ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4682/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4682/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursurilor de

față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Curtea de Apel Pitești, secția comercială, de

contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 229 din 16 decembrie 2009,

a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A.C.C. SRL în contradictoriu

cu pârâta Ministerul Finanțelor Publice – A.N.A.F. – D.G.F.P. Argeș, a desființat

în parte deciziile nr. 173 din 24 mai 2009, nr. 453 din 29 mai 2008 și raportul

de inspecție fiscală din 29 mai 2008, a înlăturat obligația la plată a sumelor de

205.183 RON și de 218.060 RON, cu accesoriile corespunzătoare fiecăreia dintre acestea,

a menținut actele fiscale pentru sumele de 14.296 RON și de 16.976 RON, cu accesoriile

corespunzătoare fiecăreia dintre acestea și a obligat pârâta la plata sumei de 2.540,3

RON, reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunța o asemenea

soluție, prima instanță, în esență, a reținut următoarele:

Prin cererea dedusă judecății,

reclamanta a contestat două categorii de obligații bugetare, respectiv, impozitul

pe profit și TVA, astfel cum acestea au fost nominalizate în actele de impunere

anterior descrise.

Pentru soluționarea cauzei

au fost avute în vedere dispozițiile art. 7 din Legea nr. 414/2002, art. 46

alin. (2) și art. 48 alin. (4) C. fisc., art. 22 din Legea nr. 345/2002, art. 134,

art. 145 și urm. C. fisc.

Partenerii comerciali

ai societății reclamante, respectiv SC A.C. SRL și SC T.G.I.V. 2004 SRL, au fost

declarați inactivi după efectuarea tranzacțiilor comerciale.

Pe de altă parte, starea

de insolvabilitate în care se aflau alți parteneri comerciali ai reclamantei - SC

D. SRL, SC F.C. SRL, SC T. SRL, SC E. SRL și SC M.P. SRL - a intervenit ulterior

momentului derulării tranzacțiilor comerciale.

Ca atare, reclamanta avea

dreptul de a i se deduce cheltuielile efectuate și TVA-ul aferent operațiunilor

comerciale efectuate cu societățile anterior amintite.

Altfel spus, activitatea

furnizorilor către reclamantă de a depune sau nu raportările fiscale, bilanțul contabil,

de a achita sau nu datoriile bugetare, de a dobândi, fie și ilegal, formularele

de factură nu pot influența drepturile acesteia, atâta timp cât ea este o persoană

impozabilă ce dovedește îndeplinirea tuturor obligațiilor impuse de lege și nu avea

posibilitatea să cunoască eventuala activitate ilicită.

În altă ordine de idei,

reclamanta nu a făcut dovada respectării prevederilor art. 146 alin. (1) lit. a)

C. fisc. în privința celor 7 facturi fiscale emise de SC N. SRL Vâlcea și SC

D.I.E. SRL Sibiu, care nu au fost înregistrate în contabilitatea sa.

Împotriva acestei sentințe

au declarat recurs părțile.

Pârâta D.G.F.P. Argeș

a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii

acțiunii reclamantei ca nefondată.

În motivarea căii de atac,

încadrată în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a susținut

faptul că sentința contestată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea

și aplicarea greșită a normelor fiscale în materia deductibilității.

În dezvoltarea acestui

motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate:

Buna-credință sau reaua-credință

a contribuabilului nu are nicio relevanță în privința raportului juridic de drept

fiscal, deoarece nu poate influența în sens negativ sau pozitiv baza de impunere,

calculul accesoriilor, în esență, cuantumul obligațiilor fiscale ce se stabilesc

în urma inspecției fiscale.

Cu alte cuvinte, aceste

elemente sunt de ordin subiectiv și au relevanță doar sub aspect sancționator (contravențional

sau penal).

Societatea reclamantă

avea posibilitatea să cunoască neregularitățile furnizorilor săi, pe baza unei minime

informări, fiind invocate prevederile art. 6 alin. (2) din Legea contabilității.

Deductibilitatea este

condiționată de aspecte de formă și fond.

Referitor la condițiile

de formă, facturile în baza cărora se înscriu în contabilitate cheltuielile deductibile

trebuie să respecte regulile prevăzute de art. 155 alin. (5) C. fisc.

În ceea ce privește condițiile

de fond, este necesar ca documentele justificative să aibă la bază operațiuni comerciale

reale, care au fost efectuate în materialitatea lor și care sunt consemnate întocmai

cum s-au desfășurat în documentele care le atestă.

În speță, facturile înregistrate

în contabilitate de către reclamantă poartă denumirea unor societăți cărora nu le

aparțin, sunt emise de către societăți care nu funcționează la sediile declarate,

care nu au depus de la momentul înființării și până la data controlului declarații

la organele fiscale competente.

Raportul de expertiză

contabilă efectuat în cauză nu putea ajuta la răsturnarea prezumției de legalitate

conferită raportului de inspecție fiscală decât prin reluarea aceleiași proceduri

de control încrucișat și verificarea societăților furnizoare emitente ale facturilor.

Reclamanta SC A.C.C.

SRL a solicitat, în principal, admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței

atacate, în sensul admiterii în totalitate a acțiunii, cu consecința înlăturării

obligațiilor de plată a sumei de 14.296 RON, reprezentând impozit pe profit și 16.976

RON, reprezentând TVA, cu accesoriile corespunzătoare fiecăreia dintre acestea.

În subsidiar, reclamanta

a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul

menținerii actelor fiscale doar pentru suma de 5.941,91 RON, reprezentând impozit

pe profit și pentru suma de 6.982,69 RON, reprezentând TVA.

În motivarea căii de atac,

care nu a fost structurată pe motive de recurs, reclamanta a formulat următoarele

critici de nelegalitate, încadrabile în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9

C. proc. civ.:

În mod eronat, prima instanță

nu a recunoscut dreptul societății de a deduce TVA aferent celor 7 facturi fiscale,

în condițiile în care acestea nu i-au fost comunicate, motiv pentru care au fost

înregistrate în contabilitatea sa în luna mai 2008, iar organele fiscale nu le-au

luat în considerare, deoarece s-au situat în afara perioadei supuse controlului.

După întocmirea raportului

de inspecție fiscală din 29 mai 2008, autoritatea fiscală a formulat plângere la

Parchetul de pe lângă Judecătoria Curtea de Argeș și s-a înregistrat Dosarul

nr. 903/P/2009. După pronunțarea sentinței recurate, au fost descoperite în dosarul

penal două declarații date de numiții P.C.F., în calitate de administrator al SC

N. SRL Vâlcea și B.M., fost angajat de vânzări la această societate, din care rezultă

că facturile fiscale emise de această firmă au fost întocmite în fals de către salariații

săi, cu scopul de a acoperi neregulile existente în contabilitate.

Recurenta-reclamantă susține

că nu poate fi obligată la plata unui impozit pe profit și TVA, alături de accesorii,

atâta timp cât nu a avut un raport comercial cu SC N. SRL Vâlcea, iar mărfurile

nu i-au fost livrate.

Organul fiscal a făcut

un calcul eronat al impozitului pe profit și TVA-ului, aferente celor 7 facturi

aflate în discuție.

Recurenta-reclamantă a

formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă

ca nefondat.

De asemenea, recurenta-reclamantă

a depus în probațiune înscrisuri, în temeiul art. 305 C. proc. civ.

Analizând sentința atacată,

în raport cu criticile formulate, cât și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate pentru considerentele

care vor fi expuse în continuare.

Instanța de control judiciar

constată că în speță nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 304 sau art. 304

1

C. proc. civ., în vederea casării sau modificării hotărârii: prima instanță a reținut

corect situația de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză,

și a realizat o încadrare juridică adecvată.

Astfel, autoritatea fiscală

cu competențe în materie a efectuat un control la societatea recurentă, cu privire

la perioada 01 ianuarie 2002-31 decembrie 2007, în urma căruia a fost încheiat raportul

de inspecție fiscală din 29 mai 2008, prin care au fost stabilite obligații de plată

la bugetul consolidat al statului, acestea fiind reprezentate de impozit pe profit

suplimentar, TVA de plată suplimentar și contribuții concedii medicale și boli.

În temeiul raportului

de inspecție fiscală anterior individualizat, a fost emisă decizia de impunere

nr. 453 din 29 mai 2008.

Prin decizia nr. 173 din

24 mai 2009, a fost respinsă contestația administrativă și a fost menținută obligația

de plată a societății recurente pentru suma de 682.519 RON, compusă din: 219.479

RON - impozit pe profit; 208.881 RON - majorări și penalități de întârziere aferente

impozitului pe profit; 235.036 RON - TVA și 19.123 RON - majorări și penalități

de întârziere aferente TVA.

Obiectul cererii deduse

judecății vizează două categorii de obligații bugetare, respectiv, impozitul pe

profit și TVA, care au ca temei juridic C. fisc. și C. proc. fisc., de la data intrării

lor în vigoare; pentru perioada anterioară, O.U.G. nr. 17/2000 și Legea nr. 345/2002

(pentru TVA), precum și O.G. nr. 70/1994 și Legea nr. 414/2002 pentru impozitul

pe profit; în privința accesoriilor pentru întârzierea la plată se au în vedere

atât prevederile C. proc. fisc., cât și pentru perioada anterioară, ale O.G.

nr. 61/2002.

Problema de drept aflată

în discuție este reprezentată de modul de interpretare a dispozițiilor legale privind

caracterul deductibil sau nedeductibil, fie a cheltuielilor, fie a TVA-ului.

Instanța de control judiciar

apreciază că o corectă soluționare a prezentei cauze trebuie să pornească de la

individualizarea textelor normative aplicabile în materie.

Astfel, potrivit art.

7 din Legea nr. 414/2002, profitul impozabil se calculează ca o diferență între

veniturile realizate și cheltuielile efectuate pentru realizarea lor într-un act

fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Conform art. 46 alin.

(2) C. fisc., sunt considerate venituri comerciale veniturile din faptele de comerț

ale contribuabililor.

În baza art. 48 alin.

(4) din aceeași reglementare legală, pentru a putea fi deduse, veniturile arătate

mai sus trebuie să fie efectuate în cadrul activității desfășurate în scopul realizării

veniturilor justificate prin documente.

În temeiul art. 22 din

Legea nr. 345/2002, dreptul de deducere ia naștere în momentul în care TVA devine

exigibilă și se bucură de acest drept persoanele impozabile înregistrate la organele

fiscale teritoriale ca plătitor de TVA.

Potrivit art. 24 lit.

a) din aceeași lege, pentru exercitarea dreptului de deducere, persoana impozabilă

trebuie să justifice suma taxei cu facturi fiscale sau alte documente legal aprobate,

emise pe numele său de către persoane impozabile, înregistrate ca plătitori de TVA.

De asemenea, art. 22

alin. (5) lit. a) din legea mai sus arătată precizează că taxa trebuie să fie aferentă

bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate de către o altă persoană

impozabilă, înregistrată și ea ca plătitor de TVA.

În plus, art. 145 și urm.

C. fisc. reglementează procedura deducerii TVA-ului.

Astfel, dreptul de deducere

ia naștere la momentul exigibilității taxei, iar orice persoană impozabilă are dreptul

să deducă taxa aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul

unei operațiuni taxabile; dreptul de deducere pentru taxa datorată sau achitată

trebuie să fie aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează a-i fi livrate, dobânditorul

fiind în posesia unei facturi care cuprinde informațiile stabilite de art. 155

alin. (5) C. fisc.

Înalta Curte apreciază

că este corectă concluzia primei instanțe, care se impune din analiza prevederilor

legale anterior citate: determinarea profitului impozabil se face prin calcularea

diferenței dintre veniturile realizate și cheltuielile efectuate pentru realizarea

lor, iar TVA poate fi dedusă dacă ea a devenit exigibilă, dacă agentul economic

este o persoană impozabilă și este în măsură să justifice suma taxei cu facturi

fiscale sau alte documente legale, aprobate și emise pe numele său de către o altă

persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA, iar bunurile achiziționate

sunt destinate realizării unei operațiuni taxabile.

Instanța de control judiciar,

în acord cu prima instanță, constată că este nefondată critica recurentei-pârâte

în sensul că partea adversă s-a aprovizionat de la societăți comerciale declarate

inactive, respectiv SC A.C. SRL și SC T.G.I.V. 2004 SRL.

Astfel, SC A.C. SRL a

încheiat tranzacții cu societatea recurentă la 08 august 2005, iar aceasta a fost

declarată inactivă prin ordinul din 11 octombrie 2006.

SC T.G.I.V. 2004 SRL a

încheiat tranzacții cu societatea recurentă și a emis 18 facturi în perioada 15

noiembrie 2004-07 aprilie 2005, iar aceasta a fost declarată inactivă prin ordinul

nr. 975 din 17 noiembrie 2006.

De asemenea, Înalta Curte

reține ca fiind corectă argumentația judecătorului fondului cauzei în sensul că

starea de insolvență în care se aflau partenerii comerciali ai societății recurente

a intervenit ulterior efectuării tranzacțiilor comerciale.

Astfel, SC D. SRL a emis

factura din 03 martie 2003, în condițiile în care a intrat în procedura de insolvență

la 09 iunie 2004, când a fost înregistrat dosarul cu acest obiect la Tribunalul

Vâlcea.

SC F.C. SRL a emis facturile

fiscale la datele de 11 iunie 2004 și, respectiv 17 iunie 2004, iar cererea de insolvență

cu privire la această firmă s-a formulat la 31 iulie 2007.

SC T. SRL a emis facturile

fiscale la datele de 02, 05 și 07 august 2005, iar cererea de insolvență cu privire

la această firmă s-a formulat la 12 noiembrie 2008.

SC E. SRL a emis facturile

fiscale la datele de 10 și 11 august 2006, în condițiile în care cererea de deschidere

a procedurii de insolvență a fost formulată la 11 octombrie 2007.

SC M.P. SRL a emis facturile

fiscale la datele de 14, 19 și 24 iulie 2006, iar cererea de insolvență cu privire

la această firmă s-a formulat la 22 decembrie 2006.

În argument în plus, pe

aceste aspecte anterior relevate, este conferit de concluziile raportului de expertiză

contabilă efectuat în cauză, care a reținut următoarele: toate facturile, cu excepția

celor 7, au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei; mărfurile aferente

facturilor au fost recepționate; achitarea contravalorii bunurilor s-a făcut în

numerar, cu ordine de plată, CEC-uri și bilete la ordin; mărfurile achiziționate

corespund obiectului de activitate al reclamantei; jurnalele de vânzări și cumpărări

corespund cu sumele înscrise în deconturile de TVA, la pozițiile „colectat” și „deductibil”.

Ca atare, pentru toate

motivele mai sus expuse, Înalta Curte apreciază realitatea operațiunilor comerciale

derulate de societatea recurentă nu poate fi negată. Împrejurarea că, la data efectuării

controlului fiscal, însă, ulterior emiterii facturilor fiscale, unii din partenerii

comerciali, de la care recurenta-reclamantă a achiziționat mărfuri, au intrat în

incapacitate de plată sau au fost declarați inactivi nu are nicio relevanță juridică

și nu poate nega caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate și dreptul de

deducere a TVA.

Pe de altă parte, Înalta

Curte nu poate primi critica recurentei-pârâte, în sensul că societățile comerciale

de la care s-a aprovizionat partea adversă nu au depus deconturile de TVA și declarațiile

fiscale la organele competente, de la momentul înființării și până la data controlului

fiscal, iar această situație ar fi negat caracterul real al operațiunilor comerciale

aflate în discuție.

În opinia instanței de

control judiciar, această împrejurare, chiar dacă este reală, nu poate fi imputată

firmei recurente și nu poate prejudicia dreptul acesteia de a beneficia de caracterul

deductibil al cheltuielilor efectuate și dreptul de deducere a TVA.

În plus, Înalta Curte

apreciază că facturile aflate în discuție, la care face referire recurenta-pârâtă,

îndeplinesc condițiile de formă, reglementate de art. 155 alin. (5) C. fisc.

De asemenea, caracterul

de document justificativ al unei facturi nu poate fi înlăturat nici de faptul că

această factură emisă de furnizor nu ar fi fost dobândită în mod legal de către

acesta.

Cu alte cuvinte, societatea

cumpărătoare nu are obligația legală de a verifica modul în care au fost achiziționate

formularele de factură.

Nici criticile formulate

de recurenta-reclamantă în cererea de recurs nu sunt fondate, întrucât cele 7 facturi

fiscale emise de SC N. SRL Vâlcea și SC D.I.E. SRL Sibiu nu au fost înregistrate

în contabilitatea sa, în condițiile în care această societate susține că a achiziționat

bunurile la care facturile fac referire.

Pe acest aspect, se impune

a fi menționat art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., care precizează că o cheltuială

poate să fie deductibilă dacă are la bază un document justificativ, iar pentru a

cere deducerea TVA, solicitantul trebuie să dețină o factură care să cuprindă informațiile

prevăzute de art. 155 alin. (5) C. fisc.

Concluziile organului

fiscal în privința acelor 7 facturi este corectă, întrucât recurenta-reclamantă

avea la dispoziție modalități prin care să intre în posesia documentelor justificative,

astfel că nu prezintă relevanță critica privind necomunicarea acestor facturi de

către furnizori societății.

Prin urmare, Înalta Curte

apreciază că se impune menținerea susținerilor autorității fiscale în legătură cu

suma de 14.296 RON, reprezentând impozit pe profit, suma de 16.976 RON, reprezentând

TVA, precum și a accesoriilor acestora.

În consecință, din cele

anterior expuse, rezultă că sunt nefondate motivele de recurs prevăzute de art.

304 pct. 9 C. proc. civ., iar în speță nu există motive de ordine publică care să

poată fi reținute, astfel încât, Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (1) teza a

II-a C. proc. civ., raportat la art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ,

modificată, va respinge recursurile.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate

de SC A.C.C. SRL Argeș și Ministerul Finanțelor Publice – D.G.F.P. Argeș împotriva

sentinței nr. 229/F-CONT din 16 decembrie 2009 a Curții de Apel Pitești, secția

comercială și de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 29 octombrie 2010.