ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5393/2005

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5393/2005 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2005)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la data

de 15 noiembrie 2004, reclamanta S.N.R. SA, prin sucursala D.R. Timișoara, a

chemat în judecată pe pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și

Agenția Națională de Administrare Fiscală București, solicitând să se anuleze

nota de constatare din data de 28 iunie 2004, încheiată de prima pârâtă și

decizia nr. 319 din 15 octombrie 2004, emisă de secunda pârâtă și exonerarea sa

de la plata măsurilor dispuse prin aceste acte administrative fiscale, cu cheltuieli

de judecată.

În motivarea acțiunii, reclamanta

arată că nota de constatare atacată este nulă absolut, conform art. 43 și 45 C.

proc. fisc., pentru că inspectorii fiscali care au încheiat-o, nu erau

competenți, întrucât, potrivit art. 106 C. proc. fisc., rezultatul inspecției

fiscale trebuia consemnat într-un raport scris ce ar fi trebuit să cuprindă

constatările inspecției, din punct de vedere faptic și legal, raport pe care

inspectorii fiscali ar fi trebuit să-l înainteze organelor de conducere din

cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș, pentru emiterea deciziei

de impunere, în conformitate cu prevederile art. 83 C. proc. fisc. În opinia

reclamantei, potrivit acestui articol, decizia de impunere se emite de organul

fiscal competent, sub semnătura singurei persoane desemnate să reprezinte

această instituție publică - directorul executiv al Direcției Generale a

Finanțelor Publice sau persoana împuternicită de acesta, iar nu de inspectorii

fiscali care au competența să încheie numai raportul de inspecție fiscală.

Mai mult, la pct. 106.3 din Normele

de aplicare a Codului de procedură fiscală, se prevede foarte clar că organele

de inspecție fiscală au competența de a emite numai raportul de inspecție

fiscală, care urmează a fi verificat și vizat de șeful de serviciu și a fi

aprobat de conducătorul organului de inspecție fiscală, care va semna și

decizia de impunere producătoare de efecte juridice.

În cauză, arată reclamanta, decizia

de impunere este actul administrativ fiscal pe care trebuia să-l primească.

Pe fondul cauzei, reclamanta a

arătat că impunerea este nelegală, pentru că suma stabilită cu titlu de impozit

pe venit nu este datorată, întrucât imobilele în litigiu, chiar dacă erau

închiriate, nu puteau fi înstrăinate, la cererea chiriașilor, așa cum prevăd

dispozițiile art. 12 din Legea nr. 133/1999, modificată și nici nu s-a declarat

nici un activ disponibil pentru sucursala din Timișoara. Cu toate acestea,

pârâții au reținut că, la 31 decembrie 2003, era înregistrată în contabilitate

la rubrica „clienți incerți”, suma de 7.332.943.659 lei, reprezentând venituri

din chirii facturate și neîncasate de la diverși chiriași cu care s-au încheiat

contracte de închiriere. S-a mai reținut că pentru recuperarea acestei sume,

societatea reclamantă a acționat în instanță, societățile comerciale cu care

avea încheiate contracte de închiriere.

Cum venitul total din chirii a fost

de 8.905.244.299 lei, pârâții au reținut un impozit de 90% în cuantum de

9.014.719.867 lei, conform art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, care,

însă, nu este aplicabil, pentru că, potrivit art. 13 din legea republicată în

anul 2003, se consideră active disponibile, activele care nu sunt utilizate la

data intrării în vigoare a legii.

Așadar, arată reclamanta,

prevederile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, republicată, nu se pot

aplica, decât pentru contractele de închiriere sau de asociere în

participațiune încheiate după data intrării în vigoare a prezentei legi, iar,

în cauza dedusă judecății, aceste contracte au fost încheiate înainte de anul

1999, dând modalitatea de impozitare a veniturilor obținute din chirii, era

prevăzută în legile care au reglementat impozitul pe profit pe perioada supusă

verificării.

În plus, nu sunt îndeplinite nici

prevederile art. 12 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 133/1999, care dau

posibilitatea titularilor contractelor de închiriere, să cumpere aceste

imobile. Acestea nu pot fi vândute de societate, întrucât sunt dotate cu

echipament specific de radiocomunicație utilizat în mod continuu de societate.

Reclamanta a mai arătat că, potrivit

actului său constitutiv, și anume, H.G. nr. 372/1998, este singurul operator

autorizat să instaleze și să întrețină o rețea națională de transmisie cu

mijloace proprii, să asigure transmiterea programelor naționale de radio și

T.V. și de a asigura comunicațiile necesare sistemului apărării și siguranței

naționale, iar activitatea societății se desfășoară prin intermediul a 5

sucursale fără personalitate juridică, printre care și sucursala din Timișoara.

În acest sens, suprafața exterioară

a clădirilor în care sunt amplasate echipamente de emisie, este spațiul

tehnologic necesar efectuării în condiții tehnice adecvate a transmisiunilor de

unde medii a programului de radio aferent.

Reclamanta a mai invocat că la data

intrării în vigoare a Legii nr. 133/1999, era instituită interdicție de

înstrăinare și grevare în favoarea B. SA și că impunerea s-a realizat fără o

analiză obiectivă a fiecărei situații.

Privitor la măsura diminuării

cheltuielilor deductibile de exploatare, în sumă de 1.243.000.000 lei,

reclamanta a arătat că în luna decembrie 2003, Direcția de Telecomunicații

Timișoara a înregistrat pe cheltuieli de exploatare, deductibile la calculul

profitului impozabile, suma în litigiu, datorată I.G.C.T.I., în luna decembrie

2003, cheltuială datorată pentru utilizarea spectrului de frecvență radio,

potrivit prevederilor O.U.G. nr. 79/2002, privind cadrul general de

reglementare a comunicațiilor.

În opinia reclamantei, obligația

utilizatorilor de a plăti tarifele, cât și perioada pentru care acestea sunt

datorate, rezultă și din dispozițiile O.M.C.T.I. nr. 164/2003 și O.M.C.T.I. nr.

274/2004, iar înregistrarea acestei cheltuieli în 2004, pentru anul fiscal

2003, este o măsură legală în raport cu Reglementările contabile armonizate cu

Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele

Internaționale de contabilitate.

Prin întâmpinarea formulată în

cauză, pârâții au susținut, pe de o parte, că impunerea s-a calculat potrivit

dispozițiilor Legii nr. 133/1999, în sensul că organele de control ale

Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș au verificat aplicarea și

respectarea de către societate, a prevederilor art. 38 alin. (5) din lege,

referitor la obligația de virare la buget a cotei de 90% din veniturile

realizate din chirii, prevedere care se aplică în situația în care o societate

comercială cu capital majoritar de stat obține venituri din active închiriate.

Pe de altă parte, pârâții au arătat

că suma de 1.243.000.000 lei, ce a fost considerată deductibilă fiscal pentru

anul 2003, deși la data respectivă nu a fost emisă factura pentru această sumă,

înregistrarea în contabilitate făcându-se, deci, fără să existe un document

justificativ, este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit, fiind

aplicabile prevederile art. 9 alin. (7) lit. d) și j) din Legea nr. 414/2002.

Cu privire la excepția privind

nulitatea absolută a notei de constatare încheiată la 28 iunie 2004, pe motiv

că nu s-ar fi respectat prevederile Codului de procedură fiscală, privind

procedura de control, pârâții au susținut că în raport cu perioada în care s-a

efectuat verificarea (11 mai 2004 - 31 mai 2004 și 2 iunie 2004 - 28 iunie

2004), erau aplicabile dispozițiile tranzitorii privind inspecția fiscală, iar

la data la care s-a efectuat controlul fiscal, erau aplicabile Normele

prevăzute în aplicarea O.G. nr. 70/1997.

Curtea de Apel Timișoara, secția

comercială și de contencios administrativ, prin sentința civilă nr. 205 din 20

iunie 2005, a admis acțiunea, a anulat actele administrativ fiscale privind

obligația de a plăti statului, suma de 15.309.114.191 lei reprezentând impozit

pe venit, cu dobânzi și penalități de întârziere aferente și măsura de anulare

a înregistrării în conturile de cheltuieli de exploatare, a sumei de 1.243.000.000

lei reprezentând tarif pentru utilizarea spectrului de frecvență radio,

obligând pârâții și la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de

expert.

Pentru a se pronunța în sensul

arătat, instanța de fond a reținut, în primul rând, că în cauză nefiind

îndeplinită cerința legală a caracterului disponibil al activelor reclamantei,

nu sunt aplicabile nici dispozițiile legale privind impunerea veniturilor sale,

conform art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, cu un impozit de 90% aplicat

asupra veniturilor din închiriere și asociere în participațiune. Mai mult, ar

constitui o dublă impozitare.

În al doilea rând, instanța de fond

a reținut că în raport cu dispozițiile Legii nr. 414/2002, ale H.G. nr.

859/2002, precum și a reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a

a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de

Contabilitate aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 94/2001,

cheltuiala de 1.243.000.000 lei, cuprinsă în factura nr. 5114997 din 9 iulie

2004, constituie o cheltuială aferentă exercițiului financiar 2003 și în

consecință, este deductibilă fiscal la stabilirea profitului impozabil și al

impozitului pe profit datorat de reclamantă, în același sens concluzionând și

expertiza contabilă efectuată în cauză.

Împotriva acestei sentințe a

declarat recurs, în nume propriu și în reprezentarea Ministerului Finanțelor

Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, în termen legal, pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș, criticând-o pentru nelegalitate

și netemeinicie și invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs

se susține, pe de o parte, că instanța de fond a dat o greșită interpretare

dispozițiilor art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, atunci când a reținut

că acestea nu sunt aplicabile în cauză, atât datorită neîndeplinirii cerinței

legale a caracterului disponibil al activelor sau spațiilor intimatei, cât și

faptului că prin aplicarea impozitului respectiv, reclamanta ar fi impusă de

două ori pentru veniturile din chirii.

Pe de altă parte, se susține că în

mod nejustificat, instanța de fond a anulat măsura dispusă prin actul de

control care viza anularea înregistrării sumei de 1.243.000.000 lei pe

cheltuieli deductibile de exploatare ale intimatei-reclamante pentru anul 2003,

în raport cu faptul că s-a înregistrat o cheltuială aferentă anului 2003, fără

a exista un document justificativ, factura fiind emisă în anul 2004.

În plus, recurenții invocă și faptul

că, deși instanța de fond menționează că și-a însușit concluziile expertizei,

din motivarea hotărârii nu reiese acest aspect. Aceasta, cu atât mai mult, cu

cât în parte expertiza, prin concluziile sale, a apreciat că reclamata

datorează impozit pe venit, în condițiile art. 38 alin. (5) din Legea nr.

133/1999, dar diminuează aceste venituri pentru care se poate aplica cota de

90%, iar instanța de fond anulează întreaga sumă ce a reprezentat impozit pe

venit calculat prin actul de control.

Examinând cauza, în raport cu toate

criticile aduse soluției instanței de fond, cu toate probele administrate,

precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, inclusiv cele ale art. 304

1

C. proc. civ., se constată că recursul este fondat, pentru considerentele ce

vor fi expuse în continuare.

Cu privire la primul motiv se reține

că, într-adevăr, dispozițiile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999, privind

stimularea întreprinzătorilor privați, pentru înființarea și dezvoltarea

întreprinderilor mici și mijlocii, veniturile realizate în baza contractelor de

concesionare, închiriere sau asociere în participațiune pentru activele sau

spațiile aparținând societăților comerciale sau companiilor naționale de care

statul este acționar majoritar, precum și regiilor autonome, se impozitează cu

90%, sunt incidente pricinii.

Astfel, în cauză, organele de

control au constatat că în perioada august 1999 - decembrie 2003, societatea

avea încheiate mai multe contracte de închiriere pentru spații și terenuri

aflate în administrarea sa, în baza acestora fiind emise facturi fiscale și

înregistrate veniturile în contabilitate, dar nu s-a calculat și virat

impozitul pe venit aferent.

Prin urmare, Înalta Curte constată

că incidența dispozițiilor art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 a fost

corect stabilită de autoritățile fiscale, cele două condiții impuse de text

fiind îndeplinite de agentul economic, întrucât statul era unic acționar, prin

Ministerul Comunicațiilor, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din

Statutul societății, iar veniturile au fost obținute în baza contractelor de

închiriere, Direcția Radiocomunicații Timișoara dispunând de activele

respective, pe care nu le-a utilizat pentru desfășurarea obiectului de

activitate propriu.

Motivarea instanței de fond,

potrivit căreia dispozițiile art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999 nu i se

pot aplica reclamantei, întrucât la data intrării în vigoare a legii nu deținea

spații disponibile, nu poate fi reținută, textul precizând numai „activele sau

spațiile aparținând societăților comerciale sau companiilor naționale la care

statul este acționar majoritar”.

Interpretarea instanței de fond este în afara legii. Art. 13

al legii precizează că „în înțelesul prezentei legi se consideră active

disponibile, activele care nu sunt utilizate”. Însă, aceste active disponibile

trebuie să nu fie utilizate, în activitatea proprie a societății comerciale și

companiilor naționale cu capital majoritar de stat deținătoare ale spațiilor.

În situația în care aceste active și

spații sunt puse la dispoziția altor societăți comerciale mici sau mijlocii,

spre a fi utilizate în baza unor contracte de concesionare, închiriere sau

asociere în participațiune, cum este cazul în speță, aceste active rămân în

continuare active disponibile potrivit dispozițiilor art. 12 alin. (1) lit. a)

al Legii nr. 133/1999.

Faptul că intimata-reclamantă a

oferit aceste active și spații, spre închiriere, altor societăți, denotă că

activele și spațiile în cauză sunt disponibile pentru aceasta, nefiindu-i

necesare pentru desfășurarea propriei activități.

Instanța de fond a nesocotit însuși

scopul urmărit de legiuitor prin dispoziția legală cuprinsă în art. 38 alin.

(5) al legii.

Astfel, întreaga Lege nr. 133/1999

cuprinde dispoziții în sprijinul acestor întreprinderi mici și mijlocii, iar

art. 12 obligă chiar societățile comerciale și companiile naționale cu capital

majoritar de stat, precum și cu regiile autonome, să vândă direct sau indirect,

prin contract de leasing cu clauză irevocabilă de cumpărare, spațiile și

activele închiriate acestor întreprinderi mici și mijlocii.

În situația în care aceste societăți

nu înțeleg să vândă aceste active și spații închiriate, legiuitorul a stabilit

în sarcina acestora, impozitul-sancțiune de 90% aplicat asupra veniturilor

obținute din astfel de contracte, în scopul de a descuraja astfel de practici

și a determina vânzarea activelor către întreprinzătorii mici și mijlocii.

În cazul de față, este evident, că

la data apariției Legii nr. 133/1999, intimata-reclamantă nu s-a conformat

dispozițiilor acestei legi și a continuat să obțină venituri din aceste

contracte de închiriere și asociere în participațiune, drept pentru care

trebuie să suporte impozitul legal stabilit de către organele de control.

Deoarece în sarcina

intimatei-reclamante a fost reținut ca fiind datorat, un debit de natura

impozitului în cota de 90% asupra veniturilor realizate prin închirierea

activelor, aceasta datorează și dobânzile și penalitățile de întârziere

aferente, în baza dispozițiilor O.G. nr. 26/2001 și art. 109 și 114 din O.G. nr.

92/2003.

Totodată, se constată că în cauză nu

se poate reține o dublă impozitare pentru veniturile din chirii, în raport cu

faptul că impozitul reglementat de art. 38 alin. (5) din Legea nr. 133/1999,

este un impozit special instituit, pe care legea nu îl asimilează impozitului

pe profit, motiv pentru care nici calculul acestuia nu este determinat de

modalitatea de evidențiere a impozitului pe profit.

De altfel, se constată, contrar

celor reținute de instanța de fond, că și expertul a apreciat că impozitul pe

venit nu a fost calculat corect doar în parte, propunând variante de

recalculare a veniturilor impozabile și a impozitului pe venit datorat,

variante care se referă la cuantumul diferit al sumei datorate la bugetul de

stat, respectiv în prima variantă de 3.800.856.852 lei impozit, iar în a doua

variantă de 6.716.563.604 lei impozit, comparativ cu suma de 8.014.719.867 lei

stabilită de organul de control.

În cauză însă, astfel cum s-a

arătat, intimata-reclamantă a invocat în principal greșita aplicare a art. 38

alin. (5) din Legea nr. 133/1999, iar nu cuantumul sancțiunii aplicate.

Mai mult, se constată că legiuitorul

nu a făcut mențiuni asupra dimensiunii bazei de calcul a impozitului pe

veniturile din chirii cu partea reprezentând impozit pe profit.

Referitor la motivul de recurs prin

care este criticată soluția instanței de fond prin care s-a dispus anularea

măsurii din Nota de constatare de anulare a înregistrării în conturile de

cheltuieli de exploatare, a sumei de 1.243.000.000 lei, reprezentând tarif

pentru utilizarea spectrului de frecvență radio, Înalta Curte reține că și

acesta este fondat.

Astfel, este necontestat în cauză,

că în luna decembrie 2003, Direcția Radiocomunicații Timișoara a înregistrat pe

cheltuieli de exploatare, suma respectivă, în temeiul art. 19 din O.U.G. nr.

79/2002, iar înregistrarea sumei, fără vreun document justificativ, în sensul

art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, la cheltuieli de exploatare, a condus

la diminuarea rezultatelor înregistrate la 31 decembrie 2003.

Prin urmare, se constată că în mod

corect, autoritățile fiscale au făcut aplicarea dispozițiilor art. 9 alin. (7)

lit. j) din Legea nr. 414/2002, contrar celor reținute de instanța de fond și

de expert, care au dat o greșită interpretare principiului independenței

exercițiului financiar.

În consecință, Înalta Curte constată

că soluția instanței de fond este nelegală și urmează ca, prin admiterea

recursului, să fie casată. Pe fond, se va respinge acțiunea reclamantei, ca

neîntemeiată, pentru considerentele arătate în cele ce preced, în baza

dispozițiilor art. 15 alin. (2) și art. 18 din Legea nr. 29/1990, coroborate cu

cele ale art. 312 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcția

Generală a Finanțelor Publice Timiș, în nume propriu și în reprezentarea

Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală,

împotriva sentinței civile nr. 205 din 20 iunie 2005, a Curții de Apel

Timișoara, secția comercială și de contencios administrativ.

Casează sentința atacată și, în

fond, respinge acțiunea, ca neîntemeiată.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 10 noiembrie 2005.