ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2756/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Hotărârea primei instanțe Prin Sentința nr. 108/F/cont. din 21 mai 2010 a Curții de Apel Pitești a fost respinsă, ca nefondată, acțiunea formulată de SC V.A. SA împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că, prin acțiunea înregistrată la 29 ianuarie 2010, reclamanta SC V.A. SA a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș, desființarea Deciziei nr. 230, emisă de pârâtă la 16 septembrie 2009, și anularea Deciziei de impunere din 06 iulie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală din 06 iulie 2009 prin care, în sarcina reclamantei, s-au stabilit obligații de plată în sumă totală de 628.541 RON.

Instanța de fond a reținut că întocmirea unor documente contabile care răspund, în esență, cerințelor de legalitate, nu este de natură a determina, prin eventualele omisiuni, sancționarea cu nulitatea actului, fiind creată doar o prezumție relativă de realitate a operațiunii comerciale la care se referă. Așadar, faptul că facturile invocate și verificate de organele fiscale sunt întocmite cu respectarea dispozițiilor art. 155 din C. fisc., aspect de altfel confirmat, în principal, de actele depuse în copie la dosar, iar în subsidiar și de expertul cauzei, nu este de natură a dovedi în mod absolut realitatea operațiunii comerciale. Această realitate este contrazisă de împrejurarea susținută de pârâtă și de expertul cauzei, potrivit căreia cele două societăți SC N.I.M.C.

SRL și SC E.G. SRL, sunt societăți de tip fantomă, care au declarat un sediu fictiv și care nu au avut angajați care să poată executa aparatele de fermentare oțet. Este real că, potrivit contractelor de prestări servicii încheiate de părți, cele două cocontractante ale reclamantei urmau să execute operațiunile care să ducă la produsul finit, la sediul celei din urmă, însă, chiar și într-o astfel de situație, existența documentelor de transport trebuie probată. Nu este vorba de documente de transport ale produsului finit, ci de cele care probează transportul elementelor componente a tuturor materialelor folosite la confecționarea și realizarea utilajelor și instalațiilor tehnologice. În aceste condiții, susținerile organului de control sunt corecte și ele vin să confirme suspiciunea lipsei de realitate a operațiunii taxabile, suspiciune determinată în principal de rezultatele controlului încrucișat, de faptul că SC N.I.M.C.

SRL și SC E.G. SRL nu au avut angajați care să fie în măsură să execute lucrările, situație evidențiată de expertul cauzei, nu doar pentru perioada ulterioară executării contractelor, ci și pe parcursul derulării acestora. Aceeași subliniere se impune și în privința sediului acestor societăți, iar obiectul principal de activitate nu are nicio legătură cu pretinsele livrări de bunuri și prestări de servicii, fapte de comerț ce se situează numai în lista obiectelor secundare. În ceea ce privește eroarea de menționare a numărului facturii prin includerea cifrei 1, eroare a cărei sursă nu poate fi determinată față de înscrisurile de la dosar, dat fiind că, în situațiile întocmite este înscrisă și cifra 1, iar în facturi aceasta nu apare, instanța de fond apreciază că ea se impune a fi tratată ca o eroare materială.

Ceea ce se impune însă a fi observat cu privire la facturile în discuție este modul în care au fost ele emise, câte una în fiecare zi, timp de câte o lună, pentru sume cuprinse între 4.807 RON și 4.998 RON, astfel încât să nu se depășească pragul de 5.000 RON, peste care plata nu se mai putea face numerar. În esență, nici emiterea unor astfel de facturi nu este nelegală, însă, așa cum corect au reținut organele de control, ea este de natură să producă suspiciuni care se adaugă aspectelor privind situația celor doi cocontractanți. Instanța de fond a mai reținut că organul administrativ fiscal a răspuns susținerilor ce priveau livrările de zahăr vrac și de materiale de construcții (facturile cu eroarea cifrei 1), apreciind că absența unei motivări efective este subsumată concluziei generale determinate de rezultatele controlului încrucișat și anume, aceea că raporturile comerciale cu cele două societăți nu sunt reale.

Concluzionând în sensul că nu este suficient să se dovedească întocmirea unor documente în mare parte cu respectarea dispozițiilor legale, ci și realitatea operațiunilor la care ele se referă, realitate care în cauză este infirmată de ansamblul probatoriului, instanța de fond apreciază că nu sunt îndeplinite condițiile art. 146 din C. fisc. Una dintre cerințele impuse de textul de lege și preluată și în normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004-R, este aceea a utilității bunului livrat sau a serviciului prestat pentru activitatea agentului economic, utilitate care nu poate exista decât atunci când a avut loc în mod real, livrarea bunului sau prestarea serviciului. 2. Recursul reclamantei Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta, criticând soluția instanței de fond în temeiul art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc.

civ. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (C. fisc.) în caracterizarea relațiilor contractuale cu SC ”N.I.M.C.” SRL și SC ”E.E.”SRL. În acest sens, a precizat că neluarea în considerare a unei tranzacții apreciate a nu avea un scop economic presupune stabilirea unei atitudini conștient-frauduloase a subiectului controlat, pentru că neregularitățile stabilite în sarcina unei părți contractante nu pot fi producătoare de consecințe negative asupra celuilalt contractant decât în măsura implicării sale voluntare dovedite, ipoteză care în speță nu este întrunită. În opinia recurentei-reclamante, instanța a reținut scopul neeconomic al operațiunilor comerciale analizate numai pe baza unor elemente străine conduitei sale și care nu aveau legătură cu drepturile și obligațiile în materie comercial-fiscală ale societății.

Detaliind critica formulată, recurenta-reclamantă a subliniat următoarele aspecte: Relația comercială cu SC ”N.I.M.C.” SRL - calificarea greșită a contractului de prestări servicii din 7 octombrie 2008 ca vizând recondiționarea unor instalații, în realitate fiind vorba despre demontarea instalațiilor vechi și confecționarea altora noi cu materiale procurate de prestator, aspecte dovedite cu documente justificative privind achiziționarea și transportul materialelor folosite dar evaluate eronat de expertul desemnat în cauză și de instanță; - neanalizarea susținerilor privind inserarea în actele fiscale a unor facturi fictive, referitoare la achiziționarea unor materiale de construcții, care nu au făcut obiectul relațiilor comerciale în care a fost implicată societatea și care nu pot genera o obligație de plată a TVA; Relația comercială cu SC ”E.E.”SRL - inexistența facturilor X, reținute de organul fiscal ca nefiind prezentate în original.

În realitate, există facturile X, care, deși au fost întocmite conform prevederilor legale și sunt înregistrate în contabilitate, nu au fost luate în considerare, ceea ce constituie o nemotivare în fapt și în drept a măsurii de impunere; - neanalizarea criticilor legate de inexistența facturilor Y și de împrejurarea că facturile Y, care există, sunt înregistrate în contabilitate și sunt însoțite de documente justificate (devize de lucrări, procese- verbale de recepție și de punere în funcțiune), nu au format obiectul deciziei de impunere; - refuzul instanței de fond de a analiza criticile privind nesoluționarea unor aspecte evidențiate în cuprinsul contestației administrative, depășirea cadrului legal și a limitelor învestirii de către organul de soluționare a contestației și încălcarea art. 213 C. proc.

fisc., cu efectul creării unei situații mai grele în propria cale de atac. 3. Apărările intimatei-pârâte Prin întâmpinarea depusă la dosar, Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș a arătat că sentința instanței de fond și actele fiscale contestate sunt legale și temeinice. În esență, intimata-pârâtă a arătat că elementele speței au confirmat suspiciunea lipsei de realitate a operațiunilor taxabile, suspiciune determinată în principal de rezultatele controalelor încrucișate efectuate la societățile comerciale contractante. Condițiile deductibilității TVA trebuie apreciate prin raportare la fiecare stadiu al circuitului economic, prin verificarea fluxului economic furnizor/prestator-beneficiar, astfel că, pentru ca beneficiarul să poată deduce TVA, există obligația înregistrării și virării TVA de către celelalte societății comerciale, prestatoare ori furnizoare.

În concluzie, recurenta-reclamantă trebuia să facă dovada realității, legalității și conformității cu regulile fiscale atât a operațiunilor de achiziționare, cât și a propriilor operațiuni de înregistrate în evidențele contabile. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Obligațiile fiscale supuse controlului instanței de contencios administrativ și fiscal pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc., constau în taxa pe valoarea adăugată respinsă la rambursare, taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar și majorări de întârziere aferente, impuse prin decizia de impunere din 6 iulie 2009 și menținute prin Decizia nr. 230 din 16 septembrie 2009 privind soluționarea contestației administrative a recurentei-reclamante, ambele decizii fiind emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș. În esență, problema de drept litigioasă privește deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă unor prestări de servicii și achiziții de bunuri în legătură cu care autoritatea fiscală a reținut că lucrările nu au fost efectiv prestate și destinate realizării de operațiuni taxabile, iar pentru bunurile achiziționate nu au fost prezentate documente justificative întocmite conform legii și nu a fost dovedită necesitatea achiziționării lor pentru realizarea de operațiuni taxabile.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile, pentru exercitarea dreptului de deducere fiind obligatorie îndeplinirea condițiilor prevăzute în art. 146, cu referire la art. 144, din același cod, texte normative reproduse pe larg în decizia de soluționare a contestației administrative. Documentele pe care contribuabilul își fundamentează susținerile trebuie să fie de natură să ofere elemente consistente și credibile în conturarea necesității reale a operațiunilor comerciale și a unui conținut economic efectiv, care să fundamenteze regimul fiscal aplicabil.

În speță, instanța de fond a reținut corect, pe baza probelor administrate în cauză, că, deși facturile invocate și verificate de organele fiscale respectă cerințele art. 155 din C. fisc., ele nu sunt însoțite de documente care să justifice realitatea operațiunilor sau caracterul lor necesar în raport cu obiectul de activitate al societății. Înscrisurile avute în vedere de inspecția fiscală și concluziile expertizei de specialitate au fost supuse unei analize aprofundate, iar motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței și pentru care a înlăturat susținerile reclamantei au fost expuse clar, în înlănțuirea lor logică și prin prisma unui echilibru rezonabil între măsurile dispuse de autoritatea fiscală și scopul urmărit prin acestea.

Cu referire punctuală la criticile formulate în recurs, Înalta Curte reține următoarele: Prin contractul de prestări servicii din 7 octombrie 2008, încheiat între S.C.”N.I.M.C. R0” SRL, în calitate de prestator și recurenta-reclamantă, în calitate de beneficiar, prestatorul s-a obligat să efectueze următoarele lucrări: demontarea a 5 aparate de fermentare oțet (acetatoare), executarea a 5 aparate de fermentare a câte 50.000 litri fiecare, executarea și montarea de grătare pentru susținere, spire, grinzi, doage, cercuri prindere, instalație de depresurizare și instalație de alimentare cu apă și aprovizionarea cu materiale aferente prestațiilor de lucrări.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, motivarea sentinței nu cuprinde nici un argument din care să rezulte că obiectul acelui contract a fost calificat greșit de judecătorul fondului, motivul pentru care au fost înlăturate susținerile reclamantei fiind acela că facturile nu sunt suficiente pentru a demonstra realitatea operațiunilor, în lipsa unor alte documente justificative care să probeze transportul componentelor și materialelor folosite și în condițiile în care prestatorul nu a avut personal angajat care să fi putut executa aparatele de fermentare a oțetului.

În ceea ce privește relațiile contractuale cu S.C.”E.E.” SRL, raportul de expertiză contabilă a întărit concluzia autorităților fiscale, în sensul că realitatea operațiunilor nu a putut fi stabilită, împrejurare ce poate fi dedusă din: declararea unui sediu fictiv, nedepunerea situațiilor financiare, a raporturilor contabile și a declarațiilor de impozite și taxe începând cu data de 1 ianuarie 2008, nedepunerea declarației informative pentru Semestrul II 2007, înregistrarea unui obiect principal de activitate (fabricarea altor articole de îmbrăcăminte și accesorii) care nu are nicio legătură cu obiectul operațiunilor analizate în prezenta cauză.

Așa cum în mod judicios a arătat autoritatea fiscală și a reținut judecătorul fondului stabilirea unui anumit regim fiscal al TVA (impozit indirect), se face pe baza analizei situației juridice în ansamblul său, ținându-se cont de întregul circuit economic, fără ca prin aceasta să se prezume o rea-credință a contribuabilului, sau o atragere a răspunderii acestuia exclusiv pentru neregularități identificate la cocontractanți, așa cum susține recurenta-reclamantă. Referitor la pretinsele inserări de facturi fictive/inexistente în actele fiscale, instanța de control judiciar își însușește raționamentul instanței de fond, care le-a dat semnificația juridică adecvată, aceea a unor erori materiale constând în menționarea greșită a unor numere de facturi, care nu produc efecte în plan fiscal, evaluarea documentelor respective făcându-se în contextul ansamblului probator.

Critica referitoare la crearea unei situații mai grele în propria cale de atac a contribuabilului, contrar prevederilor art. 213 alin. (3) C. proc. fisc., nu poate fi nici ea reținută, neavând nici un suport în documentele cauzei. Decizia de soluționare a contestației administrative nu stabilește obligații fiscale suplimentare, iar motivarea ei se încadrează în prevederile generale ale art. 6 C. proc. fisc., conform cărora organul fiscal este îndreptățit să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, în temeiul unor constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc.

civ., neexistând motive de reformare a sentinței, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC ”V.A.” SA Pitești împotriva Sentinței nr. 108/F-CONT din 21 mai 2010 a Curții de Apel Pitești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 13 mai 2011.