ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2254/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2254/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul

Curții de Apel Timișoara, reclamanta SC F.E. SRL Timișoara, în contradictoriu

cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș – Serviciul Soluționare

Contestații, a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 1802/263 din

25 august 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș -

Serviciul Soluționare Contestații, prin care a fost soluționată contestația sa

formulată împotriva Deciziei de impunere din 27 mai 2009 privind obligațiile

fiscale suplimentare de plată, emisă de Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș - Activitatea

de inspecție Fiscală - Serviciul de inspecție fiscală, ca urmare a Raportului

de inspecție fiscală din 27 mai 2009 întocmit de organul de control;

- anularea Deciziei de impunere din

27 mai 2009 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de

inspecția fiscală, ca fiind netemeinică și nelegală.

În motivarea acțiunii, societatea

reclamantă a arătat că, în urma unei inspecții fiscale ce a vizat deconturile

cu sume negative de T.V.A. pentru perioada iunie 2007-decembrie 2008, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală din 27 mai 2009 și a fost emisă Decizia de

impunere din 27 mai 2009, împotriva căreia reclamanta a formulat contestație,

pe care Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a

Finanțelor Publice Timiș, a respins-o, prin Decizia nr. 1802/263 din 25 august 2009,

considerând ca nedeductibilă suma totală de 914.708 lei reprezentând TVA.

Reclamanta a susținut că taxa pe

valoarea adăugată provenită din achiziția unui teren situat în Municipiul

Satu-Mare este deductibilă, solicitând rambursarea acesteia în temeiul art. 145

alin. (2) C. fisc., coroborat cu punctul 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.

A mai susținut reclamanta că

organele fiscale au interpretat greșit dispozițiile art. 147 C. fisc, motivând,

atât în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală, cât și în cuprinsul Deciziei

de soluționare a contestației, că „la data achiziției terenului nu se cunoștea

cu certitudine destinația acestuia.”

Reclamanta a invocat Hotărârea

Curții Europene de Justiție în cazul C-110/94 (INZO), în care se precizează

faptul că „și prima cheltuială de investiție în scopul unei activități poate fi

considerată activitate economică în sensul art. 4 din Directiva a VI-a (în

prezent art. 9 din Directiva nr. 112/2006/CE), aceasta putând consta și în

activități preparatorii, cum ar fi achiziția de proprietăți imobiliare.

Reclamanta a criticat decizia organelor

fiscale de respingere la rambursare doar a TVA aferentă achiziției terenului, a

gardului împrejmuitor și a proiectului, susținând că și acestea, asemenea celorlalte

servicii care sunt subscrise aceluiași scop, nu puteau avea un regim fiscal

diferit.

Pârâta Direcția Generală a

Finanțelor Publice Timiș, prin întâmpinarea formulată, a solicitat respingerea

cererii ca neîntemeiată, având în vedere că, la data achiziției terenului nu se

cunoștea cu certitudine destinația acestuia, ceea ce demonstrează că terenul achiziționat

nu a fost destinat utilizării în sensul operațiunilor taxabile, așa cum prevede

art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal.

Pârâta a mai susținut că reclamanta

nu a respectat obiectul său principal de activitate care presupunea realizarea

veniturilor din exploatarea bunurilor imobiliare și că, față de dispozițiile

punctului 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, taxa pe valoare adăugată este

deductibilă doar în condițiile în care activitatea economica a fost efectiv prestată

și este destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Prin Sentința civilă nr. 284 din 26

mai 2010, Curtea de Apel Timișoara a respins acțiunea formulată de reclamanta

SC F.E. SRL Timișoara, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor

Publice Timiș – Serviciul Soluționare Contestații.

Pentru a hotărî astfel, instanța de

fond a reținut, în esență, că societatea reclamantă nu a desfășurat operațiuni

impozabile din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, potrivit art. 126

din Legea nr. 571/2003 și că nu a avut niciun angajat, de la data înființării

și până la finalizarea inspecției fiscale.

Analizând prevederile legale

incidente în cauză, respectiv art. 127, art. 145-147¹ C. fisc., pct. 45 alin.

(1) și 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, Curtea a apreciat că persoanele

impozabile își pot justifica exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferentă

achizițiilor numai dacă achizițiile sunt destinate utilizării în folosul

operațiunilor care dau drept la deducere, dacă au la bază facturi care conțin

toate mențiunile prevăzute de legea fiscală și dacă se dovedește, într-o

manieră obiectivă, intenția de a desfășura o activitate economică.

Cu privire la situația de fapt s-a

reținut că din ansamblul probator administrat în cauză, la data depunerii

decontului de TVA cu opțiune de rambursare, destinația achizițiilor efectuate

de societatea reclamantă nu era certă, societatea nedesfășurând de la

înființare și până la data controlului operațiuni impozabile din punct de

vedere al T.V.A.

Curtea a mai constatat că reclamanta

deținea autorizația de construire din 23 aprilie 2007 referitoare la executarea

unor lucrări de construire vizând imobilul în discuție, însă termenul de

valabilitate al autorizației era de 12 luni de la data emiterii, iar la data

achiziționării terenului autorizația de construire își pierduse valabilitatea.

Pe de altă parte, prima instanță a

constatat că reclamanta nu a depus la dosarul cauzei niciun înscris din care să

rezulte efectuarea de investiții pregătitoare, că nu a făcut dovada că a

angajat costuri pentru inițierea de activități economice și că avea intenția de

a realiza activități economice, nedovedind nici circumstanțele obiective care

să fi determinat neutilizarea bunului achiziționat pentru activități taxabile.

Instanța de fond a făcut referire și

la cazul C–110/94 Inzo, în care C.J.C.E. a statuat că este obligația persoanei

care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt

îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii.

Pe cale de consecință, în sensul art.

4 și 17 din Directiva a VI-a, echivalentul art. 127 alin. (2) și respectiv 147

din Legea nr. 571/2003, instanța de fond a apreciat că doar o persoană

impozabilă care are intenția confirmată prin dovezi obiective de a începe o

activitate economică în mod independent, își poate exercita imediat dreptul de

deducere aferent TVA achitată pentru cheltuielile cu investiți, fără să aștepte

realizarea efectivă de operațiuni cu drept de deducere.

S-a statuat însă, că reclamanta nu a

dovedit circumstanțele obiective care să fi determinat neutilizarea bunului

achiziționat pentru activități taxabile, neangajând costuri cu intenția de a

realiza activități economice taxabile.

Împotriva sentinței pronunțate de

Curtea de Apel Timișoara, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, a

declarat recurs reclamanta SC F.E. SRL, invocând ca temei legal dispozițiile art.

304

1

C. proc. civ.

În motivarea căii de atac

recurenta-reclamantă susține, în esență, faptul că hotărârea recurată este nelegală

deoarece instanța de judecată a interpretat greșit regimul fiscal al

deducerilor reglementat de Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, pronunțând

o soluție care contravine prevederilor acesteia referitoare la dreptul de

deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziției terenului în litigiu,

împrejmuirii acestuia și proiectului.

Se menționează că organele fiscale

au acordat un tratament fiscal diferit unor cheltuieli subscrise aceleiași

activități economice și realizate în aceleași circumstanțe, instanța confirmând

legalitatea acestei situații în mod greșit.

Se susține, în primul rând că, în

mod greșit s-a apreciat cu privire la dreptul de deducere a TVA pentru achiziție

teren.

Se arată, în esență, că instanța de

fond în mod eronat a apreciat cu privire la intenția cumpărătorului de a

desfășura operațiuni taxabile, preluând interpretările abuzive ale organelor

fiscale cu privire la dispozițiile art. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 cât

și ale art. 145 alin. (2) C. fisc.

Se menționează că nu s-a ținut seama

de probele administrate în cauză, respectiv: autorizația de construcție din 23

aprilie 2007, de studiul de profitabilitate, respectiv contractul de

consultanță imobiliară, care fac dovada intenției sale de a desfășura

operațiuni taxabile, fiind încălcat dreptul său la un proces echitabil,

principiul interpretării stricte a legislației fiscale, astfel cum este

reglementat de art. 13 C. proc. fisc., precum și principiul constituțional al

legalității în materie fiscală, prin condiționarea acordării dreptului de

deducere, de existența sau în întocmirea unor documente subsecvente studiului

de profitabilitate.

În al doilea rând, recurenta

apreciază ca nelegală sentința instanței de fond întrucât nu s-a reținut

dreptul său de deducere a TVA în ceea ce privește împrejmuirea terenului,

achiziționarea de proiecte de rezistență a imobilului, modele de design 3D,

documentații cadastrale, deși toate acestea erau indispensabile ridicării

imobilului în discuție.

În altă ordine, se susține că în mod

greșit instanța de fond a înțeles aplicarea jurisprudenței Curții Europene de

Justiție invocată în cauză, deși nu este vorba de situații deosebite.

Se precizează că în sensul art. 4

din Directiva a VI-a (în prezent art. 9 din Directiva 112/2006/CE) organele

fiscale trebuiau să-i acorde dreptul de deducere a TVA pentru toate

activitățile preparatorii în vederea desfășurării unei activități economice

pentru obținerea de venituri impozabile, fiind dovedită intenția desfășurării

unor astfel de activități.

Faptul că investiția nu a fost

finalizată, că se află în stadiul de proiect, constituie condiții impuse de

organul fiscal care exced textului legal aplicabil litigiului și anume, art. 145

alin. (2) lit. a) C. fisc. coroborat cu pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004,

astfel că se impune admiterea recursului, modificarea sentinței recurate,

anularea Deciziei de impunere nr. 179/2009 prin care organele fiscale au

stabilit că suma de 914.708 lei reprezentând TVA, este nedeductibilă.

Recurenta-reclamantă a formulat

concluzii scrise prin care a susținut de asemenea, nelegalitatea și

netemeinicia sentinței recurate, reiterând criticile menționate în cuprinsul

cererii de recurs.

Direcția Generală a Finanțelor

Publice Timiș a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea

recursului ca nefondat, susținând legalitatea și temeinicia sentinței recurate

și combătând criticile recurentei-reclamante.

Se arată, în esență, că instanța de

fond a interpretat în mod corect dispozițiile legale incidente cauzei,

confirmând legalitatea actelor contestate întrucât TVA solicitată este

deductibilă doar în condițiile în care activitatea economică a fost efectiv

prestată și este destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar un

studiu de profitabilitate și o autorizație expirată nu pot constitui în mod

logic, o intenție de activitate economică.

Înalta Curte, analizând recursul în

raport de criticile formulate, de înscrisurile de la dosarul cauzei, de

dispozițiile legale incidente, apreciază că acesta este nefondat pentru considerentele

ce urmează a fi expuse.

Astfel cum rezultă din expunerea

rezumativă prezentată anterior, cât și din înscrisurile de la dosarul cauzei, urmare

a cererii recurentei-reclamante de rambursare a TVA s-a declanșat controlul

fiscal pentru perioada 25 iunie 2007 – 30 septembrie 2008, în urma căruia a

fost întocmit raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost emisă Decizia

de impunere nr. 179/2009 și Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 180

din 25 mai 2009.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta

a formulat contestație ce a fost soluționată prin Decizia nr. 1802/2009, în

sensul respingerii.

Recurenta-reclamantă a contestat

legalitatea și temeinicia actelor administrativ-fiscale menționate în cuprinsul

cererii de chemare în judecată, solicitând anularea acestora, întrucât în mod

nelegal s-a apreciat că suma de 914.708 lei este nedeductibilă (TVA în sumă de

894.510 lei de pe factura din 4 iunie 2008 reprezentând achiziție teren; TVA în

sumă de 8.740 lei de pe factura din 27 iunie 2008 reprezentând proiectul

aferent terenului achiziționat și TVA în sumă de 11.458 lei de pe factura din 5

august 2008 reprezentând împrejmuire teren), susținându-se că terenul a fost

achiziționat pentru edificarea unui ansamblu rezidențial pentru care au fost

angajate costuri și investiții pregătitoare construcției, pentru care are

dreptul la deducerea TVA înscris în facturile precizate.

Este adevărat că

recurenta-reclamantă a depus la organul fiscal o notificare privind opțiunea de

taxare a operațiunilor prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal, în care optează pentru taxarea operațiunilor începând cu

data de 1 mai 2008, însă, la această dată nu avea în proprietate terenul situat

în Satu Mare, acesta fiind achiziționat la 4 iunie 2008.

Necontestat este faptul că nu au

fost demarate lucrări de construcție pe terenul menționat nici la data de 11

mai 2009, astfel cum s-a reținut în cuprinsul actelor contestate. Cu privire la

acest aspect nu există de altfel nicio dovadă a începerii lucrărilor de

construcție.

În mod corect instanța de fond a

confirmat legalitatea actelor administrative fiscale contestate, avându-se în

vedere dispozițiile legale incidente în cauză, fiind nefondată critica privind

greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a) C.

fisc. coroborat cu art. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a)

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, „orice persoană impozabilă are

dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate

utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile”.

Potrivit pct. 45 alin. (1) și (2)

din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii

nr. 571/2003 „în sensul art. 145 alin. (4) C. fisc., orice persoană impozabilă

are dreptul să deducă taxa din momentul în care această persoana intenționează

să desfășoare o activitate economică, cu condiția să nu depășească perioada

prevăzută la art. 147

1

alin. (2) C. fisc. Intenția persoanei trebuie

evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să

angajeze costuri și/ sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii

acestei activități economice. Deducerea se exercită prin înscrierea taxei

deductibile în decontul de taxă prevăzut la art. 156

2

C. fisc.,

depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA conform art. 153

C. fisc. (2) Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1)

trebuie îndeplinite următoarele cerințe: a) bunurile respective urmează a fi

utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere; b) persoana impozabilă

trebuie să dețină o factură sau un alt document legal aprobat prin care să

justifice suma taxei de valoare adăugată aferente bunurilor achiziționate; c)

să nu depășească perioada prevăzută la art. 147

1

alin. (9

2

)

C. fisc.”.

Din cuprinsul acestor dispoziții,

rezultă că TVA solicitată este deductibilă doar în condițiile în care

activitatea economică a fost efectiv prestată și este destinată utilizării în folosul

operațiunilor taxabile, iar dreptul de deducere ia naștere în momentul în care

persoana intenționează să desfășoare o activitate economică ce trebuie evaluată

în baza unor elemente obiective care să dovedească intenția declarată

În mod corect instanța a apreciat

asupra intenției recurentei-reclamante de desfășurare a activității economice

impuse de dispozițiile legale, citate, care prevedeau dreptul la deducerea TVA.

Având în vedere obiectul principal

de activitate al recurentei care presupune realizarea veniturilor din

exploatare teren cod CAEN 6810 „cumpărarea și vânzarea de bunuri imobiliare

proprii”, cât și faptul că la data de 11 mai 2009 nu au fost demarate lucrările

de construire a blocului de locuințe pe terenul achiziționat, rezultă că reclamanta

nu putea arenda, concesiona sau închiria bunuri imobile proprii, astfel că nu

se poate reține că bunurile achiziționare – teren, proiect aferent terenului și

împrejmuire teren, au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor

taxabile, astfel cum prevăd dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr.

571/2003 menționate, recurenta-reclamantă neavând dreptul la deducere și,

implicit, la rambursarea TVA în sumă de 914.708 lei.

Susținerile recurentei în sensul că

a făcut dovada intenției de a desfășura o activitate economică, prin

înscrisurile depuse la dosar, nu pot fi reținute.

Autorizația de construcție din 23

aprilie 2007 este anterioară cumpărării terenului, fiind emisă pe numele

vânzătorului, valabilitatea acesteia încetând la 23 aprilie 2008, iar

recurenta-reclamantă nu a făcut dovada prelungirii acesteia, după data

cumpărării terenului.

Întocmirea studiului de

profitabilitate poate releva dacă activitatea economică ce urmează a fi

desfășurată este profitabilă sau nu și nu faptul că aceasta a fost efectiv

prestată cu destinația utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

De altfel, nu se poate reține intenția

recurentei-reclamante de a desfășura activitate economică destinată utilizării

în folosul operațiunilor taxabile, dat fiind și faptul că prin contractul de

locațiune din 31 decembrie 2010 a închiriat terenul în scopul amenajării unei

parcări, astfel că nu poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a

TVA pentru achizițiile destinate construirii unui ansamblu rezidențial, în

raport de dispozițiile legale menționate, în condițiile în care într-un

interval de peste 2 ani de la momentul achiziției terenului, nici măcar nu a

început lucrările de construcție ale ansamblului rezidențial preconizat a fi

destinat unei operațiuni taxabile.

Prin urmare, nici autorizația de

construcție și nici studiul de profitabilitate nu fac dovada intenției de

desfășurare a unei activități economice, impusă de dispozițiile legale

menționate, cât timp nu au fost materializate în vreun fel, în sensul demarării

lucrărilor de construire pentru blocul de locuințe cu spații comerciale, pe

terenul achiziționat.

În mod corect din această

perspectivă s-a reținut că actele administrative fiscale contestate sunt legale,

sub aspectul nerecunoașterii dreptului la deducerea TVA și de pe factură,

reprezentând contravaloarea contractului de proiectare din 26 iunie 2008, având

ca obiect elaborarea proiectului de rezistență cât și de pe factura

reprezentând împrejmuire teren.

Mai mult, de la data înființării

societății reclamante, respectiv luna iunie 2007 (fila 156 dosar recurs), cât

și în perioada suspusă inspecției fiscale, recurenta-reclamantă nu a desfășurat

operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA potrivit art. 126 alin. (1)

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nefiind contestat faptul că nu a

avut nici un angajat în această perioadă și nu a înregistrat venituri care să

intre în sfera de aplicare a TVA și care să conducă la existența unei

activități economice în sensul art. 127 alin. (2) din același act normativ.

În concluzie, se apreciază că

instanța de fond a pronunțat o sentință temeinică și legală, nefiind incident

motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Sunt nefondate și susținerile

recurentei referitoare la interpretarea eronată a jurisprudenței Curții

Europene de Justiție.

Este adevărat că potrivit

jurisprudenței invocate este justificat dreptul persoanei de a solicita

deducerea TVA, însă sub condiția dovedirii că îndeplinește condițiile legale

pentru acordarea deducerii.

Cum în cauza dedusă judecății,

recurenta-reclamantă nu a făcut dovezi concludente care să susțină intenția de

a desfășura o activitate economică care să determine acordarea dreptului de

deducere, în speță, nu se poate reține că instanța de fond prin soluția pronunțată

contrazice prevederile Directivei a VI-a, transpusă dealtfel în Codul fiscal,

cât și jurisprudența Curții Europene de Justiție.

Având în vedere toate aceste

considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004,

cu modificările și completările ulterioare, art. 312 alin. (1) teza a II-a C.

proc. civ., va respinge recursul formulat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC F.E.

SRL Timișoara împotriva sentinței civile nr. 284 din 26 mai 2010 a Curții de Apel Timișoara - secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 14 aprilie 2011.