ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4682/2010

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Curtea de Apel Pitești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 229 din 16 decembrie 2009, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A.C.C. SRL în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanțelor Publice – A.N.A.F. – D.G.F.P. Argeș, a desființat în parte deciziile nr. 173 din 24 mai 2009, nr. 453 din 29 mai 2008 și raportul de inspecție fiscală din 29 mai 2008, a înlăturat obligația la plată a sumelor de 205.183 RON și de 218.060 RON, cu accesoriile corespunzătoare fiecăreia dintre acestea, a menținut actele fiscale pentru sumele de 14.296 RON și de 16.976 RON, cu accesoriile corespunzătoare fiecăreia dintre acestea și a obligat pârâta la plata sumei de 2.540,3 RON, reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunța o asemenea soluție, prima instanță, în esență, a reținut următoarele: Prin cererea dedusă judecății, reclamanta a contestat două categorii de obligații bugetare, respectiv, impozitul pe profit și TVA, astfel cum acestea au fost nominalizate în actele de impunere anterior descrise. Pentru soluționarea cauzei au fost avute în vedere dispozițiile art. 7 din Legea nr. 414/2002, art. 46 alin. (2) și art. 48 alin. (4) C. fisc., art. 22 din Legea nr. 345/2002, art. 134, art. 145 și urm. C. fisc. Partenerii comerciali ai societății reclamante, respectiv SC A.C. SRL și SC T.G.I.V. 2004 SRL, au fost declarați inactivi după efectuarea tranzacțiilor comerciale. Pe de altă parte, starea de insolvabilitate în care se aflau alți parteneri comerciali ai reclamantei - SC D. SRL, SC F.C.

SRL, SC T. SRL, SC E. SRL și SC M.P. SRL - a intervenit ulterior momentului derulării tranzacțiilor comerciale. Ca atare, reclamanta avea dreptul de a i se deduce cheltuielile efectuate și TVA-ul aferent operațiunilor comerciale efectuate cu societățile anterior amintite. Altfel spus, activitatea furnizorilor către reclamantă de a depune sau nu raportările fiscale, bilanțul contabil, de a achita sau nu datoriile bugetare, de a dobândi, fie și ilegal, formularele de factură nu pot influența drepturile acesteia, atâta timp cât ea este o persoană impozabilă ce dovedește îndeplinirea tuturor obligațiilor impuse de lege și nu avea posibilitatea să cunoască eventuala activitate ilicită. În altă ordine de idei, reclamanta nu a făcut dovada respectării prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc.

în privința celor 7 facturi fiscale emise de SC N. SRL Vâlcea și SC D.I.E. SRL Sibiu, care nu au fost înregistrate în contabilitatea sa. Împotriva acestei sentințe au declarat recurs părțile. Pârâta D.G.F.P. Argeș a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii reclamantei ca nefondată. În motivarea căii de atac, încadrată în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor fiscale în materia deductibilității.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate: Buna-credință sau reaua-credință a contribuabilului nu are nicio relevanță în privința raportului juridic de drept fiscal, deoarece nu poate influența în sens negativ sau pozitiv baza de impunere, calculul accesoriilor, în esență, cuantumul obligațiilor fiscale ce se stabilesc în urma inspecției fiscale. Cu alte cuvinte, aceste elemente sunt de ordin subiectiv și au relevanță doar sub aspect sancționator (contravențional sau penal). Societatea reclamantă avea posibilitatea să cunoască neregularitățile furnizorilor săi, pe baza unei minime informări, fiind invocate prevederile art. 6 alin. (2) din Legea contabilității.

Deductibilitatea este condiționată de aspecte de formă și fond. Referitor la condițiile de formă, facturile în baza cărora se înscriu în contabilitate cheltuielile deductibile trebuie să respecte regulile prevăzute de art. 155 alin. (5) C. fisc. În ceea ce privește condițiile de fond, este necesar ca documentele justificative să aibă la bază operațiuni comerciale reale, care au fost efectuate în materialitatea lor și care sunt consemnate întocmai cum s-au desfășurat în documentele care le atestă. În speță, facturile înregistrate în contabilitate de către reclamantă poartă denumirea unor societăți cărora nu le aparțin, sunt emise de către societăți care nu funcționează la sediile declarate, care nu au depus de la momentul înființării și până la data controlului declarații la organele fiscale competente.

Raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză nu putea ajuta la răsturnarea prezumției de legalitate conferită raportului de inspecție fiscală decât prin reluarea aceleiași proceduri de control încrucișat și verificarea societăților furnizoare emitente ale facturilor. Reclamanta SC A.C.C. SRL a solicitat, în principal, admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul admiterii în totalitate a acțiunii, cu consecința înlăturării obligațiilor de plată a sumei de 14.296 RON, reprezentând impozit pe profit și 16.976 RON, reprezentând TVA, cu accesoriile corespunzătoare fiecăreia dintre acestea. În subsidiar, reclamanta a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul menținerii actelor fiscale doar pentru suma de 5.941,91 RON, reprezentând impozit pe profit și pentru suma de 6.982,69 RON, reprezentând TVA.

În motivarea căii de atac, care nu a fost structurată pe motive de recurs, reclamanta a formulat următoarele critici de nelegalitate, încadrabile în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.: În mod eronat, prima instanță nu a recunoscut dreptul societății de a deduce TVA aferent celor 7 facturi fiscale, în condițiile în care acestea nu i-au fost comunicate, motiv pentru care au fost înregistrate în contabilitatea sa în luna mai 2008, iar organele fiscale nu le-au luat în considerare, deoarece s-au situat în afara perioadei supuse controlului. După întocmirea raportului de inspecție fiscală din 29 mai 2008, autoritatea fiscală a formulat plângere la Parchetul de pe lângă Judecătoria Curtea de Argeș și s-a înregistrat Dosarul nr. 903/P/2009.

După pronunțarea sentinței recurate, au fost descoperite în dosarul penal două declarații date de numiții P.C.F., în calitate de administrator al SC N. SRL Vâlcea și B.M., fost angajat de vânzări la această societate, din care rezultă că facturile fiscale emise de această firmă au fost întocmite în fals de către salariații săi, cu scopul de a acoperi neregulile existente în contabilitate. Recurenta-reclamantă susține că nu poate fi obligată la plata unui impozit pe profit și TVA, alături de accesorii, atâta timp cât nu a avut un raport comercial cu SC N. SRL Vâlcea, iar mărfurile nu i-au fost livrate. Organul fiscal a făcut un calcul eronat al impozitului pe profit și TVA-ului, aferente celor 7 facturi aflate în discuție.

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă ca nefondat. De asemenea, recurenta-reclamantă a depus în probațiune înscrisuri, în temeiul art. 305 C. proc. civ. Analizând sentința atacată, în raport cu criticile formulate, cât și din oficiu, în baza art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate pentru considerentele care vor fi expuse în continuare. Instanța de control judiciar constată că în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 304 sau art. 304 1 C. proc. civ., în vederea casării sau modificării hotărârii: prima instanță a reținut corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză, și a realizat o încadrare juridică adecvată.

Astfel, autoritatea fiscală cu competențe în materie a efectuat un control la societatea recurentă, cu privire la perioada 01 ianuarie 2002-31 decembrie 2007, în urma căruia a fost încheiat raportul de inspecție fiscală din 29 mai 2008, prin care au fost stabilite obligații de plată la bugetul consolidat al statului, acestea fiind reprezentate de impozit pe profit suplimentar, TVA de plată suplimentar și contribuții concedii medicale și boli. În temeiul raportului de inspecție fiscală anterior individualizat, a fost emisă decizia de impunere nr. 453 din 29 mai 2008. Prin decizia nr. 173 din 24 mai 2009, a fost respinsă contestația administrativă și a fost menținută obligația de plată a societății recurente pentru suma de 682.519 RON, compusă din: 219.479 RON - impozit pe profit; 208.881 RON - majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; 235.036 RON - TVA și 19.123 RON - majorări și penalități de întârziere aferente TVA.

Obiectul cererii deduse judecății vizează două categorii de obligații bugetare, respectiv, impozitul pe profit și TVA, care au ca temei juridic C. fisc. și C. proc. fisc., de la data intrării lor în vigoare; pentru perioada anterioară, O.U.G. nr. 17/2000 și Legea nr. 345/2002 (pentru TVA), precum și O.G. nr. 70/1994 și Legea nr. 414/2002 pentru impozitul pe profit; în privința accesoriilor pentru întârzierea la plată se au în vedere atât prevederile C. proc. fisc., cât și pentru perioada anterioară, ale O.G. nr. 61/2002. Problema de drept aflată în discuție este reprezentată de modul de interpretare a dispozițiilor legale privind caracterul deductibil sau nedeductibil, fie a cheltuielilor, fie a TVA-ului.

Instanța de control judiciar apreciază că o corectă soluționare a prezentei cauze trebuie să pornească de la individualizarea textelor normative aplicabile în materie. Astfel, potrivit art. 7 din Legea nr. 414/2002, profitul impozabil se calculează ca o diferență între veniturile realizate și cheltuielile efectuate pentru realizarea lor într-un act fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile. Conform art. 46 alin. (2) C. fisc., sunt considerate venituri comerciale veniturile din faptele de comerț ale contribuabililor. În baza art. 48 alin. (4) din aceeași reglementare legală, pentru a putea fi deduse, veniturile arătate mai sus trebuie să fie efectuate în cadrul activității desfășurate în scopul realizării veniturilor justificate prin documente.

În temeiul art. 22 din Legea nr. 345/2002, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care TVA devine exigibilă și se bucură de acest drept persoanele impozabile înregistrate la organele fiscale teritoriale ca plătitor de TVA. Potrivit art. 24 lit. a) din aceeași lege, pentru exercitarea dreptului de deducere, persoana impozabilă trebuie să justifice suma taxei cu facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele său de către persoane impozabile, înregistrate ca plătitori de TVA. De asemenea, art. 22 alin. (5) lit. a) din legea mai sus arătată precizează că taxa trebuie să fie aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate de către o altă persoană impozabilă, înregistrată și ea ca plătitor de TVA.

În plus, art. 145 și urm. C. fisc. reglementează procedura deducerii TVA-ului. Astfel, dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei, iar orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unei operațiuni taxabile; dreptul de deducere pentru taxa datorată sau achitată trebuie să fie aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează a-i fi livrate, dobânditorul fiind în posesia unei facturi care cuprinde informațiile stabilite de art. 155 alin. (5) C. fisc.

Înalta Curte apreciază că este corectă concluzia primei instanțe, care se impune din analiza prevederilor legale anterior citate: determinarea profitului impozabil se face prin calcularea diferenței dintre veniturile realizate și cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, iar TVA poate fi dedusă dacă ea a devenit exigibilă, dacă agentul economic este o persoană impozabilă și este în măsură să justifice suma taxei cu facturi fiscale sau alte documente legale, aprobate și emise pe numele său de către o altă persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA, iar bunurile achiziționate sunt destinate realizării unei operațiuni taxabile. Instanța de control judiciar, în acord cu prima instanță, constată că este nefondată critica recurentei-pârâte în sensul că partea adversă s-a aprovizionat de la societăți comerciale declarate inactive, respectiv SC A.C.

SRL și SC T.G.I.V. 2004 SRL. Astfel, SC A.C. SRL a încheiat tranzacții cu societatea recurentă la 08 august 2005, iar aceasta a fost declarată inactivă prin ordinul din 11 octombrie 2006. SC T.G.I.V. 2004 SRL a încheiat tranzacții cu societatea recurentă și a emis 18 facturi în perioada 15 noiembrie 2004-07 aprilie 2005, iar aceasta a fost declarată inactivă prin ordinul nr. 975 din 17 noiembrie 2006. De asemenea, Înalta Curte reține ca fiind corectă argumentația judecătorului fondului cauzei în sensul că starea de insolvență în care se aflau partenerii comerciali ai societății recurente a intervenit ulterior efectuării tranzacțiilor comerciale. Astfel, SC D. SRL a emis factura din 03 martie 2003, în condițiile în care a intrat în procedura de insolvență la 09 iunie 2004, când a fost înregistrat dosarul cu acest obiect la Tribunalul Vâlcea.

SC F.C. SRL a emis facturile fiscale la datele de 11 iunie 2004 și, respectiv 17 iunie 2004, iar cererea de insolvență cu privire la această firmă s-a formulat la 31 iulie 2007. SC T. SRL a emis facturile fiscale la datele de 02, 05 și 07 august 2005, iar cererea de insolvență cu privire la această firmă s-a formulat la 12 noiembrie 2008. SC E. SRL a emis facturile fiscale la datele de 10 și 11 august 2006, în condițiile în care cererea de deschidere a procedurii de insolvență a fost formulată la 11 octombrie 2007. SC M.P.

SRL a emis facturile fiscale la datele de 14, 19 și 24 iulie 2006, iar cererea de insolvență cu privire la această firmă s-a formulat la 22 decembrie 2006. În argument în plus, pe aceste aspecte anterior relevate, este conferit de concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, care a reținut următoarele: toate facturile, cu excepția celor 7, au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei; mărfurile aferente facturilor au fost recepționate; achitarea contravalorii bunurilor s-a făcut în numerar, cu ordine de plată, CEC-uri și bilete la ordin; mărfurile achiziționate corespund obiectului de activitate al reclamantei; jurnalele de vânzări și cumpărări corespund cu sumele înscrise în deconturile de TVA, la pozițiile „colectat” și „deductibil”.

Ca atare, pentru toate motivele mai sus expuse, Înalta Curte apreciază realitatea operațiunilor comerciale derulate de societatea recurentă nu poate fi negată. Împrejurarea că, la data efectuării controlului fiscal, însă, ulterior emiterii facturilor fiscale, unii din partenerii comerciali, de la care recurenta-reclamantă a achiziționat mărfuri, au intrat în incapacitate de plată sau au fost declarați inactivi nu are nicio relevanță juridică și nu poate nega caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate și dreptul de deducere a TVA. Pe de altă parte, Înalta Curte nu poate primi critica recurentei-pârâte, în sensul că societățile comerciale de la care s-a aprovizionat partea adversă nu au depus deconturile de TVA și declarațiile fiscale la organele competente, de la momentul înființării și până la data controlului fiscal, iar această situație ar fi negat caracterul real al operațiunilor comerciale aflate în discuție.

În opinia instanței de control judiciar, această împrejurare, chiar dacă este reală, nu poate fi imputată firmei recurente și nu poate prejudicia dreptul acesteia de a beneficia de caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate și dreptul de deducere a TVA. În plus, Înalta Curte apreciază că facturile aflate în discuție, la care face referire recurenta-pârâtă, îndeplinesc condițiile de formă, reglementate de art. 155 alin. (5) C. fisc. De asemenea, caracterul de document justificativ al unei facturi nu poate fi înlăturat nici de faptul că această factură emisă de furnizor nu ar fi fost dobândită în mod legal de către acesta. Cu alte cuvinte, societatea cumpărătoare nu are obligația legală de a verifica modul în care au fost achiziționate formularele de factură.

Nici criticile formulate de recurenta-reclamantă în cererea de recurs nu sunt fondate, întrucât cele 7 facturi fiscale emise de SC N. SRL Vâlcea și SC D.I.E. SRL Sibiu nu au fost înregistrate în contabilitatea sa, în condițiile în care această societate susține că a achiziționat bunurile la care facturile fac referire. Pe acest aspect, se impune a fi menționat art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., care precizează că o cheltuială poate să fie deductibilă dacă are la bază un document justificativ, iar pentru a cere deducerea TVA, solicitantul trebuie să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute de art. 155 alin. (5) C. fisc. Concluziile organului fiscal în privința acelor 7 facturi este corectă, întrucât recurenta-reclamantă avea la dispoziție modalități prin care să intre în posesia documentelor justificative, astfel că nu prezintă relevanță critica privind necomunicarea acestor facturi de către furnizori societății.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că se impune menținerea susținerilor autorității fiscale în legătură cu suma de 14.296 RON, reprezentând impozit pe profit, suma de 16.976 RON, reprezentând TVA, precum și a accesoriilor acestora. În consecință, din cele anterior expuse, rezultă că sunt nefondate motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., iar în speță nu există motive de ordine publică care să poată fi reținute, astfel încât, Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., raportat la art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ, modificată, va respinge recursurile.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de SC A.C.C. SRL Argeș și Ministerul Finanțelor Publice – D.G.F.P. Argeș împotriva sentinței nr. 229/F-CONT din 16 decembrie 2009 a Curții de Apel Pitești, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 29 octombrie 2010.