ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 581/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 581/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată

următoarele:

I.

Soluția și argumentele instanței de fond

Prin

Sentința nr. 163 din 14 iulie 2011, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția

comercială, de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată,

acțiunea formulată de reclamanta S.C. „A.” S.R.L., în contradictoriu cu pârâții

Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Administrare a Marilor

Contribuabili și Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș - Administrația

Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Mureș, prin care solicita anularea

Deciziei nr. 358/2009 din 12 iulie 2010, emisă în soluționarea contestației

înregistrată sub nr. 40213 din 18 decembrie 2009, anularea Deciziei de impunere

nr. 1134 din 30 noiembrie 2009, privind obligații fiscale suplimentare de

plată, constând în taxă pe valoare adăugată în cuantum de 302.415 RON și

majorări de întârziere de 216.194 RON, precum și anularea parțială a Raportului

fiscal nr. 12 întocmit la data de 27 noiembrie 2009, numai în privința

constatărilor de la pct. a), cu consecința exonerării societății reclamante de

la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite prin aceste acte.

Pentru a pronunța această sentință, instanța

de fond a reținut următoarele:

Prin actele fiscale contestate s-a reținut că

în perioada 01 mai 2004 - 31 iulie 2008 S.C. A. S.R.L. Târgu Mureș a dedus taxă

pe valoare adăugată în sumă totală de 302.415 RON, înscrisă în facturi fiscale

reprezentând servicii de intermediere vânzări autovehicule și consultanță

pentru afaceri și management în domeniul auto, servicii post-vânzare, cu toate

că societatea nu se regăsește în situația unor achiziții de servicii destinate

operațiunilor taxabile, care să dea dreptul la deducerea de TVA înscrisă în

facturile în cauză, așa cum prevede art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit dispozițiilor acestui text legal,

„dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul

operațiunilor taxabile, orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de

taxă pe valoare adăugată, are dreptul să deducă taxa pe valoare adăugată

datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează

să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori

urmează să-i fie prestate de o altă persoană impozabilă”.

Instanța a reținut că din acest text legal

rezultă că serviciile de intermediere îndeplinesc condițiile de exercitare a

deductibilității, în concret, dacă sunt îndeplinite următoarele condiții pentru

dovedirea realității celor înscrise în facturi: serviciul trebuie să fie efectiv

prestat și executat în baza unui contract, prestarea efectivă să fie

justificată prin situații de lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru, etc.,

contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea achiziționării de servicii de

intermediere prin specificul activității desfășurate.

Verificând în ce măsură contestatoarea a

dovedit prestarea efectivă a serviciilor facturate, dar și necesitatea

contractării acestor servicii, s-a constatat că se face trimitere la

contractele de intermediere depuse la dosar, în cuprinsul cărora prin clauzele

înscrise s-a prevăzut și modalitatea de justificare a serviciilor prestate,

astfel: „facturarea se face de către intermediar în baza unui centralizator

anexat la factură, care să cuprindă tipul autovehiculului, numele clientului și

sumele negociate pentru fiecare autovehicul vândut”.

Instanța a constatat că astfel de documente

nu sunt depuse la dosar și nici nu au fost identificate la nivelul societății

de către inspectorii fiscali sau de către expertul contabil care a efectuat

expertiza dispusă în cauză la solicitarea contestatoarei.

Expertul, în cuprinsul lucrării efectuate, a

arătat că lucrările de intermediere sunt justificate cu contractele de

intermediere încheiate cu cele 7 societăți comerciale și cu facturile anexate,

însă verificând facturile depuse la dosar, s-a stabilit că în cuprinsul

acestora nu apare o descriere a serviciilor efectuate, așa cum se prevede în

clauzele înscrise în contract și la care s-a făcut referire anterior.

În legătură cu serviciile de consultanță,

același expert a precizat că din analiza documentelor prezentate nu rezultă cu

certitudine că serviciile de consultanță au fost prestate de societatea de

consultanță, dar nici nu exclude acest fapt, însă nu este în măsură să indice

în concret serviciile de consultanță efectiv prestate.

Expertul a arătat, în legătură cu persoanele

care efectuau serviciile de intermediere, că administratorii societăților de

intermediere erau și salariați ai societății contestatoare, că aceștia primeau

conform contractelor de muncă o retribuție sub formă de salariu, iar prin

societățile unde erau administratori primeau comisioane cuvenite pentru

derularea serviciilor.

A rezultat, așadar, că același serviciu era

plătit prin două forme, ca și salariu pentru timpul efectuat în calitate de

salariat și comision, pentru serviciul prestat în afara celor 8 ore de

serviciu, fără însă să se indice perioada de timp în care se desfășurau cele 8

ore de serviciu și serviciile în afara programului de lucru conform

contractului.

S-a concluzionat că societatea verificată

dispunea de personal calificat, acesta fiind de fapt cel care efectua

activitățile de intermediere, iar societățile de intermediere, emitente ale

facturilor, nu aveau din punct de vedere al personalului, capacitatea de a

presta serviciile respective și că fiind vorba de operațiuni a căror realitate

nu a putut fi dovedită, societatea nu se regăsește în situația unor achiziții

de servicii destinate operațiunilor taxabile, care să-i dea dreptul de

deducerea TVA-ului înscrisă în facturile verificate, nefiind astfel îndeplinite

condițiile legale prevăzute în mod expres în cuprinsul art. 145 din Legea nr.

571/2003.

Instanța a constatat că aceeași situație se

regăsește și pentru serviciile de consultanță, societatea nefiind în măsură să

precizeze în concret care au fost serviciile efectiv executate, nu s-a

prezentat nicio situație de lucrări sau alte documente din care să rezulte

serviciile prestate, împrejurare constatată de altfel și de expert, care însă

precizează că nici nu poate fi exclusă posibilitatea efectuării acestor

servicii, însă această concluzie a expertului nu este motivată în vreun fel;

dimpotrivă, precizează că societatea avea personal specializat atât pentru

vânzarea autovehiculelor, cât și pentru servicii post-vânzare și consultanță.

II. Instanța de recurs

reclamantei

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs

reclamanta S.C. A. S.R.L. Târgu Mureș care a criticat-o pentru nelegalitate și

netemeinicie invocând în drept dispozițiilor art. 304 pct. 7 și 9 C. proc.

civ., susținând că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau

conține motive contradictorii ori străine de natura pricinii, fiind dată cu

aplicarea greșită a legii, solicitându-se examinarea cauzei sub toate aspectele

în temeiul art. 304

1

C. proc. civ.

Recurenta a arătat că prima instanță nu a

făcut o corectă apreciere a probelor administrate în cauză (înscrisuri și

expertiză contabilă) pe care le-a analizat în mod fragmentat, ajungându-se la

concluzia eronată că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile efectuate de

societate cu serviciile de intermediere, întrucât nu există documente să le

ateste, facturile emise nu conțin descrierea serviciilor prestate, iar

societățile emitente nu ar fi avut personal pentru prestarea acestor servicii,

executate de fapt de către angajații recurentei, fiind vorba de operațiuni a

căror realitate nu a putut fi dovedită, conform art. 145 din Legea nr.

571/2003.

S-a învederat că în mod eronat s-au preluat

numai o parte din concluziile expertului contabil, în care acesta a precizat că

nu se poate exprima o opinie clară privind executarea sau neexecutarea

serviciilor de consultanță, deși în mod evident expertul s-a aflat în eroare cu

privire la timpul de lucru al angajatului F.D., administratorul A.M.G. S.R.L.,

care lucra numai 4 ore, conform contractului de muncă depus ca probă la dosar

la ultimul termen de judecată, recurenta susținând că justificarea serviciilor

și realitatea acestora rezultă din expertiza efectuată în cauză.

S-a învederat că sarcinile propriilor

angajați nu sunt identice cu serviciile prestate de societățile de

intermediere, care sunt mai numeroase decât cele 6 reținute în actul de

control, iar concluziile expertului care a răspuns obiectivelor stabilite de

instanță îndreptățeau la o soluție de admitere a acțiunii, mai ales că pârâta

nu a formulat obiecțiuni la raportul de expertiză.

Recurenta a reluat susținerea privind

concluzia pretins eronată a instanței de fond cu privire la inexistența

documentelor justificative ale serviciilor de intermediere, această constatare

fiind contrazisă de raportul de expertiză întocmită în cauză, care a arătat că

există documente anexate facturilor emise de cei 6 prestatori, ce conțin datele

necesare justificării comisionului: denumire societate, număr comandă,

descriere autovehicul, comision firmă, comision cuvenit, sentința fiind

nelegală sub acest aspect.

Cu privire la serviciile de consultanță, s-a

arătat că la Raportul de expertiză s-a menționat că serviciile de consultanță

au fost justificate cu rapoarte de activitate, în care sunt menționate date

privind activitățile efectuate (elaborarea metodologiei privind participarea la

licitații, negocieri contracte, colectare informații, etc), expertul lăsând la

aprecierea instanței realitatea și efectivitatea prestării acestora, recurenta

arătând că această atribuție trebuie îndeplinită pe baza materialului probator

administrat, solicitându-se a fi avută în vedere (după prezentarea concluziilor

de la pct. 2, 3 din raportul de expertiză) prima variantă din raportul de

expertiză, cea în care serviciile de consultanță, s-au prestat în afara

atribuțiilor de serviciu de către F.D., astfel că recurenta nu datorează TVA în

cuantum de 21348 RON aferent acestui serviciu și nici majorări de întârziere de

134 RON și nici TVA aferent serviciilor de intermediere de 216054 RON și

majorări de 6 RON.

Recurenta a concluzionat că o societate

comercială poate desfășura activitate prin administrator, nefiind relevant că

acesta are calitate de salariat la o altă societate, legislația muncii

permițând angajarea la două societăți, mai ales că s-a îndeplinit scopul

urmărit, constând în realizarea unui profit mare, cu cheltuieli mai mici,

comisionarea vânzătorilor conducând la creșterea cifrei de afaceri și a

profitului pentru perioada supusă inspecției fiscale, decizia managerială în

acest sens fiind una corectă.

Recurenta a învederat că prestatorii de

servicii nu sunt societăți afiliate, iar noțiunea de „activitate dependentă” a

fost introdusă din anul 2010, ulterior perioadei supusă controlului.

intimatei

În temeiul art. 308 (2) C. proc. civ. Agenția

Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat

respingerea recursului ca nefondat.

Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința atacată prin prisma

motivelor de recurs, ținând cont de actele și lucrările dosarului, precum și de

dispozițiile legale incidente, inclusiv ale art. 304

1

C. proc. civ.,

Înalta Curte constată că nu este afectată legalitatea și temeinicia acesteia,

după cum se va arăta în continuare:

Deși a invocat dispozițiile art. 304 pct. 7

C. proc. civ., în sensul că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se

sprijină, conține motive contradictorii ori străine de natura pricinii,

recurenta-reclamantă nu a adus nici un argument în sprijinul acestei susțineri.

Se constată că sentința nr. 163/14 iulie 2011

a Curții de Apel Mureș cuprinde toate mențiunile prevăzute de art. 261 C. proc.

civ., instanța expunând pe larg, logic și cu profesionalism motivele de fapt și

de drept care i-au format convingerea cu privire la soluția pronunțată.

De altfel, recurenta preia în cuprinsul

recursului său pasaje întregi din hotărârea criticată, pe care le compară cu

susținerile sau concluziile expertului, care în parte îi sunt favorabile, sau

cu propriile alegații, astfel că este absolut nejustificată critica privind

motivarea hotărârii, din moment ce în calea de atac recurenta se raportează

permanent la argumentele pe care prima instanță și-a fundamentat soluția.

Cel de-al doilea motiv de recurs vizează

pretinsa interpretare greșită a probatoriilor, de către Curtea de Apel Târgu

Mureș, ceea ce a condus, în opinia recurentei, la pronunțarea unei sentințe

nelegale.

Această critică nu se încadrează în

dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., indicate de recurentă, care vizează

aplicarea greșită a legii la soluționarea cauzei, aprecierea probelor

reprezentând activitatea proprie, a fiecărui magistrat de a cântări materialul

probator administrat, de a decela asupra acestuia, luând în considerare

susținerile părților. În speță prima instanță și-a argumentat

deja concluziile cu privire la valoarea probatorie a

înscrisurilor și expertizei contabile întocmite în cauză de expert T.M.C. și a

motivat de ce nu și-a însușit în întregime concluziile acesteia, neputându-se

susține că hotărârea este nelegală numai pentru că părerea instanței nu

concordă cu cea a recurentei sau a expertului.

Verificând susținerile recurentei și prin

prisma dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ. se constată că acestea

sunt nefondate.

Problema de drept supusă cercetării

judecătorești este aceea a deductibilității taxei pe valoare adăugată în

valoare de 302.415 RON, conform art. 145 lit. a) din Legea nr. 571/2003,

aferentă serviciilor de intermediere vânzări autovehicule și consultanță pentru

afaceri și management în domeniul auto, servicii post vânzare, reținută în

sarcina recurentei, împreună cu majorări de întârziere în valoare de 216194

RON, prin Raportul de inspecție fiscală nr. 12/27 mai 2009 și decizia de

impunere nr. 1134/30 noiembrie 2009, contestația recurentei împotriva acestor

acte administrativ fiscale fiind respinsă prin decizia nr. 358/2009.

Art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr.

561/2003 prevede că orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA

are dreptul să deducă taxa pe valoare adăugată datorată sau achitată, pentru

livrări sau prestări de servicii de către o altă persoană impozabilă, „dacă

bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul

operațiunilor taxabile.

Pentru a beneficia de deductibilitate,

serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci

să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării lor cu documente valabil

încheiate/întocmite, respectiv contracte încheiate cu prestatorii, situații de

lucrări, procese-verbale, rapoarte de lucru sau de activitate, fiind

obligatoriu ca respectivele servicii să servească operațiunilor taxabile

desfășurate de beneficiarul lor.

Recurenta a susținut că documentele depuse la

dosar (contracte, facturi, etc) și concluziile expertizei contabile atestau

dreptul său la deductibilitate TVA aferentă prestațiilor de intermediere

vânzări executate în baza a șase contracte, fiind greșită concluzia instanței

cum că nu s-a dovedit realitatea executării acestor servicii.

Atât înscrisurile, cât și expertiza

contabilă, reprezintă mijloace de probă reglementate ca atare de art. 172 și

următoarele și 201 și următoarele C. proc. civ., fără ca legiuitorul să fi

conferit o valoare probatorie de netăgăduit vreunuia dintre ele, aceste

mijloace de probă general valabile fiind enumerate și în art. 49 lit. b) și c)

C. proc. fisc.

Prin urmare, judecătorul fondului are

atribuția de a evalua materialul probator administrat și de a examina prin

prisma dispozițiilor art. 1169 C. civ. (în vigoare la data pronunțării

sentinței atacate) dar și a dispozițiilor legale din materie fiscală, care

conferă documentelor contabile calitatea de „documente justificative”, dacă

probele administrate fac dovada celor susținute de petiționar.

Instanța a apreciat corect că nu s-a probat

realitatea executării serviciilor de intermediere vânzări prin înscrisurile

depuse la dosar, facturile neconținând descrierea concretă a serviciilor

pretins executate de intermediari, anexele acestora nefiind semnate de

prestator, nici de beneficiar, așa cum a constatat și expertul T.M.C.

Din conținutul expertizei și din documentele

dosarului a rezultat că intermedierea vânzării mașinilor era realizată de fapt

de salariații recurentei, care urmaseră cursuri de calificare achitate de

societate, dar care aveau și calitatea de administratori ai celor 6 societăți

prestatoare.

Ori, având în vedere programul de lucru în

cadrul societății recurente 9

00

- 17

00

(luni - vineri) și

9

00

- 15

00

(sâmbătă) nu există timpul necesar realizării

serviciilor de intermediere pretins executate prin cele 6 societăți

prestatoare, care nu dispuneau de alt personal calificat pentru a le executa

(S.C. S.P.C. nu avea angajată nici o altă persoană la data emiterii facturii,

S.C. P.C.C. S.R.L. avea angajată o secretară, S.C. I.G. S.R.L. avea angajată o

secretară, un director cu o normă de 2 ore pe zi, acesta fiind salariatul

recurentei, asistent marketing și economist, etc).

Contractul 161/23 ianuarie 2004, contractul

609 din 7 aprilie 2004, contractul 412/1 martie 2004 conțin obligația

prestatorului de a preda beneficiarului lucrări scrise, „indiferent de

modalitatea prestării serviciului”, nefiind făcută dovada existenței unor

asemenea probe convenite chiar de părțile contractante și nici a centralizatorului

anexat facturii, care să cuprindă tipul autovehiculului, numele clientului și

sumele negociate pentru fiecare autovehicul vândut, așa cum s-a stabilit prin

art. 1, pct. 2.3. din actul adițional la contract fila 53.

În urma analizei judicioase a tuturor

împrejurărilor de fapt dovedite și necontestate, judecătorul fondului a

concluzionat corect că de fapt serviciile de intermediere au fost prestate de

salariații calificați ai recurentei care au primit atât salariul de la

recurentă, cât și comision de la societățile prestatoare, nefiind dovedită

realitatea executării prestațiilor facturate de acestea din urmă, astfel încât

s-a stabilit că recurenta-reclamantă nu beneficiază de deductibilitatea TVA

aferent acestora.

Împrejurarea că instanța a ajuns la o altă

concluzie decât expertul contabil nu reprezintă un motiv de nelegalitate a unei

sentințe pronunțată tocmai pe baza unei cercetări judecătorești laborioase,

atât în fapt, cât și în drept.

Cu privire la deductibilitatea TVA în cazul

cheltuielilor de consultanță pentru afaceri și management în domeniul auto,

servicii post vânzare efectuate în baza contractului nr. 107/2 iulie 2007

încheiat cu S.C. A.M.G. S.R.L. toate constatările teoretice menționate anterior

sunt valabile, cu precizarea că, chiar expertul contabil și-a exprimat îndoiala

cu privire la realizarea efectivă a serviciilor de consultanță, deoarece

acestea „nu pot fi legate direct de vânzarea de autovehicule, astfel încât să

se facă o legătură directă cu operațiunile taxabile realizate de societatea

reclamantă”, expertul precizând că serviciile de consultanță au caracter

general de administrare.

Recurenta nu a contrazis cu nimic și nu a

prezentat nici un fel de argumente noi sau aparent valabile care să contrazică

cele stabilite de instanța de fond privind nedeductibilitatea TVA aferent

acestor cheltuieli și această critică fiind, în concluzie, nefondată.

de recurs

Cum sentința atacată nu este afectată de

niciunul din motivele de casare sau modificare prevăzute de art. 304 C. proc.

civ., în temeiul art. 312(1) C. proc. civ. și art. 20(1) și (2) din Legea nr.

554/2004, Înalta Curte va respinge recursul reclamantei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C.

„A.” S.R.L. împotriva Sentinței nr. 163 din 14 iulie 2011 a Curții de Apel

Târgu Mureș, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca

nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 7

februarie 2012.

Procesat

de GGC - NN