ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4030/2011

Obiectul acțiunii. Apărările pârâtului. 1.1. Prin acțiunea formulată reclamanta SC I.I. SA, în insolvență, prin Administrator judiciar SC A.I. SPRL Timișoara, a chemat în judecată pe pârâții Ministerul Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor București solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună anularea în tot a deciziei nr. 210 din 22 iunie 2009 privind soluționarea contestației înregistrate la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală din 18 octombrie 2007, anularea deciziei de impunere nr. 200 din 17 august 2007 emisă de Administrația Finanțelor Publice pentru contribuabili Mijlocii din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș, anularea Raportului de inspecție fiscală înregistrat din 17 august 2007, încheiat la 16 august 2007, exonerarea sa de la plata sumelor contestate, cu cheltuieli de judecată. 1.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat constatarea lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor Publice, iar pe fond respingerea acțiunii ca neîntemeiată. 1.

La termenul din 28 ianuarie 2010 Curtea de apel a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Ministerului de Finanțe, această parte fiind scoasă din cauză. 2. Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 471 din 29 octombrie 2010 Curtea de Apel Timișoara, a admis în parte, acțiunea formulată de reclamantă, a anulat, în parte, Raportul de inspecție fiscală din 17 august 2007, Decizia de impunere din 1 august 2007, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii și decizia nr. 210 din 22 iunie 2009 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală București, doar în ceea ce privește impozitul pe profit și majorările de întârziere aferente cheltuielilor de transport, a exonerat reclamanta de la plata impozitului și majorărilor de întârziere ale impozitului pe profit aferent sumei de 195.629,29 RON, sumă ce reprezintă cheltuieli de transport deductibile, a respins în rest acțiunea, a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamanta în cuantum de 2.539,3 RON, reprezentând onorariu expert (1.500 RON), onorariu avocat (1.000 RON), taxă judiciară de timbru (39 RON) și timbru judiciar (0,30 RON). 3. Motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței de fond 3.1. Cu privire la cheltuielile de transport în cuantum de 125.629,29 RON, Curtea reține că principalul argument al organului fiscal, pentru care a considerat cheltuielile nedeductibile, este acela că pe documentele de import a materiilor prime este menționată condiția de livrare a bunurilor ca fiind CIP Timișoara. A interpretat astfel organul fiscal că, de vreme ce condiția CIP presupune că în valoarea bunurilor importate este inclusă și valoarea cheltuielilor de transport până la poarta importatorului, în mod greși și-ar fi dedus reclamanta cheltuielile cu transportul facturate separat, în acest mod înregistrând de două ori cheltuielile menționate. Curtea a dispus, raportat la o astfel de argumentație efectuarea unei expertize în specialitatea contabilitate, tocmai pentru a verifica dacă reclamanta a efectuat o dublă înregistrare a cheltuielilor de transport, cu efect negativ asupra impozitului pe venit datorat. Prin verificările efectuate de către expert s-a observat că atât din evidențele contabile ale reclamantei, cât și din modalitatea de facturare nu rezultă că ar exista o dublă înregistrare a cheltuielilor efectuate. A concluzionat expertul în răspunsul la obiecțiuni că în realitate, constatând că nu a fost aplicată clauza CIP, cheltuielile de transport fiind plătite de cumpărător și nu de vânzător, organul de control avea obligația ca, împreună cu organele vamale, să reconsidere obligațiile în vamă ale importatorului - societatea reclamantă, respectiv să recalculeze obligațiile vamale iar nu impozitul pe venit suplimentar. Prin urmare, Curtea constată că modalitatea în care a procedat reclamanta nu a adus atingere impozitului pe venit ci, eventual, drepturilor vamale, astfel încât Curtea apreciază că în mod greșit organul fiscal nu a recunoscut deductibilitatea cheltuielilor cu transportul materiilor prime, în mod greșit impunând în mod suplimentar obligația de plată a impozitului menționat. 3.2. În privința cheltuielilor de publicitate, Curtea reține că potrivit art. 21 alin. (2) lit. d) Legea nr. 571/2003, sunt considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris. Prin urmare, însuși C. fisc. impune existența unui contract scris neavând relevanță realitatea operațiunii, întrucât C. fisc. condiționează deductibilitatea unor cheltuieli cu publicitatea de îndeplinirea unor cerințe formale, iar nu de condiția existenței operațiuni, pe care dealtfel organul fiscal nu a contestat-o. 3.3. Referitor la suma de 12.672.038,82 RON reprezentând cheltuieli cu comisionul de intermediere servicii imobiliare, Curtea constată că într-adevăr reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte necesitatea și realitatea prestării serviciilor în cauză. În fapt, Curtea reține că prin contractul de intermediere încheiat cu SC I. SRL, s-a prevăzut ca obiect "prestarea de servicii de intermediere în scopul încheierii unui contract de vânzare-cumpărare a imobilului situat în Timișoara, compus din clădiri și teren în suprafață de 55.562 mp la un preț minim de 309 euro/mp având în calitate de cumpărător pe SC G.I. SRL. Celălalt contract de intermediere încheiat cu SC R.I. SRL a avut ca obiect „încheierea unui contract de vânzare-cumpărare a imobilului situat în Timișoara, compus din clădiri și teren în suprafață de 22.773 mp la un preț minim de 240 euro/mp, având în calitate de cumpărător pe SC G.I. SRL Se poate observa astfel că ambele contracte au avut ca obiect intermedierea unor vânzări deja stabilite, față de un cocontractant determinat, la un preț deja stabilit, astfel încât nu se mai justifica un intermediar imobiliar pentru perfectarea contractului de vânzare-cumpărare. Curtea reține totodată pertinența observațiilor organului fiscal cu privire la împrejurarea că atât intermediarul SC I. SRL. (înființat potrivit certificatului ORC chiar în ziua încheierii contractului de intermediere) cat și cumpărătorul desemnat prin contract, SC G.I. SRL, au același administrator, tranzacția încheindu-se la prețul minim solicitat de vânzător. 3.

În ceea ce privește contractul de intermediere încheiat cu SC R.I. SRL, reclamanta nu a justificat într-un mod plauzibil de ce încheierea lui s-a produs ulterior datei la care vânzarea activului se încheiase și ulterior datei la care s-a emis factura din 31 august 2005, respectiv la data de 07 septembrie 2005, nefiind îndeplinită cerința justificării scopului pentru care s-a încheiat contractul de intermediere. Ori, această situație de fapt ridică suspiciuni cu privire la însăși realitatea operațiunilor de intermediere, de vreme ce intermediarii era în imposibilitatea de a presta servicii în folosul vânzătorului SC I.I. SA în sensul de a căuta cumpărătorul cel mai favorabil și de a găsi soluția optimă pentru societatea reclamantă. Concluzionând, Curtea constată că nu sunt aplicabile în cauză dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc., potrivit cărora sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, fiind incidente dispozițiile alin. (4) lit. m) din același articol, potrivit cărora nu sunt deductibile: cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate. 3.

Referitor la aprecierea de către organul fiscal ca fiind nedeductibile cheltuielile efectuate în legătură cu imobilul, Curtea constată corectă aprecierea acestuia, deoarece reclamanta nu a făcut dovada că imobilul respectiv ar fi fost folosit în desfășurarea unor activități proprii. Deși instanța i-a pus în vedere reclamantei la termenul din 25 martie 2010 să depună dovada celor susținute în acțiune, respectiv că în acel spațiu s-ar fi desfășurat ședințe, întâlniri și negocieri, sau alte activități ale societății reclamante, aceasta nu a fost în măsură să probeze contrariul celor reținute în actele administrative atacate. Or, faptul că societatea a avut înregistrat sediul social la adresa în care este situat imobilul respectiv, pe o perioadă foarte scurtă - respectiv noiembrie 2006 - februarie 2007, nu este de natură a concluziona că spațiul respectiv a fost efectiv folosit de reclamantă în scopul obținerii de profit. Prin urmare, în mod corect au reținut organele fiscale că imobilul în cauză constituie o locuință de protocol, în fapt activitatea reclamantei desfășurându-se în alte spații decât în imobilul menționat, astfel încât nu se justifică nici deducerea cheltuielilor cu amortizarea, respectiv cu dotarea imobilului menționat. 3.

În ceea ce privește accesoriile contestate, acestea urmează soarta debitelor principale, potrivit principiului accesorium sequitur prinipale așa încât acestea sunt apreciate ca nedatorate pentru impozitul pe profit aferent cheltuielilor de transport în sumă de 195.629,29 RON, sumă considerată deductibilă, și datorate pentru restul datoriilor fiscale, ca urmare a nedeductibilității cheltuielilor efectuate. 3.

Totodată, în conformitate cu dispozițiile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., Curtea urmează a obliga pârâtele la plata cheltuielilor de judecată parțiale către reclamanta, proporțional cu partea admisă din acțiune, în cuantum de 2.539,3 RON, reprezentând onorariu expert (1.500 RON), onorariu avocat (1.000 RON), taxă judiciară de timbru (39 RON) și timbru judiciar (0,30 RON). 4. Recursul formulat de reclamanta SC I.I. SA împotriva sentinței civile nr. 471 din 29 octombrie 2010 a Curții de Apel Timișoara Motivele de recurs sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ.. 4.1. Referitor la impozitul pe profit. 4.1.1. În privința cheltuielilor de publicitate. Interpretarea dată de judecătorul fondului prevederilor art. 21 alin. (2) lit. d) C. fisc. este greșită. Deși recurenta este de acord că regula interpretării stricte a textului fiscal este o regulă fundamentală în dreptul fiscal, însă, textul se interpretează în sens literal până în punctul în care rezultatul devine absurd. Prin aplicarea teoriei generale a dreptului, incidența în dreptul fiscal a argumentului de interpretare ad absurdum devine operantă în subsidiar ca o limită a interpretării ad literam. Factura fiscală acceptată de către beneficiar face dovada existenței actului juridic și a executării operațiunii. Factura are valoare probatorie și are caracter justificativ pentru evidența contabilă, operațiunea este reală, iar nerecunoașterea deductibilității cheltuielilor beneficiarei contractului de publicitate (suma de 1.769,02 RON), conduce la o dublă impozitare a operațiunii în cauză. 4.1.2. Referitor la suma de 12.672.038, RON reprezentând cheltuieli cu comisionul de intermediere servicii imobiliare. Instanța de fond a înlăturat în mod nelegal probele administrate de reclamantă și nu a încuviințat administrarea probei cu expertiză contabilă. În ipoteza în care obiectivele expertizei ar fi fost încuviințate, expertul în urma analizării serviciilor purtate ce au generat cheltuielile nerecunoscute de organele fiscale ca fiind deductibile ar fi putut preciza dacă acestea au fost efectiv prestate și dacă a existat necesitatea prestării lor. Deși societatea a prezentat documentele justificative ale operațiunii de intermediere instanța de fond a preluat argumentele existente în actele fiscale. 4.1.3. Cu privire la cheltuielile efectuate în legătură cu imobilul. În mod netemeinic și nelegal prima instanță a apreciat nedeductibilitatea cheltuielilor cu achizițiile și cu amortizarea imobilului, deși la dosar au fost depuse documente justificative. Există obligația impusă de dispozițiile art. 6 și 7 C. proc. fisc., de a se aplica principiul prevalenței economicului asupra juridicului, de a se exercita dreptul de apreciere și rolul activ al organului fiscal. 4.2. Referitor la accesorii Potrivit principiului accesorium sequitur principale, atâta timp cât obligațiile fiscale principale nu sunt datorate, nici accesoriile, dobânzile, penalitățile nu pot fi impuse. 5. Recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, prin Direcția Finanțelor Publice Timiș, împotriva aceleiași sentințe Motivele de recurs sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ.. 5.1. Referitor la suma de 195.629,29 RON reprezentând c/valoarea transportului unor materii și materiale de import pe ruta Germania-România. Recurentele susțin că, datorită împrejurării necontestate că materiile prime și materialele importate din Germania ar fi fost în regim de livrare CIP, iar cheltuielile de transport sunt incluse în valoarea facturilor externe și recuperate prin prețul mărfurilor importate, facturarea distinctă a cheltuielilor cu transportul constituie o dublă înregistrare a aceleiași cheltuieli. Pentru a fi considerate cheltuieli aferente importului și, implicit, deductibile fiscal, trebuia să se intervină asupra declarațiilor vamale și a facturilor externe în sensul schimbării condiției de livrare. 5.2. Cu privire la obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 2.539,3 RON. În mod greșit instanța de fond a aplicat prevederile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., deoarece aspectele privind reaua-credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina recurenților. Se solicită aplicarea dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ.. 6. Apărările formulate de intimata Administrația Finanțelor Publice pentru contribuabilii Mijlocii Timiș, prin Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș. Prin întâmpinare, se solicită respingerea recursului formulat de reclamantă, având în vedere că nu s-a făcut dovada că sumele reprezentând cheltuieli cu publicitatea, cheltuielile cu comisionul de intermediere servicii imobiliare, cheltuieli cu diverse achiziții, precum și cele cu amortizarea imobilului din Timișoara, plus accesoriile aferente sunt deductibile fiscal conform dispozițiilor Legii nr. 571/2003, modificată și completată. II. Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție - instanță competentă să soluționeze recursurile declarate. 1. În ceea ce privește cererea de suspendare a soluționării recursurilor recurenților-pârâți formulată în temeiul art. 36 Legea nr. 85/2006. Cererea este neîntemeiată și urmează a fi respinsă. Potrivit art. 36 Legea nr. 85/2006 „de la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acțiunile judiciare sau extrajudiciare pentru realizarea creanțelor asupra debitorului sau bunurilor sale. Dispoziția legală invocată de recurenta-reclamantă nu este întrunită. În speță, este vorba despre acțiunea debitorului și nu se urmărește realizarea creanței și stabilirea obligației de plată fiscală. 2. Asupra recursurilor declarate 2.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă SC I.I. SA. Recursul este nefondat. 2.1.1. Referitor la cheltuielile de publicitate în sumă de 1.769,02 RON Dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. d) C. fisc. impun existența unui contract scris în ceea ce privește dovedirea cheltuielilor de reclamă și publicitate. Altfel spus, pentru ca anumite cheltuieli să fie încadrate în categoria celor efectuate în scopul realizării de venituri, de exemplu, cele de reclamă și publicitate, este obligatorie condiția încheierii contractului în formă scrisă, pe lângă celelalte elemente ce trebuie îndeplinite în realitatea operațiunii, etc. Rezultatul interpretării sus-citate nu devine absurd, așa cum pretinde recurenta-reclamantă, deoarece în situația deducerii cheltuielilor cu reclamă și publicitate, legiuitorul a cerut și îndeplinirea unei condiții stricte, aceea a existenței contractului în forma scrisă. 2.1.2. Referitor la cheltuielile cu comisionul de intermediere servicii imobiliare în sumă de 12.672.038,82 RON. În mod corect aceste cheltuieli nu au fost considerate ca fiind deductibile fiscal, deoarece reclamanta-recurentă nu a prezentat documente din care să rezulte necesitatea cheltuielilor, dat fiind că cele două contracte de intermediere au fost încheiate după vânzarea imobilelor. Proba cu expertiză contabilă nu este utilă cauzei, deoarece nu cade în aprecierea expertului să analizeze dacă anumite operațiuni/ contracte încheiate au fost necesare societății. Deoarece reclamanta nu a prezentat alte probe care să demonstreze necesitatea încheierii contractelor de comision, rezultă că actele de la dosar au fost avute în vedere de judecătorul fondului când s-a pronunțat asupra acestui capăt de cerere. 2.1.3. Cu privire la cheltuielile efectuate în legătură cu imobilul situat în Timișoara, reprezentând diverse achiziții și cheltuieli cu amortizarea în sumă de 71.389,22 RON. Prevederile art. 6 și 7 C. proc. fisc. au fost interpretate temeinic și legal de judecătorul fondului, când, în raport de actele existente la dosar, a concluzionat că atare cheltuieli nu sunt deductibile deoarece nu au fost efectuate în scopul de venituri impozabile. Nu are relevanță că sediul social a fost înregistrat pentru o scurtă perioadă de timp în imobil sau că există un certificat de înregistrare a punctului de lucru. Așa cum a susținut și recurenta-reclamantă, trebuie analizată starea de fapt care, în speță, a determinat aprecierea că imobilul/ locuință este cu destinație de protocol. Din actele de la dosar rezultă că, în fapt, nu s-au desfășurat activități de natura ședințelor, întâlnirilor, negocierilor, că locuința nu este folosită drept punct de lucru, astfel încât, achizițiile de genul: piscină, lenjerie, televiziune prin cablu, etc., au fost făcute pentru un imobil de protocol și nu sunt deductibile. Din aceleași motive, sunt aplicabile și prevederile art. 24 alin. (4) lit. g) C. fisc., astfel încât nu reprezintă active amortizabile casele de protocol. 2.1.4. Referitor la accesorii Urmând principiul enunțat de către recurenta-reclamantă, accesorium sequitur principale, se apreciază că reclamanta datorează accesoriile fiscale, așa cum datorează obligațiile fiscale principale. 2.2. Recursurile formulate de recurenții-pârâți. Recursurile sunt nefondate. 2.2.1. Referitor la suma de 195.629,29 RON reprezentând c/valoarea transportului unor materii și materiale de import pe ruta Germania-România. În speță, a fost efectuată o expertiză contabilă din care a rezultat că, în realitate, clauza CIP înscrisă pe factură nu a fost respectată, iar transportul a fost plătit de cumpărător și nu de vânzător. Obligația ce revenea organului fiscal și vamal era aceea de a recalcula obligațiile vamale și nu impozitul pe venit suplimentar, ținând seama de realitatea operațiunii. Cheltuielile cu transportul devin astfel cheltuieli aferente veniturilor impozabile și, în consecință, deductibile fiscal. 2.2.2. În ceea ce privește cheltuielile de judecată. Se constată că instanța de fond a făcut în mod corect aplicarea dispozițiilor art. 274 alin. (1) și art. 276 C. proc. civ., obligând părțile la plata unor cheltuieli de judecată parțiale, proporțional cu partea admisă din acțiune. 3. Față de acestea, în drept, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.