO), în care se precizează faptul că „și prima cheltuială de investiție în scopul unei activități poate fi considerată activitate economică în sensul art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent art. 9 din Directiva nr. 112/2006/CE), aceasta putând consta și în activități preparatorii, cum ar fi achiziția de proprietăți imobiliare.

Reclamanta a criticat decizia organelor fiscale de respingere la rambursare doar a TVA aferentă achiziției terenului, a gardului împrejmuitor și a proiectului, susținând că și acestea, asemenea celorlalte servicii care sunt subscrise aceluiași scop, nu puteau avea un regim fiscal diferit. Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată, având în vedere că, la data achiziției terenului nu se cunoștea cu certitudine destinația acestuia, ceea ce demonstrează că terenul achiziționat nu a fost destinat utilizării în sensul operațiunilor taxabile, așa cum prevede art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal.

Pârâta a mai susținut că reclamanta nu a respectat obiectul său principal de activitate care presupunea realizarea veniturilor din exploatarea bunurilor imobiliare și că, față de dispozițiile punctului 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, taxa pe valoare adăugată este deductibilă doar în condițiile în care activitatea economica a fost efectiv prestată și este destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Prin Sentința civilă nr. 284 din 26 mai 2010, Curtea de Apel Timișoara a respins acțiunea formulată de reclamanta SC F.E. SRL Timișoara, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș – Serviciul Soluționare Contestații. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență, că societatea reclamantă nu a desfășurat operațiuni impozabile din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, potrivit art. 126 din Legea nr. 571/2003 și că nu a avut niciun angajat, de la data înființării și până la finalizarea inspecției fiscale.

Analizând prevederile legale incidente în cauză, respectiv art. 127, art. 145-147¹ C. fisc., pct. 45 alin. (1) și 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, Curtea a apreciat că persoanele impozabile își pot justifica exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferentă achizițiilor numai dacă achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor care dau drept la deducere, dacă au la bază facturi care conțin toate mențiunile prevăzute de legea fiscală și dacă se dovedește, într-o manieră obiectivă, intenția de a desfășura o activitate economică. Cu privire la situația de fapt s-a reținut că din ansamblul probator administrat în cauză, la data depunerii decontului de TVA cu opțiune de rambursare, destinația achizițiilor efectuate de societatea reclamantă nu era certă, societatea nedesfășurând de la înființare și până la data controlului operațiuni impozabile din punct de vedere al T.V.A.

Curtea a mai constatat că reclamanta deținea autorizația de construire din 23 aprilie 2007 referitoare la executarea unor lucrări de construire vizând imobilul în discuție, însă termenul de valabilitate al autorizației era de 12 luni de la data emiterii, iar la data achiziționării terenului autorizația de construire își pierduse valabilitatea. Pe de altă parte, prima instanță a constatat că reclamanta nu a depus la dosarul cauzei niciun înscris din care să rezulte efectuarea de investiții pregătitoare, că nu a făcut dovada că a angajat costuri pentru inițierea de activități economice și că avea intenția de a realiza activități economice, nedovedind nici circumstanțele obiective care să fi determinat neutilizarea bunului achiziționat pentru activități taxabile.

Instanța de fond a făcut referire și la cazul C–110/94 Inzo, în care C.J.C.E. a statuat că este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii. Pe cale de consecință, în sensul art. 4 și 17 din Directiva a VI-a, echivalentul art. 127 alin. (2) și respectiv 147 din Legea nr. 571/2003, instanța de fond a apreciat că doar o persoană impozabilă care are intenția confirmată prin dovezi obiective de a începe o activitate economică în mod independent, își poate exercita imediat dreptul de deducere aferent TVA achitată pentru cheltuielile cu investiți, fără să aștepte realizarea efectivă de operațiuni cu drept de deducere.

S-a statuat însă, că reclamanta nu a dovedit circumstanțele obiective care să fi determinat neutilizarea bunului achiziționat pentru activități taxabile, neangajând costuri cu intenția de a realiza activități economice taxabile. Împotriva sentinței pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, a declarat recurs reclamanta SC F.E. SRL, invocând ca temei legal dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. În motivarea căii de atac recurenta-reclamantă susține, în esență, faptul că hotărârea recurată este nelegală deoarece instanța de judecată a interpretat greșit regimul fiscal al deducerilor reglementat de Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, pronunțând o soluție care contravine prevederilor acesteia referitoare la dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziției terenului în litigiu, împrejmuirii acestuia și proiectului.

Se menționează că organele fiscale au acordat un tratament fiscal diferit unor cheltuieli subscrise aceleiași activități economice și realizate în aceleași circumstanțe, instanța confirmând legalitatea acestei situații în mod greșit. Se susține, în primul rând că, în mod greșit s-a apreciat cu privire la dreptul de deducere a TVA pentru achiziție teren. Se arată, în esență, că instanța de fond în mod eronat a apreciat cu privire la intenția cumpărătorului de a desfășura operațiuni taxabile, preluând interpretările abuzive ale organelor fiscale cu privire la dispozițiile art. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 cât și ale art. 145 alin. (2) C. fisc.

Se menționează că nu s-a ținut seama de probele administrate în cauză, respectiv: autorizația de construcție din 23 aprilie 2007, de studiul de profitabilitate, respectiv contractul de consultanță imobiliară, care fac dovada intenției sale de a desfășura operațiuni taxabile, fiind încălcat dreptul său la un proces echitabil, principiul interpretării stricte a legislației fiscale, astfel cum este reglementat de art. 13 C. proc. fisc., precum și principiul constituțional al legalității în materie fiscală, prin condiționarea acordării dreptului de deducere, de existența sau în întocmirea unor documente subsecvente studiului de profitabilitate.

În al doilea rând, recurenta apreciază ca nelegală sentința instanței de fond întrucât nu s-a reținut dreptul său de deducere a TVA în ceea ce privește împrejmuirea terenului, achiziționarea de proiecte de rezistență a imobilului, modele de design 3D, documentații cadastrale, deși toate acestea erau indispensabile ridicării imobilului în discuție. În altă ordine, se susține că în mod greșit instanța de fond a înțeles aplicarea jurisprudenței Curții Europene de Justiție invocată în cauză, deși nu este vorba de situații deosebite. Se precizează că în sensul art. 4 din Directiva a VI-a (în prezent art. 9 din Directiva 112/2006/CE) organele fiscale trebuiau să-i acorde dreptul de deducere a TVA pentru toate activitățile preparatorii în vederea desfășurării unei activități economice pentru obținerea de venituri impozabile, fiind dovedită intenția desfășurării unor astfel de activități.

Faptul că investiția nu a fost finalizată, că se află în stadiul de proiect, constituie condiții impuse de organul fiscal care exced textului legal aplicabil litigiului și anume, art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. coroborat cu pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, astfel că se impune admiterea recursului, modificarea sentinței recurate, anularea Deciziei de impunere nr. 179/2009 prin care organele fiscale au stabilit că suma de 914.708 lei reprezentând TVA, este nedeductibilă. Recurenta-reclamantă a formulat concluzii scrise prin care a susținut de asemenea, nelegalitatea și netemeinicia sentinței recurate, reiterând criticile menționate în cuprinsul cererii de recurs. Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, susținând legalitatea și temeinicia sentinței recurate și combătând criticile recurentei-reclamante.

Se arată, în esență, că instanța de fond a interpretat în mod corect dispozițiile legale incidente cauzei, confirmând legalitatea actelor contestate întrucât TVA solicitată este deductibilă doar în condițiile în care activitatea economică a fost efectiv prestată și este destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar un studiu de profitabilitate și o autorizație expirată nu pot constitui în mod logic, o intenție de activitate economică. Înalta Curte, analizând recursul în raport de criticile formulate, de înscrisurile de la dosarul cauzei, de dispozițiile legale incidente, apreciază că acesta este nefondat pentru considerentele ce urmează a fi expuse.

Astfel cum rezultă din expunerea rezumativă prezentată anterior, cât și din înscrisurile de la dosarul cauzei, urmare a cererii recurentei-reclamante de rambursare a TVA s-a declanșat controlul fiscal pentru perioada 25 iunie 2007 – 30 septembrie 2008, în urma căruia a fost întocmit raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. 179/2009 și Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 180 din 25 mai 2009. Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestație ce a fost soluționată prin Decizia nr. 1802/2009, în sensul respingerii.

Recurenta-reclamantă a contestat legalitatea și temeinicia actelor administrativ-fiscale menționate în cuprinsul cererii de chemare în judecată, solicitând anularea acestora, întrucât în mod nelegal s-a apreciat că suma de 914.708 lei este nedeductibilă (TVA în sumă de 894.510 lei de pe factura din 4 iunie 2008 reprezentând achiziție teren; TVA în sumă de 8.740 lei de pe factura din 27 iunie 2008 reprezentând proiectul aferent terenului achiziționat și TVA în sumă de 11.458 lei de pe factura din 5 august 2008 reprezentând împrejmuire teren), susținându-se că terenul a fost achiziționat pentru edificarea unui ansamblu rezidențial pentru care au fost angajate costuri și investiții pregătitoare construcției, pentru care are dreptul la deducerea TVA înscris în facturile precizate.

Este adevărat că recurenta-reclamantă a depus la organul fiscal o notificare privind opțiunea de taxare a operațiunilor prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în care optează pentru taxarea operațiunilor începând cu data de 1 mai 2008, însă, la această dată nu avea în proprietate terenul situat în Satu Mare, acesta fiind achiziționat la 4 iunie 2008. Necontestat este faptul că nu au fost demarate lucrări de construcție pe terenul menționat nici la data de 11 mai 2009, astfel cum s-a reținut în cuprinsul actelor contestate. Cu privire la acest aspect nu există de altfel nicio dovadă a începerii lucrărilor de construcție. În mod corect instanța de fond a confirmat legalitatea actelor administrative fiscale contestate, avându-se în vedere dispozițiile legale incidente în cauză, fiind nefondată critica privind greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.

coroborat cu art. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004. Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, „orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile”. Potrivit pct. 45 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 „în sensul art. 145 alin. (4) C. fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa din momentul în care această persoana intenționează să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu depășească perioada prevăzută la art. 147 1 alin. (2) C. fisc.

Intenția persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/ sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice. Deducerea se exercită prin înscrierea taxei deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 156 2 C. fisc., depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153 C. fisc. (2) Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinite următoarele cerințe: a) bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere; b) persoana impozabilă trebuie să dețină o factură sau un alt document legal aprobat prin care să justifice suma taxei de valoare adăugată aferente bunurilor achiziționate; c) să nu depășească perioada prevăzută la art. 147 1 alin. (9 2 ) C. fisc.”.

Din cuprinsul acestor dispoziții, rezultă că TVA solicitată este deductibilă doar în condițiile în care activitatea economică a fost efectiv prestată și este destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar dreptul de deducere ia naștere în momentul în care persoana intenționează să desfășoare o activitate economică ce trebuie evaluată în baza unor elemente obiective care să dovedească intenția declarată În mod corect instanța a apreciat asupra intenției recurentei-reclamante de desfășurare a activității economice impuse de dispozițiile legale, citate, care prevedeau dreptul la deducerea TVA.

Având în vedere obiectul principal de activitate al recurentei care presupune realizarea veniturilor din exploatare teren cod CAEN 6810 „cumpărarea și vânzarea de bunuri imobiliare proprii”, cât și faptul că la data de 11 mai 2009 nu au fost demarate lucrările de construire a blocului de locuințe pe terenul achiziționat, rezultă că reclamanta nu putea arenda, concesiona sau închiria bunuri imobile proprii, astfel că nu se poate reține că bunurile achiziționare – teren, proiect aferent terenului și împrejmuire teren, au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, astfel cum prevăd dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 menționate, recurenta-reclamantă neavând dreptul la deducere și, implicit, la rambursarea TVA în sumă de 914.708 lei.

Susținerile recurentei în sensul că a făcut dovada intenției de a desfășura o activitate economică, prin înscrisurile depuse la dosar, nu pot fi reținute. Autorizația de construcție din 23 aprilie 2007 este anterioară cumpărării terenului, fiind emisă pe numele vânzătorului, valabilitatea acesteia încetând la 23 aprilie 2008, iar recurenta-reclamantă nu a făcut dovada prelungirii acesteia, după data cumpărării terenului. Întocmirea studiului de profitabilitate poate releva dacă activitatea economică ce urmează a fi desfășurată este profitabilă sau nu și nu faptul că aceasta a fost efectiv prestată cu destinația utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

De altfel, nu se poate reține intenția recurentei-reclamante de a desfășura activitate economică destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile, dat fiind și faptul că prin contractul de locațiune din 31 decembrie 2010 a închiriat terenul în scopul amenajării unei parcări, astfel că nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achizițiile destinate construirii unui ansamblu rezidențial, în raport de dispozițiile legale menționate, în condițiile în care într-un interval de peste 2 ani de la momentul achiziției terenului, nici măcar nu a început lucrările de construcție ale ansamblului rezidențial preconizat a fi destinat unei operațiuni taxabile.

Prin urmare, nici autorizația de construcție și nici studiul de profitabilitate nu fac dovada intenției de desfășurare a unei activități economice, impusă de dispozițiile legale menționate, cât timp nu au fost materializate în vreun fel, în sensul demarării lucrărilor de construire pentru blocul de locuințe cu spații comerciale, pe terenul achiziționat. În mod corect din această perspectivă s-a reținut că actele administrative fiscale contestate sunt legale, sub aspectul nerecunoașterii dreptului la deducerea TVA și de pe factură, reprezentând contravaloarea contractului de proiectare din 26 iunie 2008, având ca obiect elaborarea proiectului de rezistență cât și de pe factura reprezentând împrejmuire teren.

Mai mult, de la data înființării societății reclamante, respectiv luna iunie 2007 (fila 156 dosar recurs), cât și în perioada suspusă inspecției fiscale, recurenta-reclamantă nu a desfășurat operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nefiind contestat faptul că nu a avut nici un angajat în această perioadă și nu a înregistrat venituri care să intre în sfera de aplicare a TVA și care să conducă la existența unei activități economice în sensul art. 127 alin. (2) din același act normativ. În concluzie, se apreciază că instanța de fond a pronunțat o sentință temeinică și legală, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. Sunt nefondate și susținerile recurentei referitoare la interpretarea eronată a jurisprudenței Curții Europene de Justiție. Este adevărat că potrivit jurisprudenței invocate este justificat dreptul persoanei de a solicita deducerea TVA, însă sub condiția dovedirii că îndeplinește condițiile legale pentru acordarea deducerii. Cum în cauza dedusă judecății, recurenta-reclamantă nu a făcut dovezi concludente care să susțină intenția de a desfășura o activitate economică care să determine acordarea dreptului de deducere, în speță, nu se poate reține că instanța de fond prin soluția pronunțată contrazice prevederile Directivei a VI-a, transpusă dealtfel în Codul fiscal, cât și jurisprudența Curții Europene de Justiție.

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., va respinge recursul formulat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC F.E. SRL Timișoara împotriva sentinței civile nr. 284 din 26 mai 2010 a Curții de Apel Timișoara - secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 14 aprilie 2011.