ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4479/2014

Decizia nr. 4479/2014

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 3564 din 15 noiembrie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. și D.G.R.F.P. București și, în consecință, (i) a anulat decizia de soluționare a contestației nr. 119 din 26 aprilie 2013 și decizia de impunere din 06 noiembrie 2012 și (ii) a obligat cea de a doua pârâtă să emită o nouă decizie de impunere, pentru perioada verificată 01.01.2004-30.04.2009, prin care să aprobe reclamantei rambursarea sumei negative cu titlu de TVA rezultată din decontul de TVA cu perioadă de raportare aprilie 2009, înregistrat în 11 mai 2009, raportându-se la dreptul reclamantei de restituire a sumei de 3.569.250 RON TVA colectată, stornată în evidența contabilă la data de 30 aprilie 2009, (iii) cu păstrarea tuturor celorlalte obligații fiscale principale stabilite prin decizia din 06 noiembrie 2012. De asemenea, aceeași pârâtă a fost obligată să efectueze compensarea între suma pe care o va aproba la rambursare și alte obligații fiscale ale reclamantei, în condițiile art. 116 C. proc. fisc. și au fost respinse celelalte pretenții ale reclamantei, ca neîntemeiate.

Prin încheierea din 04 octombrie 2013, instanța de fond a respins, ca neîntemeiate, excepțiile autorității de lucru judecat, inadmisibilității cererii și lipsei de interes în promovarea cererii.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele:

Soluția din contestația administrativă nu a depășit limitele sesizării, respectiv nu încalcă prevederile art. 213 alin. (1) C. proc. fisc., întrucât organul de soluționare a contestației nu a mai procedat la analizarea motivelor de fapt și de drept cuprinse în contestație datorită unui motiv premergător de desființare a deciziei de impunere constatat din oficiu și care ar consta în nerespectarea de către organul fiscal a prevederilor art. 213 alin. (3) C. proc. fisc., prin stabilirea unui cuantum al obligației fiscale principale de plată mai mare decât cel stabilit inițial prin decizia de impunere nr. 15/2011, desființată anterior. În această situație, nu se poate reține o depășire a limitelor sesizării, urmând însă a fi analizate, în cele ce urmează, legalitatea și temeinicia argumentelor reținute de organul de soluționare a contestației în justificarea deciziei de desființare pentru a doua oară a deciziei de impunere, cu consecința reluării inspecției fiscale pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale pentru care s-a emis decizia precedentă, în conformitate cu art. 216 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 și pct. 11.6 din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 450/2013, în scopul emiterii unei noi decizii de impunere.

Prin dispunerea verificării pentru a treia oară a perioadei și operațiunilor avute în vedere la prima inspecție fiscală se ajunge la efectuarea unui al treilea raport de inspecție fiscală pentru aceleași operațiuni și la tergiversarea, cu depășirea nu numai a termenului legal, ci și a termenului rezonabil, a soluționării unui decont de TVA cu opțiune de rambursare depus în luna mai 2009. Trebuie avut în vedere și că reclamanta, mizând pe dreptul de compensare guvernat de art. 116 C. proc. fisc., a lăsat neachitate o seamă de obligații fiscale datorate conform unor declarații fiscale aferente perioadei mai-noiembrie 2009, ceea ce determină identificarea sa, din punct de vedere a atestării fiscale, cu datorii la bugetul de stat. Nesoluționarea decontului de TVA cu opțiune de rambursare din 11 mai 2009 până în prezent, cu depășirea evidentă și majoră a termenului legal de soluționare prevăzut de lit. C) a Anexei nr. 1 a Ordinului M.F. nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, coroborat cu art. 70 C. proc. fisc., vatămă, în mod indubitabil, interesele reclamantei.

Nu poate fi reținut argumentul reclamantei referitor la încălcarea condițiilor prevăzute de art. 105

1

C. proc. fisc. pentru dispunerea „reverificării”, întrucât dispozițiile legale citate nu sunt incidente în speță, prin decizia de soluționare a contestației nedispunându-se reverificarea, în sensul definit de textul de lege citat, ci desființarea actului de impunere și o nouă analizare a situației fiscale. Reverificarea prevăzută de art. 105

1

C. proc. fisc. este operațiunea care are loc din inițiativa organului de inspecție fiscală, ca urmare a apariției unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării primei verificări, de natură să influențeze rezultatele acesteia. Această reverificare nu are legătură cu soluționarea unei căi de atac administrative.

Se constată că prin decizia nr. 119/2013 se reține în mod netemeinic că prin decizia de impunere s-a stabilit un cuantum de plată al obligației fiscale principale - TVA - mai mare decât cel stabilit inițial prin decizia de impunere nr. 15/2011. Într-adevăr, în mod eronat organul fiscal a completat o altă rubrică a formularului deciziei de impunere decât cea care s-ar fi impus ca urmare a soluționării decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, însă sumele de plată reprezentând TVA sunt identic stabilite în decizia de impunere nr. 15/2011 și în decizia de impunere din 2012. Diferența constă în eroarea formală produsă în cuprinsul deciziei de impunere din 2012 de a se considera că și suma de 3.569.250 RON ar fi sumă datorată cu titlu de TVA, iar nu sumă deja virată la bugetul de stat și care a făcut obiectul cererii de rambursare, așa cum este corect. De altfel, raportul de inspecție fiscală care stă la baza deciziei de impunere din 2012 se referă corect la situația fiscală a reclamantei, identificând această sumă ca TVA colectată și virată la bugetul de stat și pentru care s-a solicitat rambursarea.

În concluzie, decizia de impunere nou desființată cuprinde doar o eroare materială care nu ar fi împiedicat organul de soluționare a contestației să analizeze, în concret, dacă respingerea cererii de rambursare este legală și temeinică sau nu, în condițiile în care organul fiscal emitent al deciziei de impunere din 2012 s-a conformat cerințelor impuse prin decizia anterioară de soluționare a contestației, arătând în clar care sunt considerentele de fapt și de drept pentru care apreciază că reclamanta nu este îndreptățită la rambursare.

Contestația administrativă reiterată de reclamantă se raportează la aceleași debite, respectiv 3.547.467 RON, reprezentând soldul negativ al decontului de TVA pe luna aprilie 2009, pentru care se refuză restituirea și suma de 402.607 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată. Adunate, cele două sume dau totalul menționat în decizia de impunere din 2012, respectiv 3.950.074 RON.

Aceleași sume reprezentând TVA au fost avute în vedere de ambele inspecții fiscale și anume un total de 3.984.882 RON, compus din 3.569.250 RON reprezentând TVA colectată și virată la bugetul de stat, facturată în perioada martie 2007 - februarie 2009 către B. GmbH, fostă C., suma de 2.947 RON reprezentând TVA necolectată pentru venituri în sumă de 13.140 RON facturate către D.G.P.C. sector 4, suma de 412.391 RON TVA impusă suplimentar în urma controlului fiscal, dedusă de societate pentru facturile înregistrate în contabilitate de la furnizorii D. SRL, E. SRL, F. Ltd., G. SRL, suma de 744 RON TVA dedusă greșit din bonuri fiscale (RATB) altele decât cele de combustibil. Din totalul de 3.984.882 RON s-a scăzut suma de 34.808 RON, diminuată eronat prin calcularea proratei la data de 31 decembrie 2004 pentru venituri scutite de TVA cu drept de deducere, pentru care organul fiscal e decis reîntregirea TVA deductibilă, rezultând astfel un total TVA de 3.950.064 RON, compus, așa cum s-a arătat și mai sus, din 3.547.467 RON, reprezentând soldul negativ al decontului de TVA pe luna aprilie 2009, pentru care se refuză restituirea și suma de 402.607 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar și rămasă de plată.

Prin urmare, soluția de desființare a deciziei de impunere, în condițiile în care nici art. 216 alin. (3) C. proc. fisc. și nici Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 450/2013 nu stabilesc care sunt situațiile în care se poate proceda la desființarea actului primar de impunere, este nelegală și netemeinică, prin prisma împrejurării că organul de soluționare a contestației avea datele pe baza cărora să procedeze la o analiză în fond a celor două critici din contestație.

În concluziile sale asupra cererii, pârâta A.N.A.F. a susținut că instanța de contencios administrativ nu ar putea proceda la o analiză în fond asupra dreptului la rambursare al reclamantei în condițiile desființării actului de impunere primar, întrucât, procedând astfel, depășește atribuțiile puterii judecătorești.

Se constată că cererea administrativă de rambursare a TVA formulată de reclamantă a parcurs de două ori întreaga procedură administrativă, în decurs de mai bine de patru ani de la data adresării ei organului fiscal, rămânând nesoluționată până în prezent. Prin ultima decizie de soluționare a contestației, supusă controlului judiciar în cauza de față, A.N.A.F. - D.G.S.C. s-a pronunțat pe fondul contestației administrative iar nu pe o excepție de procedură. În aceste împrejurări, raportat la prevederile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. și art. 1, art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanța de contencios administrativ, investită de către reclamantă cu analizarea legalității și temeiniciei deciziei de soluționare a contestației precum și a deciziei de impunere, este îndrituită să exercite un control deplin, de formă și de fond, asupra actelor administrativ fiscale.

Pentru toate considerațiile anterioare, reținându-se nelegalitatea și netemeinicia deciziei de soluționare a contestației nr. 119 din 26 aprilie 2013, aceasta urmează a fi anulată.

Procedându-se la analiza în fond a deciziei de impunere, cât privește refuzul de rambursare a soldului negativ al decontului de TVA, se constată următoarele:

Conform datelor de fapt necontestate ale cauzei, rezultate inclusiv din raportul de inspecție fiscală din 06 noiembrie 2012, reclamanta a facturat, prin 15 facturi fiscale emise în perioada martie 2007 - februarie 2009 către C. servicii:

- în valoare de 20.293.786,63 RON, din care TVA colectată în valoare de 3.240.184,47 RON, în executarea contractului de parteneriat încheiat cu C. în data de 20 decembrie 2006, încheiat pentru a furniza servicii legate de bunuri imobile (studii de prefezabilitate și fezabilitate) către M.S.P., în calitate de achizitor, conform contractului de prestări servicii și

- în valoare de 379.528,10 RON, din care TVA colectată în valoare de 60.596,92 RON, fără ca părțile să aibă un contract de parteneriat încheiat în scris, pentru furnizarea de servicii de același tip către alte cinci spitale, în calitate de achizitori, și anume Spitalul Orășenesc Luduș, Centrul de Sănătate Sărmașiu, Spitalul Municipal Sighișoara, Spitalul Municipal Târnăveni și Centrul de Sănătate Sovata.

C. a achitat reclamantei facturile emise, fără TVA.

Reclamanta a supus Curții de Arbitraj Internațional de pe lângă C.C.I.R. cererea sa îndreptată împotriva C. pentru plata sumei cu titlu de TVA neachitată, corespunzătoare celor 15 facturi amintite. Prin sentința arbitrală nr. 86 din 22 aprilie 2009, rămasă irevocabilă în urma exercitării căilor de atac de către reclamantă în fața Curții de Apel București, secția a VI-a comercială, și apoi a Înaltei Curți de Casație și Justiție, s-a stabilit natura juridică a contractului de parteneriat încheiat între reclamată și C. ca fiind aceea a unui contract de asociere în participațiune. Pe de altă parte, s-a stabilit că și celelalte cinci contracte de prestări servicii încheiate de C. în calitate de lider al asocierii și A., ca asociat, având împreună calitatea de prestator cu spitalele și centrele de sănătate din țară s-au supus, prin voința părților, acelorași condiții stabilite în contractul de parteneriat inițial.

Plecând de la aceste premise reținute, Curtea de Arbitraj a stabilit că părțile au voit ca raportul juridic privind TVA să se poarte exclusiv între C. și M.S.P./spitalele achizitoare și că C. a emis facturi și a încasat contravaloarea serviciilor prestate fără TVA, așa cum a rezultat din înscrisurile emise de M.S.P./spitalele achizitoare, plata către bugetul de stat a TVA aferentă facturilor emise de C. fiind făcută de M.S.P./spitalele achizitoare. Astfel, pentru întreaga operațiune, TVA a fost achitată de către beneficiari în temeiul contractului, iar o nouă plată a TVA de către prestatorii de servicii (C. sau reclamanta) ar apărea ca o plată nedatorată. Reclamanta, dacă a plătit TVA, este îndreptățită să ceară restituirea de la organele fiscale, în condițiile legii, iar nu să se îndrepte împotriva pârâtei.

Urmare a sentinței arbitrale, reclamanta a procedat la stornarea din evidența contabilă la data de 30 aprilie 2009 a facturilor fiscale emise cu TVA, respectiv a sumei de 3.569.250 RON, trecută din creditul unui cont în debitul altuia și la reemiterea lor fără TVA, rezultând evidențierea negativă a sumei în decontul de TVA aferent lunii aprilie, încheiat cu un sold negativ de 3.547.467 RON .

Raportul de inspecție fiscală nu contestă plata TVA pentru serviciile prestate de C. împreună cu reclamanta față de beneficiari prin virarea acesteia chiar de către beneficiarii serviciilor, însă consideră că facturarea de către reclamantă cu TVA a fost corectă, C. având posibilitatea, în calitate de persoană juridică impozabilă în sens de TVA austriacă, să ceară restituirea de la stat a TVA facturată de reclamantă și pe care era datoare să o achite, conform opiniei organului fiscal.

Astfel, organul fiscal a considerat că între reclamată și C. raporturile contractuale nu au fost cele specifice unei asocieri în participațiune, supusă regimului TVA conform art. 127 alin. (10) raportat la art. 156 alin. (5) C. fisc. și pct. 79 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, ci că cei doi parteneri s-au comportat ca persoane impozabile separat, conform art. 127 alin. (9) C. fisc., prestațiile efectuate de reclamantă către C. fiind operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA în România, ceea ce atrage aplicabilitatea prevederilor art. 126 alin. (1) coroborat cu art. 133 alin. (2) lit. a) și art. 150 alin. (1) lit. a) C. fisc., în forma în vigoare la data de 01 ianuarie 2007.

Organul fiscal a avut în vedere, pentru calificarea raporturilor juridice ale părților, împrejurarea că părțile nu au contabilizat numai printr-unul dintre asociați cheltuielile și veniturile determinate de operațiunile asocierii în participație, conform contractului de asociere, ci reclamanta a înregistrat în contabilitate cheltuielile proprii aferente părții din proiect pe care a executat-o, iar veniturile le-a înregistrat în baza facturilor emise de C. Prin urmare, din această încălcare a normelor contabile prevăzute la pct. 13 și 221 din anexa la O.M.F.P. nr. 1757/2005 (în vigoare la data derulării operațiunilor), organul fiscal a concluzionat că cei doi parteneri, conform tranzacțiilor derulate și reflectate în evidența financiar contabilă, s-au comportat ca persoane impozabile separat.

Așa cum s-a reținut și prin decizia nr. 325/2011 a A.N.A.F. - D.G.S.C., pe care organul fiscal era dator să o pună în aplicare, sentința arbitrală este opozabilă erga omnes, fiind opozabilă astfel inclusiv organului fiscal, ea lămurind aspecte contractuale relevante pentru situația fiscală.

Organul fiscal are însă posibilitatea, în considerarea principiului relativității efectelor hotărârilor judecătorești, întrucât nu a participat la judecata soldată cu sentința arbitrală nr. 86 din 22 aprilie 2009, rămasă irevocabilă, să probeze contra celor reținute cu putere de lucru judecat, respectiv a calificării raporturilor părților ca fiind asociere în participațiune și a operațiunilor derulate între reclamantă și C., în calitate de parteneri, pe de o parte și beneficiarii serviciilor prestate, pe de altă parte ca fiind operațiuni unice din punct de vedere al TVA, conform art. 127 alin. (10) și art. 156 alin. (5) C. fisc.

Prin argumentele aduse, organul fiscal nu a reușit să combată caracterul relației contractuale de asociere în participațiune, care determină calificarea operațiunilor ca operațiuni unice din punct de vedere al TVA, întrucât argumentul bazat pe evidența contabilă ținută eronat de către reclamantă nu este definitoriu și relevant. Definitorii și relevante sunt prevederile contractului de parteneriat și angajarea de către C. împreună cu reclamanta în executarea serviciilor pentru care autoritățile publice au derulat procedurile de achiziție.

Din acest punct de vedere, se constată că operațiunile derulate erau purtătoare de TVA, ca operațiuni unitare, pentru prețul serviciilor prestate de parteneri față de beneficiari, conform art. 127 alin. (10) și art. 156 alin. (5) C. fisc., precum și pct. 79 alin. (4) din Normele metodologice aplicate prin H.G. nr. 44/2004.

De altfel, organul fiscal era ținut de considerentele deciziei nr. 325/2011 conform cărora „interpretarea contractului se face după intenția comună a părților, adică în raport de clauzele contractuale și scopul urmărit prin încheierea lui, iar nu pe baza înregistrărilor contabile”.

Pe de altă parte, nu poate fi ignorat că TVA a fost achitată pentru operațiunile în cauză la bugetul de stat de către beneficiari serviciilor, M.S.P. și celelalte cinci spitale (având în vedere că facturarea serviciilor s-a făcut de C., nerezidentă). În aceste condiții, refuzul de rambursare a TVA, colectată din eroare, încalcă principiul neutralității TVA, recunoscut la nivel unional, inclusiv prin jurisprudența C.J.U.E. Prestarea constând într-un singur serviciu în plan economic nu trebuie să fie artificial descompusă pentru a nu aduce atingere funcționalității sistemului TVA (cauza Card Protection Plan C-349/1996).

TVA este impozitul general pe consumație aplicat asupra bunurilor și serviciilor direct proporțional cu prețul acestora, indiferent de numărul tranzacțiilor care au loc în procesul de producție și distribuție înainte de etapa perceperii impozitului și ea nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere.

Prin urmare, se impune rambursarea TVA colectată de reclamantă pentru operațiunile anterior menționate și apoi stornată, în considerarea puterii de lucru judecat a sentinței arbitrale, întrucât reclamanta, care nu are calitatea de consumator final, nu poate fi obligată la suportarea poverii TVA, în condițiile în care riscul pierderii de venituri publice este exclus, câtă vreme TVA pentru operațiunile în cauză a fost plătită direct la bugetul de stat de către beneficiarii serviciilor.

Pentru aceste motive, se va anula decizia de impunere din 06 noiembrie 2012 și va obliga pârâta D.G.R.F.P. București să emită o nouă decizie de impunere pentru perioada verificată 01.01.2004-30.04.2009, prin care să aprobe reclamantei rambursarea sumei negative cu titlu de TVA rezultată din decontul de TVA cu perioadă de raportare aprilie 2009, înregistrat în 11 mai 2009, raportându-se la dreptul reclamantei de restituire a sumei de 3.569.250 RON TVA colectată, stornată în evidența contabilă la data de 30 aprilie 2009 și cu păstrarea tuturor celorlalte obligații fiscale principale stabilite prin decizia din 06 noiembrie 2012.

Cât privește suma de 412.391 RON, pentru care organul fiscal nu a recunoscut dreptul de deducere, reclamanta invocă, în principal, prescrierea dreptului organului fiscal de a stabili creanța, raportându-se la data reluării inspecției fiscale, în baza deciziei nr. 325/2011, și anume 17 iulie 2012.

Raportat la prevederile art. 91, art. 92 alin. (2) lit. b) și art. 98 alin. (1) C. proc. fisc., reclamanta consideră eronat că desființarea în tot a primei decizii de impunere ar face ca efectul suspensiv al perioadei derulării primei inspecții fiscale să fie anulat. Efectul desființării primei decizii de impunere este acela al reluării inspecției fiscale pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, din punctul de vedere al prescripției dreptului de a stabili obligația fiscală, decizia de desființare jucând rolul unui act administrativ intermediar care prelungește inspecția fiscală nefinalizată, tocmai datorită desființării deciziei de impunere, nicidecum nu declanșează o nouă inspecție fiscală. În concluzie, de la data începerii inspecției fiscale și până în prezent sunt incidente dispozițiile art. 92 alin. (2) lit. b), conform cărora pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale se suspendă termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligația fiscală.

Pe de altă parte, așa cum s-a arătat anterior, prima contestație administrativă formulată de reclamantă a fost respinsă ca neîntemeiată în partea care privea dreptul de deducere pentru suma de 412.391 RON, desființarea în întregime a primei decizii de impunere datorându-se împrejurării că suma pentru care contestația a fost respinsă era parte a debitului total stabilit suplimentar.

Chiar dacă a avut loc desființarea în tot a deciziei de impunere nr. 15/2011, considerentele hotărâtoare cuprinse în decizia de soluționare a contestației nr. 325/2011 nu pot fi ignorate. Conform acestora, contestația administrativă a reclamantei privind suma de 412.391 RON a fost respinsă. Reclamanta nu a atacat decizia nr. 325/2011, așa încât nu mai poate repune în discuție, în calea de atac îndreptată împotriva deciziei de soluționare a celei de-a doua contestații, aspecte privitoare la legalitatea și temeinicia impunerii suplimentare menționate.

Obiter dicta, se adaugă că realitatea operațiunilor economice este una dintre condițiile de fond prevăzute de C. fisc. pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, așa încât susținerile reclamantei conform cărora factura fiscală este singurul document cerut de lege pentru acordarea dreptului de deducere sunt nefondate, ceea ce atrage netemeinicia criticilor adresate pe fond impunerii suplimentare datorată nerecunoașterii dreptului de deducere pentru operațiunile economice invocate a fi fost desfășurate cu furnizorii D. SRL, E. SRL, F. Ltd, G. SRL.

Pentru aceste motive, au fost respinse pretențiile reclamantei legate de acordarea dreptului de deducere pentru suma menționată.

În considerarea prevederilor art. 116 alin. (1) C. proc. fisc., conform cărora, prin compensare se sting creanțele statului sau unităților administrativ-teritoriale ori subdiviziunilor acestora reprezentând impozite, taxe, contribuții și alte sume datorate bugetului general consolidat cu creanțele debitorului reprezentând sume de rambursat, de restituit sau de plată de la buget, până la concurența celei mai mici sume, când ambele părți dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât și pe cea de debitor, cu condiția ca respectivele creanțe să fie administrate de aceeași autoritate publică, va fi obligată pârâta D.G.R.F.P. București să efectueze compensarea între suma pe care o va aproba la rambursare (conform considerentelor anterioare) și alte obligații fiscale ale reclamantei. Compensarea urmează să aibă loc în funcție de exigibilitatea sumei de rambursat la data la care decontul de TVA cu sold negativ cu opțiune de rambursare trebuia soluționat conform legii (a se vedea și hotărârea C.J.U.E. în cauza C-107/10) și exigibilitatea obligațiilor fiscale datorate de reclamantă ulterior (în perioada mai-noiembrie 2009) și rămase neachitate.

Având în vedere că a fost admisă cererea privitoare la compensare, a fost respins capătul de cerere privitor la acordarea dobânzilor, pe care însăși reclamanta a arătat că l-a formulat în subsidiar, în raport cu capătul de cerere privitor la compensare.

Împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond, considerând-o netemeinică și nelegală, au declarat recurs atât reclamanta, cât și autoritățile pârâte. Pârâta A.N.A.F. a formulat recurs și împotriva încheierii din 04 octombrie 2013.

2.1. Cererea de recurs a recurentei-reclamante SC A. SRL

În esență, recurenta-reclamantă, invocând ca temei de drept al demersului său procesual prevederile art. 304

1

C. proc. civ., a înfățișat și dezvoltat, următoarele critici față de hotărârea primei instanțe:

- instanța de fond, cu încălcarea dispozițiilor art. 91, art. 92 alin. (2) și art. 98 C. proc. fisc. a dispus respingerea capătului de cerere având ca obiect exonerarea societății reclamante de la plata sumei de 402.607 RON stabilită suplimentar cu titlu de TVA, urmare a neacceptării la deducere a sumei de 412.391 RON, provenind din facturile emise de către prestatorii SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL și SC G. SRL, reprezentând servicii de proiectare, de consultanță, asistență geotehnică, cu precizarea că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 4 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală;

- cu toate că în cauză nu poate fi admisă teza potrivit căreia actul desființat putea avea efect suspensiv de prescripție, instanța trebuia să calculeze perioada în care a fost suspendat cursul termenului de prescripție, pentru că după încetarea suspendării, prescripția își reia cursul, socotindu-se și timpul scurs înainte de suspendare;

- întrucât au fost emise două decizii de impunere, instanța nu putea aprecia, în mod legal, că suspendarea curgerii termenului de prescripție operează de la data primei inspecții fiscale până în prezent, de vreme ce efectul suspensiv operează până la emiterea deciziei de impunere iar decizia de soluționare a contestației nu are caracter intermediar de natură a se putea aprecia continuitatea celei dintâi inspecții fiscale;

- instanța de fond în mod nelegal a reținut că este neîntemeiat capătul de cerere având ca obiect exonerarea reclamantei de la plata sumei de 402.607 RON stabilită cu titlu de TVA în raport de probele administrate și de argumentele prezentate în ceea c e privește raporturile contractuale cu fiecare dintre cei 4 parteneri de afaceri, SC D. SRL, SC E. SRL, F. SRL și G. SRL, primind doar argumentele înfățișate de organele administrativ fiscale.

2.2. Cererea de recurs a recurentei-pârâte D.G.R.F.P. București

Recurenta-pârâtă D.G.R.F.P. București a susținut că hotărârea atacată este, în parte, nelegală și neîntemeiată fiind dată cu aplicarea greșită a legii, în sensul art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Prin cererea de recurs recurenta-pârâtă a invocat lipsa de interes a reclamantei în ceea ce privește solicitarea de anulare a deciziei de impunere din 06 noiembrie 2012, cu referire la suma de 3.569.250 RON, în condițiile în care, prin decizia de soluționare contestații din 26 aprilie 2013, a fost desființată în totalitate decizia de impunere a unor obligații fiscale suplimentare, emisă de D.G.R.F.P. București în baza raportului de inspecție fiscală din 06 noiembrie 2012, prin care s-a stabilit suplimentar de plată în sarcina societății TVA în sumă de 3.950.074 RON și obligații accesorii în sumă de 834.744 RON, urmând a se încheia un nou act administrativ fiscal.

Lipsa de interes derivă, în opinia recurentei, din împrejurarea că interesul nu mai este născut și actual, iar vătămarea nu există câtă vreme decizia de impunere a fost desființată, iar reclamanta nu mai are de plată respectivele obligații fiscale.

Pe fondul cauzei, în situația respingerii excepției invocate, cu referire la refuzul de rambursare a sumei de 3.569.259 RON reprezentând decont TVA cu perioadă de raportare aprilie 2009, recurenta-pârâtă a susținut că se impune menținerea constatărilor organelor fiscale care, în mod corect au respins la rambursare această sumă sens în care a fost reiterat contextul factual privitor la proveniența TVA-ului solicitat la rambursare.

2.3. Cererea de recurs a recurentei-pârâte A.N.A.F.

Recurenta-pârâtă a formulat recurs împotriva încheierii din data de 04 octombrie 2013 și a sentinței civile nr. 3564 din 15 noiembrie 2013, invocând ca temei de drept al demersului său judiciar motivele de recurs reglementate de art. 304 pct. 4 și respectiv art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenta a solicitat admiterea recursului său și modificarea hotărârii atacate, în principal în sensul admiterii excepției lipsei de interes, după caz, excepției de inadmisibilitate, cu consecința respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată, fie ca lipsită de interes, fie ca inadmisibilă, iar în subsidiar ca nefondată, învederând, în contextul unor ample referiri la situația de fapt următoarele critici în raport cu hotărârea primei instanțe:

- depășirea atribuțiilor puterii judecătorești constă tocmai în faptul că deși, în cauză este obligatoriu ca dreptul de rambursare să fie analizat mai întâi de organele fiscale, instanța de fond s-a substituit organelor fiscale și a dispus obligarea acestora la emiterea unei decizii de impunere prin care să fie rambursată reclamantei suma solicitată prin decontul de TVA; cel mult instanța putea anula decizia de soluționare și să oblige la soluționarea pe fond a contestației administrative;

- în mod greșit a fost respinsă excepția lipsei de interes întrucât prin decizia de soluționare nr. 119/2013 emisă de A.N.A.F. s-a pronunțat o soluție favorabilă societății, astfel că nu se mai putea invoca nicio vătămare;

- inadmisibilitatea cererii derivă din împrejurarea că instanța de contencios nu putea analiza pe fond decizia de impunere, lipsind astfel de efecte juridice textele de lege care reglementează soluționarea contestației administrative și astfel, în mod nelegal a fost respinsă excepția invocată;

- contrar celor reținute de prima instanță, decizia nr. 118/2013 emisă de A.N.A.F. a fost dată cu respectarea prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și a prevederilor Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 450/2013;

- organul de soluționare a contestației nu a putut analiza dacă intimata avea dreptul la rambursare sau nu, în condițiile în care, din actele administrative emise de D.G.R.F.P. București nu rezultă dacă organele de inspecție au analizat decontul de TVA cu opțiune de rambursare și cum au ajuns la concluzia că societatea datorează suma de 3.950,074 RON, trecută în decizia de impunere, fără a se face referiri cu privire la modalitatea de soluționare a decontului de TVA;

- instanța de fond a interpretat greșit decizia de soluționare a contestației și a reținut în mod eronat că organul de soluționare a stabilit greșit că ar fi un cuantum mai mare al TVA stabilit prin decizia de impunere decât trebuia stabilit;

- soluția instanței de fond asupra legalității deciziei de impunere este contrară normelor C. fisc. și totodată nelegală întrucât se invocă obligația organului fiscal de a se recunoaște dreptul la rambursare a TVA către reclamantă în raport de hotărârea Curții de Arbitraj Internațional de pe lângă C.C.I.R., hotărâre care însă nu poate fi opozabilă organelor fiscale care nu au fost parte în acel litigiu arbitral;

- indiferent însă de maniera în care se interpretează relația dintre intimată și asociata sa C., ca fiind o asociere în participațiune sau o prestare de servicii către C., reclamanta datora TVA pentru serviciile prestate și de a factura cu TVA, situația fiind distinctă pentru TVA avută în vedere de organele fiscale cu referire la cele 5 contracte pentru care nu există nici un contract de parteneriat încheiat între SC A. SA și C. societatea austriacă.

Reclamanta SC A. SRL (fostă SA) deopotrivă recurentă și intimată în cauză, în contextul căilor de atac exercitate, a formulat întâmpinări distincte față de recursurile promovate de autoritățile pârâte.

În esență recurenta-reclamantă a solicitat, prin ample susțineri, respingerea acestor recursuri, atât cu privire la excepțiile invocate, cât și cu referire la soluția dată pe fondul cauzei.

Soluția și considerentele instanței de recurs

Recursurile promovate în cauză sunt nefondate.

Analizând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, față de probatoriul administrat și sub toate aspectele, conform art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că nu subzistă motivele de nelegalitate invocate, de natură a atrage modificarea sau casarea hotărârii primei instanțe, față de considerentele în continuare expuse.

Reclamanta recurentă SC A. SRL a investit instanța de contencios administrativ cu o cerere de chemare în judecată a pârâtelor A.N.A.F. și D.G.R.F.P. București prin care, inițial, a solicitat:

- anularea parțială a deciziei de impunere din 06 noiembrie 2012;

- anularea parțială a raportului de Inspecție fiscală din 06 noiembrie 2012 privind soluționarea decontului de TVA cu sumă negativă și opțiune de rambursare aferent perioadei 01.01.2004 - 30.04.2009;

- să se constate dreptul reclamantei la restituirea sumei de 3.547.467 RON reprezentând TVA de rambursat de la bugetul de stat, plătită eronat, aferentă perioadei de raportare aprilie 2009;

- să se constate intervenită compensarea de drept a obligațiilor fiscale ale reclamantei din declarațiile reprezentând taxele și impozitele locale datorate bugetului de stat aferente perioadei mai - noiembrie 2009 cu TVA solicitată la rambursare, respectiv să se constate ca a operat gradual compensarea, conform art. 116 C. proc. fisc., la datele la care creanțele au existat deopotrivă;

- să se constate, în principal, ca fiind prescris dreptul organului fiscal de a stabili în sarcina reclamantei TVA suplimentară de plată în sumă de 402.607 RON, iar în subsidiar, să se constate că suma arătată este nedatorată;

- să fie obligată pârâta să emită decizie de aprobare la rambursare a sumelor solicitate prin decontul cu sume negative de TVA aferent perioadei de raportare aprilie 2009, conform art. 143

3

C. fisc. și să emită decizie cu privire la efectuarea compensării sumelor aprobate la rambursare cu sumele datorate de reclamantă la bugetul de stat;

- obligarea pârâtei la plata dobânzilor și a penalităților de întârziere calculate începând cu data de 26 iunie 2099 (data expirării termenului de 45 de zile în care organul fiscal avea obligația soluționării cererii de rambursare a TVA) și

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Ulterior, respectiv la data de 31 martie 2013 reclamanta, astfel cum a reținut și prima instanță, și-a modificat și completat acțiunea inițială ca și cadrul procesual pasiv, în sensul că a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună următoarele:

- anularea deciziei nr. 119 din 26 aprilie 2013 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C. privind soluționarea contestației formulată împotriva deciziei de impunere din 2012;

- obligarea pârâtei D.G.F.P. a municipiului București să emită decizie de admitere la rambursare a sumelor solicitate prin decontul de TVA cu sumă negativă cu opțiune de rambursare aferent perioadei de raportare aprilie 2009, conform art. 143

3

C. fisc. și emiterea deciziei cu privire la efectuarea compensării sumelor aprobate la rambursare cu sumele datorate de reclamată la bugetul de stat;

- obligarea pârâtei la plata dobânzilor și a penalităților de întârziere calculate începând cu data de 26 iunie 2009 (data expirării termenului de 45 de zile în care organul fiscal avea obligația soluționării cererii de rambursare TVA).

Instanța de fond, prin hotărârea ce formează obiectul verificării de către instanța de control judiciar a admis în parte acțiunea reclamantei recurente, în sensul și pentru argumentele rezumativ expuse mai sus, ce nu se impun a fi reluate în contextul analizării punctuale a motivelor de recurs înfățișate de recurente.

4.1. Examinând așadar punctual și cu prioritate, astfel cum o impun și prevederile art. 137 C. proc. civ., motivele de recurs ce vizează modalitatea de soluționare de către prima instanță a excepțiilor vizând inadmisibilitatea și respectiv lipsa de interes a acțiunii reclamantei-recurente, Înalta Curte constată că argumentele înfățișate de recurentele-pârâte nu sunt apte de a demonstra că soluția adoptată de judecătorul fondului pe acest aspect, în sensul respingerii excepțiilor invocate, este nelegală și netemeinică.

În acord cu cele arătate și de prima instanță, Înalta Curte reține că nu se poate susține că reclamanta-reclamantă nu avea interes în promovarea acțiunii de față, mai precis în solicitarea de anulare a deciziei din 26 aprilie 2013, privind soluționarea contestației administrative formulată împotriva deciziei de impunere din 2012, pentru simplul motiv că această din urmă decizie de impunere a fost desființată, câtă vreme, recurenta-reclamantă a invocat numeroase aspecte care, în opinia sa, demonstrau nelegalitatea actului atacat și implicit caracterul vătămător al acestuia, cum ar fi crearea unei situații mai grele în propria cale de atac, tergiversarea soluționării decontului de TVA cu opțiune de rambursare depus în luna mai 2009, respectiv în urmă cu 4 ani și 6 luni față de data sesizării instanței și care s impuneau a fi examinate.

Cât privește inadmisibilitatea acțiunii, astfel cum a fost susținută și argumentată prin motivele de recurs Înalta Curte constată că în mod evident atare critici se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., urmând a fi analizate, în continuare, din această perspectivă.

4.2. Cu referire la motivele de recurs formulate de recurenta-reclamantă

Reevaluând probatoriul administrat în cauză pentru a răspunde criticilor recurentei-reclamante, cu referire la partea din acțiunea precizată ce i-a fost respinsă, respectiv cererea de exonerare de la plata sumei de 402.607 RON, stabilită suplimentar cu titlu de TVA și de la plata sumei de 843.744 RON reprezentând obligații fiscale accesorii sumelor neadmise la deducere, Înalta Curte constată că nu sunt întemeiate susținerile și argumentele înfățișate și ca atare nu sunt de natură a atrage admiterea recursului.

Critica esențială adusă de recurenta-reclamantă vizează greșita interpretare dată de instanța de fond prevederilor art. 91, art. 92 alin. (2) și art. 98 C. proc. fisc., cu referire la prescrierea dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, la termenul de prescripție și la modalitatea de calcul a acestuia.

Înalta Curte apreciază că susținerilor și argumentelor prezentate de recurenta-reclamantă în fața instanței de fond, reiterate și prin motivele de recurs, le-au fost aduse prin considerentele sentinței atacate argumente pertinente și coerent înfățișate în contextul factual și raportat la succesiunea actelor administrativ fiscale emise în sensul că nu se poate reține intervenirea prescripției, câtă vreme efectul desființării primei decizii de impunere a fost acela al reluării inspecției fiscale, pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale și nicidecum al inițierii unei noi inspecții fiscale.

În atare situație, în acord cu cele statuate și de judecătorul fondului instanța de control judiciar reține că în cauză sunt aplicabile prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) C. proc. fisc., care prevăd, fără echivoc, că pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere urmare a efectuării inspecției fiscale, se suspendă termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligația fiscală.

În cauză nu au curs mai multe termene de prescripție, cum susține reclamanta-recurentă și nici nu poate fi împărtășită opinia acesteia în sensul că efectul suspensiv durează până la emiterea primei decizii de impunere, decizia de soluționare a contestației neavând caracter intermediar de natură a aprecia continuitatea celei dintâi inspecții fiscale, întrucât o atare interpretare nesocotește în mod evident realitatea și contextul cauzei, în care inspecția fiscală a fost reluată, pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, demonstrând astfel caracterul unitar al inspecției fiscale derulate.

Ca atare, reținând că interpretarea dată de prima instanță textului de lege arătat este corectă și justificată de situația de fapt la care s-a raportat, se vor respinge ca neîntemeiate criticile recurentei-reclamante subsumate acestui motiv de recurs.

Prin critici distincte, recurenta-reclamată a susținut totodată că instanța de fond nu a soluționat capătul de cerere având ca obiect exonerarea sa de la plata sumei de 402.607 RON stabilită suplimentar, cu titlu de TVA, în raport de probele administrate și de argumentele înfățișate.

Nici aceste motive nu sunt întemeiate, câtă vreme, prima instanță, pornind chiar de la premisa îndrituirii sale de a exercita un control de legalitate deplin, de formă și de fond, asupra actelor administrativ fiscale atacate, a examinat distinct pretenția referitoare la suma de 412.091 RON pentru care organul fiscal nu a recunoscut dreptul de deducere. Judecătorul fondului, în adevăr, a făcut trimitere la realitatea operațiunilor economice însă cu titlu subsidiar, raportat la traseul argumentativ principal, vizând nelegalitatea repunerii în discuție a unor aspecte privitoare la legalitatea și temeinicia impunerii suplimentare, rămasă definitivă prin neatacarea deciziei nr. 325/2011, apreciat ca hotărâtor în soluția adoptată.

Înalta Curte împărtășește raționamentul înfățișat pe acest aspect, cu titlu primordial, prin care au fost validate argumente de ordin procedural potrivit cu care, în mod justificat, aspectele de temeinicie a impunerii suplimentare rămase neatacate în termenul legal, urmare a soluționării pe fond pe cale administrativă, prin respingerea contestației reclamantei-recurente cu privire la suma de 412.391 RON, cu caracter definitiv.

În consecință, reținând că nu mai pot fi repuse în discuție, în prezentul cadru procesual, toate aspectele înfățișate prin motivele de recurs, cu referire la relațiile comerciale ale recurentei-reclamante cu cei patru parteneri, Înalta Curte va respinge ca neîntemeiate și aceste critici ale recurentei-reclamante.

4.3. Cu referire la motivele de recurs înfățișate de recurentele-pârâte, în ceea ce privește fondul cauzei

Dată fiind similitudinea criticilor aduse de către recurentele-pârâte D.G.R.F.P. București și A.N.A.F. prin cererile de recurs, Înalta Curte le va examina grupat, răspunzându-le prin argumente comune, după cum urmează.

Printr-un prim motiv de recurs s-a susținut că prima instanță și-a depășit puterile judecătorești prin faptul că s-a substituit în drepturile organelor fiscale și a dispus obligarea acestora la emiterea unei noi decizii de impunere pentru perioada verificată, prin care să aprobe reclamantei-recurente rambursarea sumei negative cu titlu de TVA, rezultată din decontul de TVA cu perioadă de raportare aprilie 2009, sens în care a fost invocat motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 4 C. proc. civ.

Nu este întemeiată o atare critică și drept consecință nu poate fi primită de instanța de control judiciar, în primul rând pe considerentul că motivul de nelegalitate invocat de recurenta-pârâtă A.N.A.F. vizează încălcarea unor atribuții constituționale recunoscute diferitelor autorități statale. Astfel cum s-a statuat și în doctrină, se poate reține incidența acestui motiv de recurs atunci când instanța îndeplinește un act pe care numai un organ al puterii executive sau al puterii legislative îl poate face, sau atunci când consfințește cu valoare legală, texte abrogate, respectiv aplică o lege înainte de intrarea în vigoare.

În mod evident niciuna dintre ipotezele exemplificativ sus-arătate, sau similare acestora, nu este incidentă în cauză, astfel că vor fi respinse argumentele subsumate acestui motiv de casare.

De altfel, Înalta Curte apreciază că ansamblul criticilor înfățișate de recurentele-pârâte se circumscriu motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., respectiv greșita aplicare a legii și lipsa de temei legal și din această perspectivă le va examina.

Astfel, în ceea ce privește criticile recurentelor-pârâte vizând nelegalitatea hotărârii derivând din substituirea instanței de fond organelor fiscale în sensul dispunerii anulării unui act administrativ care nu mai producea efecte ca și din analiza pe fond chiar a dreptului reclamantei recurente de a beneficia de rambursarea sumei solicitate prin decontul de TVA, Înalta Curte arată, contrar celor afirmate și în completarea argumentației mai sus înfățișate, că acestea nu pot fi primite.

În acord cu opinia primei instanțe, Înalta Curte constată că în contextul cauzei, raportat la situația de fapt, necontestată de altfel, și mai precis la împrejurarea că decontul de TVA cu opțiune de rambursare, în discuție, a fost depus în urmă cu 4 ani și 6 luni față de data sesizării instanței, timp în care s-au desfășurat două inspecții, s-au pronunțat două decizii de soluționare a contestațiilor formulate, iar în final s-a dispus o a treia reverificare a contribuabilului pentru același decont de TVA, au fost corect aplicate atât prevederile C. proc. fisc., cât și ale Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată cu modificări.

Astfel, Înalta Curte reține că în mod deplin justificat, prima instanță a examinat legalitatea și temeinicia actelor administrativ fiscale atacate din perspectiva art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., dar și a art. 1, art. 8 și art. 18 din Legea nr. 554/2004, întrucât, după cum se afirmă și în doctrină, contenciosului fiscal român are natura unui contencios de plină jurisdicție ce permite instanței judecătorești să analizeze fondul cauzei atunci când autoritatea publică a emis deja un act administrativ apreciat a fi vătămător pentru reclamanta-recurentă.

Mai mult, atunci când autoritatea publică a emis deja un act administrativ considerat a fi vătămător, instanța este obligată să verifice integral legalitatea actului dedus judecății și în cazul în care conduita nelegală a autorității produce o vătămare părții căreia îi este adresat, instanța poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat și în acest scop poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conținutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condițiile legii. O atare ipoteză este incidentă și în prezenta cauză întrucât autoritatea pârâtă recurentă A.N.A.F. a emis două acte administrative în soluționarea contestațiilor prealabile ale recurentei-reclamante, prin ambele fiind dispusă anularea deciziilor de impunere și reverificarea societății prin alte echipe fiscale, vătămarea produsă recurentei-reclamante fiind evidentă cel puțin prin nesocotirea termenelor de procedură prevăzute de C. proc. fisc.

Instanța de fond a realizat o analiză corectă și argumentat înfățișată în ceea ce privește vătămarea efectivă produsă recurentei-reclamante, tocmai prin raportare la prevederile art. 70 alin. (1) și art. 104 C. proc. fisc., vizând nesoluționarea în termen a decontului de TVA cu opțiune de rambursare și respectiv durata efectuării inspecției fiscale, constând, față de elementele concrete ale cauzei, tocmai în nesoluționarea timp de peste 4 ani și 6 luni a decontului de TVA, deși termenul prevăzut de textele sus arătate este de „45 zile de la înregistrarea cererii”.

Așadar, nelegalitatea actelor supuse verificării de către instanța de contencios administrativ derivă tocmai din nesocotirea dispozițiilor procedurale arătate, în contextul în care organul de soluționare a contestației avea toate datele pentru a proceda la analiza pe fond a criticilor cuprinse în ultima contestație administrativă și cu atât mai mult, cu cât, ca element de fapt relevant, nu s-a făcut vorbire despre apariția vreunor date suplimentare, necunoscute, chiar dacă din punct de vedere juridic, în mod corect s-a reținut de către prima instanță, că nu sunt incidente în cauză prevederile art. 105 alin. (3) raportat la art. 105

1

C. proc. fisc.

Totodată, instanța de fond, în mod judicios a demonstrat că argumentul autorității pârâte recurente inserat în decizia nr. 119/2013, de desființare a deciziei de impunere, cât și a raportului de inspecție fiscală pe motiv că s-ar fi stabilit sume mai mari în sarcina reclamantei recurente decât cele stabilite în urma controlului inițial, este pur formal și ca atare inapt de a conduce la menținerea deciziei, în raport desigur de celelalte elemente de fapt și de drept deja menționate.

Pornind așadar de la premisele juridice, dar și factuale sus arătate, instanța de fond reținând nelegalitatea actelor atacate ca și durata nejustificată a procedurii, ca element distinct de producere și menținere a vătămării produse recurentei-reclamante a analizat în fond legalitatea deciziei de impunere, cu referire la refuzul de rambursare a soldului negativ al decontului de TVA.

Și cu privire la soluția primei instanțe pe acest aspect, Înalta Curte reține, contrar susținerilor recurentelor care de altfel reiau constatările cuprinse în actele de control, că judecătorul fondului a stabilit în mod judicios, pe baza analizei situației de fapt expuse în considerentele hotărârii, că hotărârea arbitrală, irevocabilă, prin care s-a stabilit natura juridică a contractului de parteneriat încheiat între reclamanta-recurentă și C., ca fiind aceea a unui contract de asociere în participațiune, nu putea fi ignorată, fiind opozabilă erga omnes.

Totodată, nu putea fi nesocotită împrejurarea, de asemenea necontestată, vizând stornarea în contabilitate de către reclamanta-recurentă, a sumei de 3.547.467 RON aferentă TVA în sumă de 3.569.250 RON, reprezentând TVA facturat în perioada martie 2007 - februarie 2009 către C. Austria, aferentă unor prestări de servicii intervenită tocmai urmare a hotărârii arbitrale, în cuprinsul căreia, inter alia, s-a reținut și că TVA corespunzător operațiunilor și lucrărilor analizate a fost virată la bugetul de stat de către beneficiarii lucrărilor, respectiv Ministerul Sănătății și cele 5 spitale și centre de sănătate.

Cum nici prin motivele de recurs, r