ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 78/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 12 aprilie 2011, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu A.N.A.F. și D.G.F.P.

Mureș, anularea în parte a Deciziei nr. 360 din 15 decembrie 2010 privind soluționarea contestației înregistrată la 06 iulie 2010 emisă de A.N.A.F., și, pe cale de consecință, admiterea în parte a contestației în sensul anulării prevederilor corespunzătoare din Decizia nr. 687 din 10 iunie 2010 de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală emisă de pârâta de rând II, pentru o sumă totală de 626.924 lei, astfel: cap. 3/ A - Impozitul pe profit lit. a) din Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010, referitor la suma de 324.746 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar; cap. 3/ A - Impozitul pe profit lit. b) din Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010, referitor la suma de 99.324 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar; cap. 3/ A – Impozitul pe profit lit. c) din Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010, referitor la suma de 104.247 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar; cap. 3/ A – Impozitul pe profit lit. d) din Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010, referitor la suma de 777 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar; cap. 3/ B - Taxa pe valoarea adăugată lit. b) lit. a) din Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010, referitor la suma de 65.149 lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată stabilită suplimentar; cap. 3/ B - Taxa pe valoarea adăugată lit. d) din Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010,

referitor la suma de 32.681 lei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar. A solicitat, de asemenea, obligarea pârâtelor în solidar, la restituirea sumei de 626.924 lei, achitată în baza Deciziei nr. 687 din 10 iunie 2010 de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală. În motivarea cererii, reclamanta a arătat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., respectiv pct. 48 din Normele metodologice de aplicare ale C. fisc., în ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor reprezentând contravaloarea prestărilor de servicii încheiate cu cele 8 societăți. În privința cheltuielilor în sumă de 620.747 lei reprezentând contravaloarea ratelor aferente unui credit acordat de R.B.

s-a arătat că, scopul real urmărit de părți, respectiv conținutul economic al tranzacției, menționat de art. 11 alin. (1) C. fisc., a fost acela de a permite societății noastre să achite doar o parte a obligațiilor sale de plată asumate ca și garant fidejusor, și eșalonat pe o perioadă de 36 de luni, obiective imposibil de realizat în cazul în care societatea reclamantă și-ar fi păstrat calitatea de garant fidejusor în cadrul contractului de facilitate de credit din 22 iulie 2002 cu amendamentele ulterioare. S-au adus argumente în sensul admiterii cererii cu privire la suma de 104.247 lei reprezentând impozit pe profit suplimentar, sumă stabilită în urma redimensionării bazei impozabile prin corecția unor mențiuni rezultând din diferențele de curs valutar.

Reclamanta a mai arătat că se impune o defalcare a costurilor care reprezintă contravaloarea licențelor și care se supun amortizării de celelalte cheltuieli care reprezintă în realitate prestări servicii, fiind deci supuse regimului de deducere. Pârâtele A.N.A.F. și D.G.F.P. Mureș au formulat întâmpinare în cauză, solicitând respingerea cererii ca neîntemeiată. Prin sentința nr. 60 din 23 martie 2012, Curtea de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. și D.G.F.P. Mureș. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut situația de fapt potrivit căreia, prin raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 09 iunie 2010 de către D.G.F.P.

Mureș s-a reținut la cap. 3 lit. a) pct. 5 lit. a) faptul că, în perioada 01 mai 2004-31 august 2009, SC A. SRL a înregistrat în evidența contabilă, în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți”, facturile fiscale emise de un număr de 8 societăți (SC P.C.C. SRL, SC S.T. SRL, SC F. SRL, SC S.P.C. SRL, SC S.I.G. SRL, SC C.T. SRL, SC A. SRL și SC P.T. SRL). Organele de control fiscal au reținut că în perioada în discuție (mai 2004-august 2009), societatea verificată a avut angajate persoane specializate atât în vânzarea autovehiculelor (responsabil vânzări, director vânzări și agenți de vânzări), cât și în serviciile post vânzare (director coordonator, director adjunct, directori ingineri, șef atelier, mecanici auto).

De asemenea, s-a reținut că personalul specializat al unității verificate a crescut permanent, fapt ce se reflectă și în trendul crescător de la un an la altul al cifrei de afaceri. Totodată, potrivit informațiilor extrase din baza de date furnizată de Oficiul Registrului Comerțului Mureș, precum și a celor transmise de I.T.M. Mureș prin adresa din 25 noiembrie 2009, a rezultat că persoanele care au deținut calitatea de administratori la cele 8 firme, care au emis facturile de prestări servicii, au avut în perioadele respective și calitatea de salariați ai SC A. SRL, excepție făcând o singură persoană.

Cu privire la serviciile de consultanță pentru afaceri și management în domeniul auto-servicii post vânzare, ce ar fi fost prestate unității verificate de către SC A. SRL, instanța de fond a constatat că aceasta nu a avut angajată nicio persoană în perioada iulie 2007-august 2009 care să fi realizat lucrările respective, singurul angajat al firmei menționate fiind contabila B.L.

pe perioada 01 noiembrie 2004-01 ianuarie 2009. În perioada ianuarie 2005-martie 2007, unitatea a înregistrat pe cheltuieli suma de 620.774 lei, prin articolele contabile „Alte cheltuieli financiare” „Debitori diverși” și „Alte cheltuieli financiare” „Decontări din operații în curs de clarificare.” Prima instanță a reținut că toate aceste împrejurări relevă faptul că societățile emitente ale facturilor de prestări servicii nu aveau din punct de vedere al personalului capacitatea de a presta serviciile respective, iar pe de altă parte administratorii acestor societăți, aveau obligația în calitate de angajați ai SC A. SA să găsească clienți, nemaifiind justificată încheierea de contract de consultanță cu aceștia pentru suma de 1.984.025 lei.

Curtea a reținut că, din analiza fișei postului pentru angajat în post de agent vânzări auto show-room și consultant vânzări la SC A. SRL prezentate de reclamantă, este prevăzută expres întocmirea dosarului intern al clientului, aferent fiecărei tranzacții finalizate, urmărirea și rezolvarea problemelor apărute post-vânzare. Deci, respectivele documente prezentate în justificarea serviciilor de intermediere vânzări de autovehicule au fost întocmite de salariați ai SC A. SRL și reflectă situația comisioanelor pentru vânzările realizate de persoane angajate ale societății, dar în conținutul acestora nu figurează denumirea societăților prestatoare de servicii de intermediere.

Fără a pune la îndoială realitatea serviciilor de intermediere, valoarea sau modalitatea de plată a comisioanelor facturate de cele 6 societăți, judecătorul fondului a constatat că nu sunt îndeplinite condițiile privind necesitatea prestării acestor servicii de intermediere pentru desfășurarea activității și nici nu s-a dovedit modul în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societății, condiții cumulative legale de acordare a deductibilității cheltuielilor la calculul profitului impozabil, conform art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 rep., la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Referitor la serviciile de consultanță pentru afaceri și management în domeniul auto-servicii post vânzare prestate reclamantei de către SC A. SRL, organele de inspecție fiscală au constatat că această societate nu a avut angajată nicio persoană în perioada iulie 2007-august 2009 care să fi realizat lucrările respective, în condițiile în care singurul angajat al firmei menționate, pe perioada 01 noiembrie 2004-01 ianuarie 2007 a fost contabila B.L. Cu privire la serviciile de consultanță pentru afaceri și management, servicii de documentare și analiză facturate de SC P.T.

SRL, reclamanta a prezentat, în justificarea înregistrării la cheltuieli deductibile fiscal amintite, procesul-verbal de predare-primire din 29 decembrie 2006 prin care firma prestatoare preda sinteze cu activitatea care ar fi fost prestată, procesul-verbal de predare-primire însoțit de trei tabele și respectiv trei scheme, despre care organele de inspecție fiscală au constatat că nu conțin data încheierii și nici nu au fost înregistrate ca material documentar intrat la unitatea verificată, precum și un material listat în data de 20 mai 2010, de pe paginile de internet, informații generale, referitoare la programul informatic Automaster, materiale care nu pot proba participarea firmei sus menționate la vânzarea autovehiculelor și nici realizarea efectivă a serviciilor de consultanță pentru afaceri, intermediere și consultanță.

În cauză sunt incidente prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, coroborate cu cele ale pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. unde se specifică „Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea și comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare”.

Față de situația de fapt și având în vedere prevederile legale anterior menționate, instanța de fond a reținut că SC A. SRL a majorat nejustificat cheltuielile deductibile fiscal din perioada ianuarie 2005-martie 2007 cu suma de 620.774 lei, pentru care nu a prezentat prin contestație și nici pe parcursul căii administrative de atac, argumente și documente justificative prin care să probeze în ce mod respectivele cheltuieli financiare au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile la nivelul societății contestatoare, așa cum se prevede la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu completările și modificările ulterioare. Din probele administrate în cauză nu rezultă cum prin asumarea de către garantul SC A. SRL a riscurilor ce decurg din nerespectarea obligațiilor contractuale față de bancă, de către SC P.T.

SA, s-ar fi ajuns la încheierea de noi contracte generatoare de venituri la nivelul societății contestatoare. S-a apreciat că înregistrarea sumei de 416.988 lei la cheltuieli deductibile aferente anului 2004, contravine prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., motiv pentru care a fost redimensionată baza impozabilă a impozitului pe profit prin majorarea acesteia cu respectiva sumă stabilind în sarcina societății impozit pe profit suplimentar în sumă de 104.247 lei. Având în vedere dispozițiile art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

„Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general cesionat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării”, întrucât societatea și-a însușit rezultatul inspecției fiscale materializate prin procesul verbal din 21 iunie 2004, s-a apreciat că demersul respectiv de stornare a unui venit ce a fost luat în considerare la depunerea declarației fiscale aferente perioadei în care s-a efectuat operațiunea, perioadă care a fost supusă deja inspecției fiscale, ar presupune o reluare a verificării operațiunii inițiale înregistrate în luna decembrie 2002, fapt ce contravine prevederilor legale anterior expuse.

Referitor la invocarea de către expertul contabil a prevederilor art. 21 alin. (2) lit. j) și lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., s-a reținut că aceasta nu are relevanță în soluționarea favorabilă a cauzei, deoarece respectivele prevederi legale definesc mai multe feluri de cheltuieli care concură la realizarea de venituri impozabile. Or, dreptul de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor ocazionate de implementarea soluției informatice integrate O.A. și sistemului software Socrate, precum și achiziția softului A.M. este expres reglementată de art. 24 alin. (1), alin. (1) și alin. (1) 1 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările și completările ulterioare, temeiuri legale în baza cărora organul de soluționare a respins contestația societății.

În ceea ce privește accesoriile în sumă totală de 659.152 lei care au fost calculate pentru întregul impozit pe profit în sumă de 537.187 lei, fără ca suma accesoriilor să poată fi defalcată pentru fiecare categorie de impozit în parte, prin Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010 s-a desființat decizia de impunere pentru obligațiile fiscale suplimentare de plată din 10 iunie 2010 pentru suma totală de 659.152 lei reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, astfel încât nemaiexistând un titlu de creanță fiscală pentru această sumă, ea nu poate face obiectul unei acțiuni în instanță. Abia după emiterea unui nou titlu, acesta va putea fi contestat în condițiile legii. Referitor la T.V.A.

aferentă serviciilor de intermediere în vânzări auto și consultanță pentru afaceri și management în domeniul auto în sumă de 65.149 lei, s-a reținut că în perioada 01 august 2008-31 octombrie 2009, societatea a dedus taxa pe valoarea adăugată în sumă de 65.149 lei, înscrisă în facturi care vizează operațiuni a căror realitate nu a putut fi dovedită, conform aspectelor constatate la cap. 3/ A lit. a), referitor la impozit pe profit din R.I.F. din 09 iunie 2010. Din dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. rezultă că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri este condiționat de destinația bunurilor achiziționate, în sensul că acestea trebuie să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății.

Pentru aceleași argumente avute în vedere la verificarea legalității stabilirii impozitului pe profit cu privire la aceleași operațiuni, instanța de fond a apreciat că utilizarea serviciilor de intermediere în vânzări auto și consultanță pentru afaceri și management nu a avut ca efect realizarea de operațiuni taxabile. Privitor la majorările de întârziere în cuantum de 32.681 lei, prima instanță a reținut că, întrucât acestea reprezentă o măsură accesorie în raport cu debitul stabilit suplimentar, majorările de întârziere urmează soarta acestuia. Împotriva sentinței instanței de fond a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând dispozițiile art. 304 pct. 7, pct. 9 și art. 304 1 C. proc.

civ. În susținerea motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a criticat sentința atacată apreciind că aceasta nu respectă exigențele impuse de legislația română precum și jurisprudența C.E.D.O. referitoare la dreptul la un proces echitabil. Consideră recurenta că prin raportare la criteriile jurisprudențiale invocate, sentința primei instanțe este criticabilă în condițiile în care nu există nici o dovadă că în soluționarea pricinii, judecătorul fondului ar fi cercetat în mod efectiv susținerile acesteia privind nelegalitatea actelor administrative atacate.

În ceea ce privește criticile formulate de recurentă aceasta a susținut în esență că în mod eronat a fost respins de către instanța de fond, capătul de cerere privind impozitul pe profit suplimentar în cuantum de 324.746 lei prevăzut în Cap. 3 A lit. a) din Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010, suma reprezentând cheltuielile efectuate de societate și care reprezentau contravaloarea serviciilor efectuate în perioada 1 mai 2004-30 septembrie 2009 de către șase societăți comerciale. Susține recurenta că în mod greșit s-a reținut atât de către organul de control fiscal cât și de către instanța de fond că aceste cheltuieli nu ar fi deductibile întrucât societățile de intermediere nu dispuneau de personal pentru desfășurarea acestei activități de intermediere fără a analiza și posibilitatea prestării acestei activități chiar de către administratorii respectivelor societăți, care până la data de 29 iunie 2007 nu puteau avea calitatea de salariat.

Apreciază recurenta-reclamantă în ceea ce privește necesitatea prestării serviciilor pentru desfășurarea activității că printr-o interpretare greșită a legii de către instanța de fond s-a reținut că aceasta nu a fost dovedită iar din cifra de afaceri a societății care a înregistrat creșteri de la an la an, rezultă eficiența acestei măsuri, respectiv contribuția cheltuielilor de intermediere la realizarea veniturilor societății. Prin raportare la prevederile art. 304 C. proc. civ., recurenta a criticat sentința recurată în ceea ce privește respingerea capătului de cerere având ca obiect impozitul pe profitul suplimentar în cuantum de 99.324 lei, cuprins în Cap. 3/ A lit. b) din Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010, susținând în esență că în mod greșit s-a reținut caracterul nedeductibil al cheltuielilor în sumă de 620.774 lei, reprezentând contravaloarea ratelor aferente unui credit acordat de R.B.

prin Convenția din 30 iulie 2004. În acest sens recurenta a susținut că motivarea instanței de fond este lacunară și extrem de succintă, fără a analiza argumentele invocate de către aceasta, potrivit cărora asumarea calității de garant fidejusor al SC P.T. SRL a determinat obținerea de către societate de venituri impozabile, prin emiterea de scrisori de garanție de către această societate, care i-au permis participarea la unele licitații care s-au finalizat prin încheierea de contracte. Recurenta a criticat în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., respingerea capătului de cerere privind anularea impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 104.247 lei cuprins în cap. 3/ A lit. c) din Decizia nr. 360 din 15 noiembrie 2010, susținând că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor legale întrucât prin operațiunea de rectificare înregistrate în contul „cheltuieli din diferențe de curs valutar” a sumei de 416.988 lei a fost efectuată o corecție a veniturilor impozabile înregistrate în mod eronat în anul 2002, rectificare care nu contravine dispozițiilor art. 19 alin. (1) din C. fisc. și art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. întrucât prevederile pct. 6. 9. din Ol.M.F., nr. 306/2002 aplicabil la data efectuării operațiunii permitea corectarea unei erori contabile cu afectarea rezultatului financiar în care aceasta a fost constatată.

Au fost formulate critici în temeiul art. 304 pct. 7 C. proc. civ. de către recurenta-reclamantă și cu privire la respingerea capătului de cerere privind anularea impozitului pe profit suplimentar în sumă de 777 lei, cuprins în Cap. 3/ A lit. d) din Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010, susținându-se în esență că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se sprijină. În acest sens, recurenta a susținut că a înregistrat pe cheltuieli o parte din sumele plătite în baza a patru contracte privind implementarea O.A., Sistemului S.A.M.S. și sistemul Socrates și pentru furnizare suport tehnic privind sistemul de software automatic iar intimatele cât și instanța de judecată au calificat aceste cheltuieli aferente achiziționării de programe informatice, conform art. 24 pct. 10 C. fisc.

deși societatea a achiziționat în fapt un drept de utilizare neexclusiv, acordat în baza unei licențe, ceea ce impune defalcarea costurilor reprezentând contravaloarea licențelor de celelalte cheltuieli care reprezintă prestări de servicii și care sunt supuse regimului de deducere. În fine, recurenta-reclamantă a criticat în temeiul art. 304 1 C. proc. civ. și modul de soluționare a capetelor de cerere privind anularea sumei de 65.149 lei (Cap. 3/ B lit. a) din Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010), reprezentând taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar și a majorărilor de întârziere aferente în sumă de 32.681 lei (Cap. 3/ B lit. d) considerând că în mod greșit s-a reținut atât de către organele fiscale cât și de către instanță că acest sume sunt datorate deși din probatoriul administrat în cauză a rezultat realitatea serviciilor de intermediere efectuate cât și a comisionului plătit către cele 6 societăți.

Totodată recurenta-reclamantă a solicitat ca urmare a admiterii recursului promovat și a anulării actelor administrative atacate, restituirea sumei de 626.924 lei în baza art. 21 alin. (4) raportat la prevederile art. 117 alin. (1) lit. f) C. proc. fisc. Intimata D.G.F.P. Mureș a formulat întâmpinare solicitând respingerea recursului formulat ca nefondat și menținerea sentinței criticate ca legală și temeinică, susținând în esență că criticile formulate nu sunt pertinente nefiind de natură a determina modificarea sau casarea acesteia. Examinând sentința atacată, în raport de criticile formulate, de dispozițiile legale incidente, cât și în temeiul art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

Instanța de control judiciar constată că, în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 304 sau 304 1 C. proc. civ., în vederea casării sau modificării hotărârii, prima instanță reținând corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză și a realizat o încadrare juridică adecvată. În speță, este nefondat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., care se referă la cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când aceasta cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii. În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 și 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu, concluziile instanței superioare. Pe de altă parte, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod corect examinate de către instanța sesizată (C.E.D.O., Hotărârea din 28 aprilie 2005, 30 publicată în M. Of.

al României, Partea I nr. 1049 din 25 noiembrie 2005). Cu alte cuvinte, art. 6 § 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența. Conform art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.: „Hotărârea se dă în numele legii și va cuprinde: … 5. Motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.” Potrivit acestor dispoziții, instanța are obligația de a demonstra în scris motivele pentru care a adoptat soluția pronunțată și pentru care a admis ori a respins susținerile părților, obligație prevăzută de lege, printre altele și în vederea posibilității exercitării controlului judecătoresc în căile de atac.

În speța de față, instanța de control judiciar constată că hotărârea recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. dar și cele impuse de jurisprudența C.E.D.O. privind respectarea dreptului părții la un proces echitabil prevăzut de art. 6 și 1 din Convenție, întrucât prima instanță a expus în mod corespunzător argumentele care au determinat formarea convingerii sale cu privire la legalitatea actelor administrativ fiscale contestate. În ceea ce privește criticile recurentei-reclamante prin raportare la prevederile art. 304 1 C. proc. civ. privind respingerea capătului de cerere având ca obiect anularea impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 324.746 lei cuprinse în Cap. 3/ A lit. a) din Decizia nr. 360 15 decembrie 2010, Înalta Curte le apreciază ca fiind nefondate.

Astfel cum rezultă din materialul probator administrat în cauză, suma stabilită cu titlu de impozit pe profit suplimentar a fost determinată de includerea nejustificată și înregistrarea în categoria cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil a facturilor fiscale emise de către 8 societăți, fără a fi îndeplinite condițiile legale. Potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (1) din C. fisc., raportat la pct48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aplicarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/203 privind Codul fiscal, pentru a fi considerate deductibile cheltuielile cu serviciile trebuie să îndeplinească toate condițiile legale, respectiv pe lângă dovada existenței contractelor și prestarea efectivă a serviciilor trebuie dovedită și necesitatea efectuării respectivelor serviciu pentru desfășurarea activității cât și modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor.

Ori în speță, recurenta-reclamantă nu a făcut dovada prin documentele prezentate cu ocazia inspecției fiscale și nici în fața instanței de fond, a prestării efective a serviciilor facturate către cele opt societăți comerciale și a necesității acestor servicii cât și a modului concret în care acestea au contribuit la realizarea de venituri. Pe de altă parte, astfel cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, și cum în mod corect s-a reținut de către instanța de fond, societățile emitente ale facturilor de prestări servicii nu aveau capacitatea de a presta serviciile respective din punct de vedere al personalului angajat. Cum administratorii societăților respective aveau în același timp și calitatea de angajați ai recurentei care aveau obligația de a furniza clienți acesteia nu se justifică încheierea contractelor de consultanță cu aceste societăți în baza cărora a fost achitată suma totală de 1.984.025 lei.

Astfel fiind, instanța de control judiciar constată că în mod corect și cu respectarea dispozițiilor legale prevăzute de art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, raportat la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 din Normele metodologice, s-a reținut prin sentința atacată că nu sunt îndeplinite condițiile legale privind necesitatea prestării acestor servicii de intermediere pentru desfășurarea activității și nici nu s-a dovedit modul în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societății, condiții pentru acordarea deductibilității acestora la calculul profitului impozabil. Înalta Curte constată că sunt nefondate și nu pot fi reținute nici criticile formulate de recurenta-reclamantă cu privire la respingerea capătului de cerere având ca obiect anularea impozitului pe profit suplimentar în cuantum de 99.324 lei cuprins în Cap. 3/ A lit. b) din decizia contestată.

Suma contestată reprezintă impozitul suplimentar stabilit prin actul de control ca urmare a constatării caracterului nedeductibil al cheltuielilor în sumă de 620.774 lei, reprezentând contravaloarea ratelor achitate de către recurenta-reclamantă către R.B., în calitate de garant fidejusor al SC P.T. SRL. Recurenta-reclamantă a susținut că garantarea ca fidejusor a SC P.T. SRL a fost asumată în condițiile în care ambele societăți făceau parte dintr-un grup de firme, care își acordau sprijin prin emiterea de scrisori de garanție bancară care le-au permis participarea la unele licitații. Aceste susțineri nu pot fi însă primite întrucât astfel cum însăși recurenta-reclamantă recunoaște și cum în mod corect s-a reținut și prin sentința criticată, nu poate fi stabilită o legătură între plata obligațiilor acesteia în calitate de fidejusor și încheierea contractelor invocate.

În ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în sumă de 107.247 lei, prevăzut la Cap.3/ A lit. c) din Decizia 360 din 15 decembrie 2010, recurenta-reclamantă a criticat în temeiul art. 304 pct. 9 considerând că în mod greșit, s-a reținut atât de către organul fiscal cât și de către instanța de fond, că rectificarea efectuată prin înregistrarea sumei de 416.988 lei în contul „cheltuieli din diferențe de curs valutar” ar încălca prevederile art. 19 alin. (1) din C. fisc. și art. 105 alin. (3) C. proc. fisc.

Potrivit susținerilor recurentei-reclamante suma de 416.988 lei a fost înregistrată în perioada octombrie -decembrie 2004 în contul „cheltuieli din diferențe de curs valutar” aceasta reprezentând corecția unor venituri impozabile înregistrate în mod eronat în anul 2002. Întrucât luna decembrie 2002 în care s-a produs înregistrarea eronată a fost supusă unei inspecții fiscale ale cărei rezultate au fost consemnate în Procesul-verbal din 21 iunie 2004, fără ca acesta să fie contestat, iar stornarea acestui venit a fost avut în vedere la depunerea declarației fiscale aferente perioadei în care s-a efectuat operațiunea, verificarea susținerilor recurentei-reclamante ar presupune o reluare a verificării operațiunii inițiale, ceea ce contravine dispozițiilor art. 105 alin. (3) din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., astfel cum în mod corect s-a reținut de către instanța de fond prin sentința atacată. Recurenta-reclamantă a formulat critici și cu privire la suma de 777 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar potrivit Cap. 3/ A lit. d) din Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010, susținând că instanța de fond nu și-a motivat soluția privind menținerea acestei sume. Verificând susținerile recurentei, instanța de control judiciar constată că în mod corect s-a reținut prin sentința criticată că suma este datorată, întrucât societatea recurentă nu a respectat prevederile pct. 64, pct. 86, pct. 79 și pct. 81 din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene precum și dispozițiile art. 21 alin. (1), (3) lit. d), alin. (10) și (11) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Potrivit acestor dispoziții legale, cât și a clauzelor contractuale studiile de evaluare, condiții și parametri de hard și soft ai clientului, vizând implementarea programelor informatice achiziționate de la terți pentru uzul propriu precum și analiza finală a rezultatelor implementării fostului A.M., fac parte din categoria imobilizărilor necorporale care se recuperează pe calea amortizării și nu prin majorarea cheltuielilor de exploatare, astfel cum în mod eronat a procedat recurenta-reclamantă. În ceea ce privește criticile formulate de recurentă în temeiul dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ.

cu privire la respingerea capătului de cerere având ca obiect taxa pe valoare adăugată stabilită suplimentar în sumă de 65.149 lei (cap. 3/ B lit. a) din Decizia nr. 360 din 15 decembrie 2010), instanța de control judiciar le apreciază ca fiind nefondate, T.V.A.-ul aferent serviciilor de intermediere în vânzări auto și consecință pentru afaceri și management în domeniul auto nefiind deductibile întrucât recurenta-reclamantă nu se regăsește în situația unor achiziții de servicii destinate operațiunilor taxabile prevăzute astfel că nu sunt îndeplinite condițiile legale prevăzute de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. pentru aplicarea dreptului de deducere.

Întrucât suma stabilită suplimentar drept taxă pe valoare adăugată în cuantum de 65.149 lei nu este deductibilă nefiind îndeplinite condițiile legale pentru acordarea acesteia recurenta-reclamantă datorează și majorările aferente în cuantum de 32.681 lei, aceasta fiind o măsură accesorie în raport cu debitul stabilit suplimentar. Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., reținând că sentința pronunțată de instanța de fond este legală și temeinică, nefiind întrunite motivele de modificare sau de casare prevăzute de art. 304 C. proc. civ. și nici alte aspecte în sensul art. 304 1 C. proc. civ., va respinge recursul formulat în cauză, ca nefondat.

PENTRU

ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC A. SRL împotriva sentinței nr. 60 din 23 martie 2012 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 ianuarie 2014.