ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 184/2010

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalului București, secția a IX a contencios administrativ și fiscal, declinată ulterior spre competentă soluționare Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul Ministerul Apărării Naționale a solicitat, în contradictoriu cu Administrația Financiară a Sectorului 6 București și D.G.F.P. București, anularea deciziei de impunere nr. 104 din 25 iunie 2008 emisă de Administrația Financiară a Sectorului 6 București și a Deciziei nr. 258 din 29 iulie 2008 a D.G.F.P. București, cu obligarea A.F.P.

Sector 6 la restituirea sumei de 11.311 lei reprezentând TVA aferent anului 2002 - 2004. În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat că în urma inspecției fiscale parțiale efectuată la sediul UM 02448 București, în vederea soluționării decontului de TVA cu suma negativă cu opțiune de rambursare nr. 489356 din 19 aprilie 2007, s-a întocmit raportul 1002852 din 24 iunie 2008, emițându-se decizia de impunere nr. 104 din 25 iunie 2008, prin care s-a respins de la rambursare TVA în sumă de 11.311 lei și s-a stabilit TVA suplimentar rămas în cuantum de 299.130 lei și accesorii eferente în sumă de 461.491 lei. Reclamantul a precizat că a formulat contestație ce a fost respinsă prin Decizia nr. 258 din 29 iulie 2008 emisă de D.G.F.P.

București. A susținut reclamantul că cele două acte administrative sunt lovite de nulitate, întrucât inspecția fiscală nu s-a efectuat în termenul imperativ prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., respectiv în termen de 3 luni. Totodată, decizia de impunere emisă nu este motivată în fapt și în drept, nefiind indicate în mod corect dispozițiile legale care au stat la baza măsurilor dispuse. Reclamantul a mai arătat că stabilirea în sarcina sa a obligației de plată a sumelor cuprinse în titlul de creanță este nelegală, de vreme ce legislația privind TVA din anii 2000 și 2002 statua în sensul că serviciile de proiectare prestate de unitatea militară pentru MAPN, nu se cuprind în sfera de aplicare TVA, ci doar cele prestate terților.

Mai mult, UM București, nu putea să perceapă TVA altor unități militare, deoarece aceste nu erau entități cu personalitate juridică și făceau parte din cadrul MAPN. Cât privește dobânzile și penalitățile de întârziere calculate pe perioada 2007 - 2008, reclamantul a apreciat că acestea nu pot fi reținute în sarcina sa, de vreme ce culpa neplății debitului principal nu îi aparține în condițiile în care durata inspecției fiscale nu s-a încadrat în termenul de 3 luni prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. Reclamantul a susținut că pentru anul 2002, cel puțin în parte, a intervenit prescripția. Prin sentința civilă nr. 1798 din 28 aprilie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, acțiunea formulată a fost respinsă ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut că termenul prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. este unul de recomandare, iar depășirea acestuia nu este de natură a determina nulitatea actelor întocmite ulterior, iar, chiar și în cazul în care natura termenului ar fi alta, motivul invocat de reclamant nu se regăsește printre cele prevăzute de art. 46 C. proc. fisc. A mai reținut prima instanță că decizia de impunere este motivată, astfel încât nu pot fi primite criticile reclamantului în acest sens. În raport cu prevederile art. 2 alin. (4) și (5) din Legea nr. 245/2002, în vigoare la 1 iunie 2002 și cu dispozițiile art. 2 alin. (4) din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002, aprobate prin H.G.

nr. 598/2002, s-a reținut că are calitatea de persoană impozabilă instituția publică ce desfășoară activități economice, dacă tratarea instituției publice ca persoană neimpozabilă ar conduce la distorsiuni concurențiale ori activitățile sunt desfășurate în aceleași condiții legale aplicabile operatorilor tehnici. A apreciat prima instanță că UM, instituție publică ce a desfășurat activități de proiectare în domeniul construcțiilor în beneficiul unităților militare, dar și al unor terți, nu îi poate fi aplicat un tratament preferențial privind TVA în raport cu ceilalți operatori economici existenți pe piață și ale căror servicii sunt grevate de TVA, fără a produce distorsiuni concurențiale. S-a mai reținut că D.G.F.P.M.B.

a constatat în mod corect că o astfel de distorsiune concurențială este prezumată a se produce, atunci când pentru aceeași activitate economică se aplică un tratament fiscal diferențiat în funcție de calitatea persoanei care prestează serviciul. Totodată, în raport cu prevederile art. 91 și art. 92 C. proc. fisc., judecătorul fondului a apreciat că termenul de prescripție de 5 ani nu s-a împlinit, astfel încât nu poate fi primită nici susținerea reclamantei în sensul intervenirii prescripției.

Împotriva sentinței civile nr. 1798 din 28 aprilie 2009 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal reclamantul Ministerul Apărării Naționale, reprezentat prin Direcția pentru Relația cu Parlamentul și Asistență Juridică, pentru Unitatea Militară, prin care s-a solicitat admiterea căii de atac și modificarea hotărârii recurate în sensul admiterii acțiunii în contencios administrativ, a anulării deciziei nr. 258 din 29 iulie 2008 emisă de D.G.F.P.

București, a anulării deciziei de impunere nr. 104 din 25 iunie 2008 emisă de Administrația Financiară a Sectorului nr. 6 București și a obligării pârâtei Administrația Financiară a Sectorului 6 București la restituirea sumei de 11.311 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă anilor 2002-2004, conform decontului nr. 489356 din 19 aprilie 2007. S-a învederat, prin motivele de recurs, că sentința curții de apel a fost dată cu aplicarea greșită a legii, fiind astfel incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 punctul 9 C. proc. civ. Instanța de fond, s-a arătat, a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 2 alin. (5) din Legea nr. 345/2002 și art. 2 alin. (4) lit. b) din H.G.

nr. 598/2002, respectiv art. 127 alin. (6) și (7) potrivit cărora instituțiile publice sunt considerate persoane impozabile în situația în care tratarea lor ca persoane neimpozabile conduce la distorsiuni concurențiale care nu își găsesc justificarea în speță, activitatea desfășurată sub incidența textului de lege privind activitățile de apărare. Astfel, conform art. 2 alin. (3) din H.G. nr. 598/2002, este necesar ca instituțiile publice a căror înființare este reglementată prin lege sau hotărâre a Guvernului să desfășoare activități care nu pot fi desfășurate și de alți operatori economici. Or, în cazul Unității Militare București, dispozițiile art. 1 ale H.G. nr. 528/1997 prevăd expres că unitatea (Centrul de proiectări construcții militare) execută prestări de servicii din programul Ministerului Apărării Naționale.

În baza hotărârii de guvern amintite a fost emis Ordinul ministrului apărării naționale nr. M.3/1998, care specifică expres la punctul 1.1 alin. (2) că unitatea (Centrul de proiectări construcții militare) este proiectant general al Ministerului Apărării Naționale pentru lucrările pe care le execută din programul ministerului. în aceste condiții, au fost încheiate de către această unitate contracte cu alte unități ale Ministerului Apărării Naționale, părțile contractante neavând personalitate juridică ci doar Ministerul Apărării Naționale, conform prevederilor art. 3 alin. (1) din Legea nr. 345/2006 privind organizarea și funcționarea Ministerului Apărării și, anterior, conform art. 1 alin. (2) din O.U.G.

nr. 14/2001. Referitor la „distorsiunile" reținute de instanța de fond, s-a precizat că unitatea militară nu putea fi considerată persoană impozabilă pentru activități de proiectare în condițiile în care activitatea era impusă de Guvern prin hotărâre, și de către Ministerul Apărării Naționale, prin ordin, neputând fi desfășurată și de către alte persoane și, ca urmare, nu putea fi vorba despre „distorsiuni concurențiale". Cât privește termenul de 3 luni prevăzut de dispozițiile art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., s-a considerat de către recurent că interpretarea instanței de fond, în sensul că acest termen este de recomandare, nu este corectă, în realitate acest termen fiind unul imperativ, care trebuie calculat pe zile calendaristice, în condițiile prevăzute de Codul de procedură civilă.

Singura modalitate legală care putea fi avută în vedere era, în opinia recurentului, suspendarea inspecției fiscale în condițiile dispozițiilor art. 104 alin. (3) și (5) C. proc. fisc. și a prevederilor Ordinului nr. 708/2006, cu modificările și completările ulterioare, al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală, dar acest lucru nu s-a întâmplat. Pe de altă parte, s-a mai arătat de către reclamantul recurent că organul de inspecție fiscală a emis o decizie nelegală, nemotivată și în drept. în loc ca echipa de inspecție fiscală să motiveze concret care sunt dispozițiile legale care au stat la baza luării măsurilor dispuse prin decizia de impunere, se motivează că textul art. 2 alin. (5) din Legea nr. 345/2002 și cel al art. 127 alin. (5) C. fisc., aprobat prin Legea nr. 571/2003, au același conținut și că, începând cu anul 2004, s-a perceput taxa pe valoarea adăugată atât pentru agenții economici cât și pentru celelalte unități militare.

Ca urmare, s-a apreciat că este nefiresc ca pentru sume reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferente anilor 2002-2003, în loc să se invoce prevederile legale în vigoare, care ar fi fost încălcate din perioada respectivă, s-a motivat că s-a luat începând cu anul 2004 taxa pe valoarea adăugată și că sunt aceleași condiții, lucru însușit și de structura ierarhică care a soluționat contestația. Este invocat art. 127 alin. (5) C. fisc. fără a se avea în vedere și dispozițiile art. 127 alin. (6) din același act normativ, care precizează că „..instituțiile publice sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în aceleași condiții legale ca și cele aplicabile operatorilor economici, chiar daca sunt prestate în calitate de autoritate publică", text care nu se regăsea și în cuprinsul art. 2 din Legea nr. 345/2002.

Mai mult, tot legislația privind taxa pe valoarea adăugată din anul 2000, cât și din 2002, prevedea că nu se cuprind în sfera plătitorilor de TVA instituțiile publice ale căror cheltuieli se asigură din fondurile prevăzute de Legea nr. 72/1996, iar Codul fiscal nu mai face această trimitere pentru instituțiile publice finanțate conform Legii nr. 500/2002. în concluzie, față de acest aspect, faptul că la nivelul anului 2004 unitatea militară a perceput taxa pe valoarea adăugată și pentru contractele cu unitățile militare nu numai pentru cele cu terții, nu poate fi luat în considerare pentru a se motiva că trebuia să se perceapă TVA și la nivelul anilor 2002-2003. În mod cu totul surprinzător, s-a mai precizat, Serviciul soluționare contestații face referire la legislația corespunzătoare anului 2004, respectiv la Codul fiscal, dar nu a luat în considerare, tot prin comparație, și textele din O.U.G.

nr. 17/2000, respectiv cele prevăzute de ultimul alineat de la art. 4, coroborat cu art. 3 lit. d) pentru care Ministerul Finanțelor, prin Direcția impozite indirecte, cu adresa nr. 353269 din 9 august 2000, a emis un punct de vedere clar din care rezultă că serviciile de proiectare prestate de unitatea menționată pentru Ministerul Apărării Naționale nu se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, iar cele prestate terților se cuprind în această sferă. Acest punct de vedere, s-a apreciat că reprezintă un principiu valabil și pentru anii 2002-2003 mai ales în condițiile în care textele legale privind perceperea TVA de către instituțiile publice sunt asemănătoare. Singura noutate ar fi cea care ar conduce la distorsiuni concurențiale la care însă unitatea militară nu a fost încadrată de organul de inspecție fiscală și nici de către Serviciul soluționare contestații care nu a luat în considerare acest aspect.

Dealtfel, pentru anii 2000-2001 s-a procedat corect cu lucrările efectuate pentru Ministerul Apărării Naționale, nu și pentru anii 2002-2003, deși și în această perioadă unitatea era proiectant unic al Ministerului Apărării, conform H.G. nr. 528/1997 și a Ordinului ministrului apărării naționale nr. M 3/1998. Mai mult, s-a relevat de către recurent că Unitatea Militară București nu putea să perceapă taxa pe valoarea adăugată altor unități militare, deoarece nu erau entități cu personalitate juridică și făceau parte din cadrul Ministerului Apărării, singurul care are personalitate juridică, conform art. 1 alin. (2) din Legea nr. 14/2001 privind organizarea și funcționarea Ministerului Apărării.

De asemenea, s-a considerat că în mod nelegal au fost percepute dobânzi și penalități de întârziere și pentru perioada 2007-2008, perioadă care nu poate fi pusă în culpa unității, atâta timp cât durata inspecției fiscale nu s-a încadrat în prevederile procedurii de inspecție fiscală, culpa aparținând organului fiscal pentru ca a prelungit nelegal și nejustificat perioada derulării inspecției. In aceste condiții, s-a mai apreciat că, datorită existenței culpei organului fiscal în legătură cu durata nejustificată a inspecției și potrivit prevederilor legale în materie de prescripție, pentru anul 2002, cel puțin în parte, a intervenit prescripția, neputând fi luat în calcul art. 92 alin. (2) C. proc.

fisc. decât pentru perioada legală de 3 luni prevăzută de art. 104 alin. (1) din același act normativ. Serviciul soluționare contestații a dat dovadă de superficialitate în rezolvarea contestației, nerăspunzând nici de ce în anexa nr. 8 la raportul de inspecție fiscală, cuprinzând situația taxei pe valoarea adăugată, se prevede ca ultimă lună pentru care se iau în calcul zilele de întârziere luna martie 2007, în condițiile în care numărul de zile întârziere din dreptul lunii martie 2007 față de decembrie 2006 este de 432 de zile, fiind astfel evident că s-a luat în calcul numărul de zile aferent până la sfârșitul anului 2007 și primul trimestru al anului 2008 până la finalizarea inspecției fiscale, așa cum dealtfel este menționat la punctul 2.2.1 din decizia de impunere nr. 104/2008 în cadrul obligațiilor fiscale accesorii de plată.

în plus, tot din lipsă de argumente, organul de soluționare al contestației nu s-a pronunțat cu privire la cele sesizate și în adresa nr. A 1017 din 23 iunie 2008, înregistrată la Administrația Financiară a Sectorului 6 cu nr. 33541 din 23 iunie 2008, transmisă în urma discuției finale cu echipa de inspecție fiscală din data de 19 iunie 2008, prin care reclamantul și-a exprimat nedumerirea față de luarea măsurilor în sensul celor preluate ulterior în raport și decizie, din moment ce atât echipa fiscală cât și Administrația Financiară a Sectorului 6 București nu au avut un punct de vedere clar și fără echivoc, dovadă fiind și clarificările solicitate la Ministerul Economiei și Finanțelor. Or, dacă situația era clară, în mod cert inspecția fiscală nu ar fi durat atât și echipa fiscală s-ar fi pronunțat în termen.

În cauză a depus întâmpinare intimata Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 6 București și concluzii scrise intimata D.G.F.P. București, prin care s-a solicitat respingerea recursului declarat de Ministerul Apărării Naționale, reprezentat prin Direcția pentru Relația cu Parlamentul și Asistență Juridică, pentru Unitatea Militară București. Analizând actele și lucrările dosarului, hotărârea atacată și, în mod grupat, în funcție de legătura logică și relevanța lor în dezlegarea problemelor de drept ale speței, criticile ce i-au fost aduse, Înalta Curte constată ca nu subzistă nici un motiv care să impună casarea sau modificarea acesteia, în considerarea argumentelor ce urmează. Prima instanță a reținut în mod legal că nu sunt întemeiate criticile aduse de reclamantă cu referire la nulitatea deciziei de impunere și a deciziei emise în soluționarea contestației pe motiv că nu au fost respectate prevederile art. 104 alin. (1) C. proc.

fisc. care stabilesc că durata inspecției fiscale este de trei luni, în condițiile în care, pe de o parte, o asemenea cauză de nulitate nu este prevăzută de dispozițiile art. 46 C. proc. fisc., iar recurenta, pe de altă parte, nu a tăcut dovada că prin depășirea acestui termen i-au fost vătămate drepturile și interesele sate legitime. Pe de altă parte, prelungirea inspecției fiscale peste termenul de 3 luni prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. s-a datorat unor motive bine întemeiate, respectiv pentru obținerea unui punct de vedere al Direcției Generale Legislație, Impozite și Taxe din cadrul Ministerului Economiei și Finanțelor. Nu este întemeiat nici motivul de nulitate a deciziei de impunere constând în nemotivarea sa în drept, actul administrativ fiscal cuprinzând mențiunea că temeiul de drept al acestuia îl constituie dispozițiile art. 2 alin. (5) din Legea nr. 345/2002 și ale art. 2 alin. (4) lit. b) din H.G.

nr. 598/2002 referitoare la incidența producerii efective de distorsiuni concurențiale. Organul de inspecție fiscală a făcut, prin raportul de inspecție fiscală și apoi prin decizia de impunere nr. 104 din 25 iunie 2008 emisă de Administrația Financiară a Sectorului 6 București, o corectă aplicare a dispozițiilor art. 2 alin. (4) și (5) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, a prevederilor art. 2 alin. (4) din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002, aprobate prin H.G. nr. 598/2002, precum și a prescripțiilor art. 127 alin. (5) și (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Este considerată persoană impozabilă și obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, potrivit prevederilor legale mai sus menționate, orice instituție publică care desfășoară activități economice, chiar și în situația în care activitățile respective sunt efectuate în calitate de autoritate publică, dacă tratarea instituției respective ca persoană neimpozabilă ar conduce la distorsiuni concurențiale ori activitățile sunt desfășurate în aceleași condiții aplicabile operatorilor economici. De asemenea, pentru activitățile anume enumerate de lege, instituțiile publice sunt considerate persoane impozabile, indiferent de modul de desfășurare a activităților respective.

În cauză, Centrul de Studii și Proiectare Construcții Militare - Unitatea Militară din cadrul Ministerului Apărării Naționale a desfășurat în perioada supusă controlului activități de proiectare în domeniul construcțiilor, cu finanțare integrală din venituri proprii, beneficiarii fiind atât unități militare, centre de reparații, construcții, domenii și infrastructuri din subordinea Ministerului Apărării Naționale, cât și alți beneficiari din afara sistemului Ministerului Apărării Naționale.

Or," activitățile de proiectare în domeniul construcțiilor pot fi realizate de o multitudine de operatori economici, iar aplicarea pentru Unitatea Militară a unui tratament fiscal preferențial din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, astfel încât contravaloarea serviciilor prestate de aceasta să nu fie grevată de TVA aferentă, în raport de ceilalți operatori economici existenți pe piață, ale căror servicii de proiectare ar fi supuse obligației de plată a taxei pe valoarea adăugată, a fost de natură să conducă la distorsiuni concurențiale. Susținerea recurentei reclamante în sensul că impunerea organelor fiscale nu se bazează pe prevederile art. 2 alin. (5) din Legea nr. 345/2002 și pe cele ale art. 2 alin. (4) lit. b) din Normele de aplicare ale Legii nr. 345/2002 aprobate prin H.G.

nr. 589/2002 întrucât nici prin raportul de inspecție fiscală și nici prin decizia de soluționare a contestației organele fiscale, respectiv cele de soluționare a contestației, nu s-au pronunțat asupra producerii efective de distorsiuni concurențiale este neîntemeiată, fiind evident că „distorsiunea concurențială" nu trebuie probată, ea existând atunci „când aceeași activitate beneficiază de un tratament fiscal preferențial din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, astfel încât contravaloarea bunurilor livrate și/sau a serviciilor prestate de aceștia nu este grevată de taxa pe valoarea adăugată, față de ceilalți operatori economii care sunt obligați să greveze contravaloarea livrărilor de bunuri și/sau a prestărilor de servicii efectuate cu taxa pe valoarea adăugată". Altfel spus, distorsiunea concurențială este prezumată a se produce atunci când, pentru aceeași activitate economică, se aplică un tratament fiscal diferențiat în funcție de calitatea persoanei care desfășoară activitatea în cauză (instituție publică versus operator economic privat).

Nu poate fi primită nici critica recurentei reclamante referitoare la modul nelegal de percepere a accesoriilor pentru perioada anilor 2007 - 2008, stabilirea acestor accesorii făcându-se potrivit prevederilor cu caracter imperativ ale art. 119 și art. 120 C. proc. fisc., și nici împrejurarea intervenirii prescripției. Sub acest ultim aspect, instanța de fond a apreciat în mod just că sunt incidente dispozițiile art. 92 alin. (2) C. proc. fisc. și a constatat că termenul de prescripție de a stabili obligațiile fiscale, de 5 ani, nu s-a împlinit, acesta începând să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creață fiscală, respectiv la 1 ianuarie 2003, iar perioada cuprinsă între momentul începerii inspecției fiscale și momentul emiterii deciziei de impunere nu intră în calculul termenului mai sus menționat.

În raport de cele mai sus arătate, se reține că motivele de recurs invocate în cauză nu sunt întemeiate și că hotărârea recurată este legală și temeinică, astei că se va dispune, în temeiul depozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., respingerea ca nefondat a recursului declarat de Ministerul Apărării Naționale, reprezentat prin Direcția pentru Relația cu Parlamentul și Asistență Juridică, pentru U.M București, împotriva sentinței civile nr. 1798 din 28 aprilie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII a de contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Ministerul Apărării Naționale reprezentat prin Direcția pentru Relația cu Parlamentul și Asistență Juridică pentru UM nr. 02248 București împotriva sentinței civile nr. 1798 din 28 aprilie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 ianuarie 2010.