ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5949/2022

Ședința publică din data de 8 decembrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Potrivit art. 499 teza I C. proc. civ., "prin derogare de la prevederile art. 425 alin. (1) lit. b), hotărârea instanței de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate și analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins."

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 01.11.2018, reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a formulat acțiune în anulare împotriva Deciziei nr. 306 din 24.04.2018 privind soluționarea contestației formulate de A. S.A. înregistrata la DGRFP București sub nr. x/17.11.2014 și reînregistrată la DGRFP București sub nr. x/16.03.2018, împotriva Deciziei de impunere nr. x/24.09.2014 și a Raportul de inspecție fiscala nr. x/24.09.2014 solicitând: să se constate faptul că sumele indicate în Decizia nr. 306/24.04.2018, calculate de către reprezentanții ANAF, nu sunt datorate de către societate, si pe cale de consecință, să se dispună anularea Deciziei nr. 306/24.04.2018, anularea Deciziei de impunere nr. x/24.09.2014 și a Raportul de inspecție fiscala nr. x/24.09.2014; să se dispună obligarea ANAF la restituirea sumei de 5.217.026 RON, cu titlu de rambursare a TVA, astfel cum reiese din decontul de taxa pe valoarea adăugată aferent lunii septembrie 2013, respectiv martie 2014 (declarația 300 înregistrata la organele fiscale); la această sumă solicitată se vor adăuga majorările de întârziere/dobânzile calculate, precum și penalități de întârziere, calculate până la rambursarea efectivă a TVA - ului solicitat, conform Codului de procedură fiscală; să se dispună obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ce vor fi ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Prin sentința nr. 2408 din 16 octombrie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A. prin administrator judiciar B. și S.C. A. S.A. prin administrator Special Dl. C., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta care a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. În opinia recurentei, hotărârea nr. 2408/2019 pronunțata de către Curtea de Apel București este netemeinica si nelegala, deoarece instanța de judecata fie voit, fie din lipsa de cunoaștere a legislației in vigoare, a dat curs întrutotul intampinarii depuse de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice București, fara a tine cont de dispozițiile legale aplicabile.

Cu privire la aspectele reținute de către instanța conform cărora nu s-ar fi făcut dovada unei evidente vatamari prin nerespectarea termenului de soluționare a contestației, recurenta arată că potrivit art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "Cererile depuse de către contribuabil/plătitor la organul fiscal se soluționează de către acesta în termen de 45 de zile de la înregistrare." Astfel, legiuitorul stabilește in mod expres termenul in care organul fiscal competent are obligația de a soluționa contestația formulata, respectiv in termen de 45 de zile de la înregistrare. Alin.(2) din același articol stabilește și excepțiile în care acest termen poate fi depășit, însă organul fiscal nu se află în niciuna dintre aceste situații.

În opinia recurentei, nerespectarea termenului atrage decăderea din dreptul de a realiza actul procedural fiind invocate, în acest sens, prevederile art. 185 din C. proc. civ.. În consecință, recurenta afirmă că, prin depășirea termenului de soluționare, organul fiscal a acceptat tacit contestația.

Cât privește proba vătămării, recurenta afirmă că era îndreptățită să deducă taxa pe valoare adăugată fiind invocate, în acest sens, o serie de prevederi legale și soluții ale Curții de Justiție a Uniunii Europene.

În ceea ce privește competenta teritoriala si materiala a organului fiscal care a soluționat contestația, recurenta afirmă că in mod greșit a apreciat instanța de fond calitatea procesuala a Administrației Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii si a DGRFP. În prezenta decizie atacata, Decizia nr. 306/24.04.2018, la pagina 2, paragraful 3, organul fiscal arata ca:

"Prin adresa nr. x inregistrata la DGRFP București sub nr. x/16.03.2018, Directia Generala de Solutionare a Contestatilor instiinteaza DGRFP Bucuresti ca a fost aprobata delegarea competentei de solutionare a contestatie."

Recurenta afirmă că, în condițiile în care competenta funcționala pentru soluționarea contestației împotriva deciziei si raportului fiscal aparține unei structuri specializate care isi desfasoara activitatea in cadrul DGRFP București (ANAF), rezulta ca aceasta structura este singura competenta sa dispună masuri in legătura cu dosarul administrativ astfel format. Însa, prin încălcarea prerogativelor legale, DGRFP București a emis dispoziții prin care a suspendat executarea masurilor fiscale dispuse, sesizând totodată organul de cercetare penala, deși nu deținea aceasta competenta, competenta aparținând Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor.

Contestația împotriva Deciziei de impunere si a Raportului de inspecție fiscala a fost formulata in data de 22.10.2014, iar ca răspuns la aceasta contestație DGAFP București a emis o decizie de suspendare, fara a avea competente si fara a prezenta o delegare de competenta din partea Președintelui ANAF, așa cum prevede Codul de procedură fiscală. Ținând cont de faptul ca aceasta delegare de competenta a fost aprobata in data de 19.03.2018, deși era nevoie de aceasta aprobare si in data de 22.10.2014, odată cu soluționarea contestației, se solicită să se constate nulitatea Deciziei de suspendare si, pe cale de consecința, însăși a Hotărârii nr. 2408/2019.

În ceea ce privește Taxa pe valoare adăugată în valoare de 5.217.026. RON, recurenta arată că în mod netemeinic si nelegal instanța de fond a dat curs si a reiterat cele susținute de către organul fiscal prin întâmpinare, in sensul in care s-a considerat că prestarea serviciilor de către Compania de A. București nu ar fi fost reală, și pe cale de consecință, nu a fost acceptat la deducere TVA-ul în sumă de 5.217.026 RON, așa cum rezulta din Declarația 300 înregistrata la organele fiscale aferenta lunii septembrie 2013, respectiv martie 2014. În opinia recurentei, deducerea TVA se face in baza facturilor fiscale care îndeplinesc condițiile imperative ale art. 155 din Codul fiscal. De asemenea, au fost depuse și procesele-verbale de recepție a vagoanelor reparate.

Cu privire la aceste operațiuni, recurenta precizează că beneficiarul final al serviciilor de reparații facturate de Compania de A. este D., proprietarul vagoanelor reparate, cu care recurenta a avut contract de prestări servicii de reparații. Serviciile au fost prestate efectiv de Compania de A. cu care recurenta avea încheiat contractul nr. x/06.01.2010. Serviciile facturate de către prestator au fost refacturate către D.. Prestarea efectivă a acestor servicii poate fi justificată cu procesele-verbale de recepție definitivă a vagoanelor la care au fost executate reparații încheiate între compania de A. și societatea A., pe de o parte, dar și prin predarea vagoanelor reparate către proprietarul acestora.

În opinia recurentei, prin decizia de impunere contestată se face o dubla impozitare, ceea ce este interzis de lege.

Cât privește faptul ca societatea Compania de A. S.A. ar fi avut contul inactiv, recurenta arată că procedura generală a insolventei s-a deschis de fapt împotriva debitorului Compania de A. din data de 20.05.2011 prin sentința pronunțată în dosarul nr. x/2011; în mod greșit s-a reținut de către organele de inspecție fiscală drept data intrării în procedura insolvenței 14.06.2013.

De asemenea, se afirmă că art. 78 alin. (6) din Codul de procedură fiscală prevede că nu pot fi declarați inactivi contribuabilii aflați în stare de insolvență.

Se mai invocă și hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-101/16 afirmându-se că organele fiscale nu au făcut dovada existentei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale generate de aceste operatiuni.

În ce privește suma de 513,618 RON reprezentând TVA cu care a fost diminuată valoarea TVA colectată la luna decembrie 2013 urmare a nerecunoașterii de către organul de inspectie fiscală a facturii nr. x/31.12.2013 emisă către societatea A. S.A., recurenta susține că în mod greșit suma de 513.618 RON reprezentând TVA, aferentă Facturii nr. x/31.12.2013 către A. S.A., a fost colectată la luna septembrie 2013 de către organele de inspecție fiscală, aceasta suma trebuie în mod corect colectată la luna decembrie 2013.

Astfel, se arată că prin factura nr. x/30.09.2013 a fost stornată contravaloarea unei locomotive din factura inițială emisă în septembrie 2013 întrucât nici beneficiarul nu avea disponibilități bănești pentru achiziționarea a două locomotive și nici locomotiva nu putea fi predată decât după efectuarea unor reparații. Din acest motiv a fost încheiat un contract de închiriere pentru locomotiva EA 474 tip LE 5100 KW care a ieșit din reparații la data de 31.10.2013. ulterior a fost emisă o nouă factură, nr. x/31.12.2013 ca urmare a achitării acestei locomotive de către beneficiar. În opinia recurentei, faptul că beneficiarul a acceptat și a plătit parțial factura nr. x/0077/21.11.2013 reprezentând chirie pentru locomotiva EA nr. 474 constituie o recunoaștere a stornării din luna septembrie 2013, nefiind posibil ca aceeași locomotivă să facă și obiectul închirierii și obiectul vânzării.

În fine, în ceea ce privește TVA în sumă de 240.000 RON colectată suplimentar la luna decembrie 2013 urmare a nerecunoașterii de către organul de inspecție fiscală a facturii nr. x/0292 din 31.12.2013 emisă către societatea E. S.R.L. recurenta afirmă că în mod greșit suma de 240.000 RON reprezentând TVA, aferentă facturi nr. x/0291/02.12.2013 către E. S.R.L., a fost colectată la luna decembrie 2013 de către organele de inspecție fiscală, fără a se ține seama că a fost stornată prin factura nr. x/0292 din 31.12.2013 în sumă totală de -1.240.000 RON din care TVA in sumă de -240.000 RON deși există dovada că factura nr. x/0292 din 31.12.2013 a fost comunicată beneficiarului E. S.R.L., iar acesta a semnat factura pe care a primit-o. In acest sens a depus la dosarul cauzei dovada de înmânare a facturii fiscale, adresa nr. x/10.01.2014.

În stadiul procesual al recursului nu s-a formulat întâmpinare.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 4 august 2020, s-a fixat termen de judecată pentru soluționarea cererii de recurs la data de 2 decembrie 2021, în ședință publică, cu citarea părților.

Prin încheierea din data de 10 februarie 2022 cauza a fost suspendată pentru lipsa nejustificată a părților, iar la data de 13 iulie 2022, recurenta-reclamantă, prin administrator special, a formulat cerere de redeschidere a judecății, stabilindu-se termen în vederea discutării cererii la data de 27 octombrie 2022, când s-a dispus repunerea cauzei pe rol.

II. Soluția și considerentele instanței de recurs

Înalta Curte analizând probele administrate în cauză constată că recursul este nefondat.

Așa cum a reținut și instanța de fond, reclamanta A. S.A. a solicitat la rambursare TVA în suma de 4.124.114 RON, prin cererile de rambursare a TVA formulate prin DNOR nr. x/25.10.2013 si nr. x/25.04.2013.

Organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii au efectuat o inspecție fiscală la societatea reclamantă, având ca obiectiv soluționarea cu control anticipat a cererilor de rambursare, perioada verificată fiind 01.08.2013-31.03.2014.

Prin Decizia de impunere nr. x/24.09.2014 emisă de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-­MJ 169/24.09.2014 s-a respins la rambursare TVA solicitată în suma de 4.124.114 RON, s-a stabilit TVA suplimentar în suma de 6.622.434 RON, din care rămasă de plata suma de 2.498.320 RON și s-au calculat accesorii aferente TVA suplimentară și rămasă de plată, calculate pentru perioada 25.09.2013-31.08.2014, în suma de 369.365 RON.

Urmare a controlului efectuat, s-a concluzionat că, din informațiile obținute, documentele verificate si explicațiile oferite de contribuabilă, prestările de servicii consemnate în aceste facturi nu au fost destinate utilizării in folosul operațiunilor impozabile ale societății și, totodată, nu s-au prestat în realitate.

S-a mai invocat si faptul că S.C. Compania de A. București S.A. a fost declarata inactiva conform Deciziei nr. 371017/29.03.2013, emisa de D.G.F.P.M.B., astfel că reclamanta în calitate de beneficiar nu ar mai fi avut dreptul sa deducă TVA din facturi emise in perioada declarării ca inactive.

Împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, reclamanta a formulat contestație, înregistrată la organul fiscal teritorial sub numărul x/22.10.2014.

Reclamanta a contestat, în parte, TVA-ul neadmis la deducere, din suma totală de 6.357.692 RON și accesorii în suma de 369.365 RON, contestându-se numai suma de 3.320.637 RON. În concret, s-a contestat TVA neadmisă la deducere în sumă de 3.224.890 RON, înscrisă în facturile emise de Compania de A. București S.A. nr. x/30.08.2013 (TVA în valoare de 270.000 de RON), nr. x/30.08.2013 (TVA în valoare de 1.675.161 de RON), nr. x/30.08.2013 (TVA în valoare de 529.994 RON), nr. x/30.09.2013 (TVA în valoare de 3.224.890 de RON), din care se scade suma de 513.618 RON cu care a fost diminuata valoarea TVA colectata în luna decembrie 2013 și se adaugă suma de 240.000 de RON colectată suplimentar pentru luna decembrie 2013.

Prin Decizia nr. 94/10.02.2015, organul fiscal a dispus "suspendarea soluționării contestației formulate de societatea A. S.A. pentru TVA si accesorii in suma de 3.320.637 RON stabilite prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.09.2014, emisa de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/24.09.2014, procedura administrativa urmând a fi reluata la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendare, in condițiile legii, conform celor reținute in prezenta decizie".

Prin sentința civilă nr. 2002 din 6 iulie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2015 s-a respins contestația formulată de reclamanta A. S.A. (în insolvență) prin adm. special C., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, împotriva Deciziei nr. 94/10.02.2015, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București prin Serviciul soluționare contestații, ca neîntemeiată.

Prin Decizia nr. 3829 din 4 decembrie 2017 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2015 s-a admis recursul formulat de reclamantul A. S.A. în insolvență prin administrator special C. împotriva sentinței civile nr. 2002 din 6 iulie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a casat sentința civilă recurată, și rejudecând, s-a admis acțiunea formulată de reclamantul A. S.A, s-a anulat decizia nr. 94 din 10.02.2015 emisă de DGRFP București și a fost obligată pârâta să soluționeze pe fond contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/2409.2014 și a Raportului de inspecție fiscal nr. x/24.09.2014.

În urma soluționării contestației pe fond, prin Decizia nr. 306/24.04.2018, DGRFP Bucuresti - Serviciul solutionare contestatii 1 a respins în parte ca neîntemeiată contestația formulată de S.C. A. S.A. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.09.2014, emisă de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/24.09.2014, pentru obligații fiscale de plată stabilite suplimentar reprezentând TVA în sumă totală de 2.951.272 RON și a desființat în parte Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/24.09.2014, emisă de Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/24.09.2014 pentru accesorii TVA în sumă de 369.365 RON, urmând ca organul fiscal competent să încheie un nou act administrativ fiscal prin care să se reanalizeze cauza pentru aceeași perioadă și pentru același impozit și care trebuie să aibă în vedere strict considerentele de soluționare a contestației.

În ceea ce privește criticile formulate cu privire la Decizia nr. 306/24.04.2018, Înalta Curte constată că soluția instanței de fond este legală și temeinică.

Într-adevăr, potrivit art. 70 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "(1)Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare.

(2) În situațiile în care, pentru soluționarea cererii, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate."

Contrar susținerilor recurentei, însă, Înalta Curte constată că termenul reglementat de acest articol nu este un termen de decădere, ci unul de recomandare, nereglementându-se termenul în care autoritatea fiscală are posibilitatea să își exercite un drept procesual, ci termenul de îndeplinire a unei obligații.

Nici nu ar fi de conceput o decădere a organului fiscal întrucât o astfel de sancțiune s-ar răsfrânge, în mod negativ, asupra contribuabilului care nu ar mai putea primi o soluție la cererea sa după împlinirea termenului de 45 de zile, ceea ce, în mod evident, nu ar fi în interesul său.

În niciun caz depășirea termenului de 45 de zile nu ar putea avea, în lipsă de prevedere expresă, semnificația unei aprobări tacite astfel încât susținerile recurentei în sensul că prin depășirea termenului de soluționare a cererii autoritatea fiscală a "achiesat tacit la contestație" sunt lipsite de suport legal.

În consecință, nefiind vorba de un termen de decădere, instanța de fond a reținut în mod corect că nulitatea actului ar putea interveni doar în măsura în care nerespectarea prevederilor legale ar fi de natură să producă părții o vătămare care nu ar putea fi înlăturată decât în acest mod. Argumentele recurentei referitoare la dreptul de deducere privesc fondul litigiului și nu se referă la o astfel de vătămare întrucât dreptul de deducere nu este influențat de depășirea termenului legal de soluționare a contestației administrative. Nefiind dovedită o vătămare care să fi decurs din soluționarea cu întârziere a contestației administrative și care să poată fi înlăturată doar prin anularea actului, în mod corect prima instanță a înlăturat acest motiv de contestație.

În ceea ce privește necompetența, Înalta Curte constată că criticile recurentei se referă la competența Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București de emitere a deciziei de suspendare a procedurii de soluționare a contestației. Or, așa cum a reținut și instanța de fond, în cadrul prezentului litigiu nu se analizează legalitatea acestei decizii care fost verificată în mod definitiv în cadrul litigiului ce a făcut obiectul dosarului nr. x/2015 și, în consecință, acest motiv de recurs este străin de cauza de față. Urmare a reluării soluționării contestației, delegarea de competență a fost aprobată în data de 16.03.2018, așa cum a arătat și recurenta în cadrul recursului formulat.

Referitor la TVA aferentă facturilor emise de S.C. Compania de A. București S.A., neacceptată la deducere, așa cum corect a reținut instanța de fond, S.C. A. S.A. a înregistrat în evidența contabilă și a dedus în perioada august - septembrie 2013 TVA aferentă facturilor emise de S.C. Compania de A. București S.A., respectiv: factura x/0008 din 30.08.2013 cu TVA în sumă de 1.675.161 RON; factura x/0010 din 30.08.2013 cu TVA în sumă de 529.994 RON; factura x/0011 din 30.08.2013 cu TVA în sumă de 270.000 RON; factura x/0017 din 30.09.2013 cu TVA în sumă de 749.735 RON.

SC A. S.A., în calitate de prestator, a încheiat la rândul ei contractul de reparație planificată periodică nr. E 2.6/32Z5/2011 cu SNTFM CFR Marfă, în calitate de beneficiar, obiectul contractului fiind efectuarea de către prestator de reparații periodice pentru vagoanele de marfă proprietatea beneficiarului seriile Gbs, Rgs, Tals și Eacs. Contractul este completat de acte adiționale cu valabilitate până la 31.12.2013.

În data de 16.12.2013, între părțile menționate anterior, se încheie un nou contract nr. M.R.2.6/1342/16.12.2013 având ca obiect efectuarea de către prestator de reparații periodice pentru vagoanele de marfă proprietatea beneficiarului serile Eacs, Fals, Gbs, Rgs, Rmms și Z/4 cu valabilitate până la 31.12.2014.

Recurenta susține că, în temeiul acestor contracte, au fost prestate servicii de reparații ale vagoanelor proprietatea D. de către Compania de A. cu care recurenta avea încheiat contractul nr. x/06.01.2010. Serviciile facturate de către prestator au fost refacturate către D.. În dovedirea acestor operațiuni sunt invocate facturile emise de prestator, facturile emise de către recurentă către beneficiarul final, procesele-verbale de recepție definitivă a vagoanelor la care au fost executate reparații încheiate între compania de A. și societatea A., pe de o parte, dar și prin predarea vagoanelor reparate către proprietarul acestora.

Or, instanța de fond a apreciat că aceste probe nu sunt suficiente pentru dovedirea realității operațiunilor comerciale, subliniind faptul că ar fi fost necesară prezentarea de rapoarte de lucru, devize, procese-verbale de recepție a lucrărilor executate și alte documente din care să reiasă serviciile de reparații prestate efectiv asupra utilajelor, în ce perioadă și cu ce personal și nu a fost justificată necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurare de societate.

În mod corect, în lipsa unor dovezi suplimentare care, în mod firesc, s-ar fi regăsit în posesia contribuabilului dacă operațiunile comerciale ar fi avut loc în mod real, instanța de fond a confirmat concluzia organelor fiscale în sensul că nu a fost dovedită realitatea unor operațiuni care să dea drept de deducere. Simpla prezentare a unor facturi nu este suficientă pentru exercitarea dreptului de deducere, ci trebuie îndeplinite și condiții de fond referitoare la existența unor tranzacții destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Mai mult, așa cum au arătat organele fiscale în cadrul actelor atacate, facturarea unor operațiuni pretins realizate în anul 2011 s-a făcut în anul 2013 și din analiza actelor contabile nu rezultă că aceste operațiuni ar fi fost refacturate, așa cum pretinde recurenta, situație în care taxa pe valoare adăugată colectată ar fi trebuit să fie cel puțin egală cu cea plătită prestatorului. Or, între taxa achitată în amonte și cea colectată există o diferență substanțială care îndreptățește concluzia că facturile pentru care s-a solicitat exercitarea dreptului de deducere nu se referă la tranzacții care să fi fost utilizate în scopul unor operațiuni taxabile.

Un alt motiv pentru care nu a fost recunoscut dreptul de deducere pentru taxa pe valoare adăugată în cuantum de 3.224.890 RON se referă la faptul că, la data emiterii facturilor, prestatorul fusese declarat inactiv.

Recurenta susține că nu putea fi declarată inactivă o societate cu privire la care s-a deschis procedura insolvenței invocând, în acest sens, prevederile art. 78 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "Prin excepție de la prevederile alin. (5), nu vor fi declarați inactivi contribuabilii aflați în stare de insolvență sau contribuabilii pentru care s-a pronunțat sau a fost adoptată o hotărâre de dizolvare."

Or, așa cum a reținut și instanța de fond, art. 78 alin. (6) a fost abrogat prin O.G. nr. 29/2011, nemaifiind în vigoare la data facturării serviciilor.

În aceste condiții, pentru operațiunile facturate către S.C. A. S.A., Compania de A. București S.A. avea obligația, conform OPANAF 418/2012, depunerii declarației 311 privind taxa pe valoarea adăugată datorată de către persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a fost anulat conform art. 153 alin. (9) lit. a) - e) din Codul fiscal, însă organul fiscal, în urma consultării bazei de date ANAF, a constatat că S.C. Compania de A. București S.A., CUI x nu a depus Declarația 311 pentru perioada 2013 -2014.

În ceea ce privește hotărârea pronunțată de CJUE în cauza 101/2016, Înalta Curte constată că, potrivit considerentelor acestei hotărâri, în situația în care o persoană impozabilă încheie tranzacții cu o persoană declarată inactivă, sarcina probei revine contribuabilului care trebuie să dovedească faptul că Statul nu a suferit nicio pierdere de venituri. În acest sens, în paragraful 60 al hotărârii menționate se arată că "lipsa posibilității persoanei impozabile de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și în special că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă." Cu alte cuvinte, instanța europeană a considerat că nerecunoașterea dreptului de deducere este posibilă doar în măsura în care i se dă posibilitatea persoanei impozabile să demonstreze faptul că furnizorul, chiar inactiv, a achitat statului taxa pe valoare adăugată colectată.

Așadar, într-o astfel de situație nu organelor fiscale le revenea sarcina să dovedească participarea recurentei la o fraudă fiscală, ci, dimpotrivă, acesteia din urmă îi revenea obligația să dovedească faptul că partenerul contractual și-a îndeplinit obligațiile fiscale și a plătit taxa pe valoare adăugată colectată în ciuda faptului că era declarat inactiv, astfel încât statul nu a suferit nici un prejudiciu. Or, o astfel de dovadă nu a fost făcută în speță.

Cât privește momentul la care a fost declanșată procedura insolvenței în privința Companiei de A. București S.A., acesta nu mai prezintă relevanță în raport de considerentele de mai sus.

În consecință, soluția organelor fiscale cu privire la taxa pe valoare adăugată aferentă facturilor emise de Compania de A. București S.A. este legală, neexistând motive de reformare a sentinței cu privire la acest aspect.

Referitor la suma de -513.618 RON reprezentând suma cu care a fost diminuată valoarea TVA colectată la luna decembrie 2013 aferentă facturii nr. x/31.12.2013 emisă către A. S.A., în urma inspecției prima instanță a reținut că societatea A. S.A. a facturat în luna septembrie 2013 către A. S.A. contravaloarea a două locomotive cu factura nr. x/12.09.2013, TVA colectată în sumă de 1.027.236,35 RON.

În aceeași lună societatea a întocmit factura de storno nr. x/30.09.2013 emisă către A. S.A., TVA colectată în sumă de -513.618 RON prin care se stornează contravaloarea unei locomotive, fiind invocat faptul că, pe de o parte, Beneficiarul nu avea disponibilități bănești să o achite, iar pe de altă parte locomotiva stornată avea nevoie de reparații.

Reclamanta a susținut că, întrucât beneficiarul avea nevoie de două locomotive, a acceptat stornarea facturii pentru valoarea locomotivei care avea nevoie de reparații și închirierea acesteia către beneficiar după ieșirea din reparații în baza contractului de închiriere datat 17.09.2013. În luna decembrie 2013, A. S.A. a vândut locomotiva și a întocmit factura nr. x/31.12.2013 către A. S.A., cu TVA colectată în sumă de 513.618 RON.

Or, așa cum a reținut și instanța de fond, în condițiile în care recurenta a înțeles să storneze parțial factura nr. x/12.09.2013, emițând factura storno nr. x/30.09.2013 și, ulterior să factureze din nou aceeași locomotivă, fiind emisă factura nr. x/31.12.2013, ar fi fost necesar ca cele două facturi, respectiv factura storno și factura prin care a fost din nou facturată livrarea unei locomotive să fie comunicate cumpărătorului. În acest sens, în mod corect au fost invocate prevederile art. 138 cu art. 159 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

"(2) În situațiile prevăzute la art. 138 furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi sau alte documente, cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise și beneficiarului cu excepția situației prevăzute la art. 138 lit. d)."

Din probele administrate în cauză rezultă că A. S.A. nu a primit factura storno și nici factura emisă în luna decembrie 2013, înregistrând în contabilitatea sa doar achiziția din luna septembrie și factura nr. x/007/21.11.2013 prin care au fost facturate x de zile de închiriere a unei locomotive. Această societate precizează, de altfel, în răspunsul furnizat organelor fiscale, că nu a realizat nicio achiziție în luna decembrie de la recurentă, ci achiziționarea ambelor locomotive s-a realizat în luna septembrie. Așadar, contrar susținerilor recurentei, acceptarea facturii pentru chirie nu echivalează cu o comunicare a unei facturi prin care să fie stornată parțial factura de vânzare a două locomotive, chiar dacă ambele facturi se referă la aceeași locomotivă.

În aceste condiții, în mod corect s-a considerat că faptul generator a intervenit la data livrării bunurilor, respectiv în luna septembrie 2013, drept pentru care TVA în sumă de 513.618 RON a fost colectată la luna septembrie 2013, diminuând astfel valoarea TVA colectată la luna decembrie 2013 cu suma de 513.618 RON aferentă facturii nr. x/31.12.2013.

Referitor la suma de 240.000 RON reprezentând TVA colectată suplimentar la luna decembrie 2013 ca urmare a nerecunoașterii de către organul de inspecție fiscală a facturii nr. x/0292 din 31.12.2013 emisă către societatea E. S.R.L., în urma inspecției s-a constatat că societatea A. S.A. a emis în luna decembrie 2013 factura nr. x/0291 din 02.12.2013 către E. S.R.L. în sumă totală de 1.240.000 RON din care TVA în sumă de 240.000 RON. Tot în aceeași lună societatea a emis factura de storno nr. x din 31.12.2013 în sumă totală de -1.240.000 RON din care TVA în sumă de -240.000 RON.

Și în acest caz, instanța de fond a invocat în mod corect prevederile art. 159 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:

"(2) În situațiile prevăzute la art. 138 furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi sau alte documente, cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise și beneficiarului, cu excepția situației prevăzute la art. 138 lit. d).". În speță s-a mai reținut că organele fiscale au solicitat societății dovada faptului că factura de storno a fost transmisă beneficiarului, iar domnul C. în calitate de administrator special al societății a menționat faptul că "factura nr. x/0292 din 31.12.2013 în valoare de -1.240.000 RON către E. nu are confirmare de primire."

În recurs se afirmă că factura storno a fost comunicată, dar nu au fost prezentate dovezi noi în acest sens. Singurul act existent la dosar este adresa nr. x/10.01.2014 de înaintare spre aprobare către E. S.R.L. a facturii nr. x/31.12.2013, pe care apare stampila S.C. E. S.R.L. cu mențiunea "Am primit". Or, acest înscris a fost considerat în mod corect, de instanța de fond, ca insuficient în condițiile în care nu are dată certă, iar factura nu a fost înregistrată în contabilitatea destinatarului. Sub acest aspect trebuie subliniat faptul că interpretarea probelor nu constituie un motiv de casare potrivit art. 488 din C. proc. civ. astfel încât, în cadrul acestei căi extraordinare de atac instanța de recurs nu cenzurează modalitatea în care au fost interpretate probele de către prima instanță.

Temeiul de drept al soluției adoptate

Față de aceste considerente și în raport de prevederile art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de reclamantă ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A., prin administrator special dl. C. și prin administrator judiciar F. împotriva Hotărârii civile nr. 2408 din 16 octombrie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 8 decembrie 2022, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.