ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4030/2011
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4030/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)
Asupra recursului de
față;
Din examinarea
lucrărilor din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanțele cauzei.
Obiectul acțiunii.
Apărările pârâtului.
1.1. Prin acțiunea
formulată reclamanta SC I.I. SA, în insolvență, prin Administrator judiciar SC
A.I. SPRL Timișoara, a chemat în judecată pe pârâții Ministerul Finanțelor
Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția
Generală de Soluționare a Contestațiilor București solicitând instanței ca prin
hotărârea ce o va pronunța să dispună anularea în tot a deciziei nr. 210 din 22
iunie 2009 privind soluționarea contestației înregistrate la Direcția Generală
de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală
din 18 octombrie 2007, anularea deciziei de impunere nr. 200 din 17 august 2007
emisă de Administrația Finanțelor Publice pentru contribuabili Mijlocii din
cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș, anularea Raportului de
inspecție fiscală înregistrat din 17 august 2007, încheiat la 16 august 2007,
exonerarea sa de la plata sumelor contestate, cu cheltuieli de judecată.
1.2. Pârâta Direcția Generală
a Finanțelor Publice Timiș a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat constatarea
lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor Publice, iar pe fond
respingerea acțiunii ca neîntemeiată.
1.3. La termenul din 28
ianuarie 2010 Curtea de apel a admis excepția lipsei calității procesuale pasive
a Ministerului de Finanțe, această parte fiind scoasă din cauză.
Hotărârea instanței
de fond
Prin sentința civilă
nr. 471 din 29 octombrie 2010 Curtea de Apel Timișoara, a admis în parte, acțiunea
formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Raportul de inspecție fiscală din 17
august 2007, Decizia de impunere din 1 august 2007, emise de Direcția Generală
a Finanțelor Publice Timiș - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii
Mijlocii și decizia nr. 210 din 22 iunie 2009 emisă de Agenția Națională de
Administrare Fiscală București, doar în ceea ce privește impozitul pe profit și
majorările de întârziere aferente cheltuielilor de transport, a exonerat reclamanta
de la plata impozitului și majorărilor de întârziere ale impozitului pe profit aferent
sumei de 195.629,29 RON, sumă ce reprezintă cheltuieli de transport deductibile,
a respins în rest acțiunea, a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată
către reclamanta în cuantum de 2.539,3 RON, reprezentând onorariu expert (1.500
RON), onorariu avocat (1.000 RON), taxă judiciară de timbru (39 RON) și timbru judiciar
(0,30 RON).
Motivele de fapt și
de drept care au format convingerea instanței de fond
3.1. Cu privire la cheltuielile
de transport în cuantum de 125.629,29 RON, Curtea reține că principalul argument
al organului fiscal, pentru care a considerat cheltuielile nedeductibile, este acela
că pe documentele de import a materiilor prime este menționată condiția de livrare
a bunurilor ca fiind CIP Timișoara. A interpretat astfel organul fiscal că, de vreme
ce condiția CIP presupune că în valoarea bunurilor importate este inclusă și valoarea
cheltuielilor de transport până la poarta importatorului, în mod greși și-ar fi
dedus reclamanta cheltuielile cu transportul facturate separat, în acest mod înregistrând
de două ori cheltuielile menționate.
Curtea a dispus, raportat
la o astfel de argumentație efectuarea unei expertize în specialitatea contabilitate,
tocmai pentru a verifica dacă reclamanta a efectuat o dublă înregistrare a cheltuielilor
de transport, cu efect negativ asupra impozitului pe venit datorat.
Prin verificările efectuate
de către expert s-a observat că atât din evidențele contabile ale reclamantei, cât
și din modalitatea de facturare nu rezultă că ar exista o dublă înregistrare a cheltuielilor
efectuate. A concluzionat expertul în răspunsul la obiecțiuni că în realitate, constatând
că nu a fost aplicată clauza CIP, cheltuielile de transport fiind plătite de cumpărător
și nu de vânzător, organul de control avea obligația ca, împreună cu organele vamale,
să reconsidere obligațiile în vamă ale importatorului - societatea reclamantă, respectiv
să recalculeze obligațiile vamale iar nu impozitul pe venit suplimentar.
Prin urmare, Curtea constată
că modalitatea în care a procedat reclamanta nu a adus atingere impozitului pe venit
ci, eventual, drepturilor vamale, astfel încât Curtea apreciază că în mod greșit
organul fiscal nu a recunoscut deductibilitatea cheltuielilor cu transportul materiilor
prime, în mod greșit impunând în mod suplimentar obligația de plată a impozitului
menționat.
3.2. În privința cheltuielilor
de publicitate, Curtea reține că potrivit art. 21 alin. (2) lit. d) Legea nr. 571/2003,
sunt considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri cheltuielile
de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau
serviciilor, în baza unui contract scris.
Prin urmare, însuși C.
fisc. impune existența unui contract scris neavând relevanță realitatea operațiunii,
întrucât C. fisc. condiționează deductibilitatea unor cheltuieli cu publicitatea
de îndeplinirea unor cerințe formale, iar nu de condiția existenței operațiuni,
pe care dealtfel organul fiscal nu a contestat-o.
3.3. Referitor la suma
de 12.672.038,82 RON reprezentând cheltuieli cu comisionul de intermediere servicii
imobiliare, Curtea constată că într-adevăr reclamanta nu a prezentat documente din
care să rezulte necesitatea și realitatea prestării serviciilor în cauză.
În fapt, Curtea reține
că prin contractul de intermediere încheiat cu SC I. SRL, s-a prevăzut ca obiect
"prestarea de servicii de intermediere în scopul încheierii unui contract de
vânzare-cumpărare a imobilului situat în Timișoara, compus din clădiri și teren
în suprafață de 55.562 mp la un preț minim de 309 euro/mp având în calitate de cumpărător
pe SC G.I. SRL. Celălalt contract de intermediere încheiat cu SC R.I. SRL a avut
ca obiect „încheierea unui contract de vânzare-cumpărare a imobilului situat în
Timișoara, compus din clădiri și teren în suprafață de 22.773 mp la un preț minim
de 240 euro/mp, având în calitate de cumpărător pe SC G.I. SRL
Se poate observa astfel
că ambele contracte au avut ca obiect intermedierea unor vânzări deja stabilite,
față de un cocontractant determinat, la un preț deja stabilit, astfel încât nu se
mai justifica un intermediar imobiliar pentru perfectarea contractului de vânzare-cumpărare.
Curtea reține totodată
pertinența observațiilor organului fiscal cu privire la împrejurarea că atât intermediarul
SC I. SRL. (înființat potrivit certificatului ORC chiar în ziua încheierii contractului
de intermediere) cat și cumpărătorul desemnat prin contract, SC G.I. SRL, au același
administrator, tranzacția încheindu-se la prețul minim solicitat de vânzător.
3.4. În ceea ce privește
contractul de intermediere încheiat cu SC R.I. SRL, reclamanta nu a justificat într-un
mod plauzibil de ce încheierea lui s-a produs ulterior datei la care vânzarea activului
se încheiase și ulterior datei la care s-a emis factura din 31 august 2005, respectiv
la data de 07 septembrie 2005, nefiind îndeplinită cerința justificării scopului
pentru care s-a încheiat contractul de intermediere.
Ori, această situație
de fapt ridică suspiciuni cu privire la însăși realitatea operațiunilor de intermediere,
de vreme ce intermediarii era în imposibilitatea de a presta servicii în folosul
vânzătorului SC I.I. SA în sensul de a căuta cumpărătorul cel mai favorabil și de
a găsi soluția optimă pentru societatea reclamantă.
Concluzionând, Curtea
constată că nu sunt aplicabile în cauză dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc.,
potrivit cărora sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate
în scopul realizării de venituri impozabile, fiind incidente dispozițiile alin.
(4) lit. m) din același articol, potrivit cărora nu sunt deductibile: cheltuielile
cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii,
pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul
activităților desfășurate.
3.5. Referitor la aprecierea
de către organul fiscal ca fiind nedeductibile cheltuielile efectuate în legătură
cu imobilul, Curtea constată corectă aprecierea acestuia, deoarece reclamanta nu
a făcut dovada că imobilul respectiv ar fi fost folosit în desfășurarea unor activități
proprii.
Deși instanța i-a pus
în vedere reclamantei la termenul din 25 martie 2010 să depună dovada celor susținute
în acțiune, respectiv că în acel spațiu s-ar fi desfășurat ședințe, întâlniri și
negocieri, sau alte activități ale societății reclamante, aceasta nu a fost în măsură
să probeze contrariul celor reținute în actele administrative atacate.
Or, faptul că societatea
a avut înregistrat sediul social la adresa în care este situat imobilul respectiv,
pe o perioadă foarte scurtă - respectiv noiembrie 2006 - februarie 2007, nu este
de natură a concluziona că spațiul respectiv a fost efectiv folosit de reclamantă
în scopul obținerii de profit.
Prin urmare, în mod corect
au reținut organele fiscale că imobilul în cauză constituie o locuință de protocol,
în fapt activitatea reclamantei desfășurându-se în alte spații decât în imobilul
menționat, astfel încât nu se justifică nici deducerea cheltuielilor cu amortizarea,
respectiv cu dotarea imobilului menționat.
3.6. În ceea ce privește
accesoriile contestate, acestea urmează soarta debitelor principale, potrivit principiului
accesorium sequitur prinipale așa încât acestea sunt apreciate ca nedatorate pentru
impozitul pe profit aferent cheltuielilor de transport în sumă de 195.629,29 RON,
sumă considerată deductibilă, și datorate pentru restul datoriilor fiscale, ca urmare
a nedeductibilității cheltuielilor efectuate.
3.7. Totodată, în conformitate
cu dispozițiile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., Curtea urmează a obliga pârâtele
la plata cheltuielilor de judecată parțiale către reclamanta, proporțional cu partea
admisă din acțiune, în cuantum de 2.539,3 RON, reprezentând onorariu expert (1.500
RON), onorariu avocat (1.000 RON), taxă judiciară de timbru (39 RON) și timbru judiciar
(0,30 RON).
Recursul formulat de
reclamanta SC I.I. SA împotriva sentinței civile nr. 471 din 29 octombrie 2010 a
Curții de Apel Timișoara
Motivele de recurs sunt
întemeiate pe dispozițiile art. 304
1
C. proc. civ..
4.1. Referitor la impozitul
pe profit.
4.1.1. În privința cheltuielilor
de publicitate.
Interpretarea dată de
judecătorul fondului prevederilor art. 21 alin. (2) lit. d) C. fisc. este greșită.
Deși recurenta este de
acord că regula interpretării stricte a textului fiscal este o regulă fundamentală
în dreptul fiscal, însă, textul se interpretează în sens literal până în punctul
în care rezultatul devine absurd.
Prin aplicarea teoriei
generale a dreptului, incidența în dreptul fiscal a argumentului de interpretare
ad absurdum devine operantă în subsidiar ca o limită a interpretării ad literam.
Factura fiscală acceptată
de către beneficiar face dovada existenței actului juridic și a executării operațiunii.
Factura are valoare probatorie
și are caracter justificativ pentru evidența contabilă, operațiunea este reală,
iar nerecunoașterea deductibilității cheltuielilor beneficiarei contractului de
publicitate (suma de 1.769,02 RON), conduce la o dublă impozitare a operațiunii
în cauză.
4.1.2. Referitor la suma
de 12.672.038, RON reprezentând cheltuieli cu comisionul de intermediere servicii
imobiliare.
Instanța de fond a înlăturat
în mod nelegal probele administrate de reclamantă și nu a încuviințat administrarea
probei cu expertiză contabilă.
În ipoteza în care obiectivele
expertizei ar fi fost încuviințate, expertul în urma analizării serviciilor purtate
ce au generat cheltuielile nerecunoscute de organele fiscale ca fiind deductibile
ar fi putut preciza dacă acestea au fost efectiv prestate și dacă a existat necesitatea
prestării lor.
Deși societatea a prezentat
documentele justificative ale operațiunii de intermediere instanța de fond a preluat
argumentele existente în actele fiscale.
4.1.3. Cu privire la cheltuielile
efectuate în legătură cu imobilul.
În mod netemeinic și nelegal
prima instanță a apreciat nedeductibilitatea cheltuielilor cu achizițiile și cu
amortizarea imobilului, deși la dosar au fost depuse documente justificative.
Există obligația impusă
de dispozițiile art. 6 și 7 C. proc. fisc., de a se aplica principiul prevalenței
economicului asupra juridicului, de a se exercita dreptul de apreciere și rolul
activ al organului fiscal.
4.2. Referitor la accesorii
Potrivit principiului
accesorium sequitur principale, atâta timp cât obligațiile fiscale principale nu
sunt datorate, nici accesoriile, dobânzile, penalitățile nu pot fi impuse.
Recursul formulat de
Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Finanțelor Publice pentru
Contribuabili Mijlocii, prin Direcția Finanțelor Publice Timiș, împotriva aceleiași
sentințe
Motivele de recurs sunt
întemeiate pe dispozițiile art. 304
1
C. proc. civ..
5.1. Referitor la suma
de 195.629,29 RON reprezentând c/valoarea transportului unor materii și materiale
de import pe ruta Germania-România.
Recurentele susțin că,
datorită împrejurării necontestate că materiile prime și materialele importate din
Germania ar fi fost în regim de livrare CIP, iar cheltuielile de transport sunt
incluse în valoarea facturilor externe și recuperate prin prețul mărfurilor importate,
facturarea distinctă a cheltuielilor cu transportul constituie o dublă înregistrare
a aceleiași cheltuieli.
Pentru a fi considerate
cheltuieli aferente importului și, implicit, deductibile fiscal, trebuia să se intervină
asupra declarațiilor vamale și a facturilor externe în sensul schimbării condiției
de livrare.
5.2. Cu privire la obligarea
pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 2.539,3 RON.
În mod greșit instanța
de fond a aplicat prevederile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., deoarece aspectele
privind reaua-credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor
procesuale nu pot fi reținute în sarcina recurenților.
Se solicită aplicarea
dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ..
Apărările formulate
de intimata Administrația Finanțelor Publice pentru contribuabilii Mijlocii Timiș,
prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș.
Prin întâmpinare, se solicită
respingerea recursului formulat de reclamantă, având în vedere că nu s-a făcut dovada
că sumele reprezentând cheltuieli cu publicitatea, cheltuielile cu comisionul de
intermediere servicii imobiliare, cheltuieli cu diverse achiziții, precum și cele
cu amortizarea imobilului din Timișoara, plus accesoriile aferente sunt deductibile
fiscal conform dispozițiilor Legii nr. 571/2003, modificată și completată.
II. Considerentele Înaltei
Curți de Casație și Justiție - instanță competentă să soluționeze recursurile declarate.
În ceea ce privește
cererea de suspendare a soluționării recursurilor recurenților-pârâți formulată
în temeiul art. 36 Legea nr. 85/2006.
Cererea este neîntemeiată
și urmează a fi respinsă.
Potrivit art. 36 Legea
nr. 85/2006 „de la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acțiunile
judiciare sau extrajudiciare pentru realizarea creanțelor asupra debitorului sau
bunurilor sale.
Dispoziția legală invocată
de recurenta-reclamantă nu este întrunită. În speță, este vorba despre acțiunea
debitorului și nu se urmărește realizarea creanței și stabilirea obligației de plată
fiscală.
Asupra recursurilor
declarate
2.1. Recursul formulat
de recurenta-reclamantă SC I.I. SA.
Recursul este nefondat.
2.1.1. Referitor la cheltuielile
de publicitate în sumă de 1.769,02 RON
Dispozițiile art. 21
alin. (2) lit. d) C. fisc. impun existența unui contract scris în ceea ce privește
dovedirea cheltuielilor de reclamă și publicitate.
Altfel spus, pentru ca
anumite cheltuieli să fie încadrate în categoria celor efectuate în scopul realizării
de venituri, de exemplu, cele de reclamă și publicitate, este obligatorie condiția
încheierii contractului în formă scrisă, pe lângă celelalte elemente ce trebuie
îndeplinite în realitatea operațiunii, etc.
Rezultatul interpretării
sus-citate nu devine absurd, așa cum pretinde recurenta-reclamantă, deoarece în
situația deducerii cheltuielilor cu reclamă și publicitate, legiuitorul a cerut
și îndeplinirea unei condiții stricte, aceea a existenței contractului în forma
scrisă.
2.1.2. Referitor la cheltuielile
cu comisionul de intermediere servicii imobiliare în sumă de 12.672.038,82 RON.
În mod corect aceste cheltuieli
nu au fost considerate ca fiind deductibile fiscal, deoarece reclamanta-recurentă
nu a prezentat documente din care să rezulte necesitatea cheltuielilor, dat fiind
că cele două contracte de intermediere au fost încheiate după vânzarea imobilelor.
Proba cu expertiză contabilă
nu este utilă cauzei, deoarece nu cade în aprecierea expertului să analizeze dacă
anumite operațiuni/ contracte încheiate au fost necesare societății.
Deoarece reclamanta nu
a prezentat alte probe care să demonstreze necesitatea încheierii contractelor de
comision, rezultă că actele de la dosar au fost avute în vedere de judecătorul fondului
când s-a pronunțat asupra acestui capăt de cerere.
2.1.3. Cu privire la cheltuielile
efectuate în legătură cu imobilul situat în Timișoara, reprezentând diverse achiziții
și cheltuieli cu amortizarea în sumă de 71.389,22 RON.
Prevederile art. 6 și
7 C. proc. fisc. au fost interpretate temeinic și legal de judecătorul fondului,
când, în raport de actele existente la dosar, a concluzionat că atare cheltuieli
nu sunt deductibile deoarece nu au fost efectuate în scopul de venituri impozabile.
Nu are relevanță că sediul
social a fost înregistrat pentru o scurtă perioadă de timp în imobil sau că există
un certificat de înregistrare a punctului de lucru.
Așa cum a susținut și
recurenta-reclamantă, trebuie analizată starea de fapt care, în speță, a determinat
aprecierea că imobilul/ locuință este cu destinație de protocol.
Din actele de la dosar
rezultă că, în fapt, nu s-au desfășurat activități de natura ședințelor, întâlnirilor,
negocierilor, că locuința nu este folosită drept punct de lucru, astfel încât, achizițiile
de genul: piscină, lenjerie, televiziune prin cablu, etc., au fost făcute pentru
un imobil de protocol și nu sunt deductibile.
Din aceleași motive, sunt
aplicabile și prevederile art. 24 alin. (4) lit. g) C. fisc., astfel încât nu reprezintă
active amortizabile casele de protocol.
2.1.4. Referitor la accesorii
Urmând principiul enunțat
de către recurenta-reclamantă, accesorium sequitur principale, se apreciază că reclamanta
datorează accesoriile fiscale, așa cum datorează obligațiile fiscale principale.
2.2. Recursurile formulate
de recurenții-pârâți.
Recursurile sunt nefondate.
2.2.1. Referitor la suma
de 195.629,29 RON reprezentând c/valoarea transportului unor materii și materiale
de import pe ruta Germania-România.
În speță, a fost efectuată
o expertiză contabilă din care a rezultat că, în realitate, clauza CIP înscrisă
pe factură nu a fost respectată, iar transportul a fost plătit de cumpărător și
nu de vânzător.
Obligația ce revenea organului
fiscal și vamal era aceea de a recalcula obligațiile vamale și nu impozitul pe venit
suplimentar, ținând seama de realitatea operațiunii.
Cheltuielile cu transportul
devin astfel cheltuieli aferente veniturilor impozabile și, în consecință, deductibile
fiscal.
2.2.2. În ceea ce privește
cheltuielile de judecată.
Se constată că instanța
de fond a făcut în mod corect aplicarea dispozițiilor art. 274 alin. (1) și
art. 276 C. proc. civ., obligând părțile la plata unor cheltuieli de judecată parțiale,
proporțional cu partea admisă din acțiune.
Față de acestea, în
drept, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ. și art. 20 alin.
(3) Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca
nefondate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge cererea de suspendare
formulată de recurenta-reclamantă cu privire la soluționarea recursurilor declarate
de recurenții-pârâți.
Respinge recursurile declarate de SC I.I. SA,
prin administrator judiciar SC A.I. SPRL, Agenția Națională de Administrare Fiscală
- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor
Publice Timiș - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Timiș,
împotriva sentinței civile nr. 471 din 29 octombrie 2010 a Curții de Apel Timișoara,
secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi 13 septembrie
2011.