Decizia nr. 2022/2015 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 01 februarie 2012, astfel cum a fost precizată la data de 03 aprilie 2012, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, a solicitat anularea Deciziei nr. 275 din 27 iulie 2011 și a Deciziei de Impunere nr. F-B 38 din 31 martie 2011 care reflecta concluziile Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-B 33 din 31 martie 2011, prin care a fost respinsă rambursarea TVA în cuantum de 637.809 lei și au fost stabilite obligații fiscale de plata suplimentare: TVA suplimentară în cuantum de 191.644 lei și obligații fiscale accesorii în cuantum de 81.744 lei, În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că actele contestate sunt netemeinice și nelegale pentru că nu reflectă situația fiscală reală, interpretând până la înlăturare starea de fapt existentă de la data plății TVA și până la data depunerii decontului cu opțiune în ianuarie 2010, inspecția fiscală survenind la mai mult de un an de la data la care societatea a solicitat rambursarea de TVA și conducând la concluzii denaturate. Reclamanta a apreciat că organul de inspecție fiscală nu și-a exercitat corespunzător rolul activ prevăzut în art. 7 C. proc. fisc., iar decizia de impunere nu respectă prevederile art. 43 C. proc. fisc., fiind eronat motivată. În ce privește erorile din raportul de inspecție fiscală, arată reclamanta că, în primul rând, a fost calculată TVA suplimentară pentru nedeclararea TVA aferente unor achiziții. De asemenea, a fost respinsă la rambursare TVA pentru că facturile care conțin aceasta taxă nu ar fi fost declarate, fiind greu de înțeles cum ar fi posibil, pe de o parte, să nu declare unele facturi de achiziții, cu TVA, pentru ca apoi să solicite acea TVA la rambursare. Ajustarea TVA s-a realizat în anul 2011, prin considerarea TVA nedeductibilă integral (atât cea aferentă prețului de achiziție al imobilului, cât și cea aferentă reamenajărilor), fără să se observe că achiziția a fost realizată în 2008 și că a avut un scop economic, întrucât compania a realizat, în perioada supusă inspecției fiscale, activități de management al societăților comerciale și al proiectelor investiționale. Întrucât, de la data aderării, legislația română a fost armonizată cu Directiva a 6-a a CEE, iar prin Tratatul de aderare, țara noastră s-a obligat să respecte aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile Curții Europene de Justiție, relevantă în soluționarea cauzei este, în opinia reclamantei, decizia Curții Europene de Justiție în cazul C-110/1994 (INZO), conform căreia chiar și prima cheltuială de investiție în scopul unei activități poate fi considerată activitate economică în sensul art. 4 din Directiva a 6-a (în prezent art. 9 din Directiva 112/2006/CE) și, în acest context, autoritățile fiscale trebuie să țină cont de intenția declarată a persoanei de a desfășura activități care vor face subiectul taxei pe valoarea adăugată. Totodată, în paragraful 23 din cazul INZO se face trimitere la paragraful 24 din Cazul ROMPELMAN (C-268/83), unde Curtea a statuat că persoana care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată are obligația să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii și art. 4 din Directiva a 6-a nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată de a desfășura activitate economică dând naștere la activități taxabile. Mai mult, așa cum se reține și din adresa Direcției de legislație în domeniul TVA nr. X din 05 iunie 2008, într-o speță similară, potrivit pct. 18 - 20 din decizia Curții Europene de Justiție în cazul C-110/1994 (INZO), art. 4 al Directivei a 6-a, echivalentul art. 127 C. fisc., trebuie interpretat în sensul că din momentul în care autoritatea fiscală a admis calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată a unei societăți care și-a declarat intenția să înceapă o activitate economică ce dă naștere la operațiuni impozabile, comandarea unui studiu de rentabilitate pentru activitatea proiectată poate fi considerată activitate economică în sensul acestui articol, chiar dacă acest studiu are ca scop să examineze în ce măsură activitatea proiectată este rentabilă. Rezultă că, în aceste condiții, taxa pe valoarea adăugată achitată pentru o achiziție imobiliara poate fi în principiu dedusă, conform art. 17 al Directivei a 6-a, echivalentul art. 145 C. fisc., iar dreptul de deducere rămâne dobândit, chiar dacă activitatea economică proiectată nu a dat naștere la operațiuni taxabile, în condițiile în care urmare a modificării condițiilor de piața, nu a mai fost oportun sau posibil sa se mai treacă la faza operaționala. Prin urmare, din jurisprudența Curții Europene de Justiție se reține că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată se acordă pe baza intenției declarate a persoanei impozabile de a desfășura activități supuse taxei pe valoarea adăugată aceasta având obligația de a demonstra îndeplinirea celorlalte condiții legale pentru acordarea deducerii, organele de inspecție fiscală putând solicita și aprecia dovezile obiective pe care se bazează această intenție. Mai mult decât atât, reclamanta a precizat că organul de control a folosit o dublă-măsură, pentru că pe de o parte a afirmat că imobilul în cauza nu a fost achiziționat în scopuri economice și a ajustat TVA aferentă achiziției, iar, pe de altă parte a considerat vânzarea altui imobil deținut de companie ca livrare taxabilă și a colectat TVA (inclusiv accesorii). Reclamanta a menționat că toate imobilele au fost contractate ca investiții imobiliare, în executarea aceleași decizii investiționale și achiziționate în funcție de data plății integrale a prețului, mai întâi apartamentul pentru care a fost colectat TVA, prin Contractul de vânzare-cumpărare autentificat de BNP B. și C. nr. x din 23 mai 2008 - pentru apartamentul x, care a și fost vândut de companie prin Contractul aut. de BNP D. sub nr. x din 16 martie 2009, și abia ulterior a fost achiziționat apartamentul nr. x, din speță, prin Contractul de vânzare-cumpărare autentificat de BNP B. și C. sub nr. x din 2 iulie 2008. Astfel, nu poate fi reținută constatarea organului de inspecție fiscală potrivit căreia "până la data prezentului raport de inspecție fiscală aceste investiții nu au concurat la realizarea de operațiuni taxabile", cu atât mai mult cu cât nu realizarea efectiva a unei operațiuni taxabile dă dreptul la deducerea TVA, ci intenția declarata a persoanei impozabile de a desfășura activități supuse taxei pe valoarea adăugată.

Hotărârea instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 2489 din 30 septembrie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și a anulat Decizia nr. 275 din 27 iulie 2011 și Decizia de impunere nr. F-B38 din 31 martie 2011. Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că reclamanta A., societate nerezidentă, a depus la Direcția Generală a Finanțelor Publice București, în data de 25 ianuarie 2010, decontul de taxă pe valoarea adăugată cu sume negative cu opțiune de rambursare, solicitând rambursarea sumei de 637.809 lei TVA. Conform raportului de inspecție fiscală nr. F-B 33 din 31 martie 2011 și deciziei de impunere emise la aceeași dată, 31 martie 2011, organele fiscale au ajustat TVA deductibilă în sumă de 794.855 lei și au majorat TVA colectată cu suma de 34.605 lei. Referitor la ajustarea TVA deductibilă, suma de 794.855 lei reprezentând TVA este aferentă următoarelor achiziții: - imobil situat în București, complexul E., sector 2, achiziționat în baza antecontractului de vânzare-cumpărare nr. x din 29 februarie 2008, contractului de vânzare-cumpărare nr. x din 02 iulie 2008 și a facturilor nr. x din 26 martie 2008, nr. x din 06 mai 2008, nr. x din 20 iunie 2008 cu TVA aferentă în sumă totală de 663.074 lei. - materiale de construcție și lucrări de transformare și modernizarea imobilului efectuate în perioada 26 martie 2008 - 27 martie 2009 (cuprinse în anexa nr. 7 la RIF), cu TVA în sumă totală de 130.472 lei; - servicii notariale constând în redactarea contractelor de vânzare-cumpărare nr. x din 29 februarie 2008 și nr. x din 02 iulie 2008, cu TVA în sumă de 1.302 lei. Organele de inspecție fiscală au procedat la ajustarea TVA deductibilă aferentă achiziției de bunuri și servicii, pe o durată de 20 de ani (începând cu 01 ianuarie 2009) deoarece au constatat că bunul imobil nu a fost utilizat de către societate în scopul desfășurării activității sale taxabile și nu au fost prezentate documente prin care să se dovedească faptul că bunul imobil a fost achiziționat în vederea obținerii de venituri taxabile. Pârâta a reținut că achiziția imobilului ca investiție imobiliară nu este suficientă din punct de vedere fiscal pentru deductibilitatea integrală, nelimitată și necondiționată a taxei pe valoarea adăugată, câtă vreme, "în condițiile în care deducerea inițială a fost exercitată, există prevederi legale exprese care instituie un mecanism de ajustare a taxei deja deduse, în situațiile anume prevăzute de legea fiscală". Coroborând probele administrate în cauză - acte și expertiză contabilă, instanța de fond a reținut că reclamanta a achiziționat, în scopul efectuării de investiții imobiliare, două imobile: apartamentul x cu suma de 234.873 euro, prin contractul autentificat la 23 mai 2008, respectiv apartamentul în litigiu - nr. x (penthouse) cu 949.925 euro, prin contractul autentificat la 2 iulie 2008. Pentru ambele apartamente fuseseră încheiate în februarie 2008 antecontracte de vânzare-cumpărare, autentificate de BNP "B. și C." sub nr. x din 19 februarie 2008 și respectiv nr. x din 29 februarie 2008 (pentru apartamentul în litigiu). A. a achitat TVA aferentă acestor achiziții și s-a înregistrat în scopuri de TVA în România. În cursul anului 2008, a început investițiile pentru ridicarea nivelului de dotări și finisaje la apartamentul în litigiu. Apartamentul x a fost vândut de către reclamantă la 16 martie 2009, aceasta colectând și virând la bugetul de stat TVA aferentă. În condițiile prăbușirii pieței imobiliare, vânzarea sau închirierea apartamentului tip penthouse nu a mai fost posibilă în condiții eficiente economic. Instanța de fond a constatat că organele fiscale au analizat dacă reclamanta a desfășurat sau nu activități supuse taxei pe valoarea adăugată în legătură cu apartamentul nr. x (penthouse): "Din răspunsurile formulate de reprezentantului legal al societății nerezidente rezultă fără dubiu faptul că imobilul este folosit cu destinația de locuință de către acesta, chiar și temporar, că imobilul este amenajat cu destinația de locuință. Faptul că utilitățile aferente imobilului sunt plătite de domnul F., reprezentantului legal, care locuiește în acest imobil, nu conduce la faptul că societatea nu avea obligația ajustării dreptului de deducere. De asemenea, deși precizează că societatea este implicată în activități economice în domeniul managementului, acesta nu prezintă nicio dovadă în acest sens", "până la data prezentului raport de inspecție fiscală aceste investiții nu au concurat la realizarea de operațiuni taxabile", "susținerea contestatoarei privind achiziția imobilului pentru realizarea de operațiuni taxabile este neîntemeiată și nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei întrucât, după cum recunoaște și societatea, imobilul este o investiție încă neproductivă, deci nu a fost exploatată în vederea realizării unor operațiuni taxabile". Curtea de apel a apreciat că situația de fapt care a fost reținută în speță nu poate fi echivalată cu aceea în care se află persoana taxabilă care nu mai poate folosi niciodată bunurile în cadrul unor operațiuni taxabile pentru motive "dincolo de controlul său", situație în care, arată Curtea de Justiție în cazul C-37/95, nu există riscul fraudei ori abuzului. Cazul sus-menționat, cu privire la care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a pronunțat o hotărâre preliminară, a vizat situația în care o societate nu a putut folosi un teren din zona portuară care fusese achiziționat în vederea desfășurării de activități taxabile, deoarece a fost obligată, la cererea Primăriei, să îl schimbe cu un alt teren. Astfel, conform art. 20 alin. (1) lit. b) teza a doua din Directiva a șasea, "totuși, nu se efectuează ajustări în cazul tranzacțiilor care rămân neachitate parțial sau în totalitate și în caz de distrugere, pierdere sau furt al bunurilor (...)". Pe de altă parte, Curtea de apel a constatat că în decizia de soluționare a contestației administrative se reține că "Societatea nerezidentă A. nu a depus dovezi obiective din care să rezulte că a intenționat, într-adevăr, să folosească imobilul prin realizarea de operațiuni taxabile, motiv pentru care contestația urmează a fi respinsă ca neîntemeiată și nesusținută cu documente pentru TVA în sumă de 794.855 lei, pentru care a fost ajustat dreptul de deducere". Or, instanța de fond a constatat că aceste argumente se referă la nedeductibilitatea TVA, în condițiile în care ajustarea se referă la o taxă deductibilă. Curtea de apel a reținut că, în speță, există elemente obiective care fundamentează concluzia că apartamentul respectiv a fost cumpărat în scopul efectuării de investiții imobiliare, iar nu ca locuință pentru reprezentantul legal al societății. Aceste împrejurări, alături de faptul că reprezentantul societății, F., deținea în proprietate imobilul din București, sector 2, unde are domiciliul (contractele de vânzare-cumpărare încheiate în 2001, privind apartamentele de la parter și etaj), constituie elemente obiective care stau în mod rezonabil la baza concluziei că apartamentul în litigiu, situat într-un complex rezidențial, pe două niveluri, în suprafață de 305,39 mp, cumpărat în 2008 cu suma de 949.925 euro (fără TVA), a fost achiziționat în scopul realizării de operațiuni taxabile, dar nu a mai putut fi vândut/închiriat în condiții eficiente economic. În ce privește investițiile efectuate la apartamentul nr. x, în sumă de 131.601 lei, instanța de fond a constatat că sunt fondate criticile reclamantei, în condițiile în care acestea, având o valoare mai mică de 20% din valoarea totală a bunului imobil după modernizare, nu se ajustează [art. 149 alin. (2) lit. b) din Legea 571/2003]. Această concluzie a fost reținută și în raportul de expertiză contabilă efectuată în cauză. Conform actelor depuse la dosar, imobilul a fost folosit ca locuință din 2010, an în care domiciliul lui F. a intrat în lucrări de amenajare, iar conform pct. 54 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "începând cu anul 2008, conform art. 149 alin. (4) lit. a) C. fisc., dacă bunul de capital este utilizat total sau parțial în alte scopuri decât activitățile economice ori pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere a taxei, ajustarea deducerii se face o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare modificarea destinației de utilizare și proporțional cu partea din bunul de capital utilizată în aceste scopuri." Curtea de apel nu a reținut argumentele pârâtei, susținute în obiecțiunile la raportul de expertiză, în sensul că ajustarea se face de la 01 ianuarie 2009, în speță nefiind aplicabile dispozițiile art. 149 alin. (3) lit. d) C. fisc.: "d) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt folosite pentru prima dată după transformare sau modernizare, pentru transformările sau modernizările bunurilor de capital prevăzute la alin. (2) lit. b), a căror valoare este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil transformat sau modernizat, și se efectuează pentru suma taxei deductibile aferente transformării sau modernizării, inclusiv pentru suma taxei deductibile aferente respectivei transformări sau modernizări, plătită ori datorată înainte de data aderării, dacă anul primei utilizări după transformare sau modernizare este anul aderării sau un an ulterior aderării". Referitor la TVA colectată în suma de 34.605 lei, s-a reținut că prin raportul de inspecție fiscală nr. F-B 33 din 31 martie 2011, organele de control au majorat TVA colectată declarată de contribuabil - în suma de 158.067 lei - cu suma de 34.605 lei reprezentând: - 15.972 lei reprezentând TVA înscrisă în factura nr. x din 16 martie 2009, neînregistrată în evidentele societății și nedeclarată în decontul de TVA; - 18.633 lei reprezentând TVA înscrisă în factura nr. x din 02 iulie 2009, neînregistrată în evidentele societății și nedeclarată în decontul de TVA. Prin Decizia nr. 275 din 27 iulie 2011, s-a reținut că societatea nu a arătat motivele de fapt și de drept pe care își întemeiază contestația cu privire la acest punct, contestația fiind respinsă ca nemotivată. Curtea de apel a constatat că această soluție nu este corectă. Pe de o parte, în contestația sa, societatea a criticat faptul că s-a calculat TVA suplimentară pentru nedeclararea TVA aferentă unor achiziții. Pe de altă parte, deși a respins contestația ca nemotivată, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a reținut în Decizia nr. 275/2011 că "simpla mențiune a contestatarei precum că organul fiscal a colectat TVA suplimentară pentru nedeclararea TVA aferentă achizițiilor nu este întemeiată, în condițiile în care organul fiscal a constatat nedeclararea TVA aferentă facturilor nr. x din 16 martie 2009 și nr. x din 02 iulie 2009". Reținând că Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București s-a pronunțat și cu privire la fondul criticilor formulate de reclamantă pentru TVA colectată, Curtea de apel a analizat acest capăt de cerere pe fond și a constatat că, în mod corect, organele fiscale au procedat la majorarea TVA colectată cu sumele aferente celor două facturi. Curtea de apel a constatat că la efectuarea expertizei contabile și calculul TVA-ului de rambursat, expertul a avut în vedere întreaga sumă reținută de organele fiscale ca TVA colectată: 192.673 lei. Deși în cauză expertul contabil a efectuat calculul taxei de valoarea adăugată de rambursat aferent decontului depus de reclamantă, instanța de fond a constatat că obiectul acțiunii cu care a fost învestită instanța este anularea actelor administrativ fiscale. Notele scrise, depuse de reclamantă la 24 septembrie 2013, prin care aceasta solicită și obligarea pârâtei la rambursarea sumei de 5009,71 lei (reținută prin raportul de expertiză) nu pot fi avute în vedere pentru completarea acțiunii, fiind depuse la dosar după închiderea dezbaterilor. Având în vedere aspectele de fapt și de drept mai sus reținute, instanța de fond a constatat că cererea de anulare a actelor administrativ fiscale este întemeiată, urmând ca în speță să fie emis un nou act administrativ fiscal de soluționare a decontului de taxă pe valoarea adăugată cu rambursare depus la 25 ianuarie 2010, care să aibă în vedere motivele de fapt și de drept care au stat la baza anulării actelor contestate în prezentul dosar, precum și constatările și concluziile raportului de expertiză contabilă, omologat de instanță în totalitate, astfel cum a fost completat prin răspunsul la obiecțiunile formulate de reclamantă, cu privire la obligațiile accesorii nedatorate în condițiile în care decontul este cu sume negative de TVA, solicitate la rambursare.

Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a atacat cu recurs sentința menționată, formulând critici pe care le-a încadrat în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În esență, după o expunere detaliată a stării de fapt fiscale, recurenta-pârâtă a arătat că sentința a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 125 1 , 145 și 149 C. fisc., în condițiile în care societatea nu a desfășurat activitate economică în imobilul a cărui achiziție a făcut obiectul verificărilor, motiv pentru care nu avea drept de deducere a TVA în sumă de 794.855 lei, devenind incidente normele privind ajustarea TVA pe o durată de 20 ani, cuprinse în art. 149 alin. (2) lit. b), alin. (3) lit. c), alin. (4) lit. a) și alin. (5) lit. a) C. fisc. Referitor la TVA colectată în sumă de 34.605 lei, recurenta-pârâtă a arătat că intimata-reclamantă nu și-a motivat contestația administrativă, conform art. 206 alin. (1) lit. c) C. proc. fisc.

Apărările intimatei Intimata-reclamantă A. nu a formulat întâmpinare conform art. 308 alin. (2) C. proc. civ., dar a depus la dosar note scrise prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând că autoritatea fiscală nu a formulat critici consistente la adresa hotărârii recurate, ci a emis afirmații contradictorii în ceea ce privește condițiile legale pentru deducerea TVA, ajustarea taxei deductibile și operațiunea economică în cadrul căreia a fost achiziționat imobilul în cauză. În temeiul art. 305 C. proc. civ., intimata-reclamantă a depus la dosar înscrisuri: procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor nr. x din 31 martie 2011, decizia privind modificarea bazei de impunere nr. F-SV 76 din 30 ianuarie 2014 și raportul de inspecție fiscală nr. F-SV 61 din 30 ianuarie 2014.

Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurenta-pârâtă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat, reținând următoarele: Prin decizia supusă contestării judiciare pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a respins contestația administrativă formulată de societatea nerezidentă A. împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-B 38 din 31 martie 2011, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. F-B 33 din 31 martie 2011, de organele de inspecție fiscală din cadrul Serviciului Inspecției Fiscale 4 - Reprezentanțe străine, ambasade și contribuabili nerezidenți din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București, pentru suma totală de 911.197 lei reprezentând TVA și accesorii. Suma respectivă este compusă din: TVA în cuantum de 794.855 lei, pentru care autoritatea fiscală a refuzat deducerea integrală a taxei solicitate prin decontul de TVA, considerând aplicabilă măsura ajustării dreptului de deducere conform art. 149 alin. (2) lit. b) C. fisc., TVA colectată în sumă de 34.605 lei, aferentă a două facturi înregistrate în evidențele societății și nedeclarate în decontul de TVA și obligații fiscale accesorii în sumă de 81.774 lei, aferente TVA în sumă de 191.644 lei, scadentă la data de 25 ianuarie 2011. Potrivit dispozitivului sentinței recurate, prima instanță a admis acțiunea și a anulat în totalitate actele fiscale contestate, dar din motivarea hotărârii rezultă că unele dintre soluțiile adoptate de autoritatea fiscală au fost considerate legale și menținute, după cum se va detalia mai jos, urmând ca, potrivit mențiunii din finalul considerentelor, să fie emis un nou act administrativ fiscal de soluționare a decontului de taxă pe valoarea adăugată cu rambursare depus la 25 ianuarie 2010, care să aibă în vedere motivele de fapt și de drept care au stat la baza anulării actelor contestate în prezentul dosar, precum și constatările și concluziile raportului de expertiză contabilă, omologat de instanță în totalitate, astfel cum a fost completat prin răspunsul la obiecțiunile formulate de reclamantă, cu privire la obligațiile accesorii nedatorate în condițiile în care decontul este cu sume negative de TVA, solicitate la rambursare. Instanța de control judiciar nu împărtășește însă această abordare, considerând că, în contextul stării de fapt fiscale stabilite în cauză, măsurile adoptate de autoritatea fiscală au fost legale, chiar dacă unele dintre argumentele reținute în motivarea recursului și în considerentele deciziei de soluționare a contestației administrative nr. x din 27 iulie 2011 sunt confuze și chiar contradictorii în ceea ce privește existența dreptului de deducere și condițiile ajustării taxei deductibile, după cum bine a punctat intimata în notele scrise. TVA în cuantum de 794.855 lei este aferentă operațiunilor de achiziție și renovare a unui imobil situat în București, complexul E., sector 2, operațiuni detaliate la pct. 2 al prezentei decizii, pentru care autoritatea fiscală a aplicat măsura ajustării dreptului de deducere, constatând că imobilul a fost folosit în alte scopuri decât cele legate de operațiunile taxabile ale societății, mai precis ca locuință a asociaților. Înlăturând solicitările reclamantei, de deducere integrală a TVA în baza intenției declarate la achiziționarea imobilului, cu argumente desprinse din aplicarea corectă a prevederilor art. 145 alin. (2), 125 1 și 149 C. fisc., prin prisma interpretării date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene normelor corespunzătoare din directivele privind taxa pe valoarea adăugată, prima instanță a constatat că în actele fiscale au fost aplicate corect dispozițiile legale referitoare la ajustarea TVA deductibile aferente achiziției apartamentului x (inclusiv TVA aferentă serviciilor notariale), această concluzie nemaiputând fi supusă analizei în propriul recurs al autorității fiscale. Judecătorul fondului a considerat însă nelegală măsura ajustării TVA deductibile aferente investițiilor efectuate pentru renovarea și modernizarea apartamentului, precum și data de la care operează ajustarea (2010, iar nu 2009, asta cum a stabilit autoritatea fiscală), luând în considerare concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză. Potrivit art. 149 alin. (2) lit. b), corelat cu alin. (4) lit. a) pct. 1 C. fisc., taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital folosite integral sau parțial în alte scopuri decât cele economice se ajustează pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcția sau achiziția unui bun imobil, precum și pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat. Motivul pentru care prima instanță a considerat ajustarea ca fiind nelegală a fost acela că investițiile efectuate la apartamentul x, în sumă de 131.601 lei, au avut o valoare mai mică de 20% din valoarea totală a bunului imobil după modernizare. Această concluzie, bazată pe calculele matematice efectuate de expertul contabil, nu ia însă în considerare motivele pentru care autoritatea fiscală a optat pentru ajustarea totală a TVA deductibile, înglobând și baza aferentă operațiunilor de transformare și modernizare, indicate în raportul de inspecție fiscală: lipsa unor documente de recepție la terminarea lucrărilor sau a unor dovezi privind delimitarea spațiilor după reamenajare. Expertiza contabilă dispusă potrivit art. 201 alin. (1) C. proc. civ. își propune să ofere instanței o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supuse analizei, dar în aprecierea probelor intervine raționamentul judecătorului, căruia îi revine rolul de a o corela cu toate celelalte probe administrate în cauză și de a o trece prin filtrul judecății, în raport cu normele de drept aplicabile în materie. Or raportul de drept fiscal este un raport de drept public, supus unor rigori specifice și caracterizat de preeminența interesului public pe care autoritatea fiscală este chemată să îl realizeze, iar judecătorul contenciosului administrativ și fiscal este dator să interpreteze normele de drept astfel încât acestea să producă efectele juridice adecvate scopului pentru care au fost edictate, cu păstrarea unui just echilibru între interesul public ocrotit și drepturile subiective ori interesele legitime private care ar putea fi vătămate. În ceea ce privește data de la care intervine ajustarea, prima instanță a avut în vedere că imobilul a fost folosit ca locuință din 2010, an în care a apărut, prin urmare, modificarea destinației de utilizare a imobilului, conform pct. 54 alin. (4) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Și în acest caz Înalta Curte constată întemeiată motivarea cuprinsă în raportul de inspecție fiscală, în condițiile în care, dincolo de propriile afirmații ale persoanei care locuiește în apartament, nu au fost prezentate dovezi certe privind data de la care apartamentul a căpătat destinația de locuință sau din care să rezulte că, în afara intenției inițiale declarate, până în 2010 s-ar fi menținut destinația economică. În fine, referitor la TVA colectată în sumă de 34.605 lei, aferentă facturilor nr. x din 16 martie 2009 și nr. x din 2 iulie 2009, Înalta Curte constată că soluția primei instanțe apare ca fiind contrară considerentelor, pentru că decizia de impunere a fost anulată în totalitate, deși în motivare s-a reținut că "în mod corect organele fiscale au procedat la majorarea TVA colectată cu sumele aferente celor două facturi". Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul și va modifica sentința atacată, în sensul respingerii acțiunii reclamantei, ca nefondată.