ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4559/2014

Decizia nr. 4559/2014

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. GmbH, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația Finanțelor Publice sector 5, a solicitat anularea în parte a raportului de inspecție fiscală, în sensul anulării TVA colectată suplimentar ca TVA de plată de către organul fiscal, în sumă de 1.243.389 RON și a sumei de 1.825.752 RON reprezentând accesorii și anularea deciziei de impunere din 22 noiembrie 2010, în ceea ce privește stabilirea unei TVA suplimentară de plată și a accesoriilor aferente.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat, în esență, că în urma controlului asupra TVA, efectuat în perioada 22 iulie 2008-19 noiembrie 2010, intimata Administrația Finanțelor Publice sector 5 a constatat că, în perioada 01 iunie 2003-31 mai 2008, reclamanta avea obligația de a colecta suplimentar TVA în sumă de 1.243.389 RON și accesorii în sumă de 1.825.752 RON, întrucât, pentru cele trei contracte finanțate din fonduri nerambursabile la care a participat pe teritoriul României, ar fi avut obligația de a obține un certificat de scutire de la plata TVA, certificat pe care nu l-a obținut. A punctat că deși raportul de inspecție fiscală este vast și conține motivări ample și care de cele mai multe ori nu au legătură cu cauza, concluziile raportului de inspecție fiscală sunt cele prezentate succint, respectiv faptul că nu a deținut un certificat de scutire de TVA, împrejurare în care intimata a recalculat TVA și accesorii, concluzii care, de altfel, reprezintă și temeiul de drept al emiterii deciziei de impunere.

Reclamanta a invocat excepția necompetenței generale a organului fiscal român de verificare a TVA, pentru perioada 2002-2007 și inaplicabilitatea legii române cu privire la veniturile obținute de reclamantă din cele două contracte, cu motivarea că legea aplicabilă problemei TVA din contract este legea comunitară și nu legea română, pentru perioada 2002-01 ianuarie 2007.

De asemenea, a invocat excepția necompetentei teritoriale a Administrației Finanțelor Publice sector 5, față de dispozițiile art. 33 alin. (2) și art. 36 C. proc. fisc.

Astfel, Administrația Finanțelor Publice sector 5, urmare a decontului de TVA pentru luna mai 2008, a dispus efectuarea unui control pentru perioada 2002-2008, socotind că în perioada anterioară „a avut un sediu permanent, în Oradea și Focșani”.

În aceasta situație, competența de verificare aparține organului de la sediul permanent, adică din Oradea sau Focșani, și nu celei din București.

Reclamanta a mai invocat și excepția de nelegalitate a Ordinelor M.F.P. nr. 141/2004 și nr. 1880/2005 în ceea ce privește instituirea unor soluții fiscale deviante de la cele stabilite în art. 143 C. fisc., față de dispozițiile art. 73 din Constituția României, art. 77 din Legea nr. 24/2000 și art. 4 din Legea nr. 554/2004, pe motiv că acestea instituie soluții contrare dispozițiilor pe care trebuiau să le reglementeze, respectiv instituie facturarea cu TVA, în condițiile în care C. fisc. prevede că aceeași operațiune este scutită.

Pe fond, a arătat că organele fiscale fac trimitere la dispozițiile art. 17 din Legea nr. 414/2002, care ar defini sediul permanent, omițând esența enunțului textului art. 17, respectiv cerința ca aceasta să reprezinte „locul prin intermediul căruia orice activitate a unei persoane fizice sau juridice străine, este, în întregime sau în parte, condusă direct sau indirect”.

Or, în speță, reclamanta niciodată nu a decis ca organele sale de conducere să deschidă un birou și să conducă activități pe teritoriul României, ci, în baza contractului, societatea reclamantă beneficia de dotări specifice unui birou, unde angajați ai societății puteau verifica din timp în timp, starea proiectului.

Reclamanta a susținut că, în raport de Ordinele M.F.P. nr. 141/2004 și nr. 1880/2005, precum și de dispozițiile art. 143 C. fisc., nu avea nici o obligație și practic nicio calitate să obțină vreun certificat de scutire, ci aceasta incumba beneficiarilor fondurilor, astfel încât neobținerea acestor certificate de către terți nu poate conduce la aplicarea unei măsuri drastice în privința sa.

A mai arătat reclamanta că raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere încalcă dispozițiile art. 20 din Constituția României, art. 1 alin. (4) C. fisc., precum și principiul de drept „specialia generalibus derogant”, întrucât legislația națională nu poate transforma din punct de vedere fiscal scutirea de TVA în plata de TVA, chiar în ipoteza în care a impus condiții de formă pentru „obținerea scutirii”, întrucât scutirea este reglementată/garantată de memorandumul de finanțare și nu de C. fisc.

De asemenea, a susținut că raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere sunt nule și față de dispozițiile art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., conform căruia durata inspecției nu poate fi mai mare de 3 luni.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția lipsei calității procesule pasive, cu motivarea că actele a căror anulare se solicită prin prezenta acțiune, au fost emise de către Administrația Finanțelor Publice sector 5, în calitatea acesteia de organ fiscal competent ce are în administrare contribuabila reclamantă.

În conformitate cu dispozițiile art. 33 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, competența revine acelui organ fiscal, în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului. Or, în speța de față reclamanta își are domiciliul fiscal în sectorul 5.

Pârâta a invocat și excepția inadmisibilității acțiunii motivat de faptul că reclamanta a solicitat instanței de contencios administrativ anularea unei decizii de impunere și a unui raport de inspecție fiscala, cu toate că împotriva acestor acte a formulat contestație în procedura prealabilă, ce s-a finalizat prin emiterea unei decizii de soluționare a contestațiilor de către Direcția Generala a Finanțelor Publice a Municipiului București, care este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și a cărei anulare putea fi solicitată la instanța de contencios administrativ competentă, în termen de 6 luni de la comunicarea acesteia, conform dispozițiilor art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Prin încheierea de la termenul din 24 februarie 2012, Curtea de Apel București a respins excepțiile inadmisibilității și prescripției dreptului la acțiune ca neîntemeiate, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București pe capetele de cerere privind anularea în parte a raportului de inspecție fiscală, anularea deciziei de impunere din 22 noiembrie 2010 și restituirea sumei încasate nelegal și a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București pe capătul de cerere privind anularea deciziei din 28 februarie 2011.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că din interpretarea teleologică a prevederilor art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 și art. 7 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, rezultă că partea putea opta pentru procedura administrativ jurisdicțională prevăzută de legea specială, respectiv calea contestației la organul ierarhic superior, sau pentru procedura prevăzută de Legea nr. 554/2004, respectiv cu respectarea plângerii prealabile.

În ambele cazuri, însă partea contestă actele administrative inițiale, respectiv decizia de impunere din 22 noiembrie 2010 și raportul de inspecție fiscală din 22 noiembrie 2010, acte a căror legalitate instanța o poate cerceta, indiferent dacă partea a înțeles să atace și decizia de soluționare a contestației.

Referitor la excepția prescripției dreptului la acțiune, instanța de fond a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 554/2004 și faptul că decizia de soluționare a contestației a fost comunicată, prin scrisoare recomandată, cu confirmare de primire, la sediile menționate în deciziile de înregistrare a sediului fiscal, însă oficiul poștal a returnat scrisorile cu mențiunea „destinatar lipsă domiciliu”.

În aceste condiții, deoarece decizia de soluționare a contestației a fost returnată de către oficiul poștal, neputând fi comunicată prin una din modalitățile de comunicare directă prevăzută de lege, organul de soluționare a contestației a procedat la întocmirea anunțului individual din 15 aprilie 2011 prin care s-a menționat emiterea deciziei de soluționare a contestației pentru A., anunț ce a fost publicat pe pagina de internet a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București la data de 15 aprilie 2011 și concomitent, prin afișare, la sediul organului fiscal, potrivit art. 44 din O.G. nr. 92/2003.

Prin urmare, decizia de soluționare a contestației din 28 februarie 2011, se consideră comunicată în termen de 15 zile de la data afișării anunțului (data afișării anunțului a fost 15 aprilie 2011).

Dar termenul de 6 luni ce a început să curgă la 29 aprilie 2011, s-a întrerupt la 22 iunie 2011, în temeiul art. 16 din Decretul nr. 167/1958, ca urmare a introducerii cererii de chemare în judecată împotriva deciziei de impunere din 22 noiembrie 2010 și a raportului de inspecție fiscală din 22 noiembrie 2010, acte la care se referă decizia de soluționare a contestației.

Cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București pe capătul de cerere privind anularea deciziei din 28 februarie 2011, instanța de fond a constatat că decizia din 28 februarie 2011 a fost emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București.

Referitor la excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București pe capetele de cerere privind anularea în parte a raportului de inspecție fiscală, anularea deciziei de impunere și restituirea sumelor, instanța de fond a avut în vedere că decizia de impunere din 22 noiembrie 2010 și raportul de inspecție fiscală din 22 noiembrie 2010 au fost emise de Administrația Finanțelor Publice sector 5 și această persoană juridică a încasat sumele a căror restituire se solicită prin cererea introductivă.

Prin sentința civilă nr. 5356 din 28 septembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. GmbH, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația Finanțelor Publice a sectorului 5, a anulat în parte raportul de inspecție fiscală din 19 noiembrie 2010 și decizia de impunere din 22 noiembrie 2010 în privința sumelor de 1.243.389 RON reprezentând TVA colectată suplimentar și 1.825.752 RON reprezentând accesorii.

Totodată, a anulat și decizia din 28 februarie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că reclamanta a participat la trei contracte ISPA, realizate din fonduri nerambursabile, pentru două locații: Oradea și Focșani, contracte ce au fost încheiate ca urmare a unui Acord general între România și Comisia Europeană în anul 1991, completat cu alte memorandumuri, pentru diverse proiecte, precum și în baza Regulamentului Consiliului Europei nr. 1267/1999, de stabilire a Instrumentului pentru Politici Structurale de Preaderare (ISPA) aplicabil numai Bulgariei, Republicii Cehe, Estoniei, Ungariei, Letoniei, Lituaniei, Poloniei, Slovaciei, Sloveniei și României.

Pentru fiecare proiect în parte, Comisia Europeană a încheiat și memorandum separat, cum este cazul și în speță, contracte prin care statul român s-a obligat să primească finanțare în condițiile stabilite de Uniunea Europeană.

Condițiile referitoare la scutirea de TVA și legislația aplicabilă, au fost preluate apoi și în cadrul contractelor încheiate de reclamantă cu unitatea de implementare a proiectului.

Astfel, în art. 10 din contractul încheiat între reclamantă și Autoritatea Contractantă pentru proiectul din Focșani, se arată că: „contractul va fi exceptat de la plata oricăror taxe, obligații, incluzând TVA”, iar în art. 9 se arată că: „legea română se va aplica în toate materiile neacoperite de contract” - anexa 5. Pentru contractul din Oradea, se regăsesc aceleași dispoziții în art. 9 și 10.

Prin urmare, instanța de fond a considerat că legea aplicabilă acestor proiecte de finanțare este „legea contractului”, respectiv legislația comunitară, astfel cum este ea amplu precizată în toate acordurile de finanțare.

De asemenea, inclusiv legislația națională recunoaște acest caracter pentru cota de contribuție publică națională, adică aplicabilitatea cadrului „tehnic, juridic și administrativ prevăzut pentru fondurile donatorului în acordul cadru” astfel cum se arată în art. 4 din O.G. nr. 63/1999 privitoare la gestionarea fondurilor nerambursabile alocate României de către Comunitatea Europeană, precum și a fondurilor de cofinanțare aferente acestora.

Pe cale de consecință, a dedus judecătorul fondului, singura legislație aplicabilă este cea comunitară, care înainte de data aderării nu avea cum sa fie transpusă în legislația internă.

De altfel, în C. fisc., în vigoare de la data de 01 ianuarie 2004, în art. 143 alin. (1) lit. I), în forma în vigoare la data publicării în M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, se arată că: sunt scutite de la plata TVA „livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de către guverne străine, organisme internaționale, organizații non-profit și de caritate din străinătate și din tara, inclusiv din donații ale persoanelor fizice”.

Așadar, dispozițiile din contract rămân valabile și după data aderării României la Uniunea Europeană, din acest motiv, sumele obținute în baza contractelor sunt scutite de plata TVA.

De asemenea, instanța de fond a constatat că Ordinele M.F.P. nr. 141/2004 și nr. 1880/2005 nu pot produce efecte juridice în ceea ce privește instituirea condiției de formă referitoare la obținerea certificatului de scutire de la plata TVA.

Astfel, art. 143 C. fisc., în vigoare începând cu 01 ianuarie 2004, prevede în mod expres operațiunile scutite.

Ordinele date în aplicarea acestui text referitor la scutiri, stabilesc că, în măsura în care nu se obține certificatul de scutire, sancțiunea constă în facturarea cu TVA.

Or, atât timp cât C. fisc. nu prevede condiționări de forma care să conducă la înlăturarea scutirii, este evident că prevederea acestor condiționări în acte normative cu o forță juridică inferioară, date în aplicarea C. fisc., cum ar fi ordine de ministru sau instrucțiuni, este lipsită de efecte juridice; C. fisc. nu prevede ca sancțiune plata TVA, pentru operațiuni scutite de TVA.

Prin Ordinul M.F.P. nr. 141/2004 și nr. 1880/2005 se instituie sancțiunea plății TVA pentru ipotezele în care nu sunt îndeplinite condiții de formă (cum este cea referitoare la obținerea unui certificat de scutire).

Conform art. 77 din Legea nr. 24/2000: „ordinele cu caracter normativ, instrucțiunile și alte asemenea acte se emit numai pe baza și în executarea legilor, hotărârilor și a ordonanțelor Guvernului”, iar la art. 78 „ordinele, trebuie sa se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza și în executarea cărora au fost emise și nu pot conține soluții care să contravină prevederilor acestora”.

Chiar dacă s-ar considera ca aceste ordine produc efecte juridice, deși încalcă C. fisc., se observă că în art. 5 din Norma din 20 ianuarie 2004, ce face obiectul Ordinului nr. 141/2005, certificatul de scutire se obține de beneficiarul fondurilor, și nu de către reclamantă. De aceea, neobținerea acestui certificat de către altă persoana nu poate antrena răspunderea reclamantei.

Pe de altă parte, pentru perioada anterioară, cea în care se afirma că reclamanta nu și-a desemnat un reprezentant fiscal pe teritoriul României, art. 8 și 13 din Legea nr. 345/2002 și art. 40 alin. (10) din H.G. nr. 598/2002, invocate de pârâtă în actele administrative atacate, stabilesc că TVA trebuia plătită de beneficiar, și nu de reclamanta, ca prestator al unor servicii.

Din aceste reglementări rezultă că obligația legală a plății TVA nu a revenit niciodată reclamantei, în baza vreunui act normativ.

Față de aceste două motive, fiecare dintre ele având ca efect nulitatea actelor administrative atacate, instanța de fond nu a mai examinat celelalte motive de nulitate invocate de reclamantă în cuprinsul acțiunii.

Prin sentința civilă nr. 7133 din 14 decembrie 2012, Curtea de Apel București a admis cererea formulată de reclamanta A. GmbH și a dispus completarea dispozitivului sentinței civile nr. 5356 din 28 septembrie 2012 al Curții de Apel București în sensul că obligă pe pârâta Administrația Finanțelor Publice sector 5 să restituie reclamantei suma de 1.169.140 RON TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată și suma de 838.901 RON reprezentând accesorii, sume stabilite prin decizia din 22 noiembrie 2010.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că prin sentința civilă nr. 5356 din 28 septembrie 2012, Curtea de Apel București a omis să se pronunțe asupra acestei cereri.

Instanța de fond a constatat că restituirea sumei de 1.169.140 RON TVA stabilite suplimentar și rămase de plată și sumei de 838.901 RON reprezentând accesorii, sume stabilite prin decizia din 22 noiembrie 2010 este o consecință firească a soluției instanței de anulare în parte a raportului de inspecție fiscală din 19 noiembrie 2010 și deciziei de impunere din 22 noiembrie 2010 în privința sumelor de 1.243.389 RON reprezentând TVA colectată suplimentar și 1.825.752 RON reprezentând accesorii, în contradictoriu cu pârâta A.F.P. Sector 5.

Împotriva încheierii din 24 februarie 2012 și a celor două sentințe pronunțate în acest dosar de către Curtea de apel a formulat recurs Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice sector 5, invocând motivul de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În esență, au fost formulate criticile care urmează:

3.1. Prin încheierea din 24 februarie 2012:

- au fost greșit soluționate excepția prescripției dreptului la acțiune și excepția inadmisibilității, în condițiile în care comunicarea deciziei de soluționare a contestației administrative s-a realizat procedural, prin publicitate, la data de 15 aprilie 2011, cererea completatoare a fost depusă cu depășirea termenului legal de 6 luni;

- ca urmare, acțiunea îndreptată împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală trebuia respinsă ca inadmisibilă, potrivit dispozițiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

3.2. Referitor la sentința civilă nr. 5356 din 28 septembrie 2012 s-a susținut că ambele considerente care au atras admiterea, pe fond, a acțiunii sunt greșite, în sensul că:

- legea aplicabilă proiectelor de finanțare este „legea contractului”, cu condiția ca aceasta să nu contravină dispozițiilor legale; or, în opinia recurentei, având în vedere natura activităților desfășurate pe teritoriul României de către societatea nerezidentă, aceasta avea obligația să se supună legilor române și să se înregistreze ca plătitor de TVA în România, prin intermediul sediului permanent;

- instanța de fond a analizat doar primul alineat al art. 143 C. fisc., neobservând că alineatul al doilea susține punctul de vedere al fiscului privind condițiile în care se poate acorda scutirea de la plata TVA;

- Ordinele M.F.P. nr. 141/2004 și nr. 1880/2005 nu contravin dispozițiilor art. 77 din Legea nr. 24/2000, fiind emise în temeiul art. 143 alin. (2) C. fisc. care conferă legiuitorului secundar dreptul de a stabili prin norme documentele, procedura și condițiile ce trebuiau îndeplinite pentru a beneficia de scutirea de la plata TVA;

- niciunul dintre Memorandumurile de finanțare nu prevăd că scutirea de TVA se acordă în mod direct, fără nicio formalitate ori condiție, legiuitorul român având dreptul să aleagă mijloacele juridice adecvate pentru respectarea prevederilor la care s-a angajat în relația cu organismele finanțatoare.

3.3. Sentința civilă nr. 7133 din 14 decembrie 2012 s-a dat cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 117 lit. e) C. proc. fisc. Potrivit recurentei, era suficientă anularea actelor administrativ fiscale contestate, nefiind necesară și obligarea pârâtei la restituirea sumelor deja plătite, câtă vreme textul legal indicat stabilește că restituirea se efectuează la solicitarea contribuabilului, procedura fiind detaliată în cap. 1 pct. 2 din Ordinul M.F. nr. 1899/2004.

Prin întâmpinarea formulată - calificată de instanță ca reprezentând concluzii scrise, în raport de stadiul procesual în care a fost depusă - s-a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Intimata a susținut că a aflat despre existența deciziei din 28 februarie 2011 abia odată cu întâmpinarea și a atacat-o imediat. Comunicarea deciziei s-a realizat neprocedural, cu încălcarea pct. 14.1 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005 și, în orice caz, termenul de 6 luni trebuie considerat întrerupt la momentul formulării acțiunii judiciare: 22 iunie 2011.

Legea aplicabilă contractelor analizate a fost judicios stabilită de Curtea de apel, conform Acordului general de finanțare încheiat între Comisia Europeană și Statul Român, dar și memorandumurilor de finanțare ulterioare.

S-a mai arătat că nu există nici un element care să conducă la concluzia că „legea contractului” ar contraveni legislației naționale, ci, dimpotrivă, prin mai multe reglementări, inclusiv art. 4 din O.U.G. nr. 63/1999 privitoare la gestionarea fondurilor nerambursabile alocate României de către Comunitatea Europeană, precum și a fondurilor de cofinanțare aferente acestora s-a statuat că este incident cadrul „tehnic, juridic și administrativ prevăzut pentru fondurile donatorului în acordul cadru”, donator care este Comisia Europeană.

În fine, intimata a mai insistat cu privire la nelegalitatea Ordinelor M.F.P. nr. 141/2004 și nr. 1880/2005, acte care contravin art. 143 C. fisc., prin aceea că stabilesc soluții contrare dispozițiilor pe care trebuiau să le reglementeze, respectiv instituie facturarea cu TVA, în condițiile în care C. fisc. prevede că aceeași operațiune este scutită.

Examinând hotărârile atacate prin prisma criticilor formulate, a apărărilor intimatei, cât și sub toate aspectele, potrivit art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că toate recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce urmează.

Referitor la încheierea din 24 februarie 2012

Prin această încheiere interlocutorie, atacată odată cu soluția pronunțată asupra fondului cauzei, au fost soluționate mai multe excepții invocate de către organele fiscale pârâte, între altele excepția prescripției dreptului material la acțiune și a inadmisibilității, ambele respinse de prima instanță.

Principala nemulțumire a recurentei-pârâte vizează modul în care a fost soluționată excepția prescripției dreptului la acțiune în privința cererii de anulare a deciziei din 28 februarie 2011, de soluționare a contestației administrative, formulate la data de 16 decembrie 2011, prin cererea completatoare, în condițiile în care procedura de comunicare a acesteia s-a realizat conform art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., prin publicarea unui anunț pe pagina de internet a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București și prin afișare la sediul organului fiscal, la data de 15 aprilie 2011.

Prima instanță a motivat convingător, că formularea unei cereri de chemare în judecată având ca obiect anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală a căror legalitate a fost verificată în procedura administrativă prin decizia din 28 februarie 2011, echivalează cu motivul de întrerupere a cursului prescripției reglementat de art. 16 lit. b) din Decretul nr. 167/1958 privitor la prescripția extinctivă.

Într-adevăr, instituția prescripției extinctive are menirea de a sancționa pasivitatea în exercitarea dreptului la acțiune de către persoana interesată, or, în cauză, o astfel de pasivitate nu a existat. În plus, cererea în discuție a fost formulată la primul termen după depunerea întâmpinării de către emitentul deciziei administrative (act care a fost atașat la întâmpinare), în interiorul termenului de decădere de 1 an, reglementat de art. 11 alin. (2) și (5) din Legea nr. 554/2004.

Distinct de motivarea enunțată, care pornește de la premisa comunicării valide a deciziei de soluționare a contestației administrative, în condițiile art. 44 alin. (3) C. proc. fisc., Înalta Curte observă că nu poate fi eludată dispoziția specială, cuprinsă în pct. 14.1 din Instrucțiunile aprobate prin Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 519/2005, în vigoare în perioada de referință, de care se prevalează ambele părți litigante, care, pentru situația specifică a returnării prin poștă a deciziei de soluționare a contestației dispune „comunicarea prin publicarea unui anunț într-un cotidian național de largă circulație și/sau într-un cotidian local și în Monitorul Oficial al României, Partea IV-a, decizia considerându-se comunicată în termen de 5 zile de la data publicării anunțului”.

Or, necontestat, organul fiscal nu a îndeplinit procedura de comunicare prin publicitate în această modalitate și, prin urmare, dreptul la acțiune nu s-a născut iar prescripția aferentă nu a început să curgă (art. 7 din Decretul nr. 167/1958), soluția de respingere a excepției prescripției fiind pe deplin justificată.

În raport de rezolvarea dată acestei excepții se impunea cu evidență și respingerea excepției inadmisibilității acțiunii prin care se solicita direct anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. Înalta Curte va substitui motivarea primei instanțe în privința finelui de neprimire invocat de organele fiscale, nefiind de acord cu teza atacării nemijlocite a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală în orice circumstanțe, câtă vreme dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. se referă clar la „deciziile emise în soluționarea contestațiilor”.

Referitor la sentința civilă nr. 5356 din 28 septembrie 2012

Analizând motivele de nelegalitate ale actelor administrative atacate, Curtea de apel a reținut că două dintre acestea au aptitudinea să conducă la admiterea acțiunii, respectiv cele referitoare la identificarea legii aplicabile și interpretarea dispozițiilor art. 143 alin. (1) C. fisc., motiv pentru care examinarea celorlalte a devenit de prisos.

În acest cadru, urmează a fi abordate atât motivele de recurs, cât și apărările intimatei, problema centrală a cauzei fiind dacă prin acte administrative normative (ordine de ministru) se putea schimba tratamentul fiscal din perspectiva TVA de care beneficia societatea nerezidentă, în virtutea Acordului general de finanțare încheiat între România și Comisia Europeană în anul 1991 și a memorandumurilor ulterioare.

Dezlegarea primei instanțe, inclusiv argumentația pe care se fondează, este la adăpost de orice critică, fiind adoptată și de instanța de control judiciar, în urma propriului demers de analiză a faptelor și normelor incidente cauzei, după cum se va detalia în continuare.

Societatea germană intimată a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale - urmare depunerii la Administrația Finanțelor Publice sector 5 a decontului privind TVA, cu opțiunea de rambursare a soldului sumei negative, aferent lunii mai 2008, pentru suma de 77.063 RON - fiind verificată sub aspectul TVA, pentru perioada 01 iunie 2003-31 mai 2008. Prin actele administrativ fiscale atacate s-au stabilit în sarcina societății obligații fiscale suplimentare în cuantum de 2.989.517 RON, reprezentând TVA și accesorii aferente.

S-a reținut, în esență, că pentru a beneficia de scutirea de TVA pentru serviciile prestate și finanțate de beneficiari din fonduri comunitare nerambursabile, era obligatoriu să dețină certificatul de scutire de TVA prevăzut de Ordinul M.F.P. nr. 141/2004 și, ulterior, de Ordinul M.F.P. nr. 1880/2005.

Soluția administrativă, reiterată prin motivele de recurs, nu poate fi acceptată pentru că ea contravine reglementărilor cu forță juridică superioară, incidente raporturilor de drept fiscal examinate.

Astfel, trebuie punctat în primul rând că, necontestat, fondurile din care s-a realizat finanțarea contractelor având ca beneficiari finali Compania de Utilități Publice RA Focșani și Compania de Apă Oradea au fost acordate urmare memorandumurilor de finanțare convenite între Guvernul României și Comisia Europeană privind asistența financiară nerambursabilă acordată prin Instrumentul pentru Politici Structurale de Preaderare la 21 august 2001, respectiv la 10 octombrie 2001, publicate în Monitorul Oficial al României la data de 01 februarie 2002. În ambele memorandumuri, la art. 1, se stabilește că asistența financiară nerambursabilă se realizează „cu respectarea condițiilor generale anexate la acordul-cadru semnat între Comisie și Beneficiar”.

Or, la art. 13 pct. 3 din Condițiile generale privind memorandumurile de finanțare, anexă la Acordul din 12 martie 1991, încheiat între Comisia Comunităților Europene și România, publicat în Monitorul Oficial nr. 634 din 28 august 2002 se stipulează următoarele:

„Contractele pentru livrări sau servicii oferite de firme externe sau românești finanțate din finanțarea gratuită a CEE, nu vor fi supuse în statul Beneficiarului plății TVA, timbrului fiscal sau taxelor de înregistrare ori altor impuneri fiscale având efect similar, indiferent dacă aceste taxe există sau urmează a fi instituite”.

În acest context, apare ca fiind legitimă preluarea în contractele încheiate de intimată cu autoritățile contractante a dispoziției potrivit căreia „contractul va fi exceptat de la plata oricărei taxe, obligații, incluzând TVA” și complet inadecvată susținerea din recurs referitoare la identificarea unei clauze contractuale nelegale. Corect a subliniat judecătorul fondului, raportându-se la dispozițiile art. 4 din O.U.G. nr. 63/1999 cu privire la gestionarea fondurilor nerambursabile alocate României de către Comunitatea Europeană, precum și a fondurilor de cofinanțare aferente acestora, că inclusiv părții de contribuție publică națională i se aplică „cadrul tehnic, juridic și administrativ prevăzut pentru fondurile donatorului prin acordul-cadru, ..., prin memorandumuri de finanțare, ..., precum și prin alte documente încheiate sau convenite între Comisia Comunității Europene și Guvernul României, în baza acordului-cadru și a Acordului multianual de finanțare SAPARD”.

După intrarea în vigoare a C. fisc., 01 ianuarie 2004, legea națională a prevăzut expres în art. 143 alin. (1) lit. l) - forma în vigoare în perioada de referință - că sunt scutite de la plata TVA „livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, organisme internaționale, organizații non-profit și de caritate din străinătate și din țară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice”.

Teza afirmată în recurs pornește de la ideea că scutirea de TVA reglementată prin alin. (1) al art. 143 se acordă în condițiile alin. (2) ,potrivit căruia „prin norme se stabilesc, acolo unde este cazul, documentele necesare pentru a justifica scutirea de TVA ... și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de TVA”, ajungându-se la concluzia că instituirea condiției de formă referitoare la obținerea certificatului de scutire de la plata TVA prin cele două ordine de ministru, are aptitudinea să schimbe tratamentul fiscal stabilit prin lege.

Această abordare nu poate fi acceptată și a fost în mod judicios combătută de curtea de apel.

Sensul reglementării de principiu cuprinse în alin. (2) al art. 143 C. fisc. nu poate fi cel afirmat de organul fiscal pentru că acceptarea ideii că prin acte administrative subsecvente (ordine de ministru) s-ar putea introduce noi condiții, neavute în vedere de legiuitorul primar pentru recunoașterea scutirii de TVA, conduce la încălcarea principiului fundamental al ierarhiei forței juridice a actelor normative, consacrat constituțional în art. 1 alin. (5) precum și în art. 4 alin. (3), art. 77 și art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Ca urmare, stabilirea prin Normele privind aplicarea scutirii de TVA pentru livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale și de organizații non-profit, prevăzută la art. 143 alin. (1) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 141/2004, și, respectiv prin Normele aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1881/2005 a obligației de a factura fără TVA „numai pe baza unui certificat de scutire de TVA” și sancțiunea corelativă, de plată a TVA pentru perioada în care nu a respectat această dispoziție, este nelegală, fiind corect sancționată de judecătorul fondului prin admiterea acțiunii.

Pe de altă parte, după cum bine s-a apărat în recurs intimata, normele în discuție prevăd (art. 5, în ambele) că sarcina obținerii certificatului de scutire incumbă beneficiarului fondurilor, iar nu intimatei. Ca urmare, o sancțiune de gravitatea celei analizate: plata retroactivă a TVA, nu îi putea fi aplicată nici din această perspectivă.

În fine, soluția adoptată în prezenta cauză este conformă cu jurisprudența acestei secții în materie (reliefată, de ex., prin decizia nr. 1905/2012), instanța supremă statuând că excepția de nelegalitate a prevederilor art. 3 alin. (1) lit. b) pct. 1 din Normele aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1880/2005 este fondată, în măsura în care impuneau existența unui certificat de scutire de TVA solicitat de către beneficiarii fondurilor sau agenția de implementare, contrar art. 143 alin. (1) lit. l) C. fisc.

Referitor la sentința civilă nr. 7133 din 14 decembrie 2012

Prin această sentință, pronunțată în temeiul dispozițiilor art. 281

2

C. proc. civ., s-a completat sentința nr. 5356/2012, în sensul obligării pârâților la restituirea sumelor achitate de reclamantă, în temeiul actelor fiscale anulate.

Recurenta nu contestă că sumele indicate în dispozitivul acestei sentințe au fost plătite de partea adversă și că le datorează ca efect al anulării actelor sale administrativ fiscale, ci afirmă că intimata-reclamantă ar fi trebuit să urmeze, ulterior procedurii judiciare de față, procedura reglementată de art. 117 alin. (1) lit. e) C. proc. fisc.

Contrar susținerilor recurentei, Înalta Curte constată că nici Legea nr. 554/2004 (art. 18) și nici C. proc. fisc. nu conțin vreo limitare în sensul arătat. Dimpotrivă, chiar art. 117, invocat de recurentă, reglementează la lit. f) a aceluiași alin. (1), ipoteza restituirii sumelor „stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare ...”.

Conchizând, pentru toate motivele anterior expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se vor respinge toate recursurile, ca nefondate.

Totodată, în temeiul art. 274 C. proc. civ., vor fi obligate recurentele la plata sumei de 6.189 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimata A. GMBH.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Finanțelor Publice sector 5 împotriva încheierii din 24 februarie 2011, a sentinței nr. 5356 din 28 septembrie 2012, precum și a sentinței nr. 7133 din 14 decembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele la plata sumei de 6.189 RON către intimata A. GMBH, reprezentând cheltuieli de judecată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 28 noiembrie 2014.