ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 184/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 184/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului București,

secția a IX a contencios administrativ și fiscal, declinată ulterior spre

competentă soluționare Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, reclamantul Ministerul Apărării Naționale a solicitat,

în contradictoriu cu Administrația Financiară a Sectorului 6 București și

D.G.F.P. București, anularea deciziei de impunere nr. 104 din 25 iunie 2008

emisă de Administrația Financiară a Sectorului 6 București și a Deciziei nr.

258 din 29 iulie 2008 a D.G.F.P. București, cu obligarea A.F.P. Sector 6 la

restituirea sumei de 11.311 lei reprezentând TVA aferent anului 2002 - 2004.

În motivarea acțiunii, reclamantul a

arătat că în urma inspecției fiscale parțiale efectuată la sediul UM 02448

București, în vederea soluționării decontului de TVA cu suma negativă cu

opțiune de rambursare nr. 489356 din 19 aprilie 2007, s-a întocmit raportul

1002852 din 24 iunie 2008, emițându-se decizia de impunere nr. 104 din 25 iunie

2008, prin care s-a respins de la rambursare TVA în sumă de 11.311 lei și s-a

stabilit TVA suplimentar rămas în cuantum de 299.130 lei și accesorii eferente

în sumă de 461.491 lei.

Reclamantul a precizat că a formulat

contestație ce a fost respinsă prin Decizia nr. 258 din 29 iulie 2008 emisă de

D.G.F.P. București.

A susținut reclamantul că cele două

acte administrative sunt lovite de nulitate, întrucât inspecția fiscală nu s-a

efectuat în termenul imperativ prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., respectiv

în termen de 3 luni.

Totodată, decizia de impunere emisă

nu este motivată în fapt și în drept, nefiind indicate în mod corect

dispozițiile legale care au stat la baza măsurilor dispuse.

Reclamantul a mai arătat că

stabilirea în sarcina sa a obligației de plată a sumelor cuprinse în titlul de

creanță este nelegală, de vreme ce legislația privind TVA din anii 2000 și 2002

statua în sensul că serviciile de proiectare prestate de unitatea militară

pentru MAPN, nu se cuprind în sfera de aplicare TVA, ci doar cele prestate

terților.

Mai mult, UM București, nu putea să

perceapă TVA altor unități militare, deoarece aceste nu erau entități cu

personalitate juridică și făceau parte din cadrul MAPN.

Cât privește dobânzile și

penalitățile de întârziere calculate pe perioada 2007 - 2008, reclamantul a

apreciat că acestea nu pot fi reținute în sarcina sa, de vreme ce culpa

neplății debitului principal nu îi aparține în condițiile în care durata

inspecției fiscale nu s-a încadrat în termenul de 3 luni prevăzut de art. 104

alin. (1) C. proc. fisc.

Reclamantul a susținut că pentru

anul 2002, cel puțin în parte, a intervenit prescripția.

Prin sentința civilă nr. 1798 din 28

aprilie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, acțiunea formulată a fost respinsă ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această hotărâre,

prima instanță a reținut că termenul prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc.

fisc. este unul de recomandare, iar depășirea acestuia nu este de natură a

determina nulitatea actelor întocmite ulterior, iar, chiar și în cazul în care

natura termenului ar fi alta, motivul invocat de reclamant nu se regăsește

printre cele prevăzute de art. 46 C. proc. fisc.

A mai reținut prima instanță că

decizia de impunere este motivată, astfel încât nu pot fi primite criticile

reclamantului în acest sens.

În raport cu prevederile art. 2

alin. (4) și (5) din Legea nr. 245/2002, în vigoare la 1 iunie 2002 și cu

dispozițiile art. 2 alin. (4) din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002,

aprobate prin H.G. nr. 598/2002, s-a reținut că are calitatea de persoană

impozabilă instituția publică ce desfășoară activități economice, dacă tratarea

instituției publice ca persoană neimpozabilă ar conduce la distorsiuni

concurențiale ori activitățile sunt desfășurate în aceleași condiții legale

aplicabile operatorilor tehnici.

A apreciat prima instanță că UM,

instituție publică ce a desfășurat activități de proiectare în domeniul

construcțiilor în beneficiul unităților militare, dar și al unor terți, nu îi

poate fi aplicat un tratament preferențial privind TVA în raport cu ceilalți

operatori economici existenți pe piață și ale căror servicii sunt grevate de

TVA, fără a produce distorsiuni concurențiale.

S-a mai reținut că D.G.F.P.M.B. a

constatat în mod corect că o astfel de distorsiune concurențială este prezumată

a se produce, atunci când pentru aceeași activitate economică se aplică un

tratament fiscal diferențiat în funcție de calitatea persoanei care prestează

serviciul.

Totodată, în raport cu prevederile art.

91 și art. 92 C. proc. fisc., judecătorul fondului a apreciat că termenul de

prescripție de 5 ani nu s-a împlinit, astfel încât nu poate fi primită nici

susținerea reclamantei în sensul intervenirii prescripției.

Împotriva sentinței civile nr. 1798

din 28 aprilie 2009 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de

contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal

reclamantul Ministerul Apărării Naționale, reprezentat prin Direcția pentru

Relația cu Parlamentul și Asistență Juridică, pentru Unitatea Militară, prin

care s-a solicitat admiterea căii de atac și modificarea hotărârii recurate în

sensul admiterii acțiunii în contencios administrativ, a anulării deciziei nr.

258 din 29 iulie 2008 emisă de D.G.F.P. București, a anulării deciziei de

impunere nr. 104 din 25 iunie 2008 emisă de Administrația Financiară a

Sectorului nr. 6 București și a obligării pârâtei Administrația Financiară a

Sectorului 6 București la restituirea sumei de 11.311 lei reprezentând taxa pe

valoarea adăugată aferentă anilor 2002-2004, conform decontului nr. 489356 din

19 aprilie 2007.

S-a învederat, prin motivele de

recurs, că sentința curții de apel a fost dată cu aplicarea greșită a legii,

fiind astfel incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 punctul 9 C. proc. civ. Instanța de fond, s-a arătat, a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 2

alin. (5) din Legea nr. 345/2002 și art. 2 alin. (4) lit. b) din H.G. nr.

598/2002, respectiv art. 127 alin. (6) și (7) potrivit cărora instituțiile publice

sunt considerate persoane impozabile în situația în care tratarea lor ca

persoane neimpozabile conduce la distorsiuni concurențiale care nu își găsesc

justificarea în speță, activitatea desfășurată sub incidența textului de lege

privind activitățile de apărare. Astfel, conform art. 2 alin. (3) din H.G. nr.

598/2002, este necesar ca instituțiile publice a căror înființare este

reglementată prin lege sau hotărâre a Guvernului să desfășoare activități care

nu pot fi desfășurate și de alți operatori economici. Or, în cazul Unității

Militare București, dispozițiile art. 1 ale H.G. nr. 528/1997 prevăd expres că

unitatea (Centrul de proiectări construcții militare) execută prestări de

servicii din programul Ministerului Apărării Naționale. În baza hotărârii de

guvern amintite a fost emis Ordinul ministrului apărării naționale nr.

M.3/1998, care specifică expres la punctul 1.1 alin. (2) că unitatea (Centrul

de proiectări construcții militare) este proiectant general al Ministerului

Apărării Naționale pentru lucrările pe care le execută din programul

ministerului. în aceste condiții, au fost încheiate de către această unitate

contracte cu alte unități ale Ministerului Apărării Naționale, părțile

contractante neavând personalitate juridică ci doar Ministerul Apărării

Naționale, conform prevederilor art. 3 alin. (1) din Legea nr. 345/2006 privind

organizarea și funcționarea Ministerului Apărării și, anterior, conform art. 1

alin. (2) din O.U.G. nr. 14/2001.

Referitor la „distorsiunile"

reținute de instanța de fond, s-a precizat că unitatea militară nu putea fi

considerată persoană impozabilă pentru activități de proiectare în condițiile

în care activitatea era impusă de Guvern prin hotărâre, și de către Ministerul

Apărării Naționale, prin ordin, neputând fi desfășurată și de către alte

persoane și, ca urmare, nu putea fi vorba despre „distorsiuni

concurențiale".

Cât privește termenul de 3 luni

prevăzut de dispozițiile art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., s-a considerat de

către recurent că interpretarea instanței de fond, în sensul că acest termen

este de recomandare, nu este corectă, în realitate acest termen fiind unul

imperativ, care trebuie calculat pe zile calendaristice, în condițiile

prevăzute de Codul de procedură civilă. Singura modalitate legală care putea fi

avută în vedere era, în opinia recurentului, suspendarea inspecției fiscale în

condițiile dispozițiilor art. 104 alin. (3) și (5) C. proc. fisc. și a

prevederilor Ordinului nr. 708/2006, cu modificările și completările

ulterioare, al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, dar

acest lucru nu s-a întâmplat.

Pe de altă parte, s-a mai arătat de

către reclamantul recurent că organul de inspecție fiscală a emis o decizie

nelegală, nemotivată și în drept. în loc ca echipa de inspecție fiscală să

motiveze concret care sunt dispozițiile legale care au stat la baza luării

măsurilor dispuse prin decizia de impunere, se motivează că textul art. 2 alin.

(5) din Legea nr. 345/2002 și cel al art. 127 alin. (5) C. fisc., aprobat prin

Legea nr. 571/2003, au același conținut și că, începând cu anul 2004, s-a

perceput taxa pe valoarea adăugată atât pentru agenții economici cât și pentru

celelalte unități militare. Ca urmare, s-a apreciat că este nefiresc ca pentru

sume reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferente anilor 2002-2003, în loc

să se invoce prevederile legale în vigoare, care ar fi fost încălcate din

perioada respectivă, s-a motivat că s-a luat începând cu anul 2004 taxa pe

valoarea adăugată și că sunt aceleași condiții, lucru însușit și de structura

ierarhică care a soluționat contestația.

Este invocat art. 127 alin. (5) C.

fisc. fără a se avea în vedere și dispozițiile art. 127 alin. (6) din același

act normativ, care precizează că „..instituțiile publice sunt persoane

impozabile pentru activitățile desfășurate în aceleași condiții legale ca și

cele aplicabile operatorilor economici, chiar daca sunt prestate în calitate de

autoritate publică", text care nu se regăsea și în cuprinsul art. 2 din

Legea nr. 345/2002. Mai mult, tot legislația privind taxa pe valoarea adăugată

din anul 2000, cât și din 2002, prevedea că nu se cuprind în sfera plătitorilor

de TVA instituțiile publice ale căror cheltuieli se asigură din fondurile

prevăzute de Legea nr. 72/1996, iar Codul fiscal nu mai face această trimitere

pentru instituțiile publice finanțate conform Legii nr. 500/2002. în concluzie,

față de acest aspect, faptul că la nivelul anului 2004 unitatea militară a

perceput taxa pe valoarea adăugată și pentru contractele cu unitățile militare

nu numai pentru cele cu terții, nu poate fi luat în considerare pentru a se

motiva că trebuia să se perceapă TVA și la nivelul anilor 2002-2003.

În mod cu totul surprinzător, s-a

mai precizat, Serviciul soluționare contestații face referire la legislația

corespunzătoare anului 2004, respectiv la Codul fiscal, dar nu a luat în considerare, tot prin comparație, și textele din O.U.G. nr. 17/2000, respectiv cele

prevăzute de ultimul alineat de la art. 4, coroborat cu art. 3 lit. d) pentru

care Ministerul Finanțelor, prin Direcția impozite indirecte, cu adresa nr.

353269 din 9 august 2000, a emis un punct de vedere clar din care rezultă că

serviciile de proiectare prestate de unitatea menționată pentru Ministerul

Apărării Naționale nu se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoare

adăugată, iar cele prestate terților se cuprind în această sferă. Acest punct

de vedere, s-a apreciat că reprezintă un principiu valabil și pentru anii

2002-2003 mai ales în condițiile în care textele legale privind perceperea TVA

de către instituțiile publice sunt asemănătoare. Singura noutate ar fi cea care

ar conduce la distorsiuni concurențiale la care însă unitatea militară nu a

fost încadrată de organul de inspecție fiscală și nici de către Serviciul

soluționare contestații care nu a luat în considerare acest aspect. Dealtfel,

pentru anii 2000-2001 s-a procedat corect cu lucrările efectuate pentru

Ministerul Apărării Naționale, nu și pentru anii 2002-2003, deși și în această

perioadă unitatea era proiectant unic al Ministerului Apărării, conform H.G.

nr. 528/1997 și a Ordinului ministrului apărării naționale nr. M 3/1998.

Mai mult, s-a relevat de către

recurent că Unitatea Militară București nu putea să perceapă taxa pe valoarea adăugată

altor unități militare, deoarece nu erau entități cu personalitate juridică și

făceau parte din cadrul Ministerului Apărării, singurul care are personalitate

juridică, conform art. 1 alin. (2) din Legea nr. 14/2001 privind organizarea și

funcționarea Ministerului Apărării. De asemenea, s-a considerat că în mod

nelegal au fost percepute dobânzi și penalități de întârziere și pentru

perioada 2007-2008, perioadă care nu poate fi pusă în culpa unității, atâta

timp cât durata inspecției fiscale nu s-a încadrat în prevederile procedurii de

inspecție fiscală, culpa aparținând organului fiscal pentru ca a prelungit

nelegal și nejustificat perioada derulării inspecției. In aceste condiții, s-a

mai apreciat că, datorită existenței culpei organului fiscal în legătură cu

durata nejustificată a inspecției și potrivit prevederilor legale în materie de

prescripție, pentru anul 2002, cel puțin în parte, a intervenit prescripția,

neputând fi luat în calcul art. 92 alin. (2) C. proc. fisc. decât pentru

perioada legală de 3 luni prevăzută de art. 104 alin. (1) din același act

normativ.

Serviciul soluționare contestații a

dat dovadă de superficialitate în rezolvarea contestației, nerăspunzând nici de

ce în anexa nr. 8 la raportul de inspecție fiscală, cuprinzând situația taxei

pe valoarea adăugată, se prevede ca ultimă lună pentru care se iau în calcul

zilele de întârziere luna martie 2007, în condițiile în care numărul de zile

întârziere din dreptul lunii martie 2007 față de decembrie 2006 este de 432 de

zile, fiind astfel evident că s-a luat în calcul numărul de zile aferent până

la sfârșitul anului 2007 și primul trimestru al anului 2008 până la finalizarea

inspecției fiscale, așa cum dealtfel este menționat la punctul 2.2.1 din

decizia de impunere nr. 104/2008 în cadrul obligațiilor fiscale accesorii de

plată. în plus, tot din lipsă de argumente, organul de soluționare al

contestației nu s-a pronunțat cu privire la cele sesizate și în adresa nr. A

1017 din 23 iunie 2008, înregistrată la Administrația Financiară a Sectorului 6 cu nr. 33541 din 23 iunie 2008, transmisă în urma

discuției finale cu echipa de inspecție fiscală din data de 19 iunie 2008, prin

care reclamantul și-a exprimat nedumerirea față de luarea măsurilor în sensul

celor preluate ulterior în raport și decizie, din moment ce atât echipa fiscală

cât și Administrația Financiară a Sectorului 6 București nu au avut un punct de

vedere clar și fără echivoc, dovadă fiind și clarificările solicitate la Ministerul Economiei și Finanțelor. Or, dacă situația era clară, în mod cert inspecția

fiscală nu ar fi durat atât și echipa fiscală s-ar fi pronunțat în termen.

În cauză a depus întâmpinare

intimata Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 6 București și concluzii

scrise intimata D.G.F.P. București, prin care s-a solicitat respingerea

recursului declarat de Ministerul Apărării Naționale, reprezentat prin Direcția

pentru Relația cu Parlamentul și Asistență Juridică, pentru Unitatea Militară

București.

Analizând actele și lucrările

dosarului, hotărârea atacată și, în mod grupat, în funcție de legătura logică

și relevanța lor în dezlegarea problemelor de drept ale speței, criticile ce

i-au fost aduse, Înalta Curte constată ca nu subzistă nici un motiv care să

impună casarea sau modificarea acesteia, în considerarea argumentelor ce

urmează.

Prima instanță a reținut în mod

legal că nu sunt întemeiate criticile aduse de reclamantă cu referire la

nulitatea deciziei de impunere și a deciziei emise în soluționarea contestației

pe motiv că nu au fost respectate prevederile art. 104 alin. (1) C. proc. fisc.

care stabilesc că durata inspecției fiscale este de trei luni, în condițiile în

care, pe de o parte, o asemenea cauză de nulitate nu este prevăzută de

dispozițiile art. 46 C. proc. fisc., iar recurenta, pe de altă parte, nu a

tăcut dovada că prin depășirea acestui termen i-au fost vătămate drepturile și

interesele sate legitime. Pe de altă parte, prelungirea inspecției fiscale

peste termenul de 3 luni prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. s-a

datorat unor motive bine întemeiate, respectiv pentru obținerea unui punct de

vedere al Direcției Generale Legislație, Impozite și Taxe din cadrul

Ministerului Economiei și Finanțelor.

Nu este întemeiat nici motivul de

nulitate a deciziei de impunere constând în nemotivarea sa în drept, actul

administrativ fiscal cuprinzând mențiunea că temeiul de drept al acestuia îl

constituie dispozițiile art. 2 alin. (5) din Legea nr. 345/2002 și ale art. 2

alin. (4) lit. b) din H.G. nr. 598/2002 referitoare la incidența producerii

efective de distorsiuni concurențiale.

Organul de inspecție fiscală a

făcut, prin raportul de inspecție fiscală și apoi prin decizia de impunere nr.

104 din 25 iunie 2008 emisă de Administrația Financiară a Sectorului 6

București, o corectă aplicare a dispozițiilor art. 2 alin. (4) și (5) din Legea

nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, a prevederilor art. 2 alin. (4)

din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002, aprobate prin H.G. nr. 598/2002,

precum și a prescripțiilor art. 127 alin. (5) și (6) din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal. Este considerată persoană impozabilă și obligată la plata

taxei pe valoarea adăugată, potrivit prevederilor legale mai sus menționate,

orice instituție publică care desfășoară activități economice, chiar și în

situația în care activitățile respective sunt efectuate în calitate de

autoritate publică, dacă tratarea instituției respective ca persoană

neimpozabilă ar conduce la distorsiuni concurențiale ori activitățile sunt

desfășurate în aceleași condiții aplicabile operatorilor economici. De

asemenea, pentru activitățile anume enumerate de lege, instituțiile publice

sunt considerate persoane impozabile, indiferent de modul de desfășurare a

activităților respective.

În cauză, Centrul de Studii și

Proiectare Construcții Militare - Unitatea Militară din cadrul Ministerului

Apărării Naționale a desfășurat în perioada supusă controlului activități de

proiectare în domeniul construcțiilor, cu finanțare integrală din venituri

proprii, beneficiarii fiind atât unități militare, centre de reparații,

construcții, domenii și infrastructuri din subordinea Ministerului Apărării

Naționale, cât și alți beneficiari din afara sistemului Ministerului Apărării

Naționale. Or," activitățile de proiectare în domeniul construcțiilor pot

fi realizate de o multitudine de operatori economici, iar aplicarea pentru

Unitatea Militară a unui tratament fiscal preferențial din punct de vedere al

taxei pe valoarea adăugată, astfel încât contravaloarea serviciilor prestate de

aceasta să nu fie grevată de TVA aferentă, în raport de ceilalți operatori

economici existenți pe piață, ale căror servicii de proiectare ar fi supuse

obligației de plată a taxei pe valoarea adăugată, a fost de natură să conducă

la distorsiuni concurențiale.

Susținerea recurentei reclamante în

sensul că impunerea organelor fiscale nu se bazează pe prevederile art. 2 alin.

(5) din Legea nr. 345/2002 și pe cele ale art. 2 alin. (4) lit. b) din Normele

de aplicare ale Legii nr. 345/2002 aprobate prin H.G. nr. 589/2002 întrucât

nici prin raportul de inspecție fiscală și nici prin decizia de soluționare a

contestației organele fiscale, respectiv cele de soluționare a contestației, nu

s-au pronunțat asupra producerii efective de distorsiuni concurențiale este

neîntemeiată, fiind evident că „distorsiunea concurențială" nu trebuie

probată, ea existând atunci „când aceeași activitate beneficiază de un

tratament fiscal preferențial din punct de vedere al taxei pe valoarea

adăugată, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate

de aceștia nu este grevată de taxa pe valoarea adăugată, față de ceilalți

operatori economii care sunt obligați să greveze contravaloarea livrărilor de

bunuri și/sau a prestărilor de servicii efectuate cu taxa pe valoarea

adăugată". Altfel spus, distorsiunea concurențială este prezumată a se

produce atunci când, pentru aceeași activitate economică, se aplică un

tratament fiscal diferențiat în funcție de calitatea persoanei care desfășoară

activitatea în cauză (instituție publică versus operator economic privat).

Nu poate fi primită nici critica

recurentei reclamante referitoare la modul nelegal de percepere a accesoriilor

pentru perioada anilor 2007 - 2008, stabilirea acestor accesorii făcându-se

potrivit prevederilor cu caracter imperativ ale art. 119 și art. 120 C. proc. fisc., și nici împrejurarea intervenirii prescripției. Sub acest ultim aspect, instanța

de fond a apreciat în mod just că sunt incidente dispozițiile art. 92 alin. (2)

C. proc. fisc. și a constatat că termenul de prescripție de a stabili obligațiile

fiscale, de 5 ani, nu s-a împlinit, acesta începând să curgă de la data de 1

ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creață fiscală, respectiv la

1 ianuarie 2003, iar perioada cuprinsă între momentul începerii inspecției

fiscale și momentul emiterii deciziei de impunere nu intră în calculul

termenului mai sus menționat.

În raport de cele mai sus arătate,

se reține că motivele de recurs invocate în cauză nu sunt întemeiate și că

hotărârea recurată este legală și temeinică, astei că se va dispune, în temeiul

depozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., respingerea ca nefondat a

recursului declarat de Ministerul Apărării Naționale, reprezentat prin Direcția

pentru Relația cu Parlamentul și Asistență Juridică, pentru U.M București, împotriva

sentinței civile nr. 1798 din 28 aprilie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII a de contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de

Ministerul Apărării Naționale reprezentat prin Direcția pentru Relația cu

Parlamentul și Asistență Juridică pentru UM nr. 02248 București împotriva

sentinței civile nr. 1798 din 28 aprilie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 19 ianuarie 2010.