ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4054/2017

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 14 ianuarie 2014, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, anularea Deciziei nr. 682 din 23 octombrie 2013, emisă de pârâtă, cu consecința anulării Deciziei de impunere nr. 63 din 31 ianuarie 2013, pentru suma de 1.341.800 RON, cu titlu de contribuție claw-back, respectiv, 444.688 RON dobânzi aferente obligației principale și 201.270 RON penalități de întârziere aferente debitului principal.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 140 din 28 noiembrie 2014, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., a anulat Decizia nr. 682 din 23 octombrie 2013, emisă de pârâtă, precum și Decizia de impunere nr. 63 din 31 ianuarie 2013, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Mureș.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 140 din 28 noiembrie 2014, pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a formulat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, solicitând casarea hotărârii atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamantă, ca neîntemeiată, în esență, pentru următoarele motive: Din conținutul art. 36 Prin urmare, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 23 din Codul de procedură fiscală, valoarea totală a veniturilor din vânzarea medicamentelor prevăzute la art. 36 Prin Ordinul nr. 928/591/2010, la art. 1 din Anexă, a fost definită noțiunea de volum al vânzărilor, precum și cea de total venituri trimestriale, iar la art. 4 alin. (2) s-a prevăzut că "Valoarea contribuției trimestriale se determină prin aplicarea procentului de contribuție, stabilit potrivit alin. (1), asupra totalului de venituri obținute trimestrial, definite la art. 1 lit. b), după deducerea TVA." Din interpretarea acestor dispoziții ale normelor, ar rezulta că valoarea contribuției se determină prin raportare la totalul de venituri obținute trimestrial, respectiv prin raportare la valoarea încasată în cadrul unui trimestru, și nu la valoarea vânzărilor, astfel cum s-a prevăzut la art. 36 Având în vedere că modul de calcul al bazei de impozitare a fost reglementat prin Legea nr. 95/2006, se reține că ordinul emis în executarea legii adaugă la lege, și chiar mai mult, se află în contradicție cu dispozițiile legii, astfel încât, în speță, se aplică dispozițiile Legii nr. 95/2006 și nu prevederile celor două ordine de aprobare a normelor. În consecință, în temeiul prevederilor legale mai sus menționate, având în vedere că baza de calcul a contribuției claw-back o reprezintă veniturile obținute trimestrial, iar nu încasările realizate, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina intimatei-reclamante o contribuție trimestrială în sumă totală de 1.341.800 RON (venituri totale în sumă de 22.363.329,43 RON x 6%). În temeiul dispozițiilor art. 365 alin. (1<SUP>1</SUP>) și (1<SUP>3</SUP>) din Legea nr. 95/2006 coroborate cu art. 119, art. 120 și art. 12

Apărările formulate de intimata-reclamantă A. S.R.L. Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind legală și temeinică, reiterând susținerile formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

Procedura de soluționare a recursului 5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 8 februarie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Prin încheierea din data de 31 mai 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, și a fixat termen de judecată pe fond a recursului. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, în limitele și pentru considerentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă A. S.R.L. a supus controlului de legalitate Decizia nr. 682 din 23 octombrie 2013, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin care a fost respinsă, ca neîntemeiată, contestația administrativă formulată de societate împotriva Deciziei de impunere nr. 63 din 31 ianuarie 2013 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, precum și acest din urmă act administrativ fiscal. Prin Decizia de impunere nr. 63 din 31 ianuarie 2013, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Mureș, s-au stabilit în sarcina reclamantei următoarele obligații fiscale suplimentare de plată: contribuție trimestrială datorată pentru medicamentele suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, pentru perioada 01.10.2009 - 30.09.2011, dobânzi aferente contribuției trimestriale, calculate pentru perioada 26.01.2010 - 31.01.2013, în cuantum de 444.688 RON și penalități de întârziere aferente obligației fiscale principale, calculate pentru perioada 01.07.2010 - 31.01.2013, în cuantum de 201.270 RON. Contrar susținerilor recurentei-pârâte, prima instanță a reținut în mod corect că, pornind de la temeiul juridic avut în vedere la stabilirea obligațiilor fiscale prin decizia de impunere contestată (art. 36). Această concluzie a instanței de fond s-a întemeiat, în primul rând, pe conținutul art. 36 Potrivit art. 4 alin. (1) din Ordinul comun nr. 928/591/2010 al Ministrului Sănătății și al Președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate (pentru aprobarea Normelor privind organizarea evidenței pe plătitori, declararea, constatarea și controlul contribuțiilor prevăzute la art. 36 Același articol stabilește la alin. (2) că, valoarea contribuției trimestriale se determină prin aplicarea procentului de contribuție asupra totalului de venituri obținute trimestrial, definite în art. lit. b) din reglementarea respectivă, ca fiind valoarea încasată într-un trimestru, după deducerea TVA, în urma comercializării întregii cantități de medicamente incluse în programele naționale de sănătate. Ulterior, prin Ordinul comun nr. 351/464/2011, de modificare și completare a Ordinului comun nr. 928/591/2010, s-a prevăzut obligația plătitorilor de a declara atât valoarea vânzărilor, cât și valoarea încasărilor efective, depunând pentru fiecare trimestru declarațiile 2a și 2b privind valoarea vânzărilor pentru stabilirea procentului de contribuție, dar și declarațiile 2a1 și 2b1 privind valoarea încasărilor efectiv realizate din comercializarea medicamentelor în tratamentul ambulatoriu sau către unitățile sanitare cu paturi, pentru a se stabili cuantumul contribuției datorate cu titlul de taxă claw-back în trimestrul respectiv. Tot în legătură cu baza de calcul a contribuției trimestriale, se constată că, la art. 5 alin. (2) din Ordinul comun nr. 928/591/2010, modificat prin Ordinul comun nr. 351/464/2011, se prevede obligația depunerii declarațiilor prevăzute în Anexele nr. 2a1 și 2b1, la Casa Națională de Asigurări de Sănătate, în primele 5 zile ale lunii următoare celei în care au fost încasate în totalitate veniturile aferente unui trimestru. Totodată, alin. (4) al aceluiași articol face trimitere la contribuția datorată în funcție de datele raportate prin declarațiile 2a1 și 2b1, care, așa cum s-a reținut, se referă la lista medicamentelor a căror contravaloare a fost încasată. Prin urmare, în conformitate cu prevederile legale redate anterior, care au reglementat contribuția claw-back aferentă perioadei în discuție, rezultă că baza de calcul a acestei contribuții o reprezintă veniturile încasate. În aceste condiții, în acord cu judecătorul fondului se constată că, prin actele administrativ fiscale contestate, recurenta-pârâtă a procedat nelegal la stabilirea cuantumului contribuției în funcție de volumul de vânzări, prin raportare la o altă bază de calcul decât cea prevăzută de lege. Critica recurentei-pârâte potrivit căreia, Normele aprobate prin Ordinul comun nr. 928/591/2010, precum și modificările aduse acestora prin Ordinul comun nr. 351/464/2011, adaugă la Legea nr. 95/2006, aflându-se în contradicție cu dispozițiile legii în ceea ce privește modul de calcul a contribuției, este neîntemeiată. Contrar susținerilor recurentei, Normele aprobate prin Ordinul comun nr. 928/591/2010, inclusiv modificările aduse acestora prin Ordinul comun nr. 351/464/2011, nu adaugă la lege ci înlătură orice posibile controverse existente în Legea nr. 95/2006 în legătură cu baza de calcul a contribuției trimestriale, finalitatea oricăror norme de aplicare fiind tocmai explicitarea unor aspecte ale legii. Pe de altă parte, în condițiile în care, Ordinul comun nr. 928/591/2010 nu a fost anulat prin hotărâre judecătorească, toate prevederile acestui ordin au rămas aplicabile în circuitul normativ, având putere obligatorie, ca și actul normativ superior, în baza căruia a fost emis. Înalta Curte nu împărtășește însă opinia exprimată de judecătorul fondului, care a apreciat că, în contextul în care reclamanta nu a încasat în totalitate veniturile aferente perioadelor raportate, nu avea obligația de a depune declarațiile și în consecință, nu avea nici obligația de plată a contribuției claw-back. Instanța de control judiciar constată că, în raport de prevederile art. 5 din Ordinul comun nr. 351/464/2011, intimata-reclamantă avea obligația de a depune declarațiile 2a1 și 2b1 privind încasările, chiar în cazul în care nu există date, urmând a se completa cu zero câmpurile obligatorii, conform alin. (2) al aceluiași articol. Pe de altă parte, nedepunerea declarațiilor 2a1 și 2b1, nu are drept consecință stabilirea contribuției prin raportare la volumul vânzărilor, întrucât așa cum s-a argumentat anterior, cadrul legislativ incident în cauză nu prevede o asemenea sancțiune pentru plătitori. În condițiile arătate, reținând concluziile formulate prin raportul de expertiză contabilă depus la dosarul primei instanțe, în sensul că există diferențe între cuantumul sumelor avute în vedere de către pârâtă, ca bază de calcul pentru stabilirea contribuției claw-back, în perioada trimestrul IV 2009 - trimestrul III 2011, pentru fiecare trimestru în parte, și veniturile efectiv încasate de reclamantă, în aceeași perioadă de referință, raportat la fiecare trimestru în parte, urmează a se stabili cuantumul contribuției claw-back în funcție de situația încasării veniturilor de către reclamantă, pentru perioada în discuție. Astfel, în conformitate cu prevederile art. 4 din Ordinul comun nr. 928/591/2010, se aplică procentul de contribuție de 6%, prevăzut în Anexa nr. 14 la Legea nr. 95/2006, asupra totalului de venituri încasate de intimata-reclamantă în perioada de referință (situație prezentată în Anexa nr. 1 la raportul de expertiză), iar diferența dintre contribuția suplimentară reținută în sarcina reclamantei prin decizia de impunere (1.341.800 RON) și suma astfel obținută în urma aplicării procentului de contribuție (1.292.553 RON), reprezintă contribuția claw-back (49.247 RON) stabilită în mod nelegal în sarcina reclamantei prin decizia de impunere. În consecință, este întemeiată, în parte, acțiunea reclamantei, urmând a fi anulate, în parte, actele administrativ fiscale contestate pentru suma de 49.247 RON reprezentând contribuție claw-back, menținându-se actele fiscale pentru suma de 1.292.553 RON, cu titlu de contribuție claw-back. În ceea ce privește obligațiile de plată accesorii, calculate potrivit dispozițiilor art. 365 alin. (1<SUP>1</SUP>) și (1<SUP>3</SUP>) din Legea nr. 95/2006 coroborate cu prevederile art. 119, art. 120 și art. 12 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerente expuse, reținând incidența în cauză a motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (2) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, casarea sentinței atacate și, rejudecând cauza, va admite, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., va anula, în parte, Decizia nr. 682 din 23 octombrie 2013 și Decizia de impunere nr. 63 din 31.01.2013, pentru suma de 49.247 RON reprezentând contribuție claw-back, împreună cu accesoriile aferente, menținând decizia de impunere pentru suma de 1.292.553 RON, cu titlu de contribuție claw-back, împreună cu accesoriile aferente.