ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2831/2019

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov:

(i) constatarea nelegalității parțiale a Deciziei nr. 1783/2014 din 26 martie 2015 și anularea în parte a acesteia, respectiv pentru suma de 1.269.834 RON, pentru care s-a dispus respingerea contestației reclamantului, reprezentând debit suplimentar, cu titlu de TVA, în cuantum de 642.010 RON, dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 531.522 RON și penalități de întârziere de 96.302 RON, raportat la:

A. În principal: Constatarea nulității inspecției fiscale și pe cale de consecință constatarea nulității Deciziei de impunere nr. x din 20 august 2014 cu consecința anulării în întregime a debitului principal, respectiv a majorărilor și penalităților aferente TVA, astfel cum au fost stabilite prin decizia mai sus indicată;

B. În subsidiar: desființarea în parte a Deciziei de impunere nr. x din 20 august 2014 emisa în baza constatărilor cuprinse în Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 20 august 2014 cu consecința:

a. Anularii debitului principal, respectiv și pentru suma de 642.010 RON, reprezentând TVA stabilit suplimentar în sarcina reclamantului prin Decizia de impunere, cu privire la care s-a dispus respingerea contestației;

b. Anularii în întregime a majorărilor și penalităților aferente TVA, și pentru suma de 531.522 RON, reprezentând dobânzi/majorări de întârziere, respectiv pentru suma de 96.302 RON, cu titlu de penalități de întârziere, cu privire la care s-a dispus respingerea contestației;

(ii) Obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 36 din 5 aprilie 2016, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de către reclamantul A., ca neîntemeiată.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva Sentinței nr. 36 din 5 aprilie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamantul A., solicitând casarea acesteia, pentru motive încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se susține că hotărârea nu cuprinde considerentele care să justifice respingerea motivelor de nelegalitate invocate cu privire la: (i) aplicarea cotei de TVA 5% pentru cele 26 de tranzacții pentru care au fost prezentate organelor fiscale declarații din care rezultă îndeplinirea condițiilor de fond pentru aplicarea acestei facilități fiscale, respectiv (ii) cenzurarea accesoriilor stabilite în sarcina recurentului, cu încălcarea principiului proporționalității.

Potrivit prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. referitoare la încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, s-au invocat următoarele:

Apreciază recurentul că argumentele instanței de fond privind competența de plano a AJFP Mureș de a efectua inspecția fiscală și de a stabili obligații de plată, întrucât este o structură din subordinea ANAF, ignoră prevederile art. 99 alin. (1), (2) și (3) din C. proc. fisc. și art. 7 din Ordinul nr. 3816/2013.

Se arată că pentru stabilirea competenței materiale de realizare a inspecțiilor fiscale privind obligația de plată a TVA în favoarea oricărui alt organ fiscal decât a ANAF și organele de inspecție fiscală din aparatul central (în speța DGRFP Brașov - prin A/FP Mureș), era imperios necesară stabilirea în mod expres a competenței materiale a DGRFF Brașov, prin intermediul unui Ordin al președintelui ANAF, care să fie publicat în Monitorul Oficial, astfel încât să producă efecte juridice potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Instanța de fond a reținut în această privință că nu prezintă relevanță că, dacă ar fi fost analizați doar ultimii 3 ani anteriori inspecției fiscale (respectiv perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2013), nu ar fi putut fi stabilită nici calitatea recurentului de plătitor de TVA și nici obligații de plată, raportat la lipsa oricăror tranzacții impozabile în acest interval.

Or, în opinia recurentului, această interpretare ignoră tocmai scopul pentru care a fost instituită regula de la art. 98 alin. (3) C. proc. fisc. , în sensul ca perioada standard pentru reapărea inspecției fiscale la celelalte categorii de contribuabili decât marii contribuabili este de 3 ani. Astfel, rațiunea reglementarii unei perioade limita pentru care se pot exercita inspecții fiscale cu consecința stabilirii de obligații de plata în sarcina contribuabilului, la care se adaugă accesorii (majorări/penalități de întârziere) este pe de o parte limitarea perioadei în care organele fiscale pot sta în pasivitate și pe de altă parte, limitarea perioadei pentru care pot fi calculate accesorii, în condițiile în care se poate retine reaua credință sau cel puțin culpa organelor fiscale în măsura în care acestea stau în pasivitate pentru o perioadă mai mare de 3 ani, coroborat cu imposibilitatea de a i se imputa contribuabilului o culpa din moment ce creanțele fiscale nu sunt stabilite.

Excepțiile de la această regulă, care instituie limite în sarcina organelor fiscale și corelativ drepturi în favoarea contribuabililor sunt de strictă interpretare. Așadar, doar în cazul în care în timpul și ca urmare a activității de control având ca obiect perioada ultimilor 3 ani fiscali anteriori efectuării inspecției fiscale se constata incidența uneia dintre ipotezele menționate la art. 98 alin. (3) lit. a) - c), activitatea de control se poate ulterior extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

Se apreciază că, în concret, contrar celor reținute de către instanța de fond, în speță ar fi trebuit să prevaleze faptul că organul fiscal a demarat inspecția fiscala cu încălcarea clară a prevederilor art. 98 alin. (3) CPF, din moment ce potrivit Avizului de inspecție fiscală nr. x din 23 iunie 2014, perioada supusă controlului a fost 1 octombrie 2008 - 31 martie 2014, deci, din start a fost depășită perioada celor 3 ani în care ar fi fost posibil pentru început controlul, fără a se pune deci în discuție după începerea în mod legal a controlului pentru ultimii 3 ani fiscali, eventuala extindere, ca urmare a constatării uneia din ipotezele de la lit. a) - c) de la art. 98 alin. (3).

Mai arată recurentul că obligația de înregistrare în scopuri de TVA ar fi fost exigibilă în anul 2008. Prevederile art. 98 alin. (3) fac însă referire la un motiv de extindere a inspecției fiscale, ca sancțiune aplicată contribuabilului, în situația în care în cei 3 ani supuși controlului s-ar fi constatat încălcarea unei obligații declarative.

Or, raportat la prevederile art. 153 alin. (6) și (7) C. fisc. , atunci când contribuabilul nu se înregistrează voluntar la termen în scopuri de TVA (inclusiv în cazul în care neînregistrarea se datorează imprevizibilității normelor) aceasta pasivitate este "sancționată" prin înregistrarea din oficiu. Așadar, în speță, pretinsa obligație de înregistrare în scopuri de TVA. în mod voluntar, ar fi fost exigibilă potrivit susținerilor organului fiscal, în anul 2008, neîndeplinirea acestei obligații declarative neputând fi reținută deci în perioada ultimilor 3 ani, pentru a justifica extinderea inspecției până la limita termenului de prescripție.

Instanța de fond a reținut însă că în speță atât calitatea de plătitor de TVA (începând cu 01.06.2008), cât și obligațiile de plată calculate pentru tranzacțiile încheiate începând cu luna decembrie 2008 au fost stabilite în mod corect.

Regulile în acest sens sunt trasate în mod clar de altfel, confirmând nelegalitatea sentinței recurate și nelegalitatea obligațiilor fiscale, raportat ia interdicția clară de a analiza orice tranzacții încheiate anterior datei de 01 ianuarie 2009 (deci la imposibilitatea stabilirii calității de plătitor de TVA începând cu 01 ianuarie 2008, în afara termenului de prescripție de 5 ani și totodată de stabilire de obligații de plată pentru tranzacții din anul 2008), recurentul citând în acest sens prevederile art. 23, 91 alin. (1) și (2) și 98 din C. proc. fisc.

În accepțiunea recurentului, dacă inspecția fiscala se poate realiza doar pana la limita celor 5 ani de prescripție, înseamnă că toate chestiunile ce țin de stabilirea obligațiilor de plată trebuie să se limiteze la tranzacțiile realizate în perioada maximă de 5 ani (deci pentru tranzacții încheiate cel mai devreme la 1 ianuarie 2009),

Interpretarea corecta a normelor de drept amintite anterior, care vorbesc de posibilitatea realizării inspecției fiscale doar în cadrul termenului de prescripție este, în opinia recurentului, că în funcție de data începerii inspecției, pot fi avute în vedere doar operațiuni efectuate în ultimii 5 ani. nu doar pentru calcularea unor obligații de plată care ar fi scadente în acești 5 ani, dar și pentru determinarea condițiilor legale necesare pentru stabilirea obligai iei de plată.

Deci, pentru a fi respectat termenul de prescripție de 5 ani, trebuiau analizate strict tranzacțiile încheiate începând cu 1 ianuarie 2009, astfel că s-ar fi stabilit că plafonul de scutire de TVA ar fi fost depășit de fapt în luna iunie 2009, iar calitatea de plătitor ar fi fost dobândită la 1 august 2009, și nicidecum în aprilie 2008, respectiv la 1 iunie 2008.

În această privință, instanța de fond a reținut legalitatea obligațiilor de plată stabilite pentru tranzacțiile din luna decembrie 2008, întrucât a apreciat că obligația fiscală pentru luna decembrie 2008 are termen scadent în 25 ianuarie 2009, deci termenul de prescripție pentru această obligație curge de la 1 ianuarie 2010.

Or, aceste considerente sunt vădit eronate, instanța de fond ignorând astfel o distincție esențială între momentul la care se naște creanța fiscală or, TVA este exigibilă la momentul livrării bunurilor, deci la data încheierii tranzacțiilor și scadența obligației de plată a TVA.

Pe cale de consecință, recurentul susține că termenul de prescripție a început să curgă la 1 ianuarie 2009 s-a împlinit la 1 ianuarie 2014, deci anterior începerii inspecției fiscale potrivit Avizului nr. x din 23 iunie 2014.

În primul rând, recurentul arată că asupra acestei apărări instanța de fond a omis să se pronunțe, fiind incidente atât prevederile 488 alin. (1) pct. 6 cât și ale alin. (8) din C. proc. civ.

Se susține că anterior începerii inspecție fiscale (respectiv prin Adresa nr. x/2008 - din 9 decembrie 2013) au fost obținute, fără încunoștințarea sa, informații referitoare la declarațiile informative privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal (formularul 200).

Faptul că prin declarațiile informative pe care le depun, notarii publici transmit date cu caracter personal reiese fără îndoială din definiția dată prin art. 2 din Directiva 95/466, potrivit căreia:

"date cu caracter personal înseamnă orice informație referitoare la o persoană fizică identificată sau identificabilă (persoana vizată)".

Prin urmare, fără vreun suport legislativ, se susține că datele sale personale au fost transmise și utilizate în alte scopuri decât cele pentru care fuseseră comunicate inițial de către notarii publici către ANAF, fără consimțământul său expres și fără informarea sa prealabilă.

Se concluzionează asupra acestui aspect, că indiferent dacă ar fi sau nu primite susținerile organelor fiscale potrivit cărora documentele au fost obținute în cadrul unei activități de control, aceste documente au fost obținute cu încălcarea flagranta a normelor legale, astfel încât ele nu pot conduce la o soluție de acceptare a faptului ca ele pot fundamenta stabilirea obligațiilor fiscale de plata ale recurentului.

În privința dreptului de deducere, care asigură practic funcționarea mecanismelor în materie de TVA din perspectiva principiului neutralității, instanța de fond a reținut că este legală conduita organelor fiscale care au refuzat recunoașterea dreptului de deducere Ia momentul stabilirii de obligații de plată a TVA, motivând că acesta poate fi exercitat doar prin decont, deci doar după înregistrarea în scopuri de TVA.

Astfel, modalitatea de stabilire a obligațiilor de plată este incorectă și încalcă neutralitatea TVA, inclusiv în ceea ce privește accesoriile calculate, din moment ce debitul principal a fost stabilit strict pornind de la TVA de colectat, fără să fie recunoscut TVA deductibil aferent achizițiilor.

Așadar, se apreciază că în mod greșit instanța de fond a reținut că nu prezintă relevanță din perspectiva obligațiilor de plată contestate faptul că a fost încălcat principiului neutralității TVA, raportat la stabilirea de obligații de plată fără a fi recunoscut concomitent dreptul de deducere, fiind invocată practica instanțelor în acest sens.

Și în această privință s-a arătat că sunt incidente ambele motive de recurs prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8, întrucât instanța nu a analizat și nu s-a pronunțat cu privire la aceste motive invocate cu privire la nelegalitatea obligațiilor de plată stabilite, raportat la cota greșită de TVA aplicată.

Se susține că, în ceea ce privește neaplicarea cotei reduse de taxa de 5% pentru tranzacțiile cu privire la care au fost prezentate declarații notariale pe propria răspundere a cumpărătorilor, date ulterior livrării bunurilor, în mod clar organele fiscale au dat o interpretare vădit eronata prevederilor art. 140 alin. (2

1

) C. fisc. și a normelor metodologice aferente în ceea ce privește valoarea strict probatorie a declarațiilor.

Referitor la interpretarea și aplicarea art. 140 alin. (2

1

) lit. c) C. fisc. și normelor metodologice aferente, concluzia, în opinia recurentului, trebuie sa fie aceea ca declarația notariala impusa de prevederile normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, este menite sa confirme îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 140 alin. (2

1

) lit. c) C. fisc.

Astfel, în temeiul declarației pe proprie răspundere remisa de către cumpărător se prezumă, în lipsa oricărei alte verificări, că sunt îndeplinite condițiile stabilite de art. 140 alin. (2

1

) lit. c) C. fisc. Din aceasta perspectiva, din moment ce declarația are strict scop probatoriu, confirmând îndeplinirea condițiilor pentru aplicarea cotei de 5% TVA, nu exista niciun motiv pentru care să fie refuzată aplicarea cutei de TVA 5% în cazul acelor tranzacții pentru care cumpărătorii ar fi îndeplinit condițiile legale pentru aplicarea cotei de 5%.

Se invocă în acest sens practica judiciară a instanțelor naționale, precum și considerentele din cuprinsul hotărârii Curții de Justiție în afacerea Salomie și Oltean.

Și în această privință, s-a susținut că sunt incidente ambele motive de recurs, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8, întrucât instanța nu s-a pronunțat cu privire la aceste motive cu privire la încălcarea principiului proporționalității, ci s-a limitat să facă referire la temeiurile în baza cărora se calculează aceste accesorii.

Se precizează că nelegalitatea accesoriilor stabilite în sarcina recurentului a fost invocată ab initio, făcându-se referire inclusiv la lipsa unei culpe imputabile coroborată cu o conduită cel puțin imprevizibilă, dacă nu chiar abuzivă din partea organului fiscal, inclusiv în contextul incertitudinii vădite în ceea ce privește regulile aplicabile în materie de TVA. Într-adevăr, din moment ce nici la data formulării contestației, dar nici la data promovării introductive, nu era încă pronunțată hotărârea CJUE din cauza Salomie și Oltean (C-183/14), în mod logic nu s-a făcut referire în acțiunea introductivă, ci doar ulterior, la acele considerente reținute de instanța europeana, care întăresc argumentele de cenzurare a accesoriilor.

Prin hotărârea recurată este însă ignorat caracterul obligatoriu al hotărârii CJUE din cauza Salomie și Oltean, raportat la încălcarea principiului proporționalității, având în vedere că stabilirea acestor obligații accesorii în sarcina recurentului are în mod clar rol sancționator sau cel puțin efecte sancționatorii pentru nerespectarea unor obligații legale.

Cu toate acestea, în condițiile în care aceste obligații legale nu sunt clare nici măcar ia nivelul organelor fiscale (fapt ce rezultă nu doar din pasivitatea acestora pentru o lungă perioadă de timp în ceea ce privește activitatea de inspecție fiscala în aceasta materie, dar și din modalitatea incoerentă și complet neuniformă în care structuri din cadrul ANAF aplică în mod vădit diferit aceleași reguli la situații identice) ar fi absurd să se susțină că sfera de aplicare a TVA putea fi decelată cu ușurință de către persoanele fizice fără pregătire de specialitate și să se pretindă că în sarcina acestora poate fi reținută o culpă raportat la faptul că nu au putut să prevadă că au anumite obligații fiscale, care nu sunt prevăzute expres și în mod clar și pe care de altfel nici măcar organele fiscale nu le cunosc.

Arătă că sentința necurată, prin care practic sunt ignorate argumentele recurentului cu privire la caracterul nejustificat și vădit disproporționat al accesoriilor este în contradicție inclusiv cu jurisprudența ICCJ, pronunțată tocmai în considerarea hotărârii C/UE din cauza C-183/14.

Se indică faptul că, în speță este vorba despre accesorii în cuantum de 627.824 RON o sumă excesivă, consideră recurentul, raportat la cuantumul debitului principal în cuantum de 642.010 RON.

1.4 Apărările intimatei:

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a formulat întâmpinare, solicitând pe această cale respingerea recursului ca nefondat.

Cu privire la primul motiv de recurs, se arată că întrucât, persoana fizică supusă verificării are domiciliul în localitatea Voiniceni, str. x, jud. Mureș, acesta se află în aria de cuprindere a Administrației Județene a Finanțelor Publice Mureș, căreia îi revine competența de administrare a acestui contribuabil, astfel că în cazul de față nu era nevoie de delegare de competență pentru efectuarea inspecției fiscale, conform normelor legale aplicabile.

La oct. B și C. Din recursul promovat, recurentul-reclamant susține încălcarea prevederilor art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală din perspectiva depășirii perioadei fiscale pentru care ar fi fost permisă verificarea.

În ceea ce privește nerespectarea prevederilor art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, de către organele de inspecție fiscală, intimata arătă faptul că, în baza Adresei nr. x/2008 din data de 9 decembrie 2013 emisă de A.J.F.P. Cluj, organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Mureș au efectuat un control inopinat la persoana fizică A. în vederea verificării celor transmise cu adresa anterior menționată.

Având în vedere că informațiile primite de la A.J.F.P. Cluj au confirmat faptul că reclamantul a realizat tranzacții imobiliare în perioada 2008 - 2011, organele de inspecție fiscală au avizat pentru inspecție fiscală perioada 1 decembrie 2008 - 31 martie 2014, ținând cont de prevederile legale referitoare la perioada de prescripție.

Interpretare recurentului nu este însă conformă cu prevederile art. 98 alin. (3) din C. proc. fisc. , întrucât în textul de lege invocat nu se fac precizări cu privire la faptul că inspecția nu poate fi inițiată din start pe perioada de prescripție dacă se constată situațiile de la art. 98 alin. (3) lit. a) - c).

Susține intimata că în acest sens, la verificarea efectuată în luna iunie 2014, finalizată prin încheierea PV nr. 748 din 20 iunie 2014 asupra activității contribuabilului, au fost identificate, ca urmare a depășirii plafonului de TVA și a neînregistrării în scopuri de taxă, două din situațiile cuprinse la art. 98 alin. (3) respectiv lit. b) și c), după cum urmează:

- nedepunerea declarațiilor fiscale în interiorul termenului de prescripție;

- neîndeplinirea obligațiilor de plată a TVA.

Drept urmare, pe aceste considerente, perioada supusă controlului a vizat perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, respectiv ultimii 5 ani fiscali.

În legătură cu afirmația recurentului conform căreia perioada maximă care ar fi putut face obiectul inspecției fiscale putea să înceapă cel mai devreme de la data de 1 ianuarie 2009, intimata precizează că inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție, perioada vizată de control trebuie să cuprindă inclusiv perioada fiscală (luna calendaristică sau trimestrul în cazul taxei pe valoarea adăugată și anul calendaristic pentru impozitul pe venit) pentru care termenul scadent de plată intervine în interiorul termenului de prescripție de 5 ani.

De asemenea, la stabilirea perioadei supuse inspecției s-a avut în vedere faptul că, perioada fiscală pentru contribuabil a fost luna calendaristică dat fiind volumul vânzărilor de imobile efectuate în anul 2008, care a depășit limita de 100.000 euro prevăzută la art. 156M alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În legătură cu susținerile potrivit cărora informațiile care au stat la baza întocmirii actelor fiscale nu au fost colectate direct de la persoana vizată, ci de la notarii publici și ulterior de la AJFP Cluj - Activitatea de Metodologie și Administrarea Veniturilor Statului, intimata susține că instanța de fond a reținut, în mod întemeiat, că la baza controlului inopinat desfășurat în perioada 17 - 20 iunie 2014 și finalizat cu Procesul-verbal nr. x din 20 iunie 2014 au stat documentele puse la dispoziție de către contribuabil, informațiile transmise de către AJFP Cluj și informațiile furnizate de aplicația FISCNET referitoare la Declarațiile informative privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul persoanei personal, depuse de diferiți notari publici cu ocazia tranzacțiilor imobiliare efectuate de către reclamant.

Astfel, nu se poate susține că obținerea acestor informații s-a făcut în mod nelegal, dimpotrivă, aceasta s-a realizat în scopul respectării prevederilor legale privind obligația organelor fiscale de a verifica modul de stabilire și colectare a impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat.

Referitor la pct. E și F din recurs în legătură cu încălcarea prevederilor legale privind neacordarea dreptului de deducere taxei pe valoare adăugată, intimata arată că sunt aplicabile dispozițiile art. 152 alin. (6) din C. fisc. și pct. 62 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Intimata apreciază că mențiunile expertizei dispuse în cauză, au fost înlăturate, în mod justificat întrucât premisa de la care expertul a pornit, în recalcularea obligațiilor fiscale, (în scopul analizării tranzacțiilor efectuate după 01 ianuarie 2009) este eronată, pentru argumentele pe care instanța le-a expus. Mai mult, aprecierile expertului vizând calculul termenului de prescripție sunt neavenite, în condițiile în care sarcina interpretării prevederilor legale privitoare la prescripția drepturilor de a stabili obligații fiscale revine instanței de judecată, nu expertului desemnat în cauză.

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este fondat.

2.1 Argumentele de fapt și de drept relevante:

Recurentul susține că pentru a opera competența materială a DGRFP Brașov - prin A/FP Mureș, era necesară emiterea unui Ordin al președintelui ANAF, care sa fie publicat în Monitorul Oficial, astfel încât sa producă efecte juridice potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative.

Tot în susținerea necompetenței, se arată că nu sunt incidente nici prevederile art. 7 din Ordinul nr. 3816/2013 pentru delegarea de competenta în favoarea DGRFP Brașov, din moment ce recurentul nu a fost înștiințat anterior demarării inspecției în privința temeiului legal sau acrelor în baza cărora echipa de inspecție fiscala își susținea competenta.

Înalta Curte nu poate primi aceste argumente, în condițiile în care, astfel cum legal a reținut și instanța de fond, Agenția Națională de Administrare Fiscală este formată din aparat propriu și structuri subordonate, iar potrivit art. 13 din același act normativ se înființează în subordinea Agenției, direcțiile generale regionale ale finanțelor publice, instituție cu personalitate juridică a căror arie de competență este stabilită în anexa 2 a H.G. nr. 520/2013.

Este cert că DGRFP Brașov fiind structură subordonată și parte componentă a ANAF poate efectua inspecția fiscală în temeiul prevederilor art. 99 alin. (1) C. proc. fisc. , cu respectarea competenței teritoriale, care în raport de domiciliul recurentului, conduce la concluzia că era competentă să efectueze inspecția fiscală și să emită actele atacate.

Din această perspectivă, nu pot fi primite susținerile recurentului, având în vedere că Ordinul nr. 3816/2013 nu este incident în cauză, acesta reglementând delegarea de competență la solicitarea altui organ de inspecție fiscală decât cel care deține competența, așa cum rezultă din prevederile art. 2 din acest act normativ.

În speță, însă intimata pârâtă deținea competența legală să efectueze inspecția fiscală în privința tranzacțiilor recurentului, conform celor reținute mai sus, astfel că acest motiv de recurs nu este fondat și nu va fi primit.

Pentru a răspunde acestui motiv de recurs, se va porni analiza de la interpretarea prevederilor art. 98 alin. (3) Codul de procedură fiscală, care statuează că:

"la celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre următoarele situații: a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat; b) nu au fost depuse declarații fiscale în interiorul termenului de prescripție; c) nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat".

Or, în cauză, la verificarea efectuată în luna iunie 2014 și finalizată prin încheierea Procesului-verbal nr. x din 20 iunie 2014 asupra activității contribuabilului, au fost identificate, ca urmare a depășirii plafonului de TVA și a neînregistrării în scopuri de plată a TVA, două dintre situațiile prevăzute la art. 98 alin. (3) respectiv lit. b) și c): nedepunerea declarațiilor fiscale în interiorul termenului de prescripție și neîndeplinirea obligațiilor de plată a TVA.

Prin urmare, în mod legal s-a procedat la extinderea perioadei controlului, în condițiile în care textul citat permite organului de control să analizeze depunerea declarațiilor fiscale și îndeplinirea obligațiilor de plată a impozitelor, taxelor și a altor contribuții în perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

Aprecierile recurentului în sensul că o atare interpretare încalcă tocmai scopul instituirii unui termen limită mai redus pentru o anumită categorie de contribuabili, nu este de natură să conducă la infirmarea concluziilor instanței de fond, raportat la faptul că în cauză au fost incidente două dintre cazurile de excepție reglementate imperativ de legiuitor.

Astfel, tranzacțiile imobiliare realizate de către reclamant au avut loc în perioada anilor 2008 - 2011, iar în luna aprilie 2008 (lună în care reclamantul a realizat venituri în sumă de 990.628 RON), reclamantul a depășit plafonul de scutire a TVA (echivalentul în RON a 35.000 euro). Ca urmare a depășirii acestui plafon de scutire de taxă reclamantul avea obligația, conform prevederilor art. 152 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului, respectiv până la data de 10 mai 2008. În această situație reclamantul ar fi devenit plătitor de TVA începând cu data de 1 iunie 2008.

Ca atare, în mod legal a reținut prima instanță că în perioada de 3 ani anterior controlului existau obligații de plată a TVA, rezultate din tranzacții anterioare acestei perioade, care n-au fost achitate de către reclamant, fapt care a determinat extinderea, în mod legal, a inspecției fiscale pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale.

Susținând că doar în cazul în care, în cadrul inspecției demarate pentru perioada de 3 ani anteriori demarării inspecției se constata incidența unuia din cele 3 cazuri de la lit. a) - c), organul de inspecție fiscala putea proceda la extinderea inspecției fiscale în temeiul prevederilor art. 98 alin. (3) teza finală C. proc. fisc. , până la limita termenului de prescripție al dreptului de a stabili creanțe fiscale, deci pentru ultimii 5 ani fiscali anteriori demarării controlului, recurentul extinde interpretarea textului de lege citat peste ceea ce legiuitorul a avut în vedere la edictarea lui, o astfel de ipoteză nefiind în concordanță cu spiritul reglementării.

Nu poate fi primit nici argumentul potrivit căruia au fost încălcate prevederile art. 98 alin. (3) teza finală C. proc. fisc. , întrucât Avizul de inspecție fiscală nr. x din 23 iunie 2014, a fost emis pentru perioada supusă controlului 1 octombrie 2008 - 31 martie 2014, deci din start a fost depășită perioada celor 3 ani. Aceasta întrucât la verificarea efectuată în luna iunie 2014 și finalizată prin încheierea Procesului-verbal nr. x din 20 iunie 2014 asupra activității contribuabilului, au fost identificate, ca urmare a depășirii plafonului de TVA și a neînregistrării în scopuri de plată a TVA, două dintre situațiile prevăzute la art. 98 alin. (3) respectiv lit. b) și c), așa cum s-a arătat mai sus

Prin urmare, acest motiv de recurs nu este fondat și nu poate conduce la reformarea hotărârii în sensul antamat de recurent.

Din această perspectivă, sunt relevante prevederile art. 91 alin. (1) și (2) din C. proc. fisc. , potrivit cărora:

"dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel; termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

Art. 23 din același act normativ statuează că:

"(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează; (2) potrivit alin. (1), se naște dreptul organului fiscal stabili și a determina obligația fiscală datorată".

În cauză, prin actul administrativ fiscal atacat, organele de inspecție fiscală au stabilit suplimentar obligații fiscale începând cu luna decembrie 2008, stabilind că obligația fiscală născută în luna decembrie 2008 avea termen scadent în 25 ianuarie 2009.

Așadar, interpretarea conform căreia termenul de prescripție a dreptului de stabilire a taxei pe valoarea adăugată aferent lunii decembrie 2008 a început să curgă începând cu data de 1 ianuarie 2010 respectă dispozițiile legale citate mai sus.

Aprecierile recurentului conform cărora instanța de fond ignoră o distincție esențială între momentul la care se naște creanța fiscală or, TVA este exigibilă la momentul livrării bunurilor, deci la data încheierii tranzacțiilor și scadența obligației de plată a TVA, nu sunt concordante cu prevederile legale ale art. 91 alin. (2) din codul de procedură fiscală unde legiuitorul a statuat fără echivoc că termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscala.

Ca atare, interpretarea organului fiscal, confirmată de instanța de fond este cea legală, astfel că nici din acest punct de vedere sentința recurată nu poate fi supusă reformării.

Susținerea conform căreia prima instanță nu s-a pronunțat asupra acestui argument de nelegalitate va fi respinsă, având în vedere că în considerentele hotărârii atacate se regăsesc argumentele pentru care instanța a găsit neavenite aceste aprecieri ale părții.

Astfel, chiar dacă nu a făcut referire concretă la cauza CJUE C-201/14 - Smaranda Bara și alții, totuși prima instanță a statuat că nu se poate aprecia că obținerea informațiilor s-a făcut în mod nelegal, "dimpotrivă, aceasta s-a realizat în scopul respectării prevederilor legale privind obligația organelor fiscale de a verifica modul de stabilire și colectare a impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat."

CJUE în cauza C-201/14- Smaranda Bara și alții a statuat următoarele:

"cerința prelucrării corecte a datelor personale prevăzute la art. 6 din Directiva 95/46 obliga o autoritate a administrației publice sa informeze persoanele vizate despre transmiterea acestor date unei alte autorități a administrației publice în vederea prelucrării de către aceasta din urma în calitate de destinatar a datelor menționate...articolele 10, 11 și 13 din Directiva 95/46 trebuie interpretate în sensul ca se opun unor masuri naționale precum cele în discuție în litigiul principal, care permit unei autorități a administrației publice a unui stat membru sa transmită date personale unei alte autorități a administrației publice și prelucrarea lor ulterioara, fără ca persoanele vizare sa fi fost informate despre aceasta transmitere sau despre aceasta prelucrare."

În speță, se observă că nu sunt incidente aceste considerente, întrucât, deși transmiterea datelor de la notarii publici s-a realizat prin Adresa din 9 decembrie 2013, totuși prelucrarea acestora nu s-a produs decât în cadrul inspecției fiscale ce a avut loc în perioada 17 - 20 iunie 2014 și finalizat cu Procesul-verbal nr. x din 20 iunie 2014, după informarea prealabilă a recurentului.

Prin urmare, nu se poate pune problema nulității actului de control pentru acest motiv, întrucât recurentul a avut cunoștință, anterior controlului că urmează a fi valorificate și prelucrate în cadrul acestuia datele sale transmise de alte autorități, astfel că nici acest motiv de recurs nu este fondat.

Nu pot fi reținute criticile recurentului cum că instanța de fond nu s-ar fi pronunțat asupra acestui argument invocat în acțiune, întrucât în hotărârea atacată s-a reținut cu privire la acest aspect că: "prin decontul de TVA depus de reclamant ulterior inspecției fiscale, pentru luna septembrie 2014, înregistrat sub nr. FMSTGMA-95310-2014 din data de 23 octombrie 2014, acesta și-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA deductibilă în sumă de 108.166 RON, cu această sumă fiind diminuată diferența de TVA de plată stabilită de inspecția fiscală."

Înalta Curte va achiesa însă criticilor conform cărora actul atacat a fost încheiat cu nesocotirea principiului neutralității TVA, din taxa colectată stabilită prin actul administrativ-fiscal având dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii destinate operațiunilor considerate de organul fiscal ca fiind impozabile, și aceasta pentru întreaga perioadă supusă controlului, pe considerentul incidenței Hotărârii CJUE în cauza Salomie și Oltean, anterior amintită.

Prin hotărârea pronunțată în această cauză, s-a reținut că "Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate".

Pentru a ajunge la această dezlegare, Curtea relevă în cadrul paragrafelor 63 și 64 următoarele:"Faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și prevenirea evaziunii fiscale, în sensul art. 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declarației de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 și 68). În speță, reiese din dosarul prezentat Curții că cerințele de fond privind dreptul de deducere în amonte ar fi îndeplinite, iar reclamanții din litigiul principal ar fi fost considerați persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. În astfel de condiții, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operațiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii."

Susținerile instanței de fond și ale intimatei pârâte în sensul că a fost depus în cauză un decont de TVA și acesta a fost confirmat în actul fiscal emis, diminuându-se baza impozabilă nu pot fi reținute, în condițiile în care recurentul reclamant a invocat atât prin cererea de chemare în judecată, cât și prin notele scrise depuse ulterior la dosar (cum ar fi cea din 10 martie 2016), că nu i-a fost respectat dreptul de deducere, iar acest aspect nu a fost verificat în cadrul expertizei tehnice judiciare întocmite.

Așadar, din această perspectivă, hotărârea atacată nu este lipsită de echivoc, de vreme ce nu au fost verificate, în concret, susțineri esențiale ale părții.

Aceste critici ale recurentului nu au fost analizate de instanța de fond, aceasta nepronunțându-se asupra nelegalității obligațiilor de plată stabilite, raportat la cota greșită de TVA în cuantumul indicat de recurent.

Se constată că art. 140 alin. (2

1

) C. fisc. și a normelor metodologice aferente - H.G. nr. 1618/2008- sunt incidente în privința acestei solicitări, norme potrivit cărora: "Pentru locuințele prevăzute la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc. , care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%."

Ulterior, conform modificării prin H.G. nr. 1620/2009 s-a statuat: "Cumpărătorul va pune la dispoziția vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declarație pe propria răspundere, autentificata de un notar, din care sa rezulte ca sunt Îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc. , care va fi păstrata de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%".

În legătură cu acest aspect, se observă că, în expertiza tehnică judiciară întocmită și aflată la dosarul de fond, filele x și urm. vol. III, expertul desemnat a statuat că în cauză ar fi incidente prevederile legale citate mai sus și, după verificări, a concluzionat că pentru un număr de 26 de tranzacții, pe care le-a indicat ar fi aplicabilă cota de TVA de 5%.

Însă, aceste apărări și probe esențiale nu au fost analizate de instanța de fond, astfel că hotărârea este criticabilă și din acest punct de vedere.

Bazându-se pe cele statuate de către CJUE în cauza Salomie și Oltean, recurentul a solicitat să fie exonerat de la plata acestor sume, pe considerentul că ele au fost stabilite cu încălcarea principiului proporționalității.

Înalta Curtea reține caracterul just al poziției recurentului conform căreia, pornind de la premisa calificării drept "regretabile" a practicii Statului Român anterioară anului 2010 de a nu supune în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele din litigiului principal (par. 47 - 48), CJUE a oferit următoarele îndrumări instanțelor naționale:

- în vederea respectării principiilor securității juridice și a protecției încrederii legitime, trebuie să se verifice dacă decizia administrației se întemeiază pe "reguli clare și precise" și dacă "practica acestei administrații nu a fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni"

- în măsura în care se constată îndeplinirea acestor cerințe, trebuie să se verifice dacă majorările aplicate în astfel de împrejurări respectă principiul proporționalității, respectiv "dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată" (par. 51 din hotărâre).

Nu în ultimul rând, potrivit principiului comunitar al certitudinii juridice și conform jurisprudenței constante a CEDO, o soluție dispusă printr-o lege sau prin alt act normativ trebuie implementată cu o claritate și o coerență rezonabilă pentru a evita pe cât posibil insecuritatea juridică și incertitudinea pentru subiecții de drept la care se referă măsurile de aplicare a acestei soluții.

Acest principiu presupune ca cetățenii să fie în măsură, fără ca acest lucru să reclame din partea lor eforturi insurmontabile, să decidă ce este permis și ce este interzis prin dreptul aplicabil. Pentru a se ajunge la acest rezultat, normele adoptate trebuie să fie clare și inteligibile și să nu fie supuse, în timp, la schimbări prea frecvente și, mai ales, imprevizibile.

Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecințelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoștință de cauză. Cu alte cuvinte, el trebuie să cunoască legislația de așa manieră încât să poată acționa preventiv.

În concluzie, principiul securității juridice presupune ca dreptul să fie previzibil și ca soluțiile juridice să rămână relativ stabile. Conform unei teze unanim acceptate, incertitudinea - fie ea legislativă, administrativă sau provenind din practicile aplicate de autorități - este un factor important ce trebuie luat în considerare pentru a aprecia conduita culpabilă a statului - prin organele sale abilitate - în luarea unei măsuri, mai ales în materie fiscală.

În acord cu liniile directoare trasate de CJUE, trebuie amintit și că nu există suficiente elemente în sensul în care întreaga conduită a recurentului ar fi fost rezultatul unei acțiuni deliberate de sustragere de la plata taxelor datorate bugetului general consolidat. Aceasta întrucât contribuabilul s-a încrezut, chiar dacă facil, în contextul în care legislația primară dădea o altfel de calificare operațiunilor desfășurate, în regula de conduită a administrației, care a perceput un impozit (pe transferul dreptului de proprietate), ce este specific patrimoniului personal, ceea ce exclude de plano existența unei activități comerciale. Atunci când legiuitorul a considerat necesar, a dispus în mod expres încadrarea unor categorii de venituri realizate de persoanele fizice în categoria celor "comerciale" (de ex. cele realizate în urma încheierii a minim 5 contracte de închiriere).

Or, în cazul de față, deși nu poate fi negată amploarea fenomenului, nu a luat astfel de măsuri. Mai mult, până la 1 ianuarie 2010, nu au fost adoptate norme interpretative și nu au existat campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislației în materie de TVA, în ceea ce privește aceste cazuri.

Cu toate acestea, trebuie notat că suntem în prezența unei situații în care legislația primară era previzibilă și trebuia să fie respectată, în primul rând, de către contribuabil. Așa fiind și în contextul în care este vorba despre un "profesionist din domeniul imobiliar", nici chiar văzând conduita ezitantă a autorităților fiscale, nu se poate ajunge la concluzia conform căreia aceasta ar fi creat astfel o "încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni".

Ca atare, gradul de incertitudine creat prin practica administrației nu este suficient de caracterizat pentru a-l exonera pe petent de la plata accesoriilor, dar este îndestulător pentru a limita cuantumul lor, în acord cu principiul proporționalității.

Este excesivă pedepsirea contribuabilului, în maniera agreată de către organul de control, pentru neaplicarea unor prevederi legale cu privire la care nici la nivelul autorității fiscale nu exista o unitate de gândire și acțiune, fiind echitabil ca această sarcină să fie divizată între părți.

Raportat la soluția antamată în