ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1905/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1905/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursurilor de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin sentința nr. 1377 din 23

februarie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios

administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC

A.I. SA, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice, Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația

Finanțelor Publice Sector 2 București, și a anulat decizia nr. 417/2008 emisă

de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, decizia de

impunere nr. 481/2008, raportul de inspecție fiscală nr. 710512/2008 și decizia

nr. 307514/2009 emise de Administrația Finanțelor Publice Sector 2; a dispus

rambursarea sumei de 28.399 lei solicitată prin decontul aferent lunii iunie

2008, actualizat cu dobânda prevăzută de art. 120 alin. (7) C. proc. fisc.,

precum și restituirea sumelor de 384.372 lei, reprezentând T.V.A. achitată prin

o.p. in data de 31 decembrie 2008 și 269.461 lei, reprezentând accesorii

aferente T.V.A. achitată prin o.p. in data de 31 decembrie 2008, sume ce vor fi

actualizate conform dobânzii prevăzute la art. 120 alin. (7) C. proc. fisc.,

începând cu data de 15 iunie 2009. Au fost respinse în rest solicitările

reclamantei. Prin aceeași sentință, a fost admisă excepția de nelegalitate a

prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) pct. 1 din Ordinul M.F.P. nr. 1880/2005

și s-a constatat nelegalitatea acestor dispoziții, în măsura în care impun

existența unui certificat de scutire de T.V.A., solicitat de către beneficiarii

fondurilor sau agenția de implementare.

Pentru a pronunța această sentință,

prima instanță a reținut următoarele:

I. Cu privire la excepție.

Potrivit prevederilor art. 3 alin. (1)

lit. b) din Ordinul M.F.P. nr. 1880/2005, „prin facturarea fără taxa pe

valoarea adăugată de către furnizorii/prestatorii care participă la realizarea

obiectivelor sau proiectelor finanțate din fondurile prevăzute la art. 1 și 2,

denumiți în continuare contractori, și de către furnizorii sau prestatorii

acestora, denumiți în continuare subcontractori, a bunurilor livrate și a

serviciilor prestate. Facturarea fără taxa pe valoarea adăugată se poate

efectua astfel: 1. pe baza unui certificat de scutire de taxă pe valoarea

adăugată, solicitat de către beneficiarii fondurilor sau, după caz, de către

agenția de implementare, conform procedurii stabilite la art. 5, pentru

contractorii și subcontractorii înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea

adăugată în România. Contractorii/subcontractorii, persoane impozabile

stabilite în străinătate, astfel cum sunt definite la art. 151 alin. (2) din C.

fisc., pot fi menționați în certificatul de scutire dacă și-au desemnat un

reprezentant fiscal în România, în caz contrar aplicându-se prevederile pct. 2.

Facturarea se efectuează de către subcontractori către contractori și de către

contractori către beneficiarii fondurilor, menționându-se pe factură, atunci

când este cazul, și agenția de implementare prin care se face plata”.

Impunerea existenței unui certificat

de scutire de TVA în lipsa căruia ar fi obligatorie facturarea cu TVA și

implicit calcularea, colectarea si virarea de TVA contravine dispozițiilor atât

ale C. fisc. în vigoare la momentul efectuării operațiunilor fiscale din cauza

de față, care prevede că sunt scutite de TVA „livrările de bunuri și prestările

de servicii finanțate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de

către guverne străine, de organisme internaționale și de organizații nonprofit

și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale

persoanelor fizice;” (Art. 143 lit. l)) din C. fisc. în vigoare până la 1

ianuarie 2007), cât și O.G. nr. 51/2003.

Mai mult O.G. nr. 51/2003 reprezintă

ratificarea Memorandumului de finanțare dintre Guvernul României și Comisia

Europeană referitor la PrO.G.ramul P.H.A.R.E. 2002 de cooperare transfrontalieră

dintre România și Ungaria, semnat la București la 11 decembrie 2002.

Așadar este întemeiata susținerea

reclamantei in sensul ca dispozițiile atacate adaugă la lege și restrâng

aplicarea dispoziției legale.

Sunt încălcate prin urmare si prevederile

art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, potrivit cărora „actele normative date

în executarea legilor, ordonanțelor sau a hotărârilor Guvernului se emit în

limitele și potrivit normelor care le ordonă.” Este adevărat ca potrivit art. 143

alin. (2) din C. fisc. s-a prevăzut ca pot fi adoptate norme pentru a justifica

scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la alin. (1)

și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea

scutirii de taxa pe valoarea adăugată, insa aceste norme nu pot adăuga la lege

astfel încât sa impună sarcini fiscale si sa atragă răspunderea unei persoane

pentru neîndeplinirea unei obligații de către o altă persoană, beneficiarul

fondurilor sau agenția de implementare (autorități ale statului roman), mai

ales în condițiile în care un acord internațional prevedea expres scutirea de

plata TVA ori alte impuneri fiscale cu efect similar (art. 13 pct. 3 din

Condițiile generale ale Memorandumului de finanțare ratificat prin O.G. nr. 51/2003).

Acordarea scutirii de TVA nu poate

fi lăsată la dispoziția ori latitudinea beneficiarului fondurilor ori ale

agenției de implementare, deoarece in acest caz se ajunge la încălcarea

prevederilor memorandumului, ca act juridic internațional si la suportarea in

final din împrumuturile nerambursabile a unor taxe si impozite in favoarea

statului beneficiar al împrumuturilor.

Astfel fondurile comunitare sunt

deturnate de la scopul lor, prevăzut inclusiv în O.G. nr. 51/2003.

Mai mult, din jurisprudența C.J.U.E.

cu privire la fiscalitate se retine ca ori de cate ori sunt îndeplinite

condițiile de fond pentru acordarea unor facilitați fiscale autoritățile

naționale nu pot adopta reglementari ori practici de natura a anula sau a

refuza facilitatea fiscala (cauza C-368/09) pe condiții de forma ale facturii

fiscale.

Se constată, deci, întemeiată

excepția de nelegalitate a art. 3 alin. (1) lit. b) pct. 1 din Ordinul nr. 1880/2005

și se constată nelegale aceste prevederi în măsura în care impun existența unui

certificat de scutire de TVA solicitat de către beneficiarul fondurilor sau

agenția de implementare; agenția de implementare a precizat, de altfel, expres

că nu înțelege să solicite și să obțină în relația cu reclamanta pentru

contractele pentru care au fost emise deciziile contestate in prezenta cauza,

certificatele de scutire.

II. Pe fondul cauzei.

Din raportul de inspecție fiscala

din 17 octombrie 2008, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere

contestate nr. 481/2008 a A.F.P. S 2, rezultă că reclamanta ar fi trebuit sa

colecteze TVA în sumă de 412.771 lei, în perioada 2005-2007.

Aceasta suma este calculată tocmai

cu privire la cele doua contracte invocate de reclamanta in acțiune si anume

cel încheiat cu Ministerul Integrării Europene in 2004 pentru realizarea

proiectului „Pasaj rutier peste calea ferata in Satu Mare pe ruta DN 19

Petea-Ungaria – Asistență tehnică pentru supravegherea lucrărilor, precum si

cel de consultanță încheiat de consorțiul de firme C.B., Danemarca, cu

Ministerul Finanțelor Publice, Unitatea Centrala pentru Finanțe si Contracte,

având ca obiect Asistență tehnică pentru managementul, supravegherea si

publicitate pentru contractele I.S.P.A. in Galați, România.

Organele fiscale au reținut că

aceste sume sunt datorate de reclamantă ca urmare a faptului că nu există

certificat de scutire de TVA, impus de O.M.F. nr. 1880/2005 si respectiv de O.M.F.

nr. 141/2004.

Prin constatarea nelegalității art. 3

alin. (1) lit. b) pct. 1 din O.M.F. nr. 1880/2005, lipsa certificatului de

scutire de TVA nu mai poate fi considerată ca temei al impunerii in sarcina

reclamantei a sumelor reprezentând TVA de colectat, si respectiv refuzul de

rambursare a sumei de 28.399 lei, solicitata prin decontul cu suma negativa de

TVA cu opțiune de rambursare aferent lunii iunie 2008.

Instanța de fond nu reține

susținerile reclamantei referitoare la nulitatea deciziei de impunere pentru

nerespectarea dispozițiilor art. 43 alin. (2) C. proc. fisc. (O.G. nr. 92/2003),

deoarece din analiza deciziei contestate aflate la filele 54-56 din dosar,

reiese ca decizia de impunere cuprinde numele, prenumele si semnăturile

persoanelor împuternicite ale organului fiscal.

Nu există nici o dispoziție legală

în sensul ca toate persoanele care au participat la o inspecție fiscala trebuie

sa întocmească actul administrativ fiscal, art. 43 alin. (2) lit. g) din C.

proc. fisc. impunând doar numele si semnătura persoanelor împuternicite ale

organului fiscal.

Așadar nu poate fi pus semnul

egalității între persoanele împuternicite sa efectueze un control sau o

inspecție fiscala si persoanele care sunt împuternicite sa emită o decizie de

impunere, un act administrativ fiscal.

Art. 109 din C. proc. fisc. prevede

doar ca rezultatul unei inspecții fiscale se consemnează intr-un raport scris,

in cazul nostru raportul de inspecție fiscala nr. 710512 din 17 octombrie 2008

si ca acest raport sta la baza emiterii deciziei de impunere.

Prin urmare, C. proc. fisc. nu

prevede obligativitatea ca decizia de impunere sa fie întocmita de aceleași

persoane ca si raportul de inspecție, ci doar ca raportul sta la baza emiterii

deciziei.

Nu se poate retine, in consecința,

încălcarea dispozițiilor art. 43 alin. (2) lit. g) din O.G. nr. 92/2003 și nici

art. 46 din același act normativ.

În ceea ce privește lipsa mențiunilor

privind audierea contribuabilului se retine ca aceasta lipsa nu atrage oricum

nulitatea deciziei fata de prevederile art. 46 din C. proc. fisc. si oricum din

actele depuse de parata (filele 254-257) reiese ca reclamanta a putut formula

opinii prin notele explicative aflate la filele mai sus indicate.

Oricum nu se putea considera in nici

un caz ca i s-ar fi încălcat un drept la apărare in condițiile in care si-a

putut exprima opinia inclusiv pe calea contestației soluționate prin decizia

contestata nr. 417 din 24 decembrie 2008 a A.N.A.F. – D.G.F.P.M.B.

Reclamanta nu a susținut si nici

dovedit cum a vătămat-o lipsa unor mențiuni privind audierea sa.

Aceeași este situația si in privința

necomunicării avizului de inspecție fiscala, reclamanta putând eventual sa

invoce alte prejudicii aduse prin lipsa comunicării unui astfel de aviz si in

nici un caz nulitatea inspecției.

Din prevederile art. 102 C. proc.

fisc. se retine ca avizul de inspecție fiscala nu se comunica in situațiile

prevăzute la alin. (2) al acestui articol, iar la lit. a) este prevăzuta

situația in care se soluționează o cerere a contribuabilului.

Cum inspecția fiscala a fost

declanșata ca urmare a cererii de rambursare de TVA, in conformitate cu textul

de lege mai sus invocat nu era necesara comunicarea avizului de inspecție

fiscala.

Prin urmare, nu pot fi reținute

motivele de nulitate ale deciziei de impunere invocate de reclamanta, pentru

considerente ce țin de forma actului administrativ fiscal si de procedura de

realizare a inspecției fiscale.

Referitor la temeinicia si

legalitatea actelor contestate, se reține că prin constatarea nelegalității art.

3 alin. (1) lit. b) pct. 1 din Ordinul nr. 1880/2005, articol pe care s-a

întemeiat decizia contestata, decizia de impunere si cea de soluționare a

contestației reclamantei, precum si raportul de inspecție fiscală sunt

nelegale.

De asemenea nu se poate reține

susținerea pârâtei A.F.P. sector 2 că reclamanta ar datora TVA in temeiul art. 8

alin.(2) din C. fisc. si pct. 55 alin. (2) si (6) din H.G. nr. 44/2004, precum

si al art. 1251 alin. (2) lit. b) din același cod si art. 150 alin. (1) lit. a)

din C. fisc., deoarece aplicarea acestor texte este condiționata de deținerea

certificatului fiscal in conformitate cu dispozițiile constatate ca nelegale, iar

in alta ordine de idei se retine ca in mod expres autoritățile române, în

calitate de autorități contractante (agenții de implementare), respectiv

Ministerul Integrării Europene si chiar M.F.P. prin O.F.C. P.H.A.R.E. (C.F.C.U.)

au solicitat expres ca facturarea serviciilor in baza celor doua contracte

invocate si pentru care reclamanta a fost obligata la plata de TVA suplimentar

si accesorii să se facă de către societatea mama si nu de către sucursala sa

din România, după înregistrarea acesteia.

De asemenea, facturile au fost

acceptate de aceste autorități fără nici o obiecțiune, invocându-se chiar

dispozițiile O.G. nr. 51/2003 si prevederile contractuale.

În mod corect a invocat reclamanta

că autoritățile române aveau obligația să prevadă în cazul în care s-ar fi

impus plata TVA-ului in buget sumele pentru acoperirea TVA-ului.

Așadar aceste sume nu se datorau in

nici un caz de către reclamanta in calitate de prestator de servicii, ci chiar

de către autoritățile române si se suportau de la bugetul de stat.

Chiar M.F.P. in subordinea căruia

sunt organele fiscale emitente ale deciziilor contestate avea obligația

includerii în bugetul său sumele reprezentând TVA in ceea ce privește al doilea

contract.

Având în vedere cele reținute, prima

instanță constată întemeiate capetele de cerere privind anularea deciziei nr.

417 din 24 decembrie 2008 emisă de A.N.A.F., Direcția Generala a Finanțelor

Publice a Municipiului București, a deciziei de impunere nr. 481/2008 și a

raportului de inspecție fiscală nr. 710512/2008.

Întrucât decizia nr. 307514 din 20

ianuarie 2009 a A.F.P. sector 2 este o decizie privind calculul accesoriilor

sumelor datorate in temeiul deciziilor contestate, se impune anularea și a

acestei decizii, ca act subsecvent și care urmează a fi desființat în baza art.

47 alin. (2) C. proc. fisc.

Cu privire la capătul de cerere

privind rambursarea sumei de 28.399 lei solicitata prin decontul cu suma

negativa de TVA cu opțiune de rambursare aferent lunii iunie 2008 se retine ca

si aceasta solicitare a reclamantei este întemeiata față de faptul ca in

raportul de inspecție fiscala s-a reținut la pagina 6 (fila 62 din dosar) că,

în urma controlului, TVA-ul deductibil în perioada 2005-iunie 2008 a fost

calculat corect de către reclamantă. Prin urmare, cererea reclamantei de

rambursare a sumei mai sus arătate era întemeiată, impunându-se rambursarea

sumei de 28.399 lei, actualizată cu dobânda prevăzuta de art. 120 alin. (7) C.

proc. fisc.

Întrucât reclamanta a achitat sumele

stabilite prin deciziile contestate, pentru a evita producerea de prejudicii ce

ar fi fost cauzate de executarea silita si față de faptul ca deciziile au fost

anulate, în baza art. 117 C. proc. fisc. se impune restituirea sumelor de 384.372

lei, reprezentând TVA achitata cu ordinul de plata din 2008 și 269.461 lei,

reprezentând accesorii TVA achitate cu ordinul de plata din 2008, sume

actualizate de la data de 15 iunie 2009, data solicitării în instanță, cu

dobânda prevăzuta de art. 120 alin. (7) din același cod.

Împotriva sentinței civile nr. 1377

din 23 februarie 2011 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a

de contencios administrativ și fiscal au declarat recurs în termen legal

pârâții Ministerul Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice

a Municipiului București, prin care s-a solicitat, de către Ministerul

Finanțelor Publice, admiterea recursului și modificarea hotărârii atacate în

sensul respingerii ca neîntemeiată a excepției de nelegalitate a prevederilor art.

3 alin. (1) lit. b) din Normele aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor

publice nr. 1880/2005 și, de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București, admiterea căii extraordinare de atac și modificarea

sentinței recurate în sensul respingerii excepției de nelegalitate și a acțiunii

reclamantei ca neîntemeiate, cu consecința menținerii actelor administrativ

fiscale contestate ca fiind legale și temeinice.

Ministerul Finanțelor Publice a

învederat, prin motivele cererii de recurs, că hotărârea recurată este lipsită

de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii,

întrucât instanța de fond trebuia să aibă în vedere, la pronunțarea sentinței,

atât Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările

ulterioare, cât și Normele pentru aplicarea scutirii de taxă pentru valoarea

adăugată pentru livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din

ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de

organisme internaționale și donații ale persoanelor fizice, prevăzute la art. 145

alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1880/2005.

Soluția primei instanțe, s-a

relevat, are la bază o interpretare eronată a dispozițiilor legale incidente în

cauză, respectiv a prevederilor art. 143 alin. (1) lit. l) și alin. (2) din

Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările

ulterioare, precum și a dispozițiilor Ordinului nr. 1880/2005 emis de ministrul

finanțelor publice. Modalitățile de realizare a scutirii prevăzute la art. 143 alin.

(1) lit. l) din Legea nr. 571/2003, reglementate la art. 3 din normele de

aplicare a scutirii, se referă strict la dovedirea de către furnizor și

beneficiar a îndeplinirii condițiilor de aplicare a scutirii stabilite chiar de

art. 143 alin. (1) lit. l) din C. fisc. Pe lângă scutirea de de TVA directă

prevăzută la art. 3 alin. (1) lit. b) din norme, era reglementată și scutirea

prin restituirea taxei către beneficiarii fondurilor nerambursabile care nu

erau plătitori de TVA.

Aplicarea unei scutiri directe de

TVA de către furnizor/prestator nu ar fi posibilă fără eliberarea unui

certificat de către autoritatea fiscală, deoarece beneficiarul fondurilor

nerambursabile contractau cu numeroși contractori obiectivele respective, și nu

exista nicio dovadă pentru furnizori/prestatori că beneficiarul se încadra în

suma fondurilor pentru care se acordă scutirea. Deși beneficiarul scutirii era

beneficiarul fondurilor nerambursabile, totuși cel care aplică scutirea era

furnizorul/prestatorul. În aceste condiții, pentru a nu se ajunge în situația

ca din eroare sau din abuz beneficiarul fondurilor să-i comunice

furnizorului/prestatorului o sumă mai mare decât cea la care ar fi avut dreptul

să primească facturi în regim de scutire, s-a instituit pentru scutirea directă

certificatul respectiv.

Art. 143 alin. (2) din C. fisc. a

prevăzut că prin norme se stabilesc condițiile de aplicare a scutirii, astfel

că instanța de fond nu trebuia să rețină analiza reclamantei care afirmă că sfera

de aplicabilitate a dispoziției legale a fost restrânsă prin norme introducând

o condiționare neprevăzută de lege (certificatul de scutire). Or, analizând

modalitatea de aplicare a scutirii rezultă că neobținerea unui certificat de

scutire nu conducea la anularea oricărei alte posibilități de aplicare a

scutirii de TVA pentru obiectivele finanțate din fonduri nerambursabile,

nefiind deci o restrângere a acestui drept.

A subliniat Ministerul Finanțelor

Publice că eliberarea certificatului de scutire a fost o modalitate pentru

aplicarea practică a scutirii de TVA impusă de asigurarea condițiilor optime

pentru furnizori/prestatori pentru derularea unor contracte finanțate din

fonduri nerambursabile care erau atribuite beneficiarilor. Faptul că art. 143

prevedea și alte scutiri de TVA pentru care nu era necesar un certificat de

scutire (exemplu, exporturi, transporturi internaționale, etc) a fost motivat

în mod obiectiv de faptul că toate documentele justificative ale scutirii erau

în sarcina furnizorului/prestatorului, beneficiarul neavând nicio implicare în

a face dovada scutirii.

În ceea ce privește mențiunile din

considerentele sentinței recurate, cu privire la încălcarea Memorandumului de

finanțare pentru programul RO2002/000-628 P.H.A.R.E. C.B.C. (cooperare

transfrontalieră) semnat de către Comisia Europeană și Guvernul României pentru

implementarea programului P.H.A.R.E. C.B.C. 2002 România – Ungaria prin

prevederile art. 3 alin. (1) lit. b) din normele aprobate prin ordinul

ministrului finanțelor publice nr. 1880/2005, a menționat recurentul Ministerul

Finanțelor Publice că orice memorandum prin care se acordă fondurile

nerambursabile prevedea că nu poate fi achitată TVA din fonduri nerambursabile,

dar asta nu înseamnă că se acorda o scutire de TVA aplicabilă necondiționat.

Deoarece taxa pe valoarea adăugată nu putea fi achitată din fondurile

nerambursabile, era obligația statului beneficiar al fondurilor să prevadă

modalitatea în care se aplica scutirea de TVA, fapt pe care România l-a

asigurat prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1880/2005, astfel că

se contravine cu nimic C. fisc., și nu se realizează vreo restrângere a sferei

de aplicare a acestuia.

Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Municipiului București a arătat, prin motivele cererii de recurs, în

primul rând că în mod vădit eronat instanța de fond a apreciat că excepția de

nelegalitate invocată de reclamantă este întemeiată. Prin Ordinul ministrului

finanțelor publice nr. 1880/2005 au fost aprobate tocmai normele la care se

referă dispozițiile art. 143 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.,

cu modificările și completările ulterioare, și anume normele pentru aplicarea

scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările de bunuri și prestările

de servicii finanțate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate

de guverne străine, de organisme internaționale și de organizații nonprofit și

de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor

fizice, prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C.

fisc.

Modalitățile de realizare a scutirii

prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din C. fisc., reglementate la art. 3

din normele de aplicare a scutirii, se referă strict la dovedirea de către

furnizor și beneficiar a îndeplinirii condițiilor de aplicare a scutirii

stabilite chiar de art. 143 alin. (1) lit. l) din C. fisc. Or, în situația în

care chiar dispoziția din C. fisc. prevede posibilitatea stabilirii prin norme

a documentelor necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea

adăugată, a solicitat recurenta a se observa că este vădit nelegală motivarea

judecătorului fondului potrivit căreia impunerea existenței unui certificat de

scutire TVA contravine dispozițiilor atâta ale C. fisc. în vigoare la momentul

efectuării operațiunilor din cauză cât și Ordonanței Guvernului nr. 51/2003 și

prevederilor art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000.

Referitor la motivarea instanței în

sensul încălcării Memorandumului de finanțare pentru programul RO2002/000-628 P.H.A.R.E.

C.B.C. semnat de către Comisia Europeană și Guvernul României pentru

implementarea Programul P.H.A.R.E. C.B.C. România – Ungaria, s-a precizat că

orice memorandum prin care acordă fondurile nerambursabile prevedea că nu poate

fi achitată TVA din fonduri nerambursabile, dar aceasta nu înseamnă că se

acordă o scutire de TVA care se aplică necondiționat. Întrucât taxa pe valoarea

adăugată nu putea fi achitată din fondurile nerambursabile, era obligația

statului beneficiar al fondurilor să prevadă modalitatea în care se aplica

scutirea de TVA, obligația a cărei îndeplinire România a asigurat-o prin

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1880/2005 dat în aplicarea art. 143 alin.

(1) lit. l) și alin. (2) din C. fisc., ceea ce nu contravine în nici un fel C.

fisc., nerealizându-se o restrângere a sferei de aplicare a acestuia și nici a

memorandumului menționat anterior.

A precizat recurenta Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București că aplicarea unei

scutiri directe de TVA de către furnizor/prestator nu ar fi posibilă fără

eliberarea unui certificat de către autoritatea fiscală, deoarece beneficiarul

fondurilor nerambursabile contractau cu numeroși contractori obiectivele

respective, și nu exista nicio dovadă pentru furnizori/prestatori că

beneficiarul se încadra în suma fondurilor pentru care se acorda scutirea. Deși

beneficiarul scutirii era beneficiarul fondurilor nerambursabile, totuși cel

care aplica scutirea era furnizorul/prestatorul. În aceste condiții, pentru a

nu se ajunge în situația în care din eroare sau din abuz beneficiarul

fondurilor să-i comunice furnizorului/prestatorului o sumă mai mare decât cea

la care ar fi avut dreptul să primească facturi în regim de scutire, s-a

instituit pentru scutirea directă certificatul respectiv.

Analizând modalitatea de aplicare a

scutirii rezultă că neobținerea unui certificat de scutire nu conducea la

anularea oricărei alte posibilități de aplicare a scutirii de TVA pentru

obiectivele finanțate din fonduri nerambursabile, nefiind deci o restrângere a

acestui drept. Prin urmare, eliberarea certificatului de scutire a fost o

modalitate de aplicare practică a scutirii de TVA impusă de asigurarea

condițiilor optime pentru furnizori/prestatori pentru derularea unor contracte

finanțate din fonduri nerambursabile care erau atribuite beneficiarilor.

Certificatul de scutire reprezintă documentul justificativ prevăzut de lege, în

baza căruia un prestator poate factura fără taxă, cu indicarea pe document a

numărului și datei certificatului justificativ. Faptul că solicitarea și

obținerea certificatului de scutire de TVA era în sarcina

beneficiarului/agențiilor de implementare nu împietează în nici un fel asupra

propriilor obligații fiscale ale intimatei, reclamante în materie de TVA, care

trebuia să factureze serviciile prestate cu TVA, beneficiarii urmând să obțină

scutirea printr-o altă modalitate prevăzute de lege, respectiv pe cale

arestituirii pe bază de cerere adresată organelor fiscale competente.

Recurenta a mai relevat că în mod

eronat instanța de fond a făcut referire jurisprudența C.J.U.E. întrucât în

cauză este vorba despre operațiuni care s-au efectuat anterior aderării

României la UE, astfel încât jurisprudența C.J.U.E. nu are nicio relevanță în

speță. Or, pentru perioada 2005-2006, pentru care organele fiscale au făcut

aplicabilitatea prevederilor Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1880/2005,

instanța nu poate înlătura reglementările naționale privind condițiile de formă

pentru acordarea diverselor facilități fiscale pe baza jurisprudenței

comunitare în materie, câtă vreme Tratatul de aderare a României la Uniunea

Europeană, care prevedea obligativitatea respectării jurisprudenței Curții

Europene de Justiție a intrat în vigoare și a început să-și producă efectele începând

cu data de 1 ianuarie 2007.

În ceea ce privește motivarea

instanței de fond în sensul că autoritățile contractante au acceptat ca

facturile să fie emise fără TVA, a solicitat recurenta a se observa că,

potrivit art. 5 C. civ., nu se poate de O.G. a de la lege prin învoiala

părților, acestea nefiind absolvite de îndeplinirea obligațiilor prevăzute de

lege cu privire la respectarea condițiilor și obținerea documentelor

justificative necesare pentru aplicarea scutirii. Reținerea instanței de

judecată în sensul că reclamanta nu suporta ea însăși sumele cu titlu de TVA pe

care ar fi trebuit să o factureze, ci chiar autoritățile române din bugetul de

stat este vădit nelegală, instanța confundând natura raporturilor juridice

deduse judecății, care sunt raporturi juridice de natură fiscală (dintre

autoritățile fiscale și intimata reclamantă în calitate de contribuabil) cu

raporturile juridice de natură civilă (comerciale), stabilite între intimata

reclamantă în calitate de prestator-comerciant și autoritățile contractante în

calitate de beneficiari. De asemenea, o asemenea susținere a instanței

contravine principiilor universalității și necompensării în materie bugetară

prevăzute de Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice.

În subsidiar, în ipoteza în care se

va menține soluția instanței de fond în ceea ce privește excepția de

nelegalitate, recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București a solicitat a se observa că, în mod vădit eronat, instanța de fond a

anulat în integralitate actele administrativ fiscale atacate (pentru toate

sumele stabilite în urma inspecției fiscale), în condițiile în care începând cu

data aderării României la U.E., legiuitorul a eliminat scutirea prevăzută de art.

143 alin. (1) lit. l) din C. fisc. în temeiul căreia instanța a admis acțiunea,

în vederea transpunerii în legislația națională a prevederilor comunitare în

materie de TVA, art. 143 din C. fisc. fiind reformulat în întregime și

prevăzând alte scutiri specifice operațiunilor în contextul aderării prin art. I

punctul 111 din Legea nr. 343/2006.

Având în vedere că, pe de o parte,

nelegalitatea actelor administrativ fiscale a fost reținută exclusiv din prisma

admiterii excepției de nelegalitate și aplicării directe a scutirii prevăzute

de art. 143 alin. (1) lit. l) din C. fisc., iar pe de altă parte, această

scutire a fost abrogată prin Legea nr. 343/2006 începând cu data de 1 ianuarie

2007, rezultă că instanța de fond, în mod vădit nelegal, a anulat și obligația

de plată privind TVA și accesorii aferente stabilite în sarcina

intimatei-reclamante pentru operațiuni efectuate în anul 2007, perioadă pentru

care nu mai beneficia de nici un fel de scutire.

De asemenea, recurenta a solicitat a

se observa că instanța de fond a dispus rambursarea sumei de 28.399 lei (și

actualizată cu dobânda prevăzută de art. 120 alin. (7) C. proc. fisc.), în

condițiile în care prin decizia de impunere nr. 481/2008 emisă de Administrația

Finanțelor Publice a Sectorului 2 București i-a fost recunoscut intimatei

reclamante dreptul la rambursare acestei sume, care însă a fost compensată,

conform dispozițiilor C. proc. fisc. cu TVA stabilită de parte. Concret, a

arătat recurenta că TVA stabilită suplimentar de plată a fost în sumă de

412.771 lei, iar TVA stabilită suplimentar de plată și rămasă de plată, după ce

a fost scăzută TVA solicitată la rambursare în cuantum de 28.399 lei a fost în

sumă de 384.372 lei. Prin urmare, în condițiile în care se reține că intimata

reclamantă datorează cel puțin TVA și accesoriile aferente anului 2007, a

solicitat recurenta a se observa că în mod cu totul eronat instanța de fond a

dispus rambursarea unei sume care, practic, a fost rambursată.

Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Municipiului București a mai apreciat că este vădit nelegală și

dispoziția instanței de fond referitoare la obligarea la plata dobânzii

prevăzute de art. 120 alin. (7) C. proc. fisc., în condițiile în care există o

procedură specială prevăzută de lege pentru solicitarea dobânzii. Instanța de

fond, s-a spus, nu putea acorda dobânzi în situația în care respectiva

procedură nu fusese urmată de către intimata-reclamantă, și prin urmare,

acțiunea pe capătul de cerere referitor la plata dobânzii era inadmisibilă. Pe

de altă parte, recurenta a mai solicitat a se observa că dobânzile acordate de

instanța de fond ar fi datorate de organul fiscal competent să soluționeze

cererea de rambursare/restituire numai în situația în care intimata reclamantă

ar formula o cerere de rambursare/restituire la organul fiscal competent, iar

cererea nu ar fi soluționată în termenul de 45 de zile prevăzut de C. proc.

fisc. Or, în cauză, nu ne-am afla în situația arătată anterior, astfel încât în

mod nelegal instanța de fond a dispus obligarea la plata dobânzilor.

Prin concluziile scrise depuse la

dosarul cauzei intimata SC A.I. SA a solicitat respingerea în totalitate a

recursurilor formulate, cu consecința menținerii ca legală și temeinică a

hotărârii atacate.

Recursurile sunt nefondate, pentru

considerentele ce vor fi arătate în continuare.

I. În mod întemeiat judecătorul

fondului, prin sentința atacată, a admis excepția de nelegalitate a

prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) punctul 1 din normele aprobate prin ordinul

ministrului finanțelor publice nr. 1880/2005 și a constatat nelegalitatea

dispozițiilor de mai sus în măsura în care impuneau existența unui certificat

de scutire de taxa pe valoarea adăugată solicitat de către beneficiarii fondurilor

sau agenția de implementare.

Curtea reține că în cadrul

procedurii reglementate de art. 4 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului

administrativ, cu modificările și completările ulterioare, instanța de

contencios administrativ investită cu soluționarea unei excepții de

nelegalitate este abilitată să verifice doar concordanța actului administrativ

supus analizei cu actele normative cu forță juridică superioară în temeiul și

în executarea cărora a fost emis, ținând seama de principiul ierarhiei și

forței juridice a actelor normative, consacrat de art. 1 alin. (5) din

Constituția României, precum și de art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000

privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative,

republicată, cauzele de nelegalitate urmând a fi analizate prin raportare la

dispozițiile legale în vigoare la momentul emiterii actului.

Potrivit prevederilor art. 3 alin. (1)

lit. b) punctul 1 din Normele privind aplicarea scutirii de taxă pe valoarea

adăugată pentru livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din

ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de

organisme internaționale și de organizații non profit și de caritate din

străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice, prevăzută

la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., norme

aprobate prin Ordinul nr. 1880 din data de 7 decembrie 2005 al ministrului

finanțelor publice, „Scutirea de taxă pe valoarea adăugată, prevăzută la art. 143

alin. (1) lit. l) din C. fisc., poate fi realizată prin următoarele modalități:

(…) b) prin facturarea fără taxa pe valoarea adăugată de către

furnizorii/prestatorii care participă la realizarea obiectivelor sau

proiectelor finanțate din fondurile prevăzute la art. 1 și 2, denumiți în

continuare contractori, și de către furnizorii sau prestatorii acestora,

denumiți în continuare subcontractori, a bunurilor livrate și a serviciilor

prestate. Facturarea fără taxa pe valoarea adăugată se poate efectua astfel: 1.

pe baza unui certificat de scutire de taxă pe valoarea adăugată, solicitat de

către beneficiarii fondurilor sau, după caz, de către agenția de implementare,

conform procedurii stabilite la art. 5, pentru contractorii și subcontractorii

înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în România.

Contractorii/subcontractorii, persoane impozabile stabilite în străinătate,

astfel cum sunt definite la art. 151 alin. (2) din C. fisc., pot fi menționați

în certificatul de scutire dacă și-au desemnat un reprezentant fiscal în

România, în caz contrar aplicându-se prevederile pct. 2. Facturarea se

efectuează de către subcontractori către contractori și de către contractori

către beneficiarii fondurilor, menționându-se pe factură, atunci când este

cazul, și agenția de implementare prin care se face plata; (….)”.

Art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea

nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în

forma în vigoare la data emiterii Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1880

din 7 decembrie 2005, menționa că ”Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată:

(…) l) livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau

împrumuturi nerambursabile acordate de către guverne străine, de organisme

internaționale și de organizații nonprofit și de caritate din străinătate și

din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice; (…)”.

În mod corect prima instanță, făcând

o analiză pertinentă a prevederilor art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc., precum și a dispozițiilor art. 3 alin. (1) lit. b) punctul 1

din Normele privind aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru

livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau din

împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme

internaționale și de organizații non profit și de caritate din străinătate și

din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice, prevăzută la art. 143 alin.

(1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., norme aprobate prin

Ordinul nr. 1880 din data de 7 decembrie 2005 al ministrului finanțelor

publice, a statuat că impunerea, prin normele mai sus menționate, a existenței

unui certificat de scutire de taxă pe valoarea adăugată în lipsa căruia ar fi

obligatorie facturarea cu taxa pe valoarea adăugată și implicit calcularea,

colectarea și virarea de TVA contravine prevederilor actului normativ cu forță juridică

superioară în aplicarea și executarea cărora au fost edictate normele de

aplicare, respectiv art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C.

fisc.. Prin norma dată în aplicarea legii s-a procedat la o restrângere, în mod

nepermis, a sferei de aplicabilitate a dispoziției legale prin introducerea

unei condiționări neprevăzute de lege, iar această limitare, ce constă în

impunerea unui certificat de scutite de taxă pe valoarea adăugată, este

nelegală în raport de ipoteza normei conținută de art. 143 alin. (1) lit. l)

din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma în vigoare la 17 decembrie

2005.

Judecătorul fondului a reținut, de

asemenea judicios, că chiar dacă prin art. 143 alin. (2) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc. s-a prevăzut posibilitatea adoptării de norme prin care să se

stabilească, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica

scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute la alin. (1)

și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea

scutirii de taxa pe valoarea adăugată, atare norme nu pot adăuga la lege astfel

încât să impună sarcini fiscale și să atragă răspunderea unei persoane pentru

neîndeplinirea unei obligații de către o altă persoană, beneficiarul fondurilor

sau agenția de implementare, cu atât mai mult cu cât prin art. 13 punctul 3 din

Condițiile generale ale Memorandumului de finanțare dintre Guvernul României și

Comisia Europeană referitor la programul P.H.A.R.E. 2002 de cooperare

transfrontalieră dintre România și Ungaria semnat la București la 11 decembrie

2002, memorandum ratificat prin O.G. nr. 51/2003, s-a prevăzut expres scutirea

de plata TVA ori a altor impuneri fiscale cu caracter similar.

reține că în mod întemeiat instanța de fond, prin hotărârea recurată, a admis

în parte acțiunea reclamantei, cu consecința anulării deciziei nr. 417/2008

emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, a

deciziei de impunere nr. 481/2008, a raportului de inspecție fiscală nr. 710512/2008

și a deciziei nr. 307514/2009 emise de Administrația Finanțelor Publice Sector

2, a dispus rambursarea sumei de 28.399 lei solicitată prin decontul aferent

lunii iunie 2008 actualizat cu dobânda prevăzută de art. 120 alin. (7) C. proc.

fisc., a dispus restituirea sumelor de 384.372 lei reprezentând TVA achitată

prin Ordinul de plată din 31 decembrie 2008 și 269.461 lei reprezentând

accesorii aferente TVA achitată cu Ordinul de plată din 31 decembrie 2008, sume

ce urmau a fi actualizate cu dobânda prevăzută de art. 120 alin. (7) C. proc.

fisc. începând cu data de 15 iunie 2009, și a dispus respingerea celorlalte

pretenții ale reclamantei (de acordare a actualizării de la data plății taxei

pe valoarea adăugată, respectiv de la data de 31 decembrie 2008).

Ca urmare a incidenței prevederilor art.

4 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu

modificările și completările ulterioare, potrivit cărora „În cazul în care

instanța de contencios administrativ a constatat nelegalitatea actului,

instanța în fața căreia s-a ridicat excepția va soluționa cauza, fără a ține

seama de actul a cărui nelegalitate a fost constatată”, cum actele

administrative fiscale atacate de reclamantă s-au fundamentat, în mare măsură,

pe nerespectarea prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) punctul 1 din normele aprobate

prin ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1880/2005, în sensul că

operațiunile derulate și inspectate nu erau scutite de la plata TVA, s-a impus

anularea obligațiilor fiscale, principale și accesorii, reprezentând TVA

aferentă celor două contracte, anume cel încheiat cu Ministerul Integrării

Europene în anul 2004 pentru realizarea proiectului „Pasaj rutier peste calea

ferată în Satu Mare pe ruta DN 19 Petea – Ungaria – Asistență tehnică pentru

supravegherea lucrărilor, și cel de consultanță încheiat de un consorțiu de

firme C.B., Danemarca cu Ministerul Finanțelor Publice, Unitatea Centrală

pentru Finanțe și Contracte având ca obiect ”Asistența tehnică pentru

managementul, supravegherea și publicitate pentru contractele I.S.P.A. în

Galați, România.

Pe de altă parte, se constată că în

perioada iunie 2005 – decembrie 2006, prestările de servicii finanțate din

ajutoare și fonduri nerambursabile acordate de guverne străine sau de organisme

internaționale erau scutite de taxa pe valoarea adăugată, conform prevederilor art.

143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și art. 3 alin. (1)

lit. c) punctul 1 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1880/2005,

ultimele arătând că „scutirea prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din legea

nr. 571/2003 privind C. fisc. se acordă direct beneficiarilor pentru serviciile

de natura celor prevăzute la art. 133 alin. (2), lit. c) din C. fisc., prestate

de către persoane impozabile stabilite în străinătate indiferent dacă acestea

și-au desemnat un reprezentant fiscal în România. Beneficiarii vor justifica

scutirea de TVA cu factura emisă de către prestator și cu documente din care să

rezulte că finanțarea este asigurată din fondurile nerambursabile (….)”. Prin

urmare, pentru prestările de servicii efectuate de către C.B. Danemarca,

persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată era beneficiarul,

respectiv SC A.C.2000 SA Pitești, care însă, dacă justifica cu documente faptul

că finanțarea provine din fonduri nerambursabile, era scutită de plata taxei pe

valoarea adăugată.

În perioada ianuarie 2007 - mai 2008

locul prestării de servicii, conform art. 133 alin. (2) lit. g) punctul 5 din

Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., coroborat cu art. 150 lit. b) din C. fisc.,

este considerat a fi locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile

este stabilit sau are un sediu fix, iar persoana obligată la plata taxei este

beneficiarul serviciilor, respectiv tot SC A.C.2000 SA Pitești, care avea

obligația respectării prevederilor art. 157 alin. (2) din C. fisc. referitoare

la „taxarea inversă”. În acest caz, serviciile prestate nu mai erau scutite de

TVA, deoarece prin modificarea C. fisc., în vigoare începând cu data de 1

ianuarie 2007, data integrării României în Uniunea Europeană, au fost eliminate

din C. fisc. o serie de scutiri de TVA, care nu erau în concordanță cu

Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA, între care și scutirea

pentru livrările de bunuri, prestările de servicii și importurile finanțate din

fonduri nerambursabile.

Instanța de fond a reținut corect,

cu referire la capătul de cerere din acțiunea reclamantei privind rambursarea

sumei de 28.399 lei solicitată prin decontul cu suma negativă de TVA cu opțiune

de rambursare aferent lunii iunie 2006, că această solicitare este întemeiată,

atâta vreme cât prin raportul de inspecție fiscală s-a constatat că în urma

controlului taxa pe valoare adăugată deductibilă în perioada 2005 – iunie 2008

a fost corect calculată de către intimată. De asemenea, prima instanță a dispus

în mod legal, în baza art. 47 alin. (2) C. proc. fisc., anularea ca nelegal a

actului administrativ fiscal subsecvent Decizia nr. 307514 din data de 20

ianuarie 2009 emisă de Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 2

București, care are ca obiect calculul accesoriilor sumelor impuse reclamantei

prin Decizia de impunere nr. 481 din 17 octombrie 2008.

În raport de cele mai sus arătate,

constatând că nu sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză și că

este temeinică și legală hotărârea atacată, se va dispune, în temeiul

prevederilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., respingerea ca nefondate a

recursurilor declarate de pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București și Ministerul Finanțelor Publice împotriva sentinței

civile nr. 1377 din data de 23 februarie 2011 a Curții de Apel București, secția

a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

IN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de

pârâții Ministerul Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice

a Municipiului București împotriva sentinței nr. 1377 din 23 februarie 2011 a

Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și

fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 5 aprilie 2012