ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1856/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 24 decembrie 2013 la Curtea de Apel Târgu Mureș, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov: anularea parțială a Deciziei nr. 51 din 21 iunie 2013 privind soluționarea contestației depusă de SC A. SRL înregistrată sub nr. x din 18 ianuarie 2013, emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Mureș, prin care s-a respins contestația cu privire la constatările redate în raportul de inspecție fiscală la cap. III pct. 5.1.a și pct. 5.2., anularea parțială a deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 18 decembrie 2012 și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 18 decembrie 2012 cu privire la constatările redate în cap. III pct. 5.1.a și pct. 5.2., exonerarea reclamantei de la obligația de plată a sumei totale de 1.038.774 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar (pct. 5.1.a), în cuantum de 189.027 RON, plus accesorii constând în majorări și dobânzi în cuantum de 187.764 RON și penalități în cuantum de 28.697 RON, respectiv impozit pe profit suplimentar (pct. 5.2.) în cuantum de 286.387 RON plus accesorii constând în majorări și dobânzi în cuantum de 303.671 RON și penalități în cuantum de 42.958 RON, cu cheltuieli de judecată.

Prin Sentința nr. 14 din 4 februarie 2016 Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, cu sediul în Târgu Mureș, și, în consecință:

A anulat în parte Decizia nr. 51 din 21 iunie 2013 emisă de DGFP Mureș, cu privire la respingerea contestației formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligații suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 18 decembrie 2012 emisă de DGFP Mureș, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare și accesorii aferente acestora, stabilite raportat la o bază de impunere de 6.000 euro pentru anul 2009, conform constatărilor redate în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 18 decembrie 2012, CAP. III, pct. 5.1, lit. a).2, precum și cele stabilite raportat la o bază de impunere de 35.769 RON pentru anul 2009, conform constatărilor redate în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 18 decembrie 2012, CAP. III, pct. 5.2.

A anulat, în mod corespunzător Decizia nr. 51 din 21 iunie 2013, și decizia de impunere privind obligații suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 18 decembrie 2012 emisă de DGFP Mureș, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 18 decembrie 2012.

A respins celelalte cereri ale reclamantei.

A obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, la plata în favoarea reclamantei a sumei de 5.100 RON cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva Sentinței nr. 14 din 4 februarie 2016 pronunțate de Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. S.R.L a declarat recurs, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., precum și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, care a invocat motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6;i 8 C. proc. civ.

3.1. În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., reclamanta SC A. S.R.L criticat considerentele hotărârii atacate atât sub aspectul stării de fapt stabilite, apreciind că este parțial incorectă, cât datorită unor motive pe care le consideră contradictorii.

Astfel, prin dispozitivul sentinței criticate se anulează în parte Decizia nr. 51 din 21 iunie 2013, cu privire la respingerea contestației, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare și accesorii aferente acestora, raportat la o bază de impunere de 6.000 euro pentru anul 2009, conform constatărilor redate în RIF ..., pct. 5.1. lit. a).2., precum și cele stabilite raportat la o bază de impunere de 35.769 RON pentru anul 2009, conform constatărilor redate în RIF, cap. III pct. 5.2., anulând în mod corespunzător și Decizia nr. 51 din 21 iunie 2013 și decizia de impunere privind obligații suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x din 18 decembrie 2012, precum și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 18 decembrie 2012.

Consideră că trebuia cuantificat în bani atât obligația fiscală suplimentară cât și dobânzile și penalitățile anulate, și nu doar prin trimitere la baza de impunere, astfel încât să nu fie nevoie de un nou proces pentru punerea în executare a hotărârii.

În acest sens a susținut și a dovedit că organele fiscale au preluat greșit datele din contabilitatea sa referitoare la costurile bunurilor evidențiate în contul 3451, în sensul că factura nr. x din 2 noiembrie 2007, care se referă la o livrare către C., în valoare de 35.769,40 RON, a fost cuprinsă la livrări către D., ceea ce a denaturat cuantumul medianei (marjei de adaos), aspect constatat prin expertiza efectuată și acceptat și de către pârâtă.

Așadar calculul marjei de adaos practicat în relația cu C. este greșit calculat de către organele fiscale, deoarece pentru anul 2007 în parte s-a repartizat în mod eronat la D., ceea ce a determinat calcularea greșită a medianei cost-plus pentru eșantionul procesat, adică a condus la stabilirea eronată a bazei impozabile aferentă vânzărilor către D.

Cu privire la stabilirea marjei de profit, prima instanță reține că eroarea pe care au comis-o organele fiscale cu ocazia calculării obligaților suplimentare cu titlu de impozit pe profit decurge din greșita stabilire a bazei de calcul a acestora. În acest sens relevante sunt concluziile expertului contabil, completarea la raportul de expertiză din care rezultă că organul fiscal a avut în vedere în mod greșit, cu ocazia stabilirii marjelor de adaos, suma de 35.769 RON ca fiind venit realizat din relația reclamantei cu afiliata D., cu toate că acesta sumă reprezintă venitul realizat de reclamantă în urma vânzării de produse către clientul C., conform facturii nr. x din 2 februarie 2007.

În baza celor reținute, prima instanță a anulat obligațiile fiscale suplimentare și accesorii aferente acestora, stabilite raportat la o bază de impunere de 35.769 RON pentru anul 2009, conform constatărilor redate în raportul de inspecție fiscală nr. x din 18 decembrie 2012, cap. III pct. 5.2., dispoziții contradictorii față de considerentul pe care se întemeiază, în sensul că suma de 35.769 RON reprezintă venit realizat de reclamantă urmare a vânzării de produse către clientul C., conform facturii nr. x din 2 noiembrie 2007, deci nu poate influența baza de impunere pentru anul 2009.

Așadar, corect ar fi fost să se refere la o bază de impunere aferentă anului 2007, factura în cauză fiind emisă în anul 2007, influențând rezultatele anului 2007.

În al doilea rând, prima instanță reține greșit că suma de 35.769 RON reprezintă venit realizat de reclamantă. Această sumă reprezintă cost ce trebuia atribuit/alocat (descărcat pe cheltuieli) la firma C. și nu la firma D., cum eronat au procedat organele fiscale.

Prima instanță nu a observat că, așa cum este menționat și în expertiza administrată și cum a indicat/recunoscut și pârâta, eroarea pe care au săvârșit-o organele fiscale s-a repercutat asupra marjei de profit calculată de acestea, asupra medianei și implicit asupra bazei impozabile, astfel că, dacă organele fiscale au stabilit pentru anul 2007 o bază impozabilă de 1.789.910 RON (calculul include eroarea), baza impozabilă rezultată ca urmare a îndreptării erorii este de 1.574.255 RON, iar diferența de bază impozabilă (1.789.910 - 1.574.2S5 = 215.654) este de 215.654 RON.

Această eroare este confirmată de raportul de expertiză, lămuririle la raportul de expertiză depuse la dosar pentru termenul din 28 noiembrie 2014 și 27 februarie 2015 și este recunoscută de pârâtă prin adresele înregistrate la dosar la data de 27 martie 2015 și la 16 septembrie 2015, în care se afirmă că, "în măsura în care elementele utilizate de expert sunt reale, calculul și rezultatele obținute, cu efectele fiscale aferente, pentru cazul punctual dat și localizat în perioada 2007 poate fi acceptat ca atare".

Așadar, pârâta acceptă că pot fi reținute greșeli de calcul a medianei, marjei de adaos și implicit a impozitului suplimentar și dobânzi, penalități prin urmare, că prima instanță nu a stabilit corect și complet starea de fapt iar normele de drept nu au fost corect interpretate și aplicate.

Consideră că eronat și contrar dispozițiilor legale incidente a apreciat prima instanță că organele fiscale au aplicat în mod corect metoda cost-plus, eșantionul fiind stabilit conform prevederilor legale, la fel fiind stabilită și marja de profit (adaosul cost plus - p. 19 din sentință).

Cu privire la alcătuirea eșantionului, arată că înțelege să achieseze la metoda aleasă de organele fiscale, metoda cost-plus, însă apreciază că în cadrul acestei metode, eșantionul nu a fost stabilit potrivit reglementărilor legale, raportat la următoarele:

Lămuririle expertului, înregistrate la 19 iunie 2015, confirmă volumul mare de vânzări care nu trebuia cuprins în eșantionul folosit de pârâtă, adică părți inox pentru șeminee, care nu pot fi comparate (incluse în eșantion) pentru că nu sunt comparabile cu articolele de uz casnic - componente pentru râșnițe, livrate afiliatei D., și nici nu au fost livrate acesteia din urma.

În conformitate cu pct. 10 din H.G. nr. 1840/2004, "Pentru determinarea preturilor de transfer trebuie ținut seama de diferențele determinate de particularitățile bunurilor materiale care fac obiectul tranzacției".

Ori, prima instanță a ignorant această dispoziție legală și nu a observat că marfa/bunurile vândută către D. a fost formată în proporție de 90% din componente pentru râșnițe, iar adaosul comercial aplicat componentelor nu putea fi identic sau asemănător cu cel practicat față de ceilalți clienți independenți cărora le-a livrat părți inox pentru șeminee, care încorporau și know-how și drepturi de proprietate intelectuală, executate de și pe cheltuiala SC A. SRL. Diferența de 10% la produse livrate către D. a fost compusă din produse finite executate parțial în regim de prelucrare activă (clientul D. a pus la dispoziția reclamantei o parte a componentelor elemente pentru râșnițe care fac parte din produsul finit, ceea ce nu s-a întâmplat în cazul produselor părți pentru șeminee livrate către clientul E.).

De asemenea, arată că au fost încălcate și prevederile pct. 11 - 13 ale H.G. nr. 1840/2004, referitoare la stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoanele afiliate și alegerea metodei folosite, potrivit cărora trebuie avute în vedere elemente cum ar fi: circumstanțele cazului individual, activitățile desfășurate efectiv de persoanele afiliate, împrejurările pieței, iar cu referire la circumstanțele cazului individual sunt indicate aspecte cum ar fi: tipul, starea, calitatea, precum și gradul de noutate al bunurilor sau serviciilor transferate, condițiile pieței, activitățile desfășurate în lanțul de producție și distribuție, clauzele concrete privitoare la obligații, plată, reduceri, garanții, durata contractului, riscurile legat de acestea, condițiile de concurență.

Consideră ca fiind relevante și dispozițiile pct. 13 din actul normativ citat, potrivit cărora aplicarea metodelor prevăzute de art. 11 alin. (2) din Codul fiscal se va efectua luând în considerare datele și documentele înregistrate în momentul încheierii contractului, în contractele încheiate pe termen lung, existența unor clauze de actualizare a prețului, iar în cazul furnizării parțiale de materiale de către client sau servicii auxiliare la determinarea prețului de piață trebuie să se ia în considerare acești factori.

Organele fiscale nu au ținut cont de particularitățile bunurilor care a făcut obiectul tranzacțiilor, nu au luat în considerare volumul resurselor angajate și nici valoarea activelor necorporale folosite, nu au ținut seama de circumstanțele cazului individual, adică tipul, starea, calitatea, gradul de noutate al mărfurilor și nici clauzele contractelor referitoare la obligațiile părților, termenele de plată, conform pct. 33 din Norme și au ignorat faptul că clientul persoană afiliată a furnizat parțial materialele, încălcând astfel pct. 34 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal.

De asemenea, organele fiscale nu au respectat prevederile legale în materia prețurilor de transfer stabilite prin art. 11 alin. (2) din Codul fiscal și pct. 49 din Normele metodologice, sens în care compară în mod greșit sita cu cuptorul cu microunde - ambele fiind produse de uz casnic, pretinzând că trebuiau vândute cu același adaos- anexa 26 RIF.

Astfel:

- pentru perioada 2009 - 2010, au fost comparate prețul unor râșnițe de un anumit tip (denumire, cod, de un anumit grad de noutate, pentru producerea cărora nu au fost furnizate materiale cu componente pentru râșnițe, cu elemente de inox pentru șeminee, cu încălcarea pct. 25, 33 și 34 din Normele de aplicare a Codul fiscal pct. a2 din RIF;

- s-a ignorat că au fost livrate către D. exclusiv modele, mostre, produse pentru publicitate (pentru a fi prezentate clienților) și părți componente pentru râșnițe, destinate clientului final F. - care deține marcă înregistrată, produse fabricate în baza documentațiilor și materialelor furnizate de F., spre deosebite de elementele de inox pentru șeminee, pentru fabricarea cărora nu au fost primite asemenea elemente.

Conchide că organele fiscale au stabilit în mod greșit grupa de produse de uz casnic având în vedere doar utilitatea acestora, considerând că trebuie vândute cu aceeași marjă de profit, pentru că trec prin aceleași faze de producție, fără a se ține seama că nu sunt prelucrate cu aceleași utilaje, că manopera este diferită, întrucât în eșantionul de comparare puteau fi incluse doar clienții cărora li se livrează produse identice sau similare, componentele pentru râșnițe cu elementele de inox pentru șeminee nefiind comparabile.

În continuare susține că în tranzacțiile cu D. au fost practicate prețurile de piață, deci nu se impunea ajustarea, sens în care subliniază:

- reclamanta a realizat profit în perioada controlată și din tranzacțiile cu D.;

- în metoda folosită de pârâtă - cost plus, prețul de transfer se calculează prin raportare la tranzacții comparabile - pct. 2.32. din Ghid OECD, iar organul fiscal a luat în eșantion toată gama de produse, deși afiliatei D. i s-au livrat doar anumite produse;

- raportat la împrejurarea că reclamanta ține evidența costurilor la nivel standard - cost estimat, și nu la nivelul costului efectiv - cost real, că așa-numitul cost real se obține apoi prin alocarea/repartizarea proporțională directă pe fiecare produs vândut (se utilizează un coeficient de repartizare care se înmulțește cu valoarea de ieșire) -modalitate acceptată de legislația aplicabilă, nu se poate ști exact costul fiecărui produs, deci costul astfel calculat nu este precis, deoarece într-o anumită perioadă se efectuează doar anumite operațiuni, doar la anumite produse, cu un anumit consum de energie și cu un anumit cost de manoperă:

Consideră că sunt relevante soluționării cauzei concluziile expertizei contabile efectuate, prin care se precizează:

- Baza impozabilă nu a fost corect stabilită de către organul fiscal;

- În eșantionul în analiză au fost incluși doar clienții către care s-a livrat volum semnificativ, peste 100.000 RON în perioada 2007 - 2010 și peste 50.000 RON în 2011 deși corect ar fi fost să fie incluși toți clienții către care s-au livrat produse identice său similare, indiferent de volumul vânzărilor;

Prin lămuririle depuse la 26 noiembrie 2014, expertul afirmă că valoarea reținută de pârâtă cu titlu de impozit suplimentar nu este corectă, deoarece:

- în eșantionul avut în vedere de pârâtă au fost incluse și produsele din categoria părți inox pentru șeminee, vândute către E., care nu sunt articole de uz casnic;

- în anii 2008 - 2011 s-a evidențiat profit contabil și fiscal, deci nu se susține afirmația organelor fiscale că s-au vândut produse în pierdere;

- pârâta nu a avut în vedere și nu a comparat funcțiile îndeplinite de companiile afiliate, așa cum impun prevederile art. 1.21 și 1.25 din Ghidul OECD, nici funcția de producător nu a fost corect evaluată și nici de volumul vânzărilor către un anumit client nu s-a ținut seama, deși, având în vedere funcțiile limitate pe care le îndeplinește societatea reclamantă, ar fi trebuit analizată problema remunerației care trebuia acordată acelor funcții pe care societatea nu le realizează: cercetare-dezvoltare, creație, distribuție, marketing, publicitate, garanție, servicii post-garanție.

În adresa din 19 ianuarie 2015 pârâta recunoaște că s-a realizat profit în anii 2008 - 2011, dar insistă că profitul ar fi trebuit să fie mai mare; recunoaște și că evidența costurilor la nivelul societății se face la nivelul standard (costul astfel calculat nu este precis, așa cum a arătat mai sus), dar apreciază discreționar și fără suport real că preturile de desfacere către firma afiliată se realizează cu adaosuri foarte scăzute și că rezultatul tranzacțiilor cu persoana afiliată se concretizează în pierdere, în detrimentul celorlalte activități ale societății, anume: fabricarea de elemente prefabricate pentru construcții civile și industriale și fabricarea de ustensile și instrumente stomatologice.

Pârâta se contrazice, iar prima instanță nu sancționează această atitudine, prin aceea că la punctul 5.1.a) din RIF susține că au fost nejustificate cheltuielile contractate pentru implementarea de produse noi și că acele cheltuieli nu au fost necesare, pentru ca în acest context să invoce tocmai profitabilitatea mai mare a acelor produse.

Mai mult, în lămuririle la raportul de expertiză depuse la 27 februarie 2015, expertul consemnează că nici raportat la eșantionul avut în vedere de către pârâtă, valoarea de 1.789.909 RON reprezentând venituri suplimentare, respectiv 286.387 RON impozit pe profit nu sunt corect calculate.

În oricare din variante, așa cum reiese din documentele depuse în probațiune și din expertiza administrată în cauză, organele fiscale au ajustat veniturile realizate pe baza unor calcule eronate, rezultate din greșeli de alcătuire a eșantionului luat în analiză și au stabilit astfel diferențe de impozit și accesorii greșit calculate.

Față de cele ce preced, nu pot fi primite argumentele pârâtei, însușite de prima instanță cu privire la lămuririle expertului depuse la dosar în 19 ianuarie 2015, în sensul că "în procesul de producție s-au utilizat aceleași active (utilaje) și aceeași mână de lucru, iar împărțirea costurilor s-a făcut pe baza acelorași criterii", astfel că, "existența unor diferențe între produse nu poate influența nivelul de comparabilitate a tranzacțiilor și a marjelor de profit pe care unitatea le-a practicat", întrucât atât dispozițiile legale naționale incidente cât și prevederile Ghidului OECD impun să fie comparate produse din aceeași categorie/subcategorie, prevăd expres că se compară "bunuri sau mărfuri identice sau similare", "prețul de vânzare al mărfurilor și serviciilor identice sau similare, vândute în cantități comparabile" și că trebuie luat în considerare "tipul, starea, calitatea precum și gradul de noutate al bunurilor", indiferent dacă sunt realizate cu aceleași utilaje sau aceeași mână de lucru.

Solicită, în consecință, ca instanța să aibă în vedere concluziile expertizei "lămuriri depuse la 19 iunie 2015, în care sunt reflectate pentru fiecare an în parte influențele asupra masei impozabile, calculate cu excluderea din eșantion a articolelor vândute clientului E., căruia nu i-au fost vândute articole comparabile.

3.2. Prin recursul declarat împotriva aceleiași hotărâri, în temeiul dispozițiilor art. 488 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., pârâta a solicitat casarea hotărârii, iar în urma rejudecării cauzei, respingerea în totalitate a acțiunii promovate de reclamantă, precum și exonerarea sa de la plata cheltuielilor de judecată, arătând în motivare următoarele:

Caracterul nelegal și nefondat al sentinței recurate rezidă în faptul că prima instanță, în mod nejustificat, a reținut cu privire la suma de 6.000 Euro, că reclamanta a făcut dovada prestării de către consultantul D. în mod efectiv a serviciilor de consultanță și că acestea au avut ca rezultat menținerea clientului B. în portofoliul de clienți ai celui dintâi.

Astfel, cu privire la clientul amintit, reclamanta a învederat că, deși prin e-mail-ul din data de 9 ianuarie 2009 acesta a arătat că reziliază contractul încheiat în anul 2006, în cursul aceluiași an a transmis că, deși nu va prelungi contractul din 2006, va păstra produsele A. în oferta pentru 2010.

În acest context, instanța de fond a reținut că, în cauză, corespondența prin e-mail, la care a făcut referire reclamanta, atestă că în anul 2009 clientul B. a notificat rezilierea contractului, respectiv faptul că, urmare a întâlnirilor cu reprezentantul consultantului (numitul G.), a decis păstrarea relației cu reclamanta. Faptul ca prin e-mail a notificat rezilierea contractului cu reclamanta nu este de natura a conduce la concluzia că de la acel moment a încetat calitatea sa de client, dat fiind faptul că, potrivit art. 15.1 din contractul de vânzare-cumpărare încheiat între reclamantă și client, orice modificare a contractului se face în scris, acceptat și semnat de ambele părți contractante. Or, în cauză, nu s-a făcut dovada acceptării de către reclamantă a rezilierii contractului, cu atât mai mult cu cât, ulterior notificării respective, consultantul reclamantei a efectuat demersuri în vederea menținerii relației contractuale dintre parți.

În acest context, instanța de fond în mod nejustificat a reținut că nu poate primi cele reținute de organul fiscal în sensul că, atât timp cat în legătură cu acest client s-a realizat tranzacția din anul 2006, nu mai erau necesare servicii de "întreținere", nici în anul 2009 nu s-ar justifica cheltuieli.

Contrar celor reținute în hotărârea criticată, cu privire la anularea actelor administrativ fiscalele referitoare la suma de 6.000 euro (500 euro x12 luni) facturată de firma afiliată D. din Germania, reprezentând prestări de servicii ce ar consta în "întreținerea" relațiilor comerciale cu clientul B. din Germania, căruia în perioada iulie 2006 - decembrie 2008 i s-au livrat bunuri în valoare de 1.141.940 RON fără implicarea firmei afiliate din Germania, calitatea râșnițelor produse de societate contribuind la decizia clientului de a mai achiziționa astfel de bunuri.

În acest context, mai arătă că din Raportul de activitate aferent anului 2009, prezentat la inspecție, și atașat prezentului recurs este făcută mențiunea "- Clienți vechi (...) B. - în discuțiile purtate am hotărât împreună cu clientul că râșnița B. să rămână nemodificată dar clientul renunță în viitor la ambalaj pentru că prețul de vânzare trebuie să rămână neschimbat (...)."

Prin urmare, contrar celor reținute de către instanța de fond, din aspectele relatate nu rezultă că B. din Germania, în calitate de client, ar fi intenționat să renunțe la achiziționarea de produse și să rezilieze contractul încheiat, ba din contră, așa după cum se reține atât în actele contestate cat și în considerentele hotărârii, era interesat sa achiziționeze bunul în cauză fără să fie ambalat.

În acest context, conchide că este nejustificată perceperea unui comision, în condițiile în care clientul, fără vreo intermediere, a achiziționat în perioade anterioare, așa după cum s-a precizat anterior, bunuri de valori consistente, doar pentru ca a purtat discuții ce vizează un aspect formal, sens în care se impune casarea în parte a hotărârii criticate, cu consecința menținerii actelor administrativ fiscale și în ceea ce privește suma de 6.000 EURO.

În ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, susține că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 458 alin. (1) C. proc. civ.

Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă aceasta trebuie să se afle în culpă procesuală, iar partea care solicită cheltuieli să fi câștigat în mod irevocabil procesul, ori, în situația de față, aceste cerințe nu sunt îndeplinite. Mai mult, nici aspecte privind reaua-credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

În consecință, solicită casarea în parte a sentinței și în rejudecare menținerea în totalitate a actelor contestate, în temeiul motivelor de casare prevăzute la art. 488 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

4.1. Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamantă ca nefondat.

Cu referire la prima critică, care vizează anularea obligațiilor de plată suplimentare și accesorii aferente acestora, stabilite de organele fiscale raportat la o bază de impunere de 6.000 euro pentru anul 2009, prin care se arată că prima instanță trebuia să cuantifice atât obligația fiscală, cat și dobânzile și penalitățile aferente și nu doar să facă trimitere la baza de impunere, arată ca a combătut în mod detaliat cele reținute de prima instanța prin recursul promovat, prin urmare nu înțelege să le reitereze.

Relativ la cel de-al doilea aspect, care vizează factura nr. x din 2 noiembrie 2007 pentru suma de 35.769 RON pentru anul 2007, față de care recurenta reclamantă susține în mod nefondat că pârâta a recunoscut eroarea, deși din adresa emisă de către inspecția fiscala și depusa la dosarul cauzei rezultă:

"inadvertența în cauză poate fi acceptată de organele de control în măsura în care elementele utilizate de către expert sunt reale și, pe cale de consecință, implicit și rezultatele obținute de expert, evident având la bază eșantionul utilizat în acțiunea de inspecție". Ori, așa cum se poate concluziona, expertul și-a fundamentat concluziile pe altă metodă de calcul decât cea folosită de către organele fiscale, motiv pentru care aceasta critică nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a recursului societății.

Referitor la constatările redate în raportul de inspecție fiscală la Cap. III "Impozit pe profit" pct. 5.2 privind sumă totală de 633.016 RON, reprezentând impozit pe profit și accesorii, susține că au fost stabilite corect de către organele de control având în vedere prețurile tranzacțiilor efectuate cu o persoană afiliată D. din Germania, motivat de faptul că tarifele practicate în aceste tranzacții nu reflectă prețul real de piață.

Contrar celor susținute de recurentă, arată că organele de inspecție fiscală au reținut că, în perioada 2006 - iunie 2011, principala activitate a reclamantei a constat în producerea și comercializarea unei game variate de produse de uz casnic - încadrate generic în gama produselor de uz casnic din categoria cadouri și accesorii de design pentru decorarea mesei (râșnițe de sare, piper, nucșoară, condimente și mirodenii, părți componente pentru râșnițe, răzători pentru: nucșoară, sare și alte condimente, etc) - cu livrare exclusivă pe comandă pentru fiecare client final, având ca piață de desfacere în principal Germania.

Organele de inspecție fiscală, analizând daca tranzacțiile în cazurile menționate s-au efectuat în condițiile determinate de forțele pieței, ori a avut loc un transfer, o mișcare, o deplasare, a profiturilor (cu consecința unei eludări a impozitelor în statul furnizorului).

Deși în Dosarul preturilor de transfer pentru anii 2009 și 2010, se precizează că persoana afiliată D. ar fi încheiat anii în cauză cu pierdere de 140.425 Euro și respectiv 22.817 Euro, din documentele atașate la dosar rezultă că în fapt rezultatele financiare ale firmei afiliate s-au concretizat în profituri de 64.998 Euro aferent anului 2009 și 22.817 Euro aferent anului 2010.

În urma analizei efectuate de organele de control, pe baza situației de fapt regăsită la societate în perioada supusă verificării și a informațiilor cuprinse în Dosarul preturilor de transfer depus de societate (completate cu informațiile suplimentare prezentate ulterior la solicitarea organelor de inspecție), s-a concluzionat că, tranzacțiile realizate (în ambele sensuri) între cele două firme afiliate, livrarea bunurilor fabricate de SC A. SRL în perioada 2007 - iunie 2011 nu s-a făcut cu practicarea la nivelul celor de piață, organele de control procedând la efectuarea ajustării veniturilor societății A. SRL aferente livrărilor intracomunitare de bunuri efectuate către firma D. Germania, pe baza estimării valorii de piața a tranzacțiilor respective.

În acest scop, avându-se în vedere argumentația prezentata mai sus, instanța de fond a reținut ca fiind adecvata utilizarea metodei cost-plus, la care face referire art. 11 alin. (2) lit. b) din C. fisc. , potrivit căreia "La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode:... b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare ..." raportat la art. 1.16, art. 2.32 art. 2.33 și paragraful 42 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer, și pct. 5 din Titlul I (pct. 26 începând cu 1 ianuarie 2007) din Normele de aplicare a Codul fiscal,

În legătura cu marja de profit la care se face referire în textele sus-menționate, art. 2 alin. (1) din Anexa 1 la O.A.N.A.F. nr. 222/2008 stipulează că "Marja de comparare reprezintă intervalul de valori ale prețului sau profitului aferente tranzacțiilor comparabile între companii comparabile independente".

Ținându-se seama de principiul lungimii de braț prezentat în Ghidul OECD pentru Prețurile de Transfer, în cazul SC A. SRL, în vederea efectuării ajustărilor ce se impun (sub motivația prezentată anterior), organele de control au stabilit marja de profit la nivelul medianei intervalului de comparare rezultat din marja de comparare a adaosurilor cost plus practicate de către societate în relația cu alte societăți externe independente (determinate pe baza costurilor prestabilite ale bunurilor vândute și prețurile de vânzare ale acestora) prezentate în anexa nr. 32 la raportul de inspecție fiscală, luate de către organele de control în eșantionul de analiza.

În eșantionul în cauză au fost incluse firmele externe cu care SC A. SRL a avut în perioada 2007- iunie 2011, tranzacții comerciale constând în livrări de bunuri (articole de uz casnic din categoria cadouri și accesorii de design pentru decorarea mesei) într-un volum semnificativ: peste 100.000 RON în perioada 2007 - 2010 și peste 50.000 RON în perioada ianuarie - iunie 2011, calculele fiind efectuate în conformitate cu prevederile art. 2 alin. (2), (3) și (4) din Anexa 1 la O. P.A.N.A.F. nr. 222/2008.

La stabilirea sumelor suplimentare au avut în vedere și prevederile art. 5.28 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer, potrivit căruia "Contribuabilii ar trebui să depună eforturi rezonabile la momentul la care se stabilește prețul de transfer pentru a determina daca prețul de transfer este din punct de vedere fiscal în conformitate cu principiul lungimii de braț...", precum și prevederile art. 5.14 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer, potrivit căruia "Contribuabilii ar trebui sa accepte ca, indiferent de limitările obligațiilor cu privire la documentare, o administrație fiscala trebuie sa stabilească prețul de transfer la lungime de braț".

Valorile marjei de profit (stabilite la nivel de mediana, așa cum s-a precizat) au fost utilizate în aplicarea metodei cost - plus în vederea ajustării veniturilor aferente bunurilor vândute de SC A. SRL către firma D., astfel încât aceste venituri sa fie la un nivel corespunzător preturilor de piața. Pentru aplicarea metodei cost-plus, pe baza datelor deținute de societate, au fost extrase elemente de calcul - pe fiecare an și trimestru din perioada analizata (anexa nr. 32 la raportul de inspecție fiscală).

Costurilor prestabilite ale produselor de uz casnic (evidențiate de către societate în contul 3451 "Produse finite la export") vândute către D., li s-a aplicat marja de adaos corespunzătoare fiecărui an, rezultatele obținute fiind adăugate la aceste costuri, în final determinându-se veniturile în condițiile preturilor de piața, la nivelul cărora au fost ajustate veniturile societății A. SRL.

În susținerea legalității și temeiniciei hotărârii criticate arată că susținerile reclamantei-recurente, potrivit cărora trebuia aplicat în speță costul efectiv realizat, nu au fost reținute ca pertinente de către instanța deoarece nu au existat informații în acest sens în evidența unității - motiv pentru care organele de control au apreciat că cel mai elocvent și mai precis reper pentru a putea fi realizată o comparație pertinentă între adaosul cost - plus practicat. în relația cu clienții independenți și cel aplicat în relația cu D. (persoana afiliată) este costul standard (prestabilit).

Contrar celor susținute de recurentă, potrivit cărora organele de control au aplicat marja de adaos de la produse scumpe, cu mecanisme complicate motiv pentru care tranzacțiile cu D. nu sunt comparabile cu tranzacțiile derulate cu ceilalți clienți, acesta fiind un caz de excepție și sunt aplicabile prevederile pct. 2.49 din Ghidul OECD, instanța de fond a concluzionat că produsele vândute afiliatei D. și cele vândute celorlalți clienți independenți fac parte din aceeași gamă a produselor de uz casnic.

Mai mult, diferența de materiale sau de design intre produsele vândute nu este de natură a reține în sarcina organelor fiscale nerespectarea prevederilor legale ale pct. 32 lit. d), coroborate cu cele ale pct. 33 lit. e) din normele metodologice.

Instanța de fond în mod justificat a reținut că eșantionul luat în considerare s-a făcut cu respectarea prevederilor legale, raportat la metoda aleasă cost plus prin includerea clienților independenți cărora recurenta le-a livrat în perioada 2007 - iunie 2011 bunuri din categoria articole de uz casnic într-un volum semnificativ, marja de profit fiind calculata corect, potrivit prevederilor art. 2 alin. (2) - (4) din OPANAF nr. 222/2008, înlăturând în acest context și aprecierile expertului că eșantionul avut în vedere de către organul fiscal nu a fost corect ales.

Consideră că sunt neîntemeiate susținerile recurentei, întrucât organele de inspecție fiscală, în mod corect și legal au stabilit suplimentar pentru venituri în sumă de 1.789.909 RON un impozit pe profit suplimentar de plată în sumă de 286.387 RON, precum și majorări de întârziere/dobânzi în cuantum de 303.671 RON, respectiv pentru penalitățile de întârziere contestate de petentă, în sumă de 42.958 RON, aferente impozitului pe profit.

Relativ la critica prin care s-a susținut, cu privire la alcătuirea eșantionului raportat la clientul E., că pentru a reflecta situația reală, respectiv pentru a stabili o bază impozabilă corectă, trebuia să se tină seama de livrările către toți clienții în perioada 2007 - 30 iunie 2011, indiferent de volumul vânzărilor, arată că necuprinderea în eșantionul de comparare a livrărilor de bunuri într-un volum mult inferior celui corespunzător tranzacțiilor cu firma afiliată D. (considerate de către organele de inspecție ca nefiind reprezentative pentru analiza comparativă a rezultatelor) a avut la bază prevederile pct. 1.1 din Ghidul OECD, potrivit cărora "Aplicarea principiului lungimii de braț se bazează în general pe compararea condițiilor unei tranzacții controlate cu condițiile tranzacțiilor ce au loc intre companii independente. Pentru ca o astfel de comparație sa aibă utilitate, caracteristicile economice relevante ale situațiilor ce se compară trebuie sa fie suficient de comparabile. A fi comparabile înseamnă ca nici una din diferențele (daca acestea exista) dintre situațiile comparate nu ar putea sa afecteze substanțial condițiile supuse examinării în cadrul metodologiei (ex, preț sau marja), sau ca pot fi efectuate ajustări cu un grad suficient de acuratețe pentru a elimina efectul unor astfel de diferințe."

În acest context, în ipoteza în care în eșantionul de comparare ar fi fost luate și tranzacțiile cu respectivi clienți, considerate în fapt de către inspectori ca nefiind comparabile cu tranzacțiile dintre A. SRL și firma afiliată D. datorită volumului de vânzări mult inferior, valorile marjelor de profit (stabilite la nivel de mediana, pentru fiecare an avut în vedere) ce ar fi fost utilizate în aplicarea metodei cost-plus în vederea ajustării veniturilor aferente bunurilor vândute de SC A. SRL către firma D., ar fi condus la mărimi care nu ar fi reflectat o stare de fapt localizată la relațiile comerciale efectiv desfășurate de către contribuabil - era inadecvat să fie utilizate elemente nesemnificative în cazuistică, prin care să fie denaturate concluziile analizei ce se realizează în astfel de situații; mai mult, susținerea recurentei nu este în concordanță cu prevederile din Ghidul OECD redate în extras mai sus.

Contrar susținerilor societății, nu s-a făcut o comparație între prețurile practicate de SC A. SRL în relația cu D. și cele practicate în relația cu alți clienți independenți ci, în fapt, s-a făcut o comparare de marje de adaos. De altfel, la pct. 1.16 din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer se prevede că, metoda cost-plus (utilizată de către organele de control pentru ajustarea veniturilor SC A. SRL aferente livrărilor intracomunitare de bunuri către firma D. Germania) compară marja de profit brut obținut într-o tranzacție controlata cu marjele de profit brut obținute în tranzacții similare necontrolate. Comparația furnizează o estimare a marjei de profit brut pe care ar fi obținut-o una din părți daca ar fi îndeplinit aceleași funcții pentru companii independente, oferind astfel o estimare a sumei pe care partea ar fi cerut-o și pe care o alta parte ar fi fost dispusa sa o plătească, la lungime de braț, pentru respectivele funcții ..."

În ceea ce privește afirmația că nu este obiectiv calculat, deoarece nu a ținut cont organul fiscal de faptul că, de regulă, articolele vândute entităților independente nu sunt de aceeași natură și deci nu pot fi comparabile între acestea și cele vândute către beneficiarul D., arată că atât bunurile vândute către persoana afiliată cât și cele vândute către clienții independenți se încadrează în gama produselor de uz casnic din categoria cadouri și accesorii de design pentru decorarea mesei (râșnițe de: sare, piper, nucșoară, condimente și mirodenii, părți componente pentru râșnițe, râzători pentru: nucșoară, sare și alte condimente, etc); existența unor diferențe de design sau de materiale folosite între produsele livrate către clienți independenți și cele livrate către D. nu este de natură să combată constatarea din actul de control așa cum de altfel a reținut corect și instanța de fond.

În susținerea legalității constatărilor organelor fiscale invocă și prevederilor art. 1.19 din Ghidul OECD pentru prețuri de transfer:

"în general, asemănarea caracteristicilor bunurilor sau serviciilor transferate contează mai mult atunci când se compara preturile tranzacțiilor controlate cu cele ale tranzacțiilor necontrolate decât când se compara marjele de profit ..."-or, în situația dată a fost vorba de o comparare de marje de profit și nu de prețuri.

În ceea ce privește obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, solicită instanței exonerarea de la plata acestora, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 458 alin. (1) C. proc. civ.

4.2. Intimata-reclamantă SC A. SRL, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de pârâtă, ca nefondat.

Cu referire la excepția nulității, arată că pârâta recurentă își întemeiază recursul pe dispozițiile art. 488 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., arătând că hotărârea criticată este lipsită de argumente legale suficiente, fără a indica în concret motivele pe care se sprijină. Consideră că simpla invocare a prevederilor art. 488 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. în cuprinsul cererii de recurs nu reprezintă o motivare a căii de atac exercitate în sensul exigențelor prevăzute de art. 486 alin. (1) C. proc. civ., ceea ce atrage sancțiunea nulității recursului, în temeiul art. 489 alin. (1) din același act normativ.

5.1. Analizând recursul reclamantei, actele și lucrările dosarului, sentința atacată în raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a apărărilor expuse de pârâtă, Înalta Curte constată că acesta este fondat.

Cu referire la primul motiv de recurs, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se reține:

Într-o primă critică, recurenta-reclamantă a susținut, cu privire la dispoziția privind anularea obligațiilor fiscale accesorii raportat la baza de impunere de 6.000 Euro pentru anul 2009, (constatate la pct. 5.1 lit. a2) din RIF, cu privire la clientul B.), că s-ar fi impus cuantificarea sumelor atât în ceea ce privește obligația fiscală suplimentară principală cât și accesoriile aferente, pentru a evita dificultățile privind executarea hotărârii.

În temeiul motivului de recurs analizat, instanța de recurs poate dispune casarea hotărârii instanței de fond, dacă aceasta nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau dacă cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Argumentul reclamantei, în sensul că soluția de anulare a actelor administrative atacate cu indicarea punctuală a măsurilor anulate, fără cuantificarea sumelor cu care se vor reduce obligațiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina societății, ar putea crea dificultăți în executarea hotărârii, nu constituie o critică pertinentă prin prisma motivului de recurs invocat.

În scopul preîntâmpinării unor incidente în cursul executării silite, orice nemulțumire a recurentei-reclamante față de claritatea dispozitivului hotărârii putea fi remediată prin formularea unei cereri de lămurirea dispozitivului, în temeiul dispozițiilor art. 443 alin. (1) C. proc. civ.

Cea de-a doua critică, care se încadrează tot la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., vizează erorile în privința facturii nr. x din 2 noiembrie 2007 în valoare de 35.769 RON, sumă care putea influența baza de impunere pentru anul 2007 și nu pentru anul 2009, așa cum eronat a reținut prima instanță. De asemenea, operațiunea constatată prin această factură reprezintă o livrare către C., însă a fost cuprinsă de către organele fiscale la livrări către afiliata D., denaturând cuantumul medianei (Marjei de adaos), aspect constatat prin expertiză și necontestat de către pârâtă.

În acord cu recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată contrarietatea dispozitivului cu considerentele reținute, neregularitate procesuală ce se subscrie motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., determinând efecte fiscale în ceea ce privește marja de profit calculată de organele fiscale, asupra calculului medianei și s-a repercutat asupra stabilirii bazei impozabile aferentă vânzărilor către D.

Corect ar fost ca prima instanță să se refere la o bază de impunere aferentă anului 2007, factura fiind emisă în anul 2007 nu putea influența rezultatele anului 2009.

Potrivit lămuririlor aduse de către expertul contabil numit în cauză, în fișa contului 4112 din luna noiembrie 2007, reprezentând vânzarea de articole de uz casnic către clientul C. din Germania (anexa 1) reiese venitul realizat conform facturilor nr. x din 16 noiembrie 22007 și nr. y din 2 noiembrie 2007, confirmat și de CMR-urile anexate, iar la fișa contului 3451 apar recepționate produsele precum și descărcarea la gestiune la facturilor nr. x în suma de 35.769 RON și nr. 89 în suma de 24.074 RON către clientul C.

La întocmirea situației privind marjele de adaos de către pârâtă a fost luat în calcul doar suma de 24.074 RON, iar suma de 35.769 RON a fost adăugată la societatea D., stare de fapt ce a determinat expertul la recalcularea medianei precum și reconsiderarea bazei impozabile în raport de anexa 33 din RIF, de către expertul contabil.

În consecință, în mod corect a reținut prima instanță că a existat o greșeală în legătură cu factura nr. x/02.11.2007, însă această greșeală se reflectă în baza de impunere pentru anul 2007, și nu a anului 2009.

Prin cel de-al doilea motiv de nelegalitate invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut, că hotărârea instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, referindu-le la prevederile pct. 11 - 13 ale H.G. nr. 1840/2004, privind stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoanele afiliate, potrivit cărora trebuie avute în vedere elemente cum ar fi: circumstanțele cazului individual, activitățile desfășurate efectiv de persoanele afiliate, împrejurările pieței, iar cu referire la circumstanțele cazului individual sunt indicate aspecte cum ar fi: tipul, starea, calitatea, precum și gradul de noutate al bunurilor sau serviciilor transferate, condițiile pieței, activitățile desfășurate în lanțul de producție și distribuție, clauzele concrete privitoare la obligații, plată, reduceri, garanții, durata contractului, riscurile legat de acestea, condițiile de concurență.

Astfel, recurenta reclamantă a afirmat că în aplicarea metodelor prevăzute la art. 11 alin. (2) din Codul fiscal nu trebuia cuprins în eșantionul folosit de pârâtă vânzările de părți inox pentru șeminee, întrucât acestea nu sunt comparabile cu articolele de uz casnic - componente pentru râșnițe livrate afiliatei D., fiind încălcate prevederile pct. 10 din H.G. nr. 1840/2004, potrivit cărora "pentru determinarea prețului de transfer trebuie ținut seama de diferențele determinate de particularitățile bunurilor materiale care fac obiectul tranzacției".

În concret, bunurile livrate către D., în proporție de 90%, reprezintă componente pentru râșnițe, nu puteau avea adaos identic cu cel practicat față de clienții independenți, cărora le-au fost livrate părți inox pentru șeminee, care încorporau know-how și drepturi de proprietate intelectuală, având în vedere și faptul că diferența de 10% reprezentând produse finite livrate către D. au fost produse executate parțial în perfecționare activă, clientul punând la dispoziția societății în parte din elementele pentru râșnițe, ceea ce nu s-a întâmplat cu produsele livrate către E.

În această ordine de idei, recurenta reclamantă a mai susținut că organele fiscale nu au ținut cont de particularitățile bunurilor care a făcut obiectul tranzacțiilor; -nu au ținut seama de circumstanțele cazului individual, adică tipul, starea, calitatea, gradul de noutate al mărfurilor și nici clauzele contractelor referitoare la obligațiile părților, termenele de plată, conform pct. 33 din Norme; -au ignorat faptul că clientul persoană afiliată a furnizat parțial materialele, încălcând astfel pct. 34 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din C. fisc.

Înalta Curte observă că, în temeiul dispozițiilor pct. 26 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în cadrul metodei utilizate de organul fiscal, "Cost plus", profitul furnizorului într-o tranzacție controlată trebuie stabilit corespunzător domeniului de activitate al contribuabilului, prin referință la costul plus profitul aceluiași furnizor în comparație cu tranzacțiile