ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2756/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2756/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

instanțe

Prin Sentința nr. 108/F/cont. din 21 mai 2010

a Curții de Apel Pitești a fost respinsă, ca nefondată, acțiunea formulată de

SC V.A. SA împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția

Generală a Finanțelor Publice Argeș.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța de fond a reținut că, prin acțiunea înregistrată la

29 ianuarie 2010, reclamanta SC V.A. SA a solicitat, în contradictoriu cu

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor

Publice Argeș, desființarea Deciziei nr. 230, emisă de pârâtă la 16 septembrie

2009, și anularea Deciziei de impunere din 06 iulie 2009 și a Raportului de

inspecție fiscală din 06 iulie 2009 prin care, în sarcina reclamantei, s-au

stabilit obligații de plată în sumă totală de 628.541 RON.

Instanța de fond a

reținut că întocmirea unor documente contabile care răspund, în esență,

cerințelor de legalitate, nu este de natură a determina, prin eventualele

omisiuni, sancționarea cu nulitatea actului, fiind creată doar o prezumție

relativă de realitate a operațiunii comerciale la care se referă.

Așadar, faptul că

facturile invocate și verificate de organele fiscale sunt întocmite cu

respectarea dispozițiilor art. 155 din C. fisc., aspect de altfel confirmat, în

principal, de actele depuse în copie la dosar, iar în subsidiar și de expertul

cauzei, nu este de natură a dovedi în mod absolut realitatea operațiunii

comerciale.

Această realitate

este contrazisă de împrejurarea susținută de pârâtă și de expertul cauzei,

potrivit căreia cele două societăți SC N.I.M.C. SRL și SC E.G. SRL, sunt

societăți de tip fantomă, care au declarat un sediu fictiv și care nu au avut

angajați care să poată executa aparatele de fermentare oțet.

Este real că,

potrivit contractelor de prestări servicii încheiate de părți, cele două

cocontractante ale reclamantei urmau să execute operațiunile care să ducă la

produsul finit, la sediul celei din urmă, însă, chiar și într-o astfel de

situație, existența documentelor de transport trebuie probată. Nu este vorba de

documente de transport ale produsului finit, ci de cele care probează

transportul elementelor componente a tuturor materialelor folosite la

confecționarea și realizarea utilajelor și instalațiilor tehnologice.

În aceste condiții,

susținerile organului de control sunt corecte și ele vin să confirme

suspiciunea lipsei de realitate a operațiunii taxabile, suspiciune determinată

în principal de rezultatele controlului încrucișat, de faptul că SC N.I.M.C.

SRL și SC E.G. SRL nu au avut angajați care să fie în măsură să execute

lucrările, situație evidențiată de expertul cauzei, nu doar pentru perioada

ulterioară executării contractelor, ci și pe parcursul derulării acestora.

Aceeași subliniere se impune și în privința sediului acestor societăți, iar

obiectul principal de activitate nu are nicio legătură cu pretinsele livrări de

bunuri și prestări de servicii, fapte de comerț ce se situează numai în lista

obiectelor secundare.

În ceea ce privește

eroarea de menționare a numărului facturii prin includerea cifrei 1, eroare a

cărei sursă nu poate fi determinată față de înscrisurile de la dosar, dat fiind

că, în situațiile întocmite este înscrisă și cifra 1, iar în facturi aceasta nu

apare, instanța de fond apreciază că ea se impune a fi tratată ca o eroare

materială.

Ceea ce se impune

însă a fi observat cu privire la facturile în discuție este modul în care au

fost ele emise, câte una în fiecare zi, timp de câte o lună, pentru sume

cuprinse între 4.807 RON și 4.998 RON, astfel încât să nu se depășească pragul

de 5.000 RON, peste care plata nu se mai putea face numerar.

În esență, nici

emiterea unor astfel de facturi nu este nelegală, însă, așa cum corect au

reținut organele de control, ea este de natură să producă suspiciuni care se

adaugă aspectelor privind situația celor doi cocontractanți.

Instanța de fond a

mai reținut că organul administrativ fiscal a răspuns susținerilor ce priveau

livrările de zahăr vrac și de materiale de construcții (facturile cu eroarea

cifrei 1), apreciind că absența unei motivări efective este subsumată

concluziei generale determinate de rezultatele controlului încrucișat și anume,

aceea că raporturile comerciale cu cele două societăți nu sunt reale.

Concluzionând în

sensul că nu este suficient să se dovedească întocmirea unor documente în mare

parte cu respectarea dispozițiilor legale, ci și realitatea operațiunilor la

care ele se referă, realitate care în cauză este infirmată de ansamblul

probatoriului, instanța de fond apreciază că nu sunt îndeplinite condițiile

art. 146 din C. fisc.

Una dintre cerințele

impuse de textul de lege și preluată și în normele de aplicare aprobate prin

H.G. nr. 44/2004-R, este aceea a utilității bunului livrat sau a serviciului

prestat pentru activitatea agentului economic, utilitate care nu poate exista

decât atunci când a avut loc în mod real, livrarea bunului sau prestarea

serviciului.

reclamantei

Împotriva acestei

hotărâri a declarat recurs reclamanta, criticând soluția instanței de fond în

temeiul art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

În motivarea căii de

atac, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a făcut o greșită

aplicare a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (C. fisc.) în

caracterizarea relațiilor contractuale cu SC ”N.I.M.C.” SRL și SC ”E.E.”SRL.

În acest sens, a

precizat că neluarea în considerare a unei tranzacții apreciate a nu avea un

scop economic presupune stabilirea unei atitudini conștient-frauduloase a

subiectului controlat, pentru că neregularitățile stabilite în sarcina unei

părți contractante nu pot fi producătoare de consecințe negative asupra

celuilalt contractant decât în măsura implicării sale voluntare dovedite,

ipoteză care în speță nu este întrunită.

În opinia

recurentei-reclamante, instanța a reținut scopul neeconomic al operațiunilor

comerciale analizate numai pe baza unor elemente străine conduitei sale și care

nu aveau legătură cu drepturile și obligațiile în materie comercial-fiscală ale

societății.

Detaliind critica

formulată, recurenta-reclamantă a subliniat următoarele aspecte:

Relația comercială cu

SC ”N.I.M.C.” SRL

- calificarea greșită

a contractului de prestări servicii din 7 octombrie 2008 ca vizând

recondiționarea unor instalații, în realitate fiind vorba despre demontarea

instalațiilor vechi și confecționarea altora noi cu materiale procurate de

prestator, aspecte dovedite cu documente justificative privind achiziționarea

și transportul materialelor folosite dar evaluate eronat de expertul desemnat

în cauză și de instanță;

- neanalizarea

susținerilor privind inserarea în actele fiscale a unor facturi fictive,

referitoare la achiziționarea unor materiale de construcții, care nu au făcut

obiectul relațiilor comerciale în care a fost implicată societatea și care nu

pot genera o obligație de plată a TVA;

Relația comercială cu

SC ”E.E.”SRL

- inexistența

facturilor X, reținute de organul fiscal ca nefiind prezentate în original. În

realitate, există facturile X, care, deși au fost întocmite conform

prevederilor legale și sunt înregistrate în contabilitate, nu au fost luate în

considerare, ceea ce constituie o nemotivare în fapt și în drept a măsurii de

impunere;

- neanalizarea

criticilor legate de inexistența facturilor Y și de împrejurarea că facturile

Y, care există, sunt înregistrate în contabilitate și sunt însoțite de

documente justificate (devize de lucrări, procese- verbale de recepție și de

punere în funcțiune), nu au format obiectul deciziei de impunere;

- refuzul instanței

de fond de a analiza criticile privind nesoluționarea unor aspecte evidențiate

în cuprinsul contestației administrative, depășirea cadrului legal și a

limitelor învestirii de către organul de soluționare a contestației și

încălcarea art. 213 C. proc. fisc., cu efectul creării unei situații mai grele

în propria cale de atac.

intimatei-pârâte

Prin întâmpinarea

depusă la dosar, Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș a arătat că

sentința instanței de fond și actele fiscale contestate sunt legale și

temeinice.

În esență,

intimata-pârâtă a arătat că elementele speței au confirmat suspiciunea lipsei

de realitate a operațiunilor taxabile, suspiciune determinată în principal de

rezultatele controalelor încrucișate efectuate la societățile comerciale

contractante. Condițiile deductibilității TVA trebuie apreciate prin raportare

la fiecare stadiu al circuitului economic, prin verificarea fluxului economic

furnizor/prestator-beneficiar, astfel că, pentru ca beneficiarul să poată

deduce TVA, există obligația înregistrării și virării TVA de către celelalte

societății comerciale, prestatoare ori furnizoare.

În concluzie,

recurenta-reclamantă trebuia să facă dovada realității, legalității și

conformității cu regulile fiscale atât a operațiunilor de achiziționare, cât și

a propriilor operațiuni de înregistrate în evidențele contabile.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza prin

prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

și de drept relevante

Obligațiile fiscale

supuse controlului instanței de contencios administrativ și fiscal pe calea

prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., constau în taxa pe valoarea

adăugată respinsă la rambursare, taxa pe valoarea adăugată stabilită

suplimentar și majorări de întârziere aferente, impuse prin decizia de impunere

din 6 iulie 2009 și menținute prin Decizia nr. 230 din 16 septembrie 2009

privind soluționarea contestației administrative a recurentei-reclamante,

ambele decizii fiind emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș.

În esență, problema

de drept litigioasă privește deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată

aferentă unor prestări de servicii și achiziții de bunuri în legătură cu care

autoritatea fiscală a reținut că lucrările nu au fost efectiv prestate și

destinate realizării de operațiuni taxabile, iar pentru bunurile achiziționate

nu au fost prezentate documente justificative întocmite conform legii și nu a

fost dovedită necesitatea achiziționării lor pentru realizarea de operațiuni

taxabile.

Potrivit art. 145

alin. (2) lit. a) din C. fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă

taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul

unor operațiuni taxabile, pentru exercitarea dreptului de deducere fiind

obligatorie îndeplinirea condițiilor prevăzute în art. 146, cu referire la art.

144, din același cod, texte normative reproduse pe larg în decizia de

soluționare a contestației administrative.

Documentele pe care

contribuabilul își fundamentează susținerile trebuie să fie de natură să ofere

elemente consistente și credibile în conturarea necesității reale a

operațiunilor comerciale și a unui conținut economic efectiv, care să

fundamenteze regimul fiscal aplicabil.

În speță, instanța de

fond a reținut corect, pe baza probelor administrate în cauză, că, deși

facturile invocate și verificate de organele fiscale respectă cerințele art.

155 din C. fisc., ele nu sunt însoțite de documente care să justifice

realitatea operațiunilor sau caracterul lor necesar în raport cu obiectul de

activitate al societății. Înscrisurile avute în vedere de inspecția fiscală și

concluziile expertizei de specialitate au fost supuse unei analize aprofundate,

iar motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și pentru

care a înlăturat susținerile reclamantei au fost expuse clar, în înlănțuirea

lor logică și prin prisma unui echilibru rezonabil între măsurile dispuse de

autoritatea fiscală și scopul urmărit prin acestea.

Cu referire punctuală

la criticile formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele:

Prin contractul de

prestări servicii din 7 octombrie 2008, încheiat între S.C.”N.I.M.C. R0” SRL,

în calitate de prestator și recurenta-reclamantă, în calitate de beneficiar,

prestatorul s-a obligat să efectueze următoarele lucrări: demontarea a 5

aparate de fermentare oțet (acetatoare), executarea a 5 aparate de fermentare a

câte 50.000 litri fiecare, executarea și montarea de grătare pentru susținere,

spire, grinzi, doage, cercuri prindere, instalație de depresurizare și

instalație de alimentare cu apă și aprovizionarea cu materiale aferente

prestațiilor de lucrări.

Contrar susținerilor

recurentei-reclamante, motivarea sentinței nu cuprinde nici un argument din

care să rezulte că obiectul acelui contract a fost calificat greșit de

judecătorul fondului, motivul pentru care au fost înlăturate susținerile

reclamantei fiind acela că facturile nu sunt suficiente pentru a demonstra

realitatea operațiunilor, în lipsa unor alte documente justificative care să

probeze transportul componentelor și materialelor folosite și în condițiile în

care prestatorul nu a avut personal angajat care să fi putut executa aparatele

de fermentare a oțetului.

În ceea ce privește

relațiile contractuale cu S.C.”E.E.” SRL, raportul de expertiză contabilă a

întărit concluzia autorităților fiscale, în sensul că realitatea operațiunilor

nu a putut fi stabilită, împrejurare ce poate fi dedusă din: declararea unui

sediu fictiv, nedepunerea situațiilor financiare, a raporturilor contabile și a

declarațiilor de impozite și taxe începând cu data de 1 ianuarie 2008,

nedepunerea declarației informative pentru Semestrul II 2007, înregistrarea

unui obiect principal de activitate (fabricarea altor articole de îmbrăcăminte

și accesorii) care nu are nicio legătură cu obiectul operațiunilor analizate în

prezenta cauză.

Așa cum în mod

judicios a arătat autoritatea fiscală și a reținut judecătorul fondului

stabilirea unui anumit regim fiscal al TVA (impozit indirect), se face pe baza

analizei situației juridice în ansamblul său, ținându-se cont de întregul

circuit economic, fără ca prin aceasta să se prezume o rea-credință a

contribuabilului, sau o atragere a răspunderii acestuia exclusiv pentru

neregularități identificate la cocontractanți, așa cum susține

recurenta-reclamantă.

Referitor la

pretinsele inserări de facturi fictive/inexistente în actele fiscale, instanța

de control judiciar își însușește raționamentul instanței de fond, care le-a

dat semnificația juridică adecvată, aceea a unor erori materiale constând în

menționarea greșită a unor numere de facturi, care nu produc efecte în plan

fiscal, evaluarea documentelor respective făcându-se în contextul ansamblului

probator.

Critica referitoare

la crearea unei situații mai grele în propria cale de atac a contribuabilului,

contrar prevederilor art. 213 alin. (3) C. proc. fisc., nu poate fi nici ea

reținută, neavând nici un suport în documentele cauzei. Decizia de soluționare

a contestației administrative nu stabilește obligații fiscale suplimentare, iar

motivarea ei se încadrează în prevederile generale ale art. 6 C. proc. fisc.,

conform cărora organul fiscal este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor

de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, în temeiul unor constatări

complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

soluției adoptate în recurs

Având în vedere toate

considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în

temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., neexistând motive de reformare a

sentinței, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct.

9 și art. 304

1

C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC ”V.A.” SA Pitești împotriva Sentinței nr. 108/F-CONT din 21 mai

2010 a Curții de Apel Pitești, secția comercială și de contencios administrativ

și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 13 mai 2011.