ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1012/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1012/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Prin acțiunea

înregistrată la Curtea de Apel Târgu Mureș la data de 10 octombrie 2007,

reclamanta S.C. U.C. S.R.L., prin lichidator judiciar general M.C. SPRL, în

contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin

Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș, a solicitat anularea Deciziei nr.

300 din 28 decembrie 2006 emisă de ANAF și exonerarea de la plata sumelor

stabilite cu titlu de obligații fiscale.

Prin Sentința nr. 15

din 7 februarie 2008, Curtea de Apel Târgu Mureș a respins acțiunea reținând,

în esență, că facturile telefonice erau pe numele unor persoane fizice,

angajate la societate, iar cheltuielile au fost decontate de reclamantă fără să

verifice dacă au fost făcute în interesul societății, că este o situație

asemănătoare și în ceea ce privește cheltuielile făcute cu achiziționarea

titlurilor de valoare, care au fost înstrăinate persoanei fizice U.M., asociat

majoritar al societății, la prețul la care au fost achiziționare. Instanța a

reținut, referitor la TVA-ul pentru chiria aferentă anului 2006 pentru spațiul

închiriat, că nu trebuia dedusă această taxă, întrucât de la data de 15

decembrie 2005, reclamanta nu mai desfășura operațiuni taxabile pentru care

putea să deducă TVA, astfel încât nici pentru chirie nu putea face această

deducere.

Prin Decizia nr. 4780

din 16 decembrie 2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție a fost admis

recursul reclamantei și s-a casat hotărârea atacată, cauza fiind trimisă spre

rejudecare.

În motivarea deciziei

de casare s-au reținut următoarele:

Referitor la

facturile telefonice, instanța supremă a apreciat că instanța de fond nu a

verificat acest aspect și că se impune analizarea situației prin efectuarea

unei lucrări de specialitate, raport de expertiză contabilă, care să deducă

cheltuielile aferente în baza contractelor de cesionare a numerelor de telefon către

societate și să stabilească dacă recurenta mai datorează impozit suplimentar pe

profit, dobânzi și penalități de întârziere.

Referitor la

cheltuielile cu achiziționarea titlurilor de participare de la societatea S.C.

I. SRL, în perioada decembrie 2002 - iunie 2003, organele fiscale au reținut că

acestea fiind înstrăinate unei persoane fizice, asociat majoritar al S.C. U.C.

S.R.L., potrivit art. 21 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, cheltuielile nu

sunt deductibile.

Totodată, în cauză nu

s-au aplicat dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal, astfel

cum a susținut recurenta, deoarece cheltuielile de participare nu sunt de

natura unei diferențe nefavorabile de valoare a titlurilor de participare, ele

fiind cheltuieli efectuate cert în favoarea asociatului societății (valoarea de

achiziție fiind chiar egală cu cea de vânzare către asociat) și nu în scopul

realizării de venituri impozabile. S-a constatat că pentru perioada avută în

vedere de organele fiscale, când au fost efectuate aceste cheltuieli, respectiv

septembrie 2001 - februarie 2003, erau aplicabile dispozițiile O.G. nr.

61/2002, Codul de procedură fiscală intrând în vigoare în februarie 2004.

În ceea ce privește

deducerea TVA-ului aferent abonamentelor și convorbirilor telefonice, și având

în vedere argumentele menționate la capitolul referitor la impozitul

suplimentar pe profit pentru facturile telefonice, s-a apreciat că se impune

efectuarea unei expertize contabile care să calculeze dacă recurenta mai

datorează TVA, dobânzi și penalități de întârziere în legătură cu acest aspect,

prin luarea în considerare a contractelor prin care angajații au cesionat

societății numerele de telefon.

În ceea ce privește

TVA-ul aferent facturii reprezentând contravaloarea chiriei pentru spațiul

deținut de recurentă pentru anul 2006, s-a reținut că în baza contractelor de

închiriere nr. 1 din 1 octombrie 2002, nr. 2 din 31 ianuarie 2003 și nr. 3 din

30 martie 2003, S.C. I. SRL, a emis facturile fiscale nr. 2968758 din 31

decembrie 2002, nr. 3461950 din 31 ianuarie 2003 și nr. 3461949 din 30 martie

2003 către S.C. U.C. S.R.L., reprezentând contravaloarea chiriei. Organele

fiscale nu au acordat recurentei dreptul de deducere a TVA înscrisă în ultima

factură fiscală, care reprezintă chiria pentru anul 2006, întrucât începând cu

data de 15 decembrie 2005, societatea nu a mai desfășurat nicio activitate

economică, fiind invocate dispozițiile art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr.

345/2002.

Prin raportul de

inspecție fiscală, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere,

contestată de petentă, organele de inspecție fiscală, au constatat că în

perioada ianuarie - martie 2003, recurenta a dedus TVA aferentă unor facturi

fiscale reprezentând chirie pentru spațiul deținut pentru perioada anilor 2004

- 2006; că TVA a fost dedus la momentul primirii facturilor fiscale și nu

eșalonat, pe parcursul anilor.

De asemenea, instanța

supremă a constatat că dispozițiile art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr.

345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, nu menționează că deducerea de TVA

se face eșalonat. Textul legal prevede că persoanele impozabile au dreptul la

deducerea TVA aferentă bunurilor și serviciilor destinate realizării de

operațiuni taxabile. Or, închirierea spațiului de către societatea comercială

este făcută în scopul realizării de operațiuni taxabile, câtă vreme activitatea

acesteia s-a desfășurat în spațiul închiriat. Recurenta a dedus TVA pentru

chiria achitată anticipat pentru anul 2006, conform clauzelor contractului de

închiriere. Ca atare, deducerea TVA s-a efectuat în mod legal, reclamanta

neavând de plată TVA cu penalități de întârziere și dobânzi pentru chiria

aferentă anului 2006. Împrejurarea că de la data de 15 decembrie 2005,

societatea nu a mai desfășurat activitate economică intrând în procedura de

reorganizare judiciară și faliment conform Sentinței nr. 1147 din 15 decembrie

2005 a Tribunalului comercial Mureș, s-a apreciat că nu are relevanță pentru

soluționarea cererii, întrucât la momentul deducerii TVA aceasta desfășura

activitate economică realizând operațiuni taxabile (anul 2003).

În consecință,

instanța supremă a constatat că sumele imputate recurentei la acest capitol

(TVA de 87.815 RON, 29.456 RON penalități de întârziere și 112.413 RON dobânzi

aferente), nu sunt datorate și expertiza contabilă, care va fi efectuată în

rejudecarea în fond a cauzei, urmează să deducă și aceste sume și în final să

stabilească ce debit are de plată recurenta, având în vedere fiecare capitol

analizat mai sus.

Prin Sentința nr. 83

din 18 martie 2011, Curtea de Apel Tg.-Mureș a admis în parte acțiunea, și a

anulat în parte Decizia nr. 300/2006, emisă de pârâtă, cu privire la

următoarele sume : 6.572 RON, impozit pe profit și accesoriile aferente (5.485

RON, dobânzi și 1314 RON, penalități de întârziere); 4.988 RON, taxă pe valoare

adăugată și accesoriile aferente (954 RON, penalități de întârziere și 4.041

RON, dobânzi) și 87.815 RON TVA, cu accesoriile aferente (112.413 RON dobânzi

și 29.456 RON penalități de întârziere).

Instanța a dispus

exonerarea reclamantei de la plata acestor sume.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța a reținut că limitele rejudecării cauzei au fost

impuse prin decizia de casare, potrivit dispozițiilor de îndrumare cuprinse în

considerentele hotărârii instanței supreme, urmând a se analiza, în fond după

casare, următoarele aspecte de fapt: a) impozitul suplimentar pe profit aferent

facturilor telefonice, în cuantum de 6.572 RON, la care se adaugă accesoriile

aferente (dobânzi de 1.314 RON și penalități de întârziere de 5.484 RON); b)

TVA-ul aferent abonamentelor și convorbirilor telefonice, în cuantum de 4.988

RON, la care se adaugă accesoriile aferente (4.041 RON, dobânzi și 954 RON,

penalități de întârziere) și c) TVA-ul aferent facturii reprezentând

contravaloarea chiriei pentru spațiul deținut de reclamantă pentru anul 2006,

în cuantum de 87.815 RON, cu accesoriile aferente (112.413 RON, dobânzi și

29.456 RON, penalități de întârziere). În rejudecarea cauzei s-a dispus

efectuarea unei expertize contabile, iar potrivit concluziilor raportului de

expertiză s-a reținut că reclamanta ar datora atât impozitul pe profitul

aferent facturilor telefonice, cât și TVA-ul corespunzător, fiind însă

exonerată de plata obligațiilor fiscale reprezentate de TVA-ul aferent facturii

fiscale cuprinzând contravaloarea chiriei spațiului deținut în anul 2006.

Curtea a apreciat că

aceste concluzii cuprinse în raportul de expertiză contabilă sunt parțial

eronate și le-a înlăturat, având în vedere aspectele dezlegate cu privire la

cheltuielile cu abonamentele telefonice, de instanța supremă, în decizia de

casare.

De altfel, a reținut

instanța că această concluzie este în acord cu ipoteza legală prevăzută de art.

6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, potrivit căreia orice operațiune

economico-financiară se consemnează într-un document justificativ, așa cum

acesta este definit de pct. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii nr.

82/1991, aprobat prin H.G. nr. 704/1993.

În acest sens, este

cunoscut că societățile comerciale, în calitate de angajator, cuprind în pachetul

salarial inclusiv contravaloarea unui abonament telefonic, acest lucru

nereprezentând altceva decât folosință (atât a abonamentului cât și, eventual,

a telefonului) atribuit în scopul afacerii și pentru îndeplinirea sarcinilor de

serviciu.

În ceea ce privește

legalitatea deducerii TVA-ului aferent chiriei pentru spațiul deținut de

reclamantă în anul 2006, Curtea a apreciat că, în ceea ce privește concluziile

raportului de expertiză, acestea sunt conforme dispozițiilor de îndrumare ale

instanței supreme, iar reclamanta se impune a fi exonerată de la plata acestei

sume, cuprinzând atât principalul de 87.815 RON, cât și accesoriile, 112.413

RON dobânzi și 29.456 RON penalități de întârziere.

Pârâta a atacat cu

recurs sentința menționată, criticând-o în temeiul art. 304 pct. 9 și 304

1

C. proc. civ.

În motivarea căii de

atac, recurenta - pârâtă a arătat, în esență, că soluția pronunțată de instanța

de fond este netemeinică și insuficient argumentată, neluând în considerare

apărările pe care le-a formulat autoritatea fiscală.

În acest sens,

recurenta - pârâtă a expus pe larg considerentele pe care le-a avut în vedere

la soluționarea contestației administrative și a insistat asupra faptului că în

contabilitatea intimatei - reclamante au fost înregistrate cheltuieli aferente

contravalorii unor convorbiri telefonice și taxe de abonament înscrise în

facturi fiscale pe numele unor persoane fizice, care nu îndeplinesc condițiile

pentru a fi considerate documente justificative, potrivit art. 9 alin. (7) lit.

j) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, art. 4 alin. (6) lit. m)

din H.G. nr. 402/2002 pentru aprobarea instrucțiunilor privind metodologia de

calcul al impozitului pe profit, în vigoare în perioada supusă controlului și

pct. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991,

aprobat prin H.G. nr. 704/1993.

Deoarece în sarcina

reclamantei - intimate a fost reținut debitul reprezentând impozit pe profit,

în virtutea dispozițiilor art. 12, art. 13 și art. 14 din O.G. nr. 61/2002

privind colectarea creanțelor bugetare, raportat la dispozițiile art. 115, art.

116 și art. 121 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală,

recurenta - pârâtă a precizat că aceasta datorează dobânzile și penalitățile de

întârziere aferente impozitului pe profit în cuantum de 6.799 RON, reprezentând

măsura accesorie conform principiului de drept „accesorium sequitur

principale”.

În ceea ce privește

suma de 78.704 RON stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit,

recurenta - pârâtă a invocat prevederile art. 21 alin. (1) și alin (4) lit. e)

din Codul fiscal și a reluat susținerile de la fondul cauzei în sensul că la

calculul profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt

efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. În speță, însă,

cheltuielile cu titlurile de participare au fost efectuate în favoarea

asociatului S.C. U.C. S.R.L., împrejurare care rezultă din aceea că, ulterior,

vânzarea acestor titluri s-a realizat către persoana fizică U.M. care a avea

calitatea de asociat al S.C. U.C. S.R.L.. Mai mult, valoarea de achiziție a

titlurilor de participare a fost aceeași cu cea de vânzare către asociat. Prin

urmare, cheltuielile la care se referă reclamanta - intimată nu pot fi

considerate ca fiind deductibile fiscal, atâta timp cât nu au fost efectuate în

scopul realizării de venituri impozabile.

Cu privire la TVA

corespunzătoare facturilor telefonice, în cuantum de 4.988 RON, cu dobânzile și

penalitățile aferente, recurenta - pârâtă a susținut, de asemenea, că nu există

documente justificative, potrivit art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 și art. 24

alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002, care au reglementat succesiv taxa pe

valoarea adăugată în perioada verificată, iar legat de TVA în sumă de 87.815

RON, considerată nedeductibilă, a reafirmat neîndeplinirea condițiilor

prevăzute în art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002, care condiționa

deducerea TVA aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate de calitatea

acestora de a fi destinate operațiunilor taxabile.

Examinând cauza prin

prisma motivelor formulate de recurenta - pârâtă și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

Prin acțiunea în

contencios administrativ și fiscal formulată în temeiul art. 188 alin. (2) din

Codul de procedură fiscală, în forma în vigoare la data învestirii instanței

(actualul art. 218 C. proc. fisc.), intimata - reclamantă a supus controlului

judecătoresc un debit fiscal în sumă totală de 359.853 RON (85.276 RON -

impozit pe profit, cu 28.919 RON - dobânzi și 5.991 RON - penalități de

întârziere aferente și 92.803 RON taxă pe valoarea adăugată, cu 116.454 RON -

dobânzi și 30.410 RON - penalități de întârziere aferente), stabilit prin

decizia de impunere nr. 282 din 27 iunie 2006, emisă de Direcția Generală a

Finanțelor Publice Mureș și menținut prin pct. 1 al deciziei nr. 300 din 28

decembrie 2006, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală în

soluționarea contestației administrative.

Așa cum rezultă din

expunerea rezumativă cuprinsă la pct. I 1 și II 2 din prezenta decizie, Curtea

de apel a rejudecat cauza ca urmare a unei decizii de casare cu trimitere, ale

cărei limite, chestiuni de drept lămurite și îndrumări cu privire la probele ce

urmau a fi administrate au fost corect observate și sintetizate de judecătorul

fondului, învestit cu rejudecarea sub următoarele aspecte: a) impozitul

suplimentar pe profit aferent facturilor telefonice, în cuantum de 6.572 RON,

la care se adaugă accesoriile aferente (dobânzi de 1.314 RON și penalități de întârziere

de 5.484 RON); b) TVA-ul aferent abonamentelor și convorbirilor telefonice, în

cuantum de 4.988 RON, la care se adaugă accesoriile aferente (4.041 RON,

dobânzi și 954 RON, penalități de întârziere) și c) TVA-ul aferent facturii

reprezentând contravaloarea chiriei pentru spațiul deținut de reclamantă pentru

anul 2006, în cuantum de 87.815 RON, cu accesoriile aferente (112.413 RON,

dobânzi și 29.456 RON, penalități de întârziere).

Mai precis, cu

privire la sumele aferente abonamentelor telefonice, în Decizia nr. 4780 din 16

decembrie 2008, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios

administrativ și fiscal a stabilit, atât pentru deductibilitatea TVA, cât și

pentru deducerea cheltuielilor la calcul profitului impozabil, că situația cheltuielilor

cu abonamentele telefonice ale angajaților - care  au efectuat convorbirile în

interesul societății - este analogă celei în care abonamentele telefonice ar fi

fost pe numele societății, pe care autoritățile fiscale o acceptă ca fiind

dovedită cu documente justificative - motiv pentru care cheltuielile sunt

aferente producerii veniturilor, deci sunt deductibile, iar TVA aferentă

facturilor este, de asemenea, deductibilă în principiu, urmând a fi

administrate dovezi privind cesionarea numerelor de telefon către societate și

a fi efectuată o expertiză contabilă pentru calculul sumelor corespunzătoare

stării de fapt fiscale menționate.

Cât privește TVA

aferentă contravalorii chiriei pentru spațiul deținut de recurentă, pentru anul

2006, în decizia de casare s-a reținut, fără posibilitate de interpretare, că

sumele imputate contribuabilului a acest capitol (TVA de 87.815 RON, penalități

de întârziere de 29.456 RON și dobânzi aferente de 112.413 RON) nu sunt

datorate, urmând ca expertiza contabilă să le deducă din totalul obligațiilor

fiscale stabilite prin actele contestate și în final să stabilească ce debit

mai are de plată societatea.

Potrivit art. 315

alin. (1) C. proc. civ., în caz de casare, hotărârile instanței de recurs

asupra problemelor de drept dezlegate precum și asupra necesității

administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului, normă

imperativă care, în speță, a fost  pe deplin respectată.

Este adevărat că în

fond după casare nu s-au  administrat probe directe cu privire la existența

unor contracte de cesionare a abonamentelor telefonice ale angajaților către

societate, dar judecătorul fondului a apreciat corect relevanța stărilor  de

fapt fiscale, în contextul probator și în acord cu sensul dezlegărilor date de

instanța de control judiciar, în condițiile în care criteriul folosit de

autoritatea fiscală era unul pur formal, legat de titularul abonamentului și de

interpretarea literală a noțiunii de document justificativ în sensul

prevederilor legale menționate la pct. I 3 din decizia de față, fără a se ține

seama de scopul real, concret al serviciului utilizat. De menționat că este

vorba despre un număr de 5 (cinci) abonamente telefonice ale unor persoane

fizice despre care intimata - reclamantă a susținut că aveau funcții de

conducere (director economic, director comercial, administrator etc) și că, în

loc să le pună la dispoziție aparate telefonice și abonamente, a ales să le

deconteze doar valoarea facturilor telefonice.

Or, potrivit art. 6-7

C. proc. fisc., autoritățile fiscale dispun de o marjă în cadrul căreia sunt

îndreptățite să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte

soluția admisă de lege, în limitele atributelor ce le revin, pe baza tuturor

circumstanțelor edificatoare ale fiecărui caz.

Instanța de control

judiciar constată, de altfel, că motivarea recursului nu cuprinde critici

veritabile la adresa sentinței pronunțate, cu referiri la stadiul procesual, la

limitele casării cu trimitere și la măsurile dispuse în concret, ci reia

susținerile și argumentele pe care autoritățile fiscale le-au folosit în

cuprinsul deciziei de soluționare a contestației administrative și în apărările

de la fondul cauzei.

Acceptarea punctului

de vedere al pârâtei ar fi însemnat însă ignorarea deciziei de casare, lucru pe

care, așa cum s-a mai arătat anterior, nu îl îngăduie prevederile art. 315

alin. (1) C. proc. civ.

Având în vedere toate

considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta

Curte va respinge recursul ca nefondat, nefiind identificate motive de

reformare a sentinței, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau

art. 304 pct. 9 și 304

1

C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

formulat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș, în nume propriu și în

numele Ministerului Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare

Fiscală, împotriva Sentinței nr. 83 din 18 martie 2011 a Curții de Apel Târgu –

Mureș, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 24 februarie 2012.

Procesat de GGC - DG