Dosar nr. 12671/107/2012 — ÎCCJ — Procedură fiscală. Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, Secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. 407/64/2016 reclamanta A S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, a solicitat anularea Deciziei de soluționarea a contestației nr.6503/17.12.2015 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei de impunere nr. F -MS 141/02.04.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr.F-1MS 134/02.04.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, obligarea pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov la soluționarea contestației și exonerarea de la plata sumelor stabilite suplimentar, menționate la pct. 2 și 3 din Decizia nr. 6503/17.12.2015. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin Sentința nr. 40/04.04.2019, Curtea de Apel Brașov, Secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A SRL, prin lichidator judiciar, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 6503/17.12.2015 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, Decizia de impunere nr. F – MS 141/02.04.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. F – MS 134/02.042015 emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și a exonerat reclamanta de la obligația de plată a următoarelor sume: 325.851 lei TVA, 40.800,72 lei penalități de întârziere aferente TVA, 12.786,78 lei dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA și impozit pe profit 141.033,2 lei, 23.979,46 lei dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit și 12.188 ,7 lei penalități impozit pe profit. A respins în rest acțiunea. A obligat reclamanta la plata către expertul B a diferenței onorariu expertiză în sumă de 1.624 lei. A obligat pârâtele la plata către expertul B a diferenței onorariu expertiză în sumă de 3.624 lei. III Recursurile formulate de reclamantă și pârâte

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta SC A SRL și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș

Reclamanta SC A SRL a solicitat, cu invocarea motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 8) din Codul de procedură civilă, admiterea recursului, casarea in parte a hotărârii recurate și în rejudecare admiterea în totalitate a acțiunii împotriva Deciziei de soluționarea a contestației nr. 6503/17.12.2015, a Deciziei de impunere nr. F-MS 141/02.04.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-MS 134/02.04.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș, anularea actelor administrative contestate, obligarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov la soluționarea contestației și exonerarea de la plata sumelor stabilite suplimentar, menționate la pct. 2 și 3 din Decizia nr. 6503/17.12.2015.

În motivarea recursului, a arătat că sentința este în parte nelegală, fiind pronunțată cu aplicarea greșită a legii. Referitor la nulitatea actelor administrative contestate, raportat la încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului anterior emiterii acestora, apreciază că decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea procedurii reglementată în mod expres de legiuitor, nefiind incidentă niciuna dintre situațiile de excepție enumerate de art. 9 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, iar proiectul de raport nu a fost comunicat contribuabilului. Înștiințarea pentru discuția finală a fost comunicată către administratorul statutar la data de 01.04.2015, fiind invitat la 02.04.2015, ora 12, înștiințarea nu a fost însoțită de proiectul de raport de inspeție fiscală, administratorului statutar i s-a prezentat raportul de inspecție fiscală și anexe însumând câteva sute de pagini, solicitându-i-se să prezinte un punct de vedere, acesta fiind motivul pentru care administratorul statutar al societății a precizat că nu poate formula o opinie avizată și pertinentă. In mod greșit a reținut instanța de fond că nici ulterior, în termen de 3 zile lucrătoare conform disp. art. 107 alin. (4) din OG nr. 92/2003, reprezentantul legal a reclamantei nu a prezentat un punct de vedere, deoarece raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere au fost emise la data de 02.04.2015.

Referitor la suspendarea soluționării contestației administrative , instanța de fond a efectuat o greșită interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 214 alin. (l) lit. a) din Codul de procedură fiscală, a omis faptul că nu este suficientă sesizarea organelor de urmărire penală, ci trebuie îndeplinite cumulativ și următoarele condiții: constatarea infracțiunii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă; emiterea unei decizii motivate pentru justificarea suspendării soluționării cauzei pe cale administrativă.

A invocat recurenta art. 2 lit. n) din Legea nr. 554/2004, excesul de putere, a apreciat că organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete. Nici instanța de fond și nici organele fiscale nu au analizat înscrisurile prezentate de societate pentru a dovedi operațiunile desfășurate, deși prin contestația administrativă și prin cererea de chemare în judecată au fost aduse argumente asupra realității operațiunilor în discuție, argumente dovedite cu înscrisuri, instanța nu a efectuat nicio mențiune asupra acestora și a omis jurisprudența Curți de Justiție a Uniunii Europene, existând toate elementele necesare soluționării contestației administrative pe fond.

A subliniat recurenta că, deși sesizarea penală a fost formulată în aprilie 2015, nu a fost începută urmărirea penală in personam, s uspendarea soluționării cauzei blochează efectiv dreptul său de a căuta soluționarea cauzei la instanțele judecătorești competente, fiind astfel încălcate dispozițiile art. 6 din CEDO. Admițând că statul dispune de o anumită marjă de apreciere în ceea ce privește limitarea accesului la o instanță, s-a subliniat în jurisprudența constantă a CEDO faptul că limitele impuse, în măsura în care restrâng accesul individului la un tribunal, astfel încât însuși dreptul să fie afectat în substanța lui, sunt incompatibile cu dispozițiile art. 6 paragraful 1 din CEDO. Această suspendare duce automat și la încălcarea dreptului la soluționarea unui proces intr-un termen rezonabil, care reprezintă o alta formă de încălcare a art. 6 din CEDO, procedurile administrative și cele administrativ-jurisdicționale anterioare soluționării cauzei în instanță intrând în sfera noțiunii de proces echitabil supusa protecției acestuia.

De asemenea, din perspectiva prevederilor Codului de procedură penală, art. 27 alin. (7), simpla demarare a procesului penal nu este suficientă pentru suspendarea procedurii în fata instanței civile, fiind necesară atât punerea în mișcare a acțiunii penale căreia să îi fie anexată o acțiune civilă, dar și respectarea unui termen maxim de suspendare a procedurilor civile, 1 an. Nu trebuie omise nici dispozițiile art 28 alin. (1) Cod procedură penală, singurele împrejurări tranșate în ipoteza pronunțării unei hotărâri penale sunt cele legate de situația de fapt, cele referitoare la vinovăție și existența unui prejudiciu putând fi în continuare stabilite de către instanța civilă, indiferent de constatările și aprecierile instanței penale, și art. 28 alin. (2) Cod procedură penală , motiv pentru care orice soluție ar fi dată în prezenta contestație nu ar împieta în niciun fel asupra posibilităților instanței penale de a angaja o eventuală răspundere penală a celor responsabili de frauda fiscală.

Referitor la cheltuielile în sumă de 1.002.450 lei și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 333.789 lei aferente operațiunilor desfășurate în perioada martie 2011 - iulie 2013 cu S.C. C S.R.L., S.C D S.R.L., S.C. E S.R.L., etc., apreciază că instanța de fond a omis faptul că, urmare repunerii pe rol a cauzei, societatea a depus la dosarul cauzei facturile în discuție, astfel încât, contrar hotărârii recurate, sunt întrunite condițiile reglementate de legiuitor, reținute inclusiv de instanța de fond, pentru acordarea dreptului de deducere, atât în ceea ce privește cheltuiala, cât și TVA. De asemenea, instanța de fond nu a făcut nicio referire la dubla impunere, în condițiile în care marfa în discuție a făcut obiectul comercializării, societatea procedând la colectarea TVA aferent vânzării.

Nu trebuie omise dispozițiile art. 94 alin. (l) din Codul de procedură fiscală, este adevărat faptul că la momentul efectuării inspecției fisale nu au fost prezentate facturile fiscale, acestea fiind ridicate de organele de urmărire penală, însă în condițiile în care acestea au fost prezentate instanței și, mai mult, au fost depuse declarațiile fiscale, registrele de vânzări și cumpărări, dovada plății prin virament a bunurilor și serviciilor achiziționate, bilanțurile, din care rezultă faptul că toate facturile în discuție au fost înregistrate în evidența contabilă, în mod eronat instanța de fond a apreciat că reclamanta nu ar avea drept de deducere, cu aplicarea eronată a dispozițiilor legale.

Referitor la cheltuielile în sumă de 52.830 lei și TVA aferentă în sumă de 12.679 lei, a arătat că soluția este eronată, deoarece în cauză nu se pune problema acordării dreptului de deducere a cheltuielilor și a TVA aferentă unor achiziții, ci, dimpotrivă, cheltuielile și taxa sunt aferente unor livrări efectuate de societatea contestatoare către S.C. F S.R.L. Brăila, livrări înregistrate în evidența contabilă, deducerea fiind solicitată ca urmare a radierii debitorului F S.R.L. Deși instanța de fond a reținut faptul că reclamanta a prezentat înscris doveditor privind radierea debitorului F S.R.L., respectiv extras din Buletinul procedurilor de insolvență, a apreciat în mod eronat că ar fi aplicabile dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) Cod fiscal referitoare la acordarea dreptului de deducere a cheltuielii.

Or, societatea reclamantă nu a solicitat acordarea dreptului de deducere cu cheltuiala aferentă achiziției, ci diminuarea bazei impozabile pentru radierea debitorului. Incidente în speță sunt art. 21 alin. (2) lit. n) pct. l Cod fiscal și art. 138 alin. (l) lit. d) Cod fiscal. În condițiile în care legiuitorul nu lasă loc niciunei interpretări, iar procedura de faliment a debitorului S.C. F S.R.L. a fost închisă prin hotărâre definitivă și irevocabilă, în mod eronat instanța de fond a apreciat că ar fi aplicabil art. 21 alin. (4) lit. f) Cod fiscal și nu cele menționate anterior.

Referitor la veniturile în sumă de 1.646.879 lei și TVA în sumă de 95.405 lei aferentă facturilor emise către diverși beneficiari (SC D SRL, SC G SRL, SC H SRL, SC E SRL, SC I SRL), instanța de fond a omis faptul că din proba cu înscrisuri, respectiv contractele întocmite între furnizor și beneficiar, a rezultat faptul că marfa a rămas în proprietatea furnizorului până la achitarea prețului, aspect din care rezultă cu certitudine faptul că marfa nu a ieșit din patrimoniul contestatoarei. Mai mult, din proba cu înscrisuri a rezultat faptul că marfa stornată - antrachinona pulbere și tuburi de ventilație din cauciuc - a fost predată ca deșeu către societăți autorizate, este evidentă majorarea în mod artificial a masei impozabile prin neluarea în considerare a operațiunilor de stornare și impunerea în mod repetat a unei operațiuni care a vizat vânzarea acelorași mărfuri - antrachinona pulbere și tuburi de ventilație din cauciuc. Practic, masa impozabilă a fost mărită de fiecare dată de către organele fiscale pentru același stoc de marfa, din facturi rezultând cu certitudine faptul că este vorba de vânzarea acelorași mărfuri care au făcut obiectul facturării și stornării anterioare. Deși este vorba de aceeași marfă, facturată succcesiv la diverși beneficiari, facturile de livrare au fost apreciate ca fiind valabile, dar cele de stornare nu. Este evident faptul că aceeași marfă nu putea fi vândută mai multor beneficiari prin operațiuni succesive decât dacă, urmare faptului că marfa a rămas în posesia și proprietatea reclamantei și neachitată la termen, operațiunea a fost stornată, marfa fiind vândută în aceleași condiții către următorul beneficiar.

Din fișele analitice ale beneficiarilor rezultă faptul că livrările ulterioare au aceleași valori cu cele inițiale, ele survenind în mod cronologic după efectuarea stornărilor. In ceea ce privește confirmarea primirii facturilor de storno, din exemplarul facturii de storno rezultă și comunicarea acestora. Pe lângă faptul că, în conformitate cu dispozițiile art. 155 alin. (6) Cod fiscal, semnarea facturilor nu este obligatorie, s-a omis faptul că reclamanta a declarat operațiunile efectuate, neavând nicio relevanță în cauză faptul că beneficiarii nu au înregistrat în mod corect operațiunile desfășurate cu reclamanta. De altfel, beneficiarii nu au declarat nici operațiunile inițiale, aclelea de achiziții ale mărfurilor în declarațiile 394, dar aceste operațiuni au fost luate în considerare. Nu trebuie omis faptul că declarația 394 are caracter informativ, nevând nicio legătură cu înregistrarea în evidența contabilă, cum în mod eronat a reținut instanța de fond.

A mai arătat recurenta că este inadmisibil, în legătură cu modalitatea de efectuare a controlului, faptul că aceeași operațiune a fost tratată în mod diferit de organele fiscale, singurul scop al acestora fiind de a stabili sume suplimentare de plată către bugetul general consolidat, ajungându-se la situația în care pentru aceleași operațiuni să fie impus atât beneficiarul cât și furnizorul. Deși organele de inspecție nu au luat în considerare operațiunea de stornare a facturilor emise de contestatoare către reclamantă, stabilind obligații suplimentare de plată, cu ocazia verificării efectuate la S.CD S.R.L. a acelorași operațiuni de stornare, s-a procedat la impunerea societății prin obligarea de colectare a TVA aferentă facturilor de storno și a calculării impozitului pe profit aferent masei impozabile stabilită ca urmare operațiunilor de stornare (Decizia de impunere F-AB 495/28.11.2014 emisă de A.J.F.P. Alba). Situația este identică și în ceea ce privește S.C. C S.R.L. (proces verbal nr.155103/14.11.2013 emis de A.J.F.P. Alba).

Referitor la stocul de marfă în valoare de 198.455 lei, a arătat că instanța de fond a omis faptul că, urmare deschiderii procedurii insolvenței S.C. D S.R.L., s-a înscris la masa credală inclusiv cu contravaloarea stocului de marfă, aspect ce rezultă din tabelul de creanțe, precum și din hotărârile pronunțate de Tribunalul Alba în dosar nr. 12671/107/2012, iar ca urmare a radierii D S.R.L., prin Sentința civilă nr. 858/06.12.2013, aplicabile în cauză devin dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. n) pct. l și art. 138 alin. (l) lit. d) Cod fiscal.

Referitor la colectarea TVA suplimentar în sumă de 1.071 lei aferentă facturilor fiscale nr. 263/30.03.2011 și nr. 264/31.03.2011, în condițiile în care acestea sunt simple facturi de penalități, a arătat recurenta, nu pot face obiectul impunerii TVA.

În motivarea recursului prin care a solicitat casarea in parte a hotărârii, rejudecarea pe fond a cauzei și respingerea in totalitate a acțiunii, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 5), 6) și 8) din Codul de procedură civilă, recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a criticat dispoziția primei instanței de obligare la plata către expertul B a diferenței onorariu expertiză în sumă de 3.624 lei.

A arătat că proba constând in efectuarea unei expertize fiscale judiciare a fost admisă ca urmare a solicitării formulate de către reclamantă, in sarcina căreia au fost stabilite totodată, sub sancțiunea decăderii din probă, și obligațiile de plată a onorariilor către expertul judiciar . Întrucât reclamanta nu s-a conformat dispozițiilor instanței de judecată, în mod abuziv și nelegal au fost obligate pârâtele la plata către expertul judiciar a diferenței de onorariu expertiză în sumă de 3.624 lei, deși hotărârea pronunțată de prima instanță nu este definitivă și, mai mult, nu s-a menționat în cuprinsul hotărârii care este cuantumul obligației de plată ce revine fiecărei instituții pârâte sau dacă acestea sunt obligate in solidar. În conformitate cu dispozițiile art. 331 alin. (2) și (3) din Codul de procedură civilă, instanța de fond avea obligația să fixeze în prealabil atât termenul de depunere a raportului de expertiză, precum și condițiile de plată a costurilor necesare întocmirii acestuia. Cel mult, instanța de fond ar fi avut posibilitatea să oblige instituțiile pârâte la plata cheltuielilor de judecată în care să fie cuprinse și o parte din costurile dovedite ca fiind efectuate de expertul judiciar (art. 451 - art. 453 din Codul de procedură civilă).

Recurenta a arătat că prima instanță a apreciat în mod eronat cu privire la starea de fapt și de drept dedusă judecății, anulând în mod greșit în parte actele administrative fiscale contestate, interpretează și aplică în mod eronat dispozițiile legale incidente, rezumându-se exclusiv la concluziile expertului judiciar menționate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă, ignorând cu desăvârșire obiecțiunile formulate.

Cu privire la TVA în sumă de 44.741 lei, ajustarea TVA aferentă mărfurilor predate ca deșeu la societățile autorizate SC J SA Galați și SC K SRL lași, fără justificarea cauzei care a generat deteriorarea acestora, respectiv TVA aferentă mărfurilor lipsă în gestiune (aflate în custodie la terți), în mod legal organele de control au stabilit taxa pe valoarea adăugată suplimentar de plată de 44.741 lei, aplicată asupra valorii stocului de marfă degradată. Recurenta a prezentat situația de fapt și a arătat că reclamanta nu a emis factura fiscală pentru marfa predată sub formă de deșeu (asa cum se menționează in avize), la societățile autorizate pentru distrugerea mărfii și implicit nu a procedat la ajustarea TVA aferentă mărfii predată spre distrugere. Nici la control și nici până la data soluționării contestației societatea intimată nu a fost în măsură să demonstreze cauza degradării mărfurilor, iar simpla afirmație a administratorului societății potrivit căreia marfa respectivă ar fi uzată, fără a fi susținută cu documente justificative, nu poate fi considerată de organele de control o cauză obiectivă dovedită cu documente, astfel că este corect tratamentul fiscal aplicat în temeiul art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu pct. 53 alin. (10) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, aprobate prin HG nr. 44/2004.

Societatea trebuia să facă dovada cu documente că degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective, că bunurile nu sunt imputabile, precum și că bunurile degradate nu au mai putut fi valorificate și nu au mai putut intra în circuitul economic. În concluzie, reclamanta nu a fost măsură să demonstreze cauza degradării mărfurilor, nu a prezentat documente justificative, iar faptul că administratorul societății afirmă că marfa respectivă era deteriorată nu poate fi considerat o cauză obiectivă dovedită cu documente, astfel că sunt aplicabile prevederile art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 53 alin. (10) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, aprobate prin HG nr. 44/2004. Drept urmare, în timpul controlului în mod legal s-a procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă mărfii scoasă din gestiune în valoare de 186.422 lei, fiind legal datorată TVA stabilită suplimentar de plata în cuantum de 44.741 lei (186.422 lei x 24 %), aferentă lunii februarie 2015.

Cu privire la cheltuielile în sumă de 1.002.450 lei și TVA în sumă de 333.789 lei , a arătat că sumele stabilite suplimentar în sarcina societății sunt datorate de către aceasta, întrucât unitatea nu a pus la dispoziție facturile la care face referire expertul desemnat de instanță, nici în timpul inspecției fiscale, nici cu ocazia soluționării contestației și nici prin cererea de chemare în judecată, nefiind astfel făcută dovada susținerilor cu documente.

Prin deducerea cheltuielilor fără existența unor docu­mente justificative, în temeiul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 pri­vind Codul fiscal, coroborate cu Decizia nr. V/15.01.2007 emisa de înalta Curte de Casație si Justiție, în mod legal si corect organele de inspecție fiscală și organele de soluționare a contestației au reți­nut că suma de 1.002.450 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impo­zabil aferent perioadei 01.03.2011 - 31.07.2013.

Cu privire la documentele justificative, invocă pct. 2 și 3 din Normele metodologice de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile, aprobate prin Ordinul nr. 3512/2008 al ministrului economiei și finanțelor, în vigoare în perioada supusă inspecției fis­cale, pct. 41 din același act normativ și arată că legiuitorul a precizat în mod expres faptul că, pentru a putea fi inregistrate în contabilitate, operațiunile economico-financiare trebuie să fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite potrivit acestor norme metodologice. Drept urmare, în lipsa documentelor originale sau reconstituite potrivit legii, pe care unitatea nu a fost în măsură să le prezinte nici organelor de control și nici în faza depunerii contestației, în mod legal s-a considerat că suma de 1.002.450 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Totodată, în mod nelegal societatea intimată a dedus TVA în sumă totală de 333.789 lei , aferentă unor documente pe care nu le deținea și nu Ie-a prezentat organelor de con­trol, în condițiile în care la art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 se prevede că, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, per­soana impozabilă trebuie să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155. Astfel, pct. 46 alin. (1) din Norme­le metodologice date în aplicarea Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, stabilește că justifi­carea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările si completările ulterioare, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condițiile stabilite la pct. 73, care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78.

De asemenea, în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita emitentului un duplicat al facturii, pe care se va menționa că înlocuiește documentul inițial. Duplicatul poate fi o factură nouă emisă de furnizor/prestator, care să cuprindă aceleași date ca și factura inițială și pe care să se mențio­neze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială sau o fotocopie a facturii inițiale pe care să se aplice ștampila furnizorului/prestatorului și să se menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială. Prin urmare, în lipsa exemplarului original al facturii sau a duplicatului facturii, care să conțină mențiunea că înlocuiește exemplarul original al acesteia, societatea nu avea dreptul legal de a deduce taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 333.789 lei, în baza unor înscrisuri care nu îndepIineau formele legale pentru a fi înregistrate în contabilitate.

Totodată, solicită respingerea în totalitate a cheltuielilor de judecată acordate de instanța de fond, motivat de considerentul că pârâtele au procedat la aplicarea corectă a legislației fiscale incidente, cu consecința emiterii în condiții legale a actelor administrative contestate. În măsura în care recursurile pârâte vor fi respinse, a solicitat instanței de control judiciar să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) din Codul de procedură civilă, în sensul diminuării/cenzurării onorariilor solicitate de reclamantă și de expertul judiciar raportat la complexitatea cauzei și la activitatea depusă de către aceștia, precum și faptul că acțiunea a fost admisă în parte.

Recurenta pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice, în motivarea recursului, cu invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din Codul de procedură civilă, prin care a solicitat casarea în parte a sentinței și respingerea acțiunii, exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată, a arătat că prima instanță în mod nejustificat și-a însuși o parte din concluziile expertului, reținând că cererea reclamantei este în parte justificată.

Contrar celor reținute de către instanța de fond în ceea ce privește TVA colectată suplimentar aferent stocului de marfă (dizolvant și tuburi aspirație) în valoare de 186.422 lei, din care TVA în sumă de 44.741 lei, a arătat că ajustarea TVA aferentă mărfurilor predate ca deseuri la societățile autorizate SC J SA Galați si SC SC K SRL lași s-a făcut fără justificarea cauzei care a generat deteriorarea acestora, respectiv aferentă mărfurilor lipsă în gestiune (aflate în custodie la terți), societatea nu a demonstrat că degradarea sau deteriorarea mărfii se datorează unor cauze obiective, a prezentat situația de fapt și a arătat că nu a emis factura fiscală pentru marfa predată sub formă de deșeu la societățile autorizate pentru distrugerea mărfii și implicit nu a procedat la ajustarea TVA aferentă mărfii predată spre distrugere.

În condițiile în care societatea nu poate demonstra cauza degradării mărfurilor, administratorul societății motivează uzura mărfii fără documente, nu poate fi considerată de organele de control o cauză obiectivă dovedită cu documente, astfel că se aplică tratamentul fiscal de la art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu pct. 53 alin. (10) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin HG nr. 44/2004. Astfel, în mod corect organul fiscal a reținut că societatea trebuia să facă dovada cu documente că degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective, că bunurile nu sunt imputabile, precum și că bunurile degradate nu au mai putut fi valorificate și nu au mai putut intra în circuitul economic. În fapt, din verificare nu a rezultat faptul că societatea a asigurat un spațiu adecvat condițiilor meteo, pentru depozitarea mărfii în condiții corespunzătoare, având în vedere natura mărfurilor care necesită condiții de depozitare optime.

Referitor la lipsa contractului de asigurare pentru marfa degradată și temeiul de drept invocat de organul de inspecție fiscala, tratamentul fiscal pentru TVA datorată de societate aferentă bunurilor degradate, neimputabile, este diferit în cazul în care s-au încheiat contracte de asigurare pentru bunurile respective, în sensul că taxa pe valoarea adăugată este datorată dacă bunurile degradate nu sunt asigurate și TVA nu este datorată pen­tru bunurile degradate pentru care s-au încheiat contracte de asigurare.

Referitor la cheltuielile în sumă de 1.002.450 lei și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 333.789 lei aferente operațiunilor desfășurate în perioada martie 2011-iulie 2013 cu SC C SRL, SC D SRL, SC E SRL, etc. privind achiziții de bunuri și servicii, organele de inspecție au reținut faptul că societatea nu a prezentat originalul facturilor de achiziție, astfel încât aceasta nu are drept de deducere. Astfel, sub aspectul cuantumului cheltuielilor nedeductibile, instanța de fond a avut în vedere concluziile formulate de expert în cadrul suplimentului la lucrarea de expertiză din care rezultă că reclamanta a depus suplimentar facturi care nu au fost regăsite la momentul efectuării raportului și controlului.

Organele de control în mod corect au precizat că sumele stabilite suplimentar în sarcina contribuabilului se datorează faptului că reclamanta nu a pus la dispoziție facturile la care face referire expertul desemnat de instanță, nici în timpul inspec­ției fiscale, nici cu ocazia soluționării contestației și nici prin cererea de chemare în judecată, astfel că nu a făcut dovada susținerilor sale cu documente. Prin deducerea cheltuielilor fără documente jus­tificative, societatea verificată a încălcat prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Le­gea 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu Decizia nr. V/15.01.2007 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, suma de 1.002.450 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit aferent perioadei 01.03.2011-31.07.2013. Mai mult, la stabilirea obligațiilor suplimentare organul fiscal a avut în vede­re prevederile pct. 41 din Norma metodologică de întocmire și utilizare a do­cumentelor financiar-contabile cuprinsă in Anexa nr. 1 a OMFP nr. 3512/2008 pri­vind documentele financiar-contabile. Prin urmare, documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Totodată, înregistrarea în evidența contabilă a unor facturi fiscale în baza cărora a dedus TVA în sumă totală de 333.789 lei, fără să prezinte documentele respective în timpul controlului, are influență și asupra taxei pe valoarea adăugată. Prin neidentificarea documentele justificative în timpul inspecției fiscale și la finalizarea acesteia, au fost încălcate prevederile Titlului VI, art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, pct. 46 din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, care stabilesc faptul că justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condițiile stabilite la pct. 73, care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepția facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. Prin urmare, în situația dată, în lipsa exemplarului original al facturii sau al duplicatului, în timpul inspecției fiscale și la finalizarea acesteia, care să conțină mențiunea că înlocuiește exemplarul original al facturii, societatea nu putea exercita dreptul de deducere a taxei înscrisă în facturile înregistrate în evidența contabilă.

În ceea ce privește cheltuielilor de judecată, solicită respingerea ca neîntemeiate, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 din Codul de procedură civilă. Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să fi determinat aceste cheltuieli. O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată este ca partea care solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul. Mai mult, nici aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina sa pentru a fi obligați la plata cheltuielilor de judecată. IV Apărările formulate în recurs

Intimata pârâtă Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

A reluat apărările formulate anterior în fața instanței de fond și, în esență, a arătat că susținerile recurentei privind încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului sunt neîntemeiate, pe fondul cauzei a apreciat că instanța de fond in mod corect a constatat că sunt nefondate criticile reclamantei referitoare Ia soluția de suspendare a soluționării contestației, având în vedere că există indicii cu privire la săvârșirea unei infracțiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, hotărârea atacată fiind la adăpost de toate criticile aduse prin recursul reclamantei.

Referitor la sumele solicitate cu titlu de cheltuieli de judecată, a solicitat respingerea ca nefondate, iar în măsura în care se apreciază că acțiunea reclamantei este întemeiată, să se dispună reducerea onorariilor acordate de instanța de fond pentru avocat și expertul judiciar, precum și a celor solicitate de recurenta reclamantă în recurs.

Intimata pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

În esență, a arătat că instanța a arătat fiecare capăt de cerere și apărările părților, probele care au fost administrate, normele juridice pe care Ie-a aplicat la situația de fapt stabilită, aspecte ce s-au concretizat în mod foarte clar în sentința criticată de reclamantă. Instanța de fond a reținut în mod temeinic și legal faptul că sumele stabilite de organul fiscal în sarcina reclamantei, pe care înțelege recurenta să le critice, au fost stabilite în mod corect. În mod corect a constatat că sunt neîntemeiate și criticile referitoare la soluția de suspendare a soluționării contestației, recursul reclamantei fiind neîntemeiat și în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 1.002.450 lei și TVA 333.789 lei ca urmare a depunerii facturilor la suplimentul de expertiză, întrucât rămâne nedeductibilă suma de 120.992,72 lei și TVA aferent de 52.681 lei. În ceea ce privește cheltuielile de judecată, a solicitat să fie avute în vedere condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) din Codul de procedură civilă. V Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin recursurile formulate, prevăzute de art. 488 pct. 5), 6) și 8) din Codul de procedură civilă, prin care se instituie exclusiv un control de legalitate a hotărârii judecătorești recurate, fără a viza temeinicia, stabilirea situației de fapt, interpretarea materialului probator administrat în cauză, Înalta Curte constată următoarele:

Prin Decizia nr. 6503/17.12.2015, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a soluționat contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. F-MS 141/02.04.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-MS 134/02.04.2015 încheiat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Mureș și a dispus următoarele: suspendarea soluționării contestației în ceea ce privește suma totală de 146.866 lei, reprezentând impozit pe profit în sumă de 31.122 lei, dobânzi în sumă de 2.261 lei și penalități de întârziere în sumă de 1.776 lei aferente impozitului pe profit, TVA în sumă de 99.201 lei, dobânzi în sumă de 7.109 lei și penalități de întârziere în sumă de 5.397 lei aferente TVA, stabilită prin Decizia de impunere nr. F-MS 141/02.04.2015, până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea; respingerea ca neîntemeiată a contestației împotriva Deciziei de impunere nr. F-MS 141/02.04.2015, în ceea ce privește suma totală de 1.239.271 lei, reprezentând 409.628 lei impozit pe profit, 72.678 lei dobânzi/majorări de întârziere și 36.313 lei penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 535.314 lei TVA, 127.720 lei dobânzi/majorări de întârziere și 57.618 lei penalități de întârziere aferente TVA; respingerea ca nemotivată a contestației împotriva Deciziei de impunere nr. F-MS 141/02.04.2015, în ceea ce privește suma totală de 1.167 lei, reprezentând 230 lei dobânzi/majorări de întârziere și 937 lei penalități de întârziere aferente TVA.

Motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 5) din Codul de procedură civilă , “când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității”, care se referă la neregularități de ordin procedural sancționate cu nulitatea de art. 174 din Codul de procedură civilă, care definește nulitatea ca fiind sancțiunea care lipsește total sau parțial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerințelor legale, de fond sau de formă, și art. 488 pct. 6) din Codul de procedură civilă , ”hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei”, invocate de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, sunt nefondate.

Obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii, în mod clar și precis, a situației de fapt, pe baza probelor administrate, a dispozițiilor legale, analiza argumentelor relevante invocate de părți, expunerea concretă a motivelor de fapt și de drept pentru care instanța a admis sau a respins cererile părților. Din considerentele sentinței recurate rezultă că instanța s-a conformat acestei obligații. Raportat la obiectul și motivele cererii de chemare în judecată, actele administrative contestate, apărările formulate, probele administrate, hotărârea cuprinde motivele de fapt și de drept pe care instanța le-a avut în vedere pentru admiterea în parte a acțiunii.

Instanța nu s-a rezumat la concluziile expertului judiciar menționate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă. Dispozițiile art. 264 din Codul de procedură civilă prevăd că ”(1) Instanța va examina probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor”, puterea doveditoare a probelor fiind lăsată, așadar, la libera apreciere a instanței. Instanța de fond a avut în vedere toate probele administrate, înscrisuri și expertiză, susținerile reclamantei și apărările pârâtelor și a evaluat întregul probatoriu administrat prin prisma dispozițiilor legale incidente. Susținerile care vizează nemulțumirea sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză și, astfel, netemeinicia hotărârii atacate, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate și nu constituie motiv de casare.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din Codul de procedură civilă , motivul de recurs referitor la nulitatea actelor administrative contestate pentru încălcarea dreptului la apărare al contribuabilului anterior emiterii acestora, invocat de recurenta reclamantă, este nefondat .

Instanța de fond a constatat în mod corect că nu au fost încălcate prevederile art. 9 alin. (1) din OG 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, potrivit cărora „Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei ”, având în vedere că prin Înștiințarea pentru discuția finală nr. 1601/01.04.2015, comunicată reclamantei la data de 01.04.2015, reprezentantul societății a fost informat ca în data de 02.04.2015, ora 12.00, la sediul organelor fiscale, ca urmare a încheierii inspecției fiscale, va avea loc discuția finală asupra constatărilor și are posibilitatea de a-și exprima în scris punctul de vedere, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, iar reprezentantul societății reclamante a menționat în Notificarea din data de 02.04.2015 că a analizat proiectul raportului de inspecție fiscală prezentat de organele de control, nu este de acord cu constatările făcute și consecințele lor fiscale, dar nu exprimă un punct de vedere cu privire la acestea, întrucât nu este în măsură să formuleze o opinie avizată și pertinentă, raportat la complexitatea proiectului raportului de inspecție fiscală.

Raportat la dispozițiile art. 107 din Codul de procedură fiscală, care prevăd că ”(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală, care conține constatările și consecințele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1) (...) (4) Contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale”, în condițiile necomunicării proiectului raportului de inspecție fiscală, susținerea reprezentantului societății privind imposibilitatea de a formula un punct de vedere, față de complexitatea proiectului raportului de inspecție fiscală, este pertinentă.

Cu privire la dreptul la apărare, însă, este de reținut faptul că, prin Hotărârea pronunțată la data de 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat că revine instanței de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naționale, apreciere care s-a efectuat în prezenta cauză, iar prin Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 și C‑130/13, a reținut că ”79 (...) potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franța/Comisia, C‑301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C‑288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C‑141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C‑96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum și Hotărârea G. și R., EU:C:2013:533, punctul 38). 80 În consecință, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit”. De asemenea, prin Hotărârea din 4 iunie 2020, SC C.F. SRL, C‑430/19, a subliniat că ”35 În ceea ce privește mai precis principiul efectivității, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C‑129/13 și C‑130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 și 79)”.

Or, raportat la situația de fapt menționată anterior, nu au fost invocate de către recurenta reclamantă elemente din care să se poată reține faptul că, în cauză, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit.

Motivul de recurs privind suspendarea soluționării contestației administrative în ceea ce privește suma totală de 146.866 lei, interpretarea și. aplicarea greșită a dispozițiilor art. 214 alin. (l) lit. a) din Codul de procedură fiscală, invocat de recurenta reclamantă, este fondat.

În Raportul de inspecție fiscală nr. F-MS 134/02.04.2015 s-a reținut că, în perioada 01.06.2014 - 30.11.2014, reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile în sumă totală de 194.512 lei și și-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 99.201 lei, în baza unor facturi fiscale în care este menționat ca emitent SC L SRL, facturi care atestă achiziții de mărfuri de natura metalelor feroase și neferoase, fiind efectuate de reclamantă plăți prin instrumente de plată bancare, bilete la ordin și file CEC, și în numerar, majorând astfel valoarea cheltuielilor deductibile și a TVA deductibilă și diminuând obligațiile de plată la bugetul de stat constând în impozit pe profit si TVA. Organele de inspecție fiscală au reținut că realitatea acestor operațiuni nu poate fi dovedită, întrucât societatea furnizoare este una cu un comportament fiscal de tip “fantomă”.

Instanța de fond a constatat că este îndeplinită condiția sesizării organelor penale, întrucât organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Mureș, prin adresa nr. 344/06.04.2015, au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Alba sesizarea penală împreună cu Procesul verbal nr. 185/02.04.2015, prin care se solicită efectuarea cercetărilor ce se impun în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale și art. 272 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 31/1990.

Sunt corect susținerile recurentei privind omiterea de către instanța de fond a faptului că nu este suficientă, pentru a opera suspendarea soluționării contestației, sesizarea organelor de urmărire penală, ci trebuie îndeplinită cumulativ și condiția constând în înrâurirea hotărâtoare pe care constatarea infracțiunii să o aibă asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Deși instanța a arătat că în cauză este îndeplinită și condiția existenței indiciilor cu privire la săvârșirea unei infracțiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă, a reținut exclusiv dispozițiile art. 28 din Codul de procedură penală, potrivit cărora hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o.

În motivarea deciziei de suspendare s-a apreciat că între stabilirea obligațiilor fiscale și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, constând în faptul că, potrivit constatărilor consemnate de organele de inspecție fiscală, reclamanta a înregistrat cheltuieli deductibile și și-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 99.201 lei în baza facturilor fiscale care apar ca fiind emise de SC L SRL, a căror realitate nu a putut fi dovedită. S-a mai reținut în decizie că organele administrative nu se pot pronunta pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, având în vedere principiul de drept ,,Penalul ține în loc civilul", respectiv art. 28 din Codul de procedură penală, că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea de hotărâri contradictorii.

Prin sesizarea penală nr. 344/06.04.2015 s-a arătat de organul fiscal că societatea a înregistrat în evidența contabilă achiziții de mărfuri de la SC L SRL, societate de tip „fantomă", ”a căror operațiuni înscrise nu concordă cu realitatea și legalitatea”, și s-a atașat procesul verbal nr. 185/02.04.2015 din care rezultă că s-a constatat, cu ocazia unor inspecții fiscale parțiale încheiate la alte societăți de către organele de inspecție fiscală, ”faptul că SC L SRL Iași (...) este o societate cu un comportament fiscal de tip fantomă”, aspecte în raport de care s-a apreciat evidențierea de către reclamantă în documentele contabile proprii a unor operațiuni nereale sub aspectul furnizorului și a obiectului tranzacției.

Înalta Curte reț