ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1088/2017

Decizia nr. 1088/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanții A. și B., în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș, au solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 1165.1 din 30 aprilie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 1165 din 30 aprilie 2010 emise pe numele A. pentru suma de 180.818 RON TVA și 133.576 RON majorări de întârziere și a Deciziei de impunere nr. 1165.2 din 30 aprilie 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 1165 din 30 aprilie 2010 emise pe numele B. pentru suma de 180.817 RON TVA și 133.574 RON majorări de întârziere, precum și împotriva Deciziei nr. 230/231 din 28 octombrie 2010 emisă de Biroul Soluționare Contestații Mureș din cadrul Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș, prin care au fost respinse contestațiile reclamanților împotriva actelor arătate. De asemenea, s-a solicitat suspendarea executării actelor fiscale atacate, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

Prin Sentința nr. 229 din 7 mai 2013 pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/102/2011, s-a respins cererea formulată de reclamanții A. și B. în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș.

Sentința menționată a fost atacată cu recurs de reclamanții A. și B.

Prin Decizia nr. 2624 din 4 iunie 2014, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a admis recursul declarat de A. și B. și, în consecință, a fost casată Sentința nr. 229 din 7 mai 2013 pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și a fost trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Înalta Curte a reținut că administrația fiscală nu poate percepe o sumă mai mare decât cea plătită de consumatorul final. Prin urmare, nu ar fi în conformitate cu directiva a șasea ca baza de impozitare folosită pentru calcularea TVA-ului pe care trebuie să-l plătească furnizorul, în calitate de contribuabil, să fie mai mare decât suma pe care acesta o primește în final, pentru că nu s-ar respecta principiul neutralității TVA-ului cu privire la contribuabili, din care face parte și furnizorul (Hotărârea din octombrie 1996 în cauza Elida Gibbs Ltd, C - 317/1994).

Referitor la modalitatea de determinare a TVA, în Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexe C - 249/12 și C - 250/12, Curtea a stabilit că Directiva 2006/112/CEE din 28 noiembrie 2006, în special articolele 73 și 78, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Față de caracterul general obligatoriu și cu efect retroactiv al interpretării date de Curtea Europeană de Justiție, Înalta Curte a constatat că se impune stabilirea în mod cert a obligațiilor fiscale datorate de reclamanți în perioada supusă verificării cu titlul de TVA colectată și majorările de întârziere aferente, prin administrarea unei noi expertize contabile, în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ - fiscale contestate.

În vederea administrării acestei probe necesare pentru corecta stabilire a cuantumului debitelor reprezentând TVA colectată și accesorii aferente, Înalta Curte a admis recursul, a casat hotărârea primei instanțe și a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

La data de 14 martie 2016, a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș adresa de trimitere a dosarului spre rejudecare.

Prin Sentința nr. 127 din 11 noiembrie 2016 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Brașov - A.J.F.P. Mureș (fosta D.G.F.P. Mureș).

S-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 230/231 din 28 octombrie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș - Biroul Soluționare Contestații Mureș, anulată în parte Decizia de impunere nr. 1165.1 din 30 aprilie 2010 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. 1165 din 30 aprilie 2010, în ceea ce privește suma care depășește 104.912 RON, reprezentând TVA datorată și a sumei care depășește 73.395 RON, reprezentând accesorii aferente.

A fost anulată în parte Decizia de impunere nr. 1165.2 din 30 aprilie 2010 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. 1165 din 30 aprilie 2010 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș, în ceea ce privește suma care depășește 104.912 RON, reprezentând TVA datorată și a sumei care depășește 73.395 RON, reprezentând accesorii aferente.

A fost obligată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș să plătească reclamanților A. și B. suma de 7.257 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că prin Decizia de impunere nr. 1165.1 din 30 aprilie 2010 și Raportul de Inspecție fiscală nr. 1165 din 30 aprilie 2010 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș - Activitatea de Inspecție Fiscală au fost stabilite în sarcina reclamantului A. obligații fiscale în suma de 180.818 RON, cu titlu de TVA și 133.576 RON, majorări de întârziere respectiv prin Decizia de impunere nr. 1165.2 din 30 aprilie 2010 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. 1165 din 30 aprilie 2010 emise Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș - Activitatea de Inspecție Fiscală au fost stabilite obligații fiscale în sarcina reclamantei B. în suma de 180.817 RON, TVA și 133.574 RON, majorări de întârziere.

Instanța de primă jurisdicție a reținut că limitele rejudecării fondului au fost determinate în decizia de casare, respectiv completarea probatoriului prin administrarea unei noi expertize contabile, restul hotărârii fiind în puterea lucrului judecat. Potrivit hotărârii instanței de recurs, pe calea expertizei contabile, instanța de rejudecare a fondului a procedat la determinarea TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și la recalcularea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacție efectuată de reclamanți în perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale.

În acest sens, prin Încheierea de ședință din data de 27 mai 2016, instanța a dispus efectuarea unei noi expertize contabile, iar la data de 29 septembrie 2016, a fost depus la dosar Raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit de Expert Contabil și Fiscal C. față de care părțile nu au formulat obiecțiuni.

Potrivit raportului de expertiză menționat, la capitolul III, concluzii la obiectului nr. 1, TVA-ul colectat stabilit prin procedeul sutei mărite, conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru A. este în suma de 104.912 RON, modalitatea de calcul este prezentată în anexa nr. 3 la raport, valoarea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacție este în suma de 73.395 RON conform anexei nr. 5 la raport respectiv TVA-ul colectat stabilit prin procedeul sumei mărite, conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pentru B. este în suma de 104.912 RON, modalitatea de calcul este prezentată în anexa nr. 4 la raport, valoarea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacție este în suma de 73.395 RON conform anexei nr. 6 la raport.

La determinarea sumelor menționate, expertul a avut în vedere că reclamanții A. și B. au efectuat un număr de 64 tranzacții imobiliare în nume propriu și că trebuiau să se înregistreze în scopuri TVA, ca urmare a depășirii plafonului special de scutire, întrucât valoarea tranzacțiilor realizate a depășit plafonul special de scutire în sumă de 35.000 euro (echivalentul a 119.000 lei), în cursul lunii octombrie 2007. În urma analizării contractelor de vânzare - cumpărare expertul a stabilit că valoarea tranzacțiilor scutite de TVA aferente fiecărei persoane fizice, respectiv 25% din valoarea totală a terenului este în sumă de 332.931 RON, la data depășirii plafonului, conform Anexei 1 la raport.

Textul art. 152 alin. (6) din C. fisc., prevede că „ persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii ori depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins ori depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153.

În aceste condiții, în speță, instanța de fond a constatat că nu poate fi reținută susținerea reclamanților în sensul că nu sunt în culpă pentru neînregistrarea lor ca plătitori de TVA, și din aceste motive nu li se pot imputa penalitățile de întârziere aferente sumelor datorate cu titlu de TVA, având în vedere că au solicitat să li se comunice care este procedura de înregistrare și nu existau la acea dată norme metodologice în acest sens. Dispozițiile art. 152 alin. (6) din C. fisc. sunt clare și precise, iar reclamanții au efectuat un număr de 64 tranzacții imobiliare în nume propriu și ținând seama de dimensiunea operațiunilor imobiliare în discuție nu puteau să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVA-ului. De altfel, reclamanții nici nu au susținut că ar fi avut vreo îndoială cu privire la existența obligației de înregistrare, și cu toate acestea, nu au solicitat în mod expres să fie înregistrați ca plătitori de TVA În consecință, culpa reclamanților cu privire la neînregistrarea lor ca plătitori de TVA și neachitarea creanțelor principale la termen este evidentă. Instanța mai reține că, majorările de întârziere calculate în cuantum de 73.395 RON și de 73.395 RON, nu sunt excesive în raport cu scopul urmărit, și anume asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, respectiv cu gravitatea faptei, și respectă principiul proporționalității.

Așadar, a reținut instanța de fond că reclamanții erau obligați ca până la data de 10 noiembrie 2007 să solicite individual înregistrarea conform prevederilor art. 152 alin. (6) din C. fisc., și, în consecință, trebuiau să devină plătitori de TVA începând cu data de 1 decembrie 2007. Astfel că, implicit și tranzacțiilor efectuate în cursul lunii noiembrie 2007 în suma de 73.317 RON li se aplică regimul special de scutire. De asemenea, din calculele efectuate de expert rezultă că, totalul tranzacțiilor realizate de reclamanți, în perioada în care se aplica regimul special de scutire este conform anexei 1 la raport, în sumă de 406.248 lei.

Instanța a mai reținut că, începând cu data de 1 decembrie 2007, reclamanții au desfășurat în continuare tranzacții imobiliare cu terenuri construibile în valoare de 657.078 RON, astfel: 42.543 RON, în cursul anului 2007; 612.684 RON, în cursul anului 2008; 1.850 RON, în cursul anului 2009 iar aceste sume reprezintă partea aferentă fiecărui reclamant din valoarea totală a tranzacțiilor, conform anexei nr. 2 la raport.

Ca urmare, prima instanță a reținut că reclamantul A. are de achitat suma de 104.912 RON, în loc de 180.818 RON, reprezentând TVA aferentă perioadei avută în vedere la emiterea Deciziei de impunere nr. 1165.1 din 30 aprilie 2010 și a Raportului de Inspecție fiscală nr. 1165 din 30 aprilie 2010 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș, Activitatea de Inspecție Fiscală, majorări de întârziere în cuantum de 73.395 RON, conform anexei nr. 5 la Raportul de expertiză contabilă (fila 82 în dosarul Curții de Apel Târgu Mureș), în loc de 133.576 RON, iar reclamanta B. are de achitat suma de 104.912 RON, în loc de 180.818 RON, reprezentând TVA aferentă perioadei avută în vedere la emiterea Deciziei de impunere nr. 1165.1 din 30 aprilie 2010 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 1165 din 30 aprilie 2010 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș, Activitatea de Inspecție Fiscală, majorări de întârziere în cuantum de 73.395 RON, conform anexei nr. 6 la Raportul de expertiză contabilă, în loc de 133.576 RON, actele administrativ fiscale atacate fiind legale numai în limita sumelor menționate.

În ceea ce privește cererea reclamanților de obligare a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș la plata cheltuielilor de judecată, s-a reținut, raportat la soluția dată acțiunii, că sunt incidente dispozițiile art. 274 alin. (1) C. proc. civ.

În consecință, a fost obligată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș fiind în culpă procesuală, să plătească reclamanților A. și B. suma de 7.272 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxă judiciară de timbru, onorariu de expert conform chitanțelor aflate în dosar.

3.1. La data de 12 decembrie 2016, reclamanții au formulat recurs împotriva Sentinței civile nr. 127 din 11 noiembrie 2016, solicitând modificarea în parte a acesteia în sensul anulării actelor atacate și în ceea ce privește obligația de plată a penalităților de întârziere.

În motivarea căii de atac, recurenții-reclamanți au arătat, în esență, următoarele:

- au fost ignorate prevederile art. 141 din C. fisc. (forma în vigoare în perioada 2008 - 2009);

- exista incertitudinea legislativă privind obligația de plată a TVA;

- nu existau norme metodologice prin care să se reglementeze modalitatea de înregistrare a persoanelor fizice în scopuri de TVA;

- a fost încălcat principiul protecției încrederii legitime.

În drept, au fost invocate prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

3.2. La data de 14 decembrie 2016, pârâta a formulat recurs împotriva aceleiași

sentințe, solicitând modificarea acesteia în sensul respingerii acțiunii și exonerării sale de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a învederat că plafonul de scutire TVA a fost depășit de reclamanți în luna august 2007, obligația de plată a TVA existând deci începând cu 1 octombrie 2007 și nu cu 1 decembrie 2007, cum greșit s-a reținut în expertiză. Aceasta întrucât, reclamanții, soț și soție, au acționat similar unei asocieri în participațiune, valoarea unui imobil care aparțin ambilor soți fiind considerată un act de dispoziție.

A mai arătat recurenta-pârâtă că a fost în mod greșit obligată la plata cheltuielilor de judecată, deoarece nu s-a făcut dovada culpei sale procesuale, iar instanța de fond avea obligația de a aplica dispozițiile art. 276 C. proc. civ.

În drept, au fost invocate prevederile art. 304 pct. 9 și 304

1

C. proc. civ.

II. Decizia instanței de recurs

Deliberând asupra excepției netimbrării recursului declarat de reclamanți, Înalta Curte constată că aceștia nu și-au îndeplinit obligația de plată a taxei de timbru în cuantum de 19,5 RON și a timbrului judiciar în cuantum de 0,15 RON, deși această obligație le-a fost adusă la cunoștință, împrejurare ce rezultă din dovezile de îndeplinire a procedurii de citare cu aceștia, atașate la dosarul cauzei.

Față de această împrejurare și văzând dispozițiile art. 20 alin. (1), (3) din Legea nr. 146/1997, Curtea va admite excepția netimbrării și va anula recursul reclamanților, ca netimbrat

Cât privește recursul declarat de pârâta DGRFP Brașov - AJFP Mureș, se constată că acesta nu este fondat, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

Astfel, Înalta Curte apreciază că sentința recurată este legală și temeinică și își însușește integral considerentele acesteia.

Înalta Curte constată că prin principala critică a recurentei se susține că tranzacțiile efectuate de reclamanți ar fi depășit plafonul de scutire TVA (35.000 euro) în luna august 2007 și nu în luna octombrie 2007, astfel cum a reținut instanța de fond pe baza expertizei contabile efectuate în cauză. Critica menționată are la bază argumentul conform căruia din punctul de vedere al TVA, familia acționează similar unei asocieri în participațiune, ceea ce, în opinia recurentei, înseamnă că, în raport cu prevederile art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, reclamanții, soț și soție, reprezintă o unică persoană impozabilă, astfel că depășirea plafonului de scutire TVA trebuia calculată în raport cu sumele totale obținute din tranzacții și nu în raport cu partea fiecărui soț din aceste sume, astfel cum a procedat expertul contabil.

Această critică nu este întemeiată, dat fiind că argumentul sus menționat nu poate fi primit. Înalta Curte are în vedere că, dincolo de caracterul discutabil al identificării situației juridice a soților cu cea a asocierii în participațiune, prevederile art. 127 alin. (10) din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare la data efectuării tranzacțiilor) stipulau în mod explicit că „asocierile în participațiune constituite exclusiv din persoane impozabile române nu dau naștere unei persoane impozabile separate”. Mai mult, se constată că nici autoritatea fiscală nu i-a considerat pe intimații reclamanți drept o persoană impozabilă separată, atâta timp cât a emis o decizie de impunere pentru fiecare dintre aceștia, iar nu o singură decizie de impunere pe numele pretinsei asocieri în participațiune. Ca urmare, expertiza contabilă a concluzionat în mod legal în sensul depășirii de către reclamanți a plafonului de scutire TVA în luna octombrie 2007, ceea ce determină și corectitudinea concluziilor subsecvente.

Nu este întemeiată nici critica recurentei pârâte prin care aceasta susține că a fost în mod greșit obligată la plata cheltuielilor de judecată către intimații reclamanți, întrucât nu s-a făcut dovada că s-a aflat în culpă procesuală. Aceasta întrucât, admiterea, fie și în parte, a acțiunii reclamanților înseamnă că pârâta a căzut în pretenții și, ca atare, poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, astfel cum prevăd dispozițiile art. 274 alin. (1) C. proc. civ. Culpa procesuală a pârâtei este dincolo de orice îndoială, atâta timp cât aceasta nu a recunoscut pretențiile reclamanților, ci, astfel cum rezultă încă din întâmpinarea depusă în fața primei instanțe de fond, a susținut în mod constant legalitatea actelor atacate, solicitând respingerea acțiunii și determinând astfel efectuarea cheltuielilor în legătură cu procesul de către partea potrivnică.

Nu poate fi reținută nici susținerea referitoare la obligația primei instanțe de a face aplicarea prevederilor art. 276 C. proc. civ. atâta timp cât acest text legal conferă instanței de fond dreptul de a aprecia asupra cheltuielilor de judecată în situația admiterii în parte a acțiunii, nefiind exclusă obligarea pârâtului la suportarea în întregime a acestora.

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 312 alin. (1) C. proc. civ., reținând că nu există motive de reformare a sentinței va respinge recursul pârâtei, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Anulează recursul formulat de reclamanții A., B. împotriva Sentinței nr. 127 din 11 noiembrie 2016 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca netimbrat.

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 martie 2017.

Procesat de GGC - LM