ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5393/2005

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată la data de 15 noiembrie 2004, reclamanta S.N.R. SA, prin sucursala D.R. Timișoara, a chemat în judecată pe pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și Agenția Națională de Administrare Fiscală București, solicitând să se anuleze nota de constatare din data de 28 iunie 2004, încheiată de prima pârâtă și decizia nr. 319 din 15 octombrie 2004, emisă de secunda pârâtă și exonerarea sa de la plata măsurilor dispuse prin aceste acte administrative fiscale, cu cheltuieli de judecată. În motivarea acțiunii, reclamanta arată că nota de constatare atacată este nulă absolut, conform art. 43 și 45 C. proc.

fisc., pentru că inspectorii fiscali care au încheiat-o, nu erau competenți, întrucât, potrivit art. 106 C. proc. fisc., rezultatul inspecției fiscale trebuia consemnat într-un raport scris ce ar fi trebuit să cuprindă constatările inspecției, din punct de vedere faptic și legal, raport pe care inspectorii fiscali ar fi trebuit să-l înainteze organelor de conducere din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș, pentru emiterea deciziei de impunere, în conformitate cu prevederile art. 83 C. proc. fisc. În opinia reclamantei, potrivit acestui articol, decizia de impunere se emite de organul fiscal competent, sub semnătura singurei persoane desemnate să reprezinte această instituție publică - directorul executiv al Direcției Generale a Finanțelor Publice sau persoana împuternicită de acesta, iar nu de inspectorii fiscali care au competența să încheie numai raportul de inspecție fiscală.

Mai mult, la pct. 106.3 din Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală, se prevede foarte clar că organele de inspecție fiscală au competența de a emite numai raportul de inspecție fiscală, care urmează a fi verificat și vizat de șeful de serviciu și a fi aprobat de conducătorul organului de inspecție fiscală, care va semna și decizia de impunere producătoare de efecte juridice. În cauză, arată reclamanta, decizia de impunere este actul administrativ fiscal pe care trebuia să-l primească. Pe fondul cauzei, reclamanta a arătat că impunerea este nelegală, pentru că suma stabilită cu titlu de impozit pe venit nu este datorată, întrucât imobilele în litigiu, chiar dacă erau închiriate, nu puteau fi înstrăinate, la cererea chiriașilor, așa cum prevăd dispozițiile art. 12 din Legea nr. 133/1999, modificată și nici nu s-a declarat nici un activ disponibil pentru sucursala din Timișoara.

Cu toate acestea, pârâții au reținut că, la 31 decembrie 2003, era înregistrată în contabilitate la rubrica „clienți incerți”, suma de 7.332.943.659 lei, reprezentând venituri din chirii facturate și neîncasate de la diverși chiriași cu care s-au încheiat contracte de închiriere. S-a mai reținut că pentru recuperarea acestei sume, societatea reclamantă a acționat în instanță, societățile comerciale cu care avea încheiate contracte de închiriere. Cum venitul total din chirii a fost de 8.905.244.299 lei, pârâții au reținut un impozit de 90% în cuantum de 9.014.719.867 lei, conform art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, care, însă, nu este aplicabil, pentru că, potrivit art. 13 din legea republicată în anul 2003, se consideră active disponibile, activele care nu sunt utilizate la data intrării în vigoare a legii.

Așadar, arată reclamanta, prevederile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, republicată, nu se pot aplica, decât pentru contractele de închiriere sau de asociere în participațiune încheiate după data intrării în vigoare a prezentei legi, iar, în cauza dedusă judecății, aceste contracte au fost încheiate înainte de anul 1999, dând modalitatea de impozitare a veniturilor obținute din chirii, era prevăzută în legile care au reglementat impozitul pe profit pe perioada supusă verificării. În plus, nu sunt îndeplinite nici prevederile art. 12 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 133/1999, care dau posibilitatea titularilor contractelor de închiriere, să cumpere aceste imobile. Acestea nu pot fi vândute de societate, întrucât sunt dotate cu echipament specific de radiocomunicație utilizat în mod continuu de societate.

Reclamanta a mai arătat că, potrivit actului său constitutiv, și anume, H.G. nr. 372/1998, este singurul operator autorizat să instaleze și să întrețină o rețea națională de transmisie cu mijloace proprii, să asigure transmiterea programelor naționale de radio și T.V. și de a asigura comunicațiile necesare sistemului apărării și siguranței naționale, iar activitatea societății se desfășoară prin intermediul a 5 sucursale fără personalitate juridică, printre care și sucursala din Timișoara. În acest sens, suprafața exterioară a clădirilor în care sunt amplasate echipamente de emisie, este spațiul tehnologic necesar efectuării în condiții tehnice adecvate a transmisiunilor de unde medii a programului de radio aferent.

Reclamanta a mai invocat că la data intrării în vigoare a Legii nr. 133/1999, era instituită interdicție de înstrăinare și grevare în favoarea B. SA și că impunerea s-a realizat fără o analiză obiectivă a fiecărei situații. Privitor la măsura diminuării cheltuielilor deductibile de exploatare, în sumă de 1.243.000.000 lei, reclamanta a arătat că în luna decembrie 2003, Direcția de Telecomunicații Timișoara a înregistrat pe cheltuieli de exploatare, deductibile la calculul profitului impozabile, suma în litigiu, datorată I.G.C.T.I., în luna decembrie 2003, cheltuială datorată pentru utilizarea spectrului de frecvență radio, potrivit prevederilor O.U.G. nr. 79/2002, privind cadrul general de reglementare a comunicațiilor.

În opinia reclamantei, obligația utilizatorilor de a plăti tarifele, cât și perioada pentru care acestea sunt datorate, rezultă și din dispozițiile O.M.C.T.I. nr. 164/2003 și O.M.C.T.I. nr. 274/2004, iar înregistrarea acestei cheltuieli în 2004, pentru anul fiscal 2003, este o măsură legală în raport cu Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de contabilitate.

Prin întâmpinarea formulată în cauză, pârâții au susținut, pe de o parte, că impunerea s-a calculat potrivit dispozițiilor Legii nr. 133/1999, în sensul că organele de control ale Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș au verificat aplicarea și respectarea de către societate, a prevederilor art. 38 alin. (5) din lege, referitor la obligația de virare la buget a cotei de 90% din veniturile realizate din chirii, prevedere care se aplică în situația în care o societate comercială cu capital majoritar de stat obține venituri din active închiriate. Pe de altă parte, pârâții au arătat că suma de 1.243.000.000 lei, ce a fost considerată deductibilă fiscal pentru anul 2003, deși la data respectivă nu a fost emisă factura pentru această sumă, înregistrarea în contabilitate făcându-se, deci, fără să existe un document justificativ, este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, fiind aplicabile prevederile art. 9 alin. (7) lit. d) și j) din Legea nr. 414/2002.

Cu privire la excepția privind nulitatea absolută a notei de constatare încheiată la 28 iunie 2004, pe motiv că nu s-ar fi respectat prevederile Codului de procedură fiscală, privind procedura de control, pârâții au susținut că în raport cu perioada în care s-a efectuat verificarea (11 mai 2004 - 31 mai 2004 și 2 iunie 2004 - 28 iunie 2004), erau aplicabile dispozițiile tranzitorii privind inspecția fiscală, iar la data la care s-a efectuat controlul fiscal, erau aplicabile Normele prevăzute în aplicarea O.G. nr. 70/1997.

Curtea de Apel Timișoara, secția comercială și de contencios administrativ, prin sentința civilă nr. 205 din 20 iunie 2005, a admis acțiunea, a anulat actele administrativ fiscale privind obligația de a plăti statului, suma de 15.309.114.191 lei reprezentând impozit pe venit, cu dobânzi și penalități de întârziere aferente și măsura de anulare a înregistrării în conturile de cheltuieli de exploatare, a sumei de 1.243.000.000 lei reprezentând tarif pentru utilizarea spectrului de frecvență radio, obligând pârâții și la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de expert.

Pentru a se pronunța în sensul arătat, instanța de fond a reținut, în primul rând, că în cauză nefiind îndeplinită cerința legală a caracterului disponibil al activelor reclamantei, nu sunt aplicabile nici dispozițiile legale privind impunerea veniturilor sale, conform art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, cu un impozit de 90% aplicat asupra veniturilor din închiriere și asociere în participațiune. Mai mult, ar constitui o dublă impozitare. În al doilea rând, instanța de fond a reținut că în raport cu dispozițiile Legii nr. 414/2002, ale H.G.

nr. 859/2002, precum și a reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 94/2001, cheltuiala de 1.243.000.000 lei, cuprinsă în factura nr. 5114997 din 9 iulie 2004, constituie o cheltuială aferentă exercițiului financiar 2003 și în consecință, este deductibilă fiscal la stabilirea profitului impozabil și al impozitului pe profit datorat de reclamantă, în același sens concluzionând și expertiza contabilă efectuată în cauză. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs, în nume propriu și în reprezentarea Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, în termen legal, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie și invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc.

civ. În dezvoltarea motivelor de recurs se susține, pe de o parte, că instanța de fond a dat o greșită interpretare dispozițiilor art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, atunci când a reținut că acestea nu sunt aplicabile în cauză, atât datorită neîndeplinirii cerinței legale a caracterului disponibil al activelor sau spațiilor intimatei, cât și faptului că prin aplicarea impozitului respectiv, reclamanta ar fi impusă de două ori pentru veniturile din chirii.

Pe de altă parte, se susține că în mod nejustificat, instanța de fond a anulat măsura dispusă prin actul de control care viza anularea înregistrării sumei de 1.243.000.000 lei pe cheltuieli deductibile de exploatare ale intimatei-reclamante pentru anul 2003, în raport cu faptul că s-a înregistrat o cheltuială aferentă anului 2003, fără a exista un document justificativ, factura fiind emisă în anul 2004. În plus, recurenții invocă și faptul că, deși instanța de fond menționează că și-a însușit concluziile expertizei, din motivarea hotărârii nu reiese acest aspect. Aceasta, cu atât mai mult, cu cât în parte expertiza, prin concluziile sale, a apreciat că reclamata datorează impozit pe venit, în condițiile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, dar diminuează aceste venituri pentru care se poate aplica cota de 90%, iar instanța de fond anulează întreaga sumă ce a reprezentat impozit pe venit calculat prin actul de control.

Examinând cauza, în raport cu toate criticile aduse soluției instanței de fond, cu toate probele administrate, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, inclusiv cele ale art. 304 1 C. proc. civ., se constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Cu privire la primul motiv se reține că, într-adevăr, dispozițiile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, privind stimularea întreprinzătorilor privați, pentru înființarea și dezvoltarea întreprinderilor mici și mijlocii, veniturile realizate în baza contractelor de concesionare, închiriere sau asociere în participațiune pentru activele sau spațiile aparținând societăților comerciale sau companiilor naționale de care statul este acționar majoritar, precum și regiilor autonome, se impozitează cu 90%, sunt incidente pricinii.

Astfel, în cauză, organele de control au constatat că în perioada august 1999 - decembrie 2003, societatea avea încheiate mai multe contracte de închiriere pentru spații și terenuri aflate în administrarea sa, în baza acestora fiind emise facturi fiscale și înregistrate veniturile în contabilitate, dar nu s-a calculat și virat impozitul pe venit aferent. Prin urmare, Înalta Curte constată că incidența dispozițiilor art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 a fost corect stabilită de autoritățile fiscale, cele două condiții impuse de text fiind îndeplinite de agentul economic, întrucât statul era unic acționar, prin Ministerul Comunicațiilor, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din Statutul societății, iar veniturile au fost obținute în baza contractelor de închiriere, Direcția Radiocomunicații Timișoara dispunând de activele respective, pe care nu le-a utilizat pentru desfășurarea obiectului de activitate propriu.

Motivarea instanței de fond, potrivit căreia dispozițiile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 nu i se pot aplica reclamantei, întrucât la data intrării în vigoare a legii nu deținea spații disponibile, nu poate fi reținută, textul precizând numai „activele sau spațiile aparținând societăților comerciale sau companiilor naționale la care statul este acționar majoritar”. Interpretarea instanței de fond este în afara legii. Art. 13 al legii precizează că „în înțelesul prezentei legi se consideră active disponibile, activele care nu sunt utilizate”. Însă, aceste active disponibile trebuie să nu fie utilizate, în activitatea proprie a societății comerciale și companiilor naționale cu capital majoritar de stat deținătoare ale spațiilor.

În situația în care aceste active și spații sunt puse la dispoziția altor societăți comerciale mici sau mijlocii, spre a fi utilizate în baza unor contracte de concesionare, închiriere sau asociere în participațiune, cum este cazul în speță, aceste active rămân în continuare active disponibile potrivit dispozițiilor art. 12 alin. (1) lit. a) al Legii nr. 133/1999. Faptul că intimata-reclamantă a oferit aceste active și spații, spre închiriere, altor societăți, denotă că activele și spațiile în cauză sunt disponibile pentru aceasta, nefiindu-i necesare pentru desfășurarea propriei activități. Instanța de fond a nesocotit însuși scopul urmărit de legiuitor prin dispoziția legală cuprinsă în art. 38 alin. (5) al legii.

Astfel, întreaga Lege nr. 133/1999 cuprinde dispoziții în sprijinul acestor întreprinderi mici și mijlocii, iar art. 12 obligă chiar societățile comerciale și companiile naționale cu capital majoritar de stat, precum și cu regiile autonome, să vândă direct sau indirect, prin contract de leasing cu clauză irevocabilă de cumpărare, spațiile și activele închiriate acestor întreprinderi mici și mijlocii. În situația în care aceste societăți nu înțeleg să vândă aceste active și spații închiriate, legiuitorul a stabilit în sarcina acestora, impozitul-sancțiune de 90% aplicat asupra veniturilor obținute din astfel de contracte, în scopul de a descuraja astfel de practici și a determina vânzarea activelor către întreprinzătorii mici și mijlocii.

În cazul de față, este evident, că la data apariției Legii nr. 133/1999, intimata-reclamantă nu s-a conformat dispozițiilor acestei legi și a continuat să obțină venituri din aceste contracte de închiriere și asociere în participațiune, drept pentru care trebuie să suporte impozitul legal stabilit de către organele de control. Deoarece în sarcina intimatei-reclamante a fost reținut ca fiind datorat, un debit de natura impozitului în cota de 90% asupra veniturilor realizate prin închirierea activelor, aceasta datorează și dobânzile și penalitățile de întârziere aferente, în baza dispozițiilor O.G. nr. 26/2001 și art. 109 și 114 din O.G. nr. 92/2003.

Totodată, se constată că în cauză nu se poate reține o dublă impozitare pentru veniturile din chirii, în raport cu faptul că impozitul reglementat de art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, este un impozit special instituit, pe care legea nu îl asimilează impozitului pe profit, motiv pentru care nici calculul acestuia nu este determinat de modalitatea de evidențiere a impozitului pe profit. De altfel, se constată, contrar celor reținute de instanța de fond, că și expertul a apreciat că impozitul pe venit nu a fost calculat corect doar în parte, propunând variante de recalculare a veniturilor impozabile și a impozitului pe venit datorat, variante care se referă la cuantumul diferit al sumei datorate la bugetul de stat, respectiv în prima variantă de 3.800.856.852 lei impozit, iar în a doua variantă de 6.716.563.604 lei impozit, comparativ cu suma de 8.014.719.867 lei stabilită de organul de control.

În cauză însă, astfel cum s-a arătat, intimata-reclamantă a invocat în principal greșita aplicare a art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, iar nu cuantumul sancțiunii aplicate. Mai mult, se constată că legiuitorul nu a făcut mențiuni asupra dimensiunii bazei de calcul a impozitului pe veniturile din chirii cu partea reprezentând impozit pe profit. Referitor la motivul de recurs prin care este criticată soluția instanței de fond prin care s-a dispus anularea măsurii din Nota de constatare de anulare a înregistrării în conturile de cheltuieli de exploatare, a sumei de 1.243.000.000 lei, reprezentând tarif pentru utilizarea spectrului de frecvență radio, Înalta Curte reține că și acesta este fondat.

Astfel, este necontestat în cauză, că în luna decembrie 2003, Direcția Radiocomunicații Timișoara a înregistrat pe cheltuieli de exploatare, suma respectivă, în temeiul art. 19 din O.U.G. nr. 79/2002, iar înregistrarea sumei, fără vreun document justificativ, în sensul art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, la cheltuieli de exploatare, a condus la diminuarea rezultatelor înregistrate la 31 decembrie 2003. Prin urmare, se constată că în mod corect, autoritățile fiscale au făcut aplicarea dispozițiilor art. 9 alin. (7) lit. j) din Legea nr. 414/2002, contrar celor reținute de instanța de fond și de expert, care au dat o greșită interpretare principiului independenței exercițiului financiar. În consecință, Înalta Curte constată că soluția instanței de fond este nelegală și urmează ca, prin admiterea recursului, să fie casată.

Pe fond, se va respinge acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată, pentru considerentele arătate în cele ce preced, în baza dispozițiilor art. 15 alin. (2) și art. 18 din Legea nr. 29/1990, coroborate cu cele ale art. 312 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, în nume propriu și în reprezentarea Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva sentinței civile nr. 205 din 20 iunie 2005, a Curții de Apel Timișoara, secția comercială și de contencios administrativ. Casează sentința atacată și, în fond, respinge acțiunea, ca neîntemeiată. Pronunțată în ședință publică, astăzi 10 noiembrie 2005.