ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4394/2022

Ședința publică din data de 4 octombrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 21 iulie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații 1, a solicitat:

- anularea în parte a deciziei nr. 148 din 17.02.2016 emise de DGRFP Galați; a deciziei de impunere nr. x/08.07.2015 emise de AS1FP, a raportului de inspecție fiscală nr. x/08.07.2015 emis de AS1FP, precum și a tuturor actelor administrative fiscale ulterioare și subsecvente, emise de DGRFP Galați și de AS1FP, cu consecința:

- anulării în parte a obligațiilor de plată ale contestatoarei către bugetele de stat, cu privire la suma totală de 3.704.171 RON, reprezentând următoarele obligații fiscale:

(i) taxa pe valoare adăugată, stabilită de intimate ca fiind de plată în plus pentru contestatoare, în cuantum de 3.665.185 RON, urmând ca această sumă să fie considerată ca taxă pe valoare adăugată de recuperat pentru contestatoare;

(ii) accesoriile aferente, în cuantum de 38.986 RON;

- obligării intimatei AS1FP la rambursarea efectivă a sumei totale de 3.704.171 RON, compusă din:

•3.665.185 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată de recuperat, aferentă perioadelor 21.03.2013 - 30.09.2014 și 01.10.2014-31.12.2014; și

•38.986 RON, reprezentând accesorii.

Prin sentința civilă nr. 3236 din 6 iulie 2018, Curtea de Apel București:

- a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice - Activitatea de Inspecție Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații 1;

- a anulat în parte decizia de soluționare a contestației nr. 148 din 17.02.2016, decizia de impunere nr. x/08.07.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/08.07.2015, cu privire la suma de 3.704.171 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare și accesorii în sumă de 38.986 RON;

- a respins cererile experților de majorare a onorariilor, ca neîntemeiate;

Prin încheierea din 7 septembrie 2018, Curtea de Apel București a admis cererea de îndreptare a erorii materiale formulată de reclamanta A. S.R.L. și a dispus îndreptarea erorii materiale strecurate în cuprinsul dispozitivului sentinței nr. 3236 din 06.07.2018, în sensul că actele administrative-fiscale, decizia de soluționare a contestației nr. 148 din 17.02.2016, decizia de impunere nr. x/08.07.2015 și raportul de inspecție fiscală nr. x/08.07.2015 sunt anulate cu privire la suma de "3.665.185 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare și accesorii în sumă de 38.986 RON" și nu "3.704.171 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare și accesorii în sumă de 38.986 RON", cum din eroare s-a consemnat.

Prin sentința civilă nr. 3529 din 7 septembrie 2018, Curtea de Apel București a admis cererea de completare a dispozitivului hotărârii formulată de către reclamanta A. S.R.L. și a completat dispozitivul sentinței civile nr. 3236 din 06.07.2018 în sensul că a dispus obligarea pârâtei Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice la rambursarea sumei de 3.665.185 RON reprezentând TVA și 38.986 RON reprezentând accesorii.

Pârâta Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a declarat recurs împotriva sentinței civile principale nr. 3236 din 6 iulie 2018, a încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 7 septembrie 2019 și a sentinței civile nr. 3529 din 7 septembrie 2018 de completare a sentinței principale, menționate la pct. I.2, iar pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a declarat recurs împotriva sentinței civile principale nr. 3236 din 6 iulie 2018.

3.1. Prin recursul declarat de pârâta Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 3236 din 6 iulie 2018, a încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 7 septembrie 2019 și a sentinței civile de completare nr. 3529 din 7 septembrie 2018, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentințelor și a încheierii atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului pârâta arată că înțelege, în primul rând, să invoce excepția inadmisibilității capătului cererii de chemare în judecată prin care s-a cerut anularea raportului de inspecție fiscală x/8.07.2015 emis de AS1FP, acesta nefiind act administrativ fiscal, în sensul definit de art. 41 Codul de procedură fiscală, ci act premergător emiterii deciziei de impunere.

Pe fondul cauzei, în privința TVA în cuantum de 1.867.558 RON, neadmisă la deducere de către organul fiscal, arată că soluția fiscală reflectă o corectă aplicare a dispozițiilor de drept substanțial incidente, raportat la situația de fapt întrucât A. a avut întotdeauna calitatea de coproprietar al materialelor în baza art. 3 pct. 3 (A) din Acordul de exploatare în comun (AEC). Materialele s-au aflat în gestiunea societății. B. avea obligația, conform AEC, de a inventaria distinct aceste materiale și de a trimite listele de inventariere către societatea reclamantă, iar aceasta avea obligația de a primi documentația specifică de inventariere pentru "mărfuri în custodie".

Reclamanta, în calitate de coproprietar al materialelor avea obligația de a le înregistra în listele de inventariere aferente anilor 2013 și 2014 și în evidențele financiar contabile.

B. nu a transmis societății că aceste materiale au fost consumate în procesul investițional, ele nefiind în fapt costuri de exploatare, ci materiale depozitate la C. sau la B.. Astfel, susținerea că aceste materiale reprezintă în fapt servicii nu reflectă starea de fapt reală, iar dată fiind calitatea de coproprietar al mărfurilor a societății reclamante se impunea ca aceasta să le evidențieze în contabilitatea proprie. Faptul că nu a recepționat bunurile nu îi anulează reclamantei calitatea de coproprietară. Reclamanta avea posibilitatea achitării de avansuri în contul operațiunilor comune, fără a se emite facturi de servicii, ci doar de avansuri, caz în care bunurile nu se recepționează.

Abia când aceste bunuri se consumă efectiv în cadrul procesului investițional și devin elemente de cost ele pot fi facturate de B. ca servicii - costuri accesorii serviciilor de forare-investiții în curs, înregistrate de societate în contul 231, însă până la consumarea lor și includerea în categoria cheltuielilor de sondare, cei doi coproprietari au obligația evidențierii lor în patrimoniu ca bunuri în depozite sau în custodie.

Tratamentul TVA a rezultat din analiza facturilor prezentate de societate referitoare la achiziții de bunuri și servicii pentru desfășurarea procesului investițional, precum și a "deconturilor de asociere" anexate facturilor, fiind analizate și listele de inventariere prezentate, dar și înregistrările contabile pentru evidențierea achizițiilor și a TVA aferentă.

Chiar susținerile societății reclamante sunt cele care fundamentează legalitatea soluției fiscale adoptate întrucât: reclamanta a arătat că bunurile au fost recepționate numai de către B. și se află în depozite la B. sau la terți, neputând constitui simultan "servicii" prestate A.; bunurile nu s-au regăsit în listele de inventariere ale A., iar "deconturile de asociere" emise de B. și care menționează materialele indică contul 351, nefiind menționate la cheltuieli.

Cât privește soluția Curții de Apel care a apreciat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 și 146 din Codul fiscal pentru deducerea TVA, recurenta-pârâtă arată că simpla achiziție, respectiv plata serviciilor nu este suficientă din punct de vedere fiscal pentru deducerea integrală, nelimitată și necondiționată a TVA.

Organul fiscal a acționat în limitele prevăzute de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, dând prevalență activității economice. Simpla achiziție de către o persoană impozabilă a unui serviciu nu constituie și o prezumție a utilizării acesteia în scop economic. Condițiile de exercitare a dreptului de deducere se analizează la momentul exercitării dreptului de către persoana impozabilă și se referă inclusiv la manifestarea intenției în practică prin angajarea costurilor aferente realizării proiectului.

Ca atare, în mod corect nu a fost admisă la deducere TVA aferentă achizițiilor efectuate de reclamantă de la B., în ceea ce privește partea din investiție facturată ca reprezentând materiale.

Referitor la suma de 1.797.627 RON pentru care organul fiscal a impus colectarea de TVA, s-a avut în vedere că A. nu a refacturat cota de 51% din cheltuielile pe care le-a făcut pentru operațiunile comune.

Instanța de fond a reținut că respectivele cheltuieli nu privesc operațiunile comune definite prin AEC, ci alte categorii de cheltuieli, în privința cărora părțile au convenit să fie suportate individual.

Recurenta-pârâtă amintește clauzele AEC care definesc operațiunile comune și pe cele care se referă la costurile asumate individual de societatea reclamantă, menționate la art. 4.2 din Acordul de FarmOut (AFO).

Arată că potrivit art. 2 din AFO a fost cedată de către B. către A. cota de participare de 49% în și din perimetrul petrolier V Târgoviște, deținut de B. S.A. în baza acordului de concesionare încheiat cu ANRM și SNP în 1997. Transferul cotei de interes menționate a inclus toate drepturile și obligațiile asociate acesteia.

Potrivit procedurilor aferente AEC, non-operatorul A. trebuia să transmită facturi lunar operatorului B. pentru bunurile sau serviciile achiziționate de la terți în baza AEC și pentru eforturile interne atribuibile operațiunilor comune.

A. a achiziționat de la afiliatele sale A. S.A. Spania și A. S.A. Spania servicii tehnice și informatice, dintre cele menționate la pct. 2.7.3 din Procedura contabilă pentru AEC, pe care nu le-a refacturat în cota de 51% către B., așa cum s-a convenit prin pct. 2.7.4 din Procedura contabilă pentru AEC.

Având în vedere această stare de fapt, inspecția fiscală a constatat că A. s-a comportat ca un comisionar, având obligația refacturării cotei părți aferente cheltuielilor comune, în baza acordului încheiat, dar și obligația colectării TVA aferente, în conformitate cu prevederile art. 129 alin. (1), art. 140 alin. (1), art. 134 alin. (1), art. 134 indice 1 alin. (1) și art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Recursul declarat împotriva încheierii de îndreptare eroare materială și a sentinței de completare nu se bazează pe motive distincte, aceste hotărâri fiind atacate pe baza acelorași critici care privesc sentința principală.

3.2. Prin recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței civile nr. 3236 din 6 iulie 2018, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea în parte a sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

În motivare se arată, în privința TVA în sumă de 1.867.558 RON aferentă mărfurilor în custodie, că intimata-reclamantă a avut întotdeauna calitatea de coproprietar al mărfurilor în baza art. 3.3 din AEC. Reclamanta, în calitate de coproprietară a mărfurilor avea obligația de a solicita și de a primi de la entitatea care deținea mărfurile în custodie documentația specifică de inventariere a acestora. B., care deține în fapt acest mărfuri, avea obligația legală de a le inventaria ca "mărfuri în custodie".

În "deconturile de asociere" transmise în anexă la facturile emise de B. apare mențiunea "mărfuri în custodie" cont 351, B. necomunicând A. că aceste materiale au fost consumate în procesul investițional. Deci ele nu sunt costuri, servicii de exploatare, ci mărfuri depozitate la B. sau la terțul C. S.A..

Tratamentul fiscal aplicat a rezultat din analiza facturilor referitoare la achiziții de bunuri și servicii pentru desfășurarea procesului investițional. Bunurile aflându-se în depozite la terți sau la B. nu pot constitui simultan "servicii" prestate A.. Nici deconturile de asociere prezentate nu menționează aceste materiale ca fiind cheltuieli.

Ca atare, mărfurile în custodie nu pot fi considerate servicii înainte de includerea lor în cheltuielile de sondare, până atunci cei doi coproprietari având obligația evidențierii acestor bunuri în depozit sau în custodie.

Cât privește TVA stabilită suplimentar în sumă de 1.797.627 RON aferentă nefacturării către B. a costurilor, în procent de 51%, pentru servicii achiziționate de la persoane afiliate, s-a avut în vedere ordinul nr. 142/17.09.2013 privind transferul unei cote de 49% din drepturile dobândite și obligațiile asumate de B. prin acordul de concesiune, transfer care a avut loc către A..

Constatările organelor de inspecție fiscală au fost în sensul că serviciile achiziționate de intimata-reclamantă de la afiliatele sale au fost utilizate în vederea desfășurării operațiunilor petroliere în cauză, fiind necesare procesului decizional și respectării responsabilităților societății reclamante, așa cum rezultă din AEC și AFO. În baza acestor acorduri, A. este responsabilă pentru controlul și supravegherea desfășurării activităților petroliere de explorare desfășurate de către B. S.A., respectiv îndeplinirea standardelor de calitate și respectarea bugetelor agreate în ceea ce privește costurile înregistrate în legătură cu proiectul.

De asemenea, reclamanta trebuia să analizeze modalitatea de desfășurare a activităților de explorare în vederea luării deciziilor necesare cu privire la operațiuni cum ar fi aprobarea de bugete, aprobarea efectuării de cheltuieli de către operator și alte decizii privind explorarea, fiind implicată în Comitetul operațional format din reprezentanți ai celor două părți contractante.

Serviciile prestate de afiliatele reclamantei au constat în dezvoltarea, implementarea și actualizarea de aplicații informatice, corectarea erorilor software, acces la rețea, internet și email, arhivare și asistență utilizatori, servicii de comunicații.

Conform procedurii contabile pentru AEC încheiată între B. și A., A. în calitate de non-operator trebuia să transmită facturi lunar operatorului B. pentru bunurile sau serviciile achiziționate de la terți în conformitate cu AEC și pentru eforturile interne atribuibile operațiunilor comune.

Or, A. nu a facturat cota de 51% din cheltuielile cu serviciile achiziționate de la afiliatele sale, servicii care se încadrează în pct. 2.7.3 din Procedura contabilă anexă la AEC, pentru care obligația de refacturare există conform pct. 2.7.4. din aceeași procedură.

Cu toate că intimata-reclamantă a invocat art. 4.2 din AFO, respectiv că ar fi costuri asumate individual, iar nu costuri aferente operațiunilor comune, recurenta-pârâtă arată că articolul menționat se referă doar la suportarea cheltuielilor de prelucrare și interpretare a datelor tip G&G, anterior lucrărilor de foraj la nivelul sondei, iar nu la cheltuieli precum cele achiziționate de la afiliate cum sunt: servicii tehnice, informatice reprezentând contravaloarea salariilor personalului tehnic și specializat, timp pierdut, chirie, utilități, personal de suport, redactare, telefon, alte cheltuieli de comunicații, asistență informatică, furnituri, care sunt menționate la pct. 2.7.3 din Procedura contabilă.

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de pârâte, ca nefondate.

În motivare arată că instanța a concluzionat legal și temeinic, în baza prevederilor contractuale din AEC și AFO și prin raportare la dispozițiile Codul fiscal, că societatea reclamantă nu devine proprietarul bunurilor și serviciilor achiziționate de la operator, ci beneficiarul serviciului de explorare. B., ca operator, prestează servicii de explorare petrolieră, nu livrează bunuri către reclamantă. Deci, raporturile cu reclamanta, non-operator, sunt de prestare de servicii.

Instanța a stabilit cu aplicarea corectă a legii, bazându-se și pe expertizele realizate în cauză, că sunt îndeplinite condițiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.867.558 RON, aferentă facturilor emise de B..

Recurentele continuă să se refere la tranzacția reclamantei cu B. ca fiind o livrare de bunuri și la greșita evidențiere contabilă a materialelor în custodie, ca servicii. Recursurile reantamează aspecte contabile și nu analizează condițiile legale pentru deductibilitatea TVA. Or, aceste condiții sunt îndeplinite, pretinsele neconformități contabile neputând conduce la respingerea dreptului de deducere a TVA.

Așa cum a arătat expertiza fiscală, reclamanta a evidențiat mărfurile în evidențele contabile proprii, deci TVA aferentă acestora trebuie să fie deductibilă.

Cât privește inventarierea lor, B. avea obligația legală de inventariere și de a transmite listele de inventariere către reclamantă în calitate de coproprietar, în conformitate cu pct. 19 al ordinului nr. 2861/2009.

Relațiile complexe și unitare de explorare petrolieră dintre operator și non- operator nu permit aplicarea tratamentului fiscal tipic vânzării-cumpărării.

Practic refuzarea dreptului de deducere s-a întemeiat pe condiții suplimentare celor impuse de lege și de Directiva TVA, organul fiscal considerând că aspectele legate de mențiunile facturii și de înregistrările contabile reprezintă un motiv suficient pentru a refuza dreptul de deducere.

Nicio prevedere contractuală nu obliga non-operatorul să recepționeze de la operator mărfurile achiziționate în conturi și pentru desfășurarea operațiunilor petroliere comune.

Cât privește chestiunea consumării efective a bunurilor în cadrul procesului investițional, aceasta este irelevantă în privința deducerii TVA, câtă vreme societatea a înregistrat materialele în contul contabil 351 Materiale în custodie, iar în urma analizări documentației justificative furnizate de B. a reclasificat materialele ca Imobilizări corporale în curs de execuție, în conformitate cu pct. 208 din Ordinul nr. 3055/2009.

Contractul părților și documentele justificative demonstrează atât realitatea prestării serviciilor de explorare de către B. cât și că acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile ale societății reclamante, condiții necesare și suficiente pentru a justifica dreptul de deducere.

Cu privire la suma de 1.797.627 RON aferentă nefacturării de către reclamantă către B. a cotei de 51% din costul serviciilor achiziționate de la afiliatele sale, intimata-reclamantă arată că prin AFO și-a asumat obligația de a realiza pe cheltuială proprie, anterior demarării lucrărilor de foraj, activități de interpretare a datelor geologice și geofizice existente în vederea creșterii probabilității de a identifica și a valorifica locațiile cu potențial petrolifer (art. 4.1 și 4.2 din AFO).

Serviciile achiziționate de la afiliate au fost destinate uzului propriu, acestea fiind servicii geofizice, interpretare geofizică, servicii petrofizice, modelare date sector, servicii geologice, modelare statică geologică, servicii tehnice de explorare, grup de servicii de inginerie pentru producție și echipamente, interpretare test de producție, studii de inginerie, studiu câmpuri petroliere, inspecții și revizii tehnice, dezvoltare tehnică, proiectare puț, scanare seismică și vectorizare, servicii IT prin intermediul ITSD, prelucrare și procesare date seismice.

Potrivit AEC, operațiuni comune sunt cele desfășurate de operator, societatea reclamantă nu are dreptul și obligația contractuală să desfășoare operațiuni comune. Toate serviciile arătate reprezintă costuri asumate individual de societate, în calitatea sa de non-operator în baza art. 4.2 din AFO.

Mai mult unele dintre cheltuieli au fost efectuate anterior încheierii AFO, iar altele sunt aferente participării reclamantei în cadrul Comitetului operativ, fiecare parte având obligația de a suporta costurile asociate participării sale în Comitetul operativ potrivit art. 5.1 din AEC.

Nucleul divergenței îl reprezintă interpretarea diferită dată prevederilor contractuale. Recurentele invocă nejustificat clauze contractuale neaplicabile, respectiv pct. 3.2. din AEC și pct. 2.7.3, 2.7.4 din Procedura contabilă anexă la AEC.

Practic, recurentele nu au indicat un temei care să susțină soluția refacturării costurilor către partenerul contractual B., ci au reîncadrat serviciile achiziționate de reclamantă din servicii asumate în mod individual în unele destinate operațiunilor comune. Această reîncadrare nu se bazează pe elemente concrete relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacțiilor și nici pe mijloace de probă adecvate.

Prin încheierea din 16 februarie 2022, Înalta Curte a dispus introducerea în cauză, în calitate de intimată-reclamată, a Societății A. S.A., succesoare cu titlu particular a A. S.R.L., calitatea de succesoare fiind demonstrată prin înscrisurile administrate în recurs din care rezultă dizolvarea voluntară/radierea A., cu distribuirea activelor către asociați, cu preluarea drepturilor asupra creanței pretinse în cauza de față de către asociata A. S.A..

II. Soluția instanței de recurs

Având în vedere că prin cele două recursuri declarate s-au invocat critici de nelegalitate similare la adresa sentinței de fond, încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va proceda la analizarea simultană a motivelor de recurs invocate de recurente.

Unicul element de diferență dintre susținerile recurentelor este acela că prin recursul declarat de Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice s-a invocat și excepția inadmisibilității capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea raportului de inspecție fiscală.

De asemenea, este de menționat că, deși recursul acestei pârâte este îndreptat nu numai împotriva sentinței principale, ci și împotriva sentinței nr. 3529/7.09.2018, de completare a sentinței principale (completare prin care instanța s-a pronunțat și asupra cererii reclamantei de obligare a pârâtei la rambursarea TVA), dar și a încheierii de îndreptare eroare materială din 7.09.2019 (care cuprinde o îndreptare a sumei de TVA), motivele de recurs sunt îndreptate împotriva sentinței principale, prin care prima instanță a statuat asupra fondului cauzei, casarea sentinței de completare și a încheierii de îndreptare eroare fiind cerută ca o consecință a valorificării criticilor îndreptate împotriva hotărârii principale.

Tratând cu prioritate excepția nou invocată de către Administrația Sector 1 a Finanțelor Publice, Înalta Curte constată că intimata-pârâtă invocă pentru prima dată în recurs inadmisibilitatea capătului de cerere prin care s-a solicitat anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/08.07.2015, ce a stat la baza deciziei de impunere nr. x/08.07.2015, ambele emise de AS1FP. Argumentul pe care se sprijină excepția este acela al lipsei caracterului de act administrativ al raportului de inspecție fiscală.

Înalta Curte constată că este inadmisibilă invocarea direct în calea de atac a recursului a apărării menționate. Potrivit art. 494 coroborat cu art. 478 alin. (2) din C. proc. civ., în recurs nu pot fi invocate apărări noi, care nu au fost supuse analizei instanței de fond.

Chiar dacă s-ar trece peste finele de neprimire a excepției, se constată că potrivit art. 8 alin. (1) coroborat cu art. 18 alin. (1) și (2) din Legea nr. 554/2004, în contencios administrativ sunt supuse controlului judecătoresc, odată cu actele administrative, și actele preparatorii, premergătoare emiterii actului administrativ atacat în principal. Aceste dispoziții, de la care nu derogă Codul de procedură fiscală, sunt aplicabile și actelor administrative fiscale.

Continuând cu analiza criticilor care se regăsesc în ambele recursuri, îndreptate împotriva soluției de anulare a actelor administrative fiscale, respectiv a deciziei de impunere nr. x/08.07.2015 împreună cu raportul de inspecție fiscală nr. x/08.07.2015 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 178/17.02.2016, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

În ceea ce privește soluția fiscală de neacordare a dreptului de deducere pentru suma de 1.867.558 RON cu titlu de TVA aferentă achizițiilor pe care reclamanta A. le-a făcut de la partenerul său contractual B., în conformitate cu prevederile Acordului de FarmOut (AFO) și Acordului de exploatare în comun (AEC), încheiate între părți, instanța de fond a reținut că sunt îndeplinite condițiile de acordare a dreptului de deducere, reclamanta beneficiind din partea B. de servicii de explorare petrolieră, numai astfel putând fi calificată activitatea operatorului B. în raporturile cu reclamanta (non-operator), costul serviciilor fiind achitat, realitatea prestării serviciilor fiind demonstrată, iar serviciile fiind destinate utilizării în folosul operațiunilor comerciale ale reclamantei.

Instanța s-a întemeiat și pe cele două expertize administrate în cauză, una fiscală și alta în specialitatea petrol și gaze care au concluzionat că materialele facturate de B. și achiziționate de reclamantă în perioada 21.03.2013 -31.12.2014 sunt aferente procesului investițional de sondare și necesare procesului tehnic de explorare și exploatare petrolieră desfășurat în perimetrul Târgoviște.

A mai reținut instanța de fond că și dacă reclamanta nu ar fi ținut o evidență contabilă conformă cu legislația în vigoare, aceasta nu poate constitui temei pentru limitarea dreptului de deducere a TVA.

Prin criticile lor, recurentele reiterează apărările din fond, susținând că tranzacția dintre B. și reclamantă nu poate fi considerată prestare de servicii câtă vreme materialele facturate nu sunt consumate în procesul investițional, ci sunt depozitate la B. sau la terți.

Recurentele susțin că, potrivit celor două acorduri ale părților (AFO și AEC), reclamanta are calitatea de coproprietară a materialelor facturate, pe care se impunea să le evidențieze în contabilitatea proprie și că atâta vreme cât acestea nu au fost consumate în procesul tehnic de explorare părțile aveau posibilitatea reglării raporturilor dintre ele pe calea facturării și achitării unor avansuri pentru viitoarele prestări de servicii.

Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut cu aplicarea corectă a art. 145 și 146 din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 că sunt îndeplinite condițiile de acordare a dreptului de deducere pentru suma de 1.867.558 RON aferentă facturilor emise de B. pentru serviciile prestate reclamantei non-operator în perioada 21.03.2013-31.12.2014.

Argumentele organelor fiscale potrivit cărora reclamanta nu ar fi achiziționat servicii, facturarea unor servicii nefiind posibilă înainte de consumarea materialelor în procesul investițional asumat în comun de către reclamantă și de către B. sunt formaliste și încalcă principiul neutralității TVA.

Dreptul de deducere a fost pretins de reclamantă pe baza facturilor emise de B.. Acestea se referă la costuri cu materiale necesare derulării procesului tehnic de explorare a perimetrului petrolifer, explorare asumată în comun de către B. și A., serviciile de explorare fiind îndeplinite în conformitate cu AEC de către operatorul B. și facturate reclamantei în proporția participației acesteia, de 49%, pe care A. a dobândit-o prin AFOasupra operațiunilor petroliere din perimetrul VI Târgoviște.

Din perspectiva TVA, deductibilitatea există și în cazul prestărilor de servicii ca și în cazul livrărilor de bunuri, ambele operațiuni fiind taxabile. Cu alte cuvinte, o recalificare a operațiunii nu poate să conducă la refuzul acordării dreptului de deducere.

Realitatea operațiunilor, efectuarea cheltuielior cu materialele în contul serviciului de explorare nu este pusă la îndoială de către organul fiscal, care se rezumă la chestiuni formale legate de maniera de reflectare contabilă a dobândirii acestor materiale de către reclamantă și neinventarierea lor. Astfel de argumente sunt nerelevante în sfera exercitării dreptului de deducere a TVA. Eventuala evidențiere eronată a operațiunilor în conturile contabile nu poate conduce la refuzarea dreptului de deducere a TVA.

Susținerile recurentelor potrivit cărora soluția nedeductibilității ar fi fost dictată de principiul prevalenței economicului asupra juridicului și dispusă în limitele atribuțiilor conferite organului fiscal de art. 11 alin. (1) din Codul fiscal nu pot fi primite. Deși invocă acest temei care îi conferă un drept de apreciere asupra operațiunilor în raport de situația de fapt și de scopul operațiunilor, recurentele-pârâte nu arată motive concrete și pertinente pentru care, în aplicarea principiului anterior enunțat, au concluzionat în sensul neîndeplinirii condițiilor de deducere a TVA.

Prin AEC, părțile au desemnat pe B. în calitate de operator și s-au înțeles ca acesta să desfășoare activitățile de explorare, scop în care trebuie să dispună de mijloacele necesare, dobândite inclusiv prin achiziții de bunuri. Operațiunile desfășurate de operator sunt denumite operațiuni comune, iar costurile asociate sunt în sarcina ambelor părți. Potrivit aceluiași acord, operatorul B. emite facturi către non-operator (A.) pentru costurile din investițiile realizate în perimetru care îi revin non-operatorului conform cotei sale de participație la proiect.

Expertiza în specialitatea petrol și gaze a concluzionat că materialele achiziționate de B., ale căror costuri au fost facturate în proporție de 49% reclamantei, sunt aferente procesului investițional de sondare și sunt necesare procesului tehnic de explorare și exploatare petrolieră desfășurat în perimetrul Târgoviște. Deci, achizițiile respectivelor materiale fac parte din activitatetea de explorare îndeplinită de operator, îndreptățit la facturarea unei părți din costurile aferente acestor operațiuni, care constituie pentru non-operator o achiziții de servicii.

Deși recurentele invocă dreptul de coproprietate al reclamantei asupra materialelor, neagă achizițiile care ar justifica acest drept.

Oricum, indiferent de calificarea operațiunilor ca prestări de servicii sau livrări de bunuri, dreptul de deducere a TVA există în ambele cazuri.

Recurentele nu contestă că materialele sunt destinate realizării operațiunilor comune, iar susținerea potrivit căreia raporturile dintre părți trebuiau reglate pe calea achitării de avansuri în contul operațiunilor comune nu ar atrage un alt tratament fiscal, și într-un astfel de caz reclamanta având drept de deducere a TVA.

Deci, angajarea costurilor de către reclamantă este aferentă realizării proiectului, aceste cheltuieli fiind destinate operațiunilor sale taxabile.

Ca atare, instanța de fond a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor art. 145 și 146 din Codul fiscal, anulând actele administrative fiscale, prin care dreptul de deducere a fost refuzat.

Trecând la criticile aduse sentinței pentru anularea soluției fiscale de impunere a colectării TVA în sumă de 1.797.627 RON, se constată că instanța de fond a anulat menționata soluție a organelor fiscale constatând că nu există obligația reclamantei de a factura către B. 51% din contravaloarea serviciilor achiziționate de la afiliatele sale întrucât potrivit acordurilor părților, reclamanta s-a obligat să realizeze pe propria cheltuială, anterior demarării lucrărilor de foraj, activități de interpretare a datelor geologice și geofizice existente în vederea creșterii probabilității de a identifica și valorifica locațiile cu potențial petrolifer, conform art. 4.2 par. 1 din AFO. Or, serviciile facturate de afiliatele reclamantei se înscriu în categoria activităților asumate pe propria cheltuială de către reclamantă.

Pentru a statua în acest sens instanța de fond s-a întemeiat pe întreg probatoriul administrat, incluzând expertizele realizate în cauză, probatoriu din care a rezultat că respectivele cheltuieli nu privesc operațiunile comune, astfel cum acestea au fost definite prin AEC.

Recurentele, prin criticile formulate, reiau apărările din fond arătând că respectivele cheltuieli ar fi aferente operațiunilor comune și că, potrivit procedurilor asumate de părți în baza AEC, non-operatorul A. trebuia să factureze lunar operatorului B. cota de 51% din bunurile sau serviciile achiziționate de la terți în baza AEC atribuibile operațiunilor comune.

Înalta Curte constată că esența disputei rezidă în calificarea serviciilor prestate reclamantei de către afiliatele sale respectiv în încadrarea acestora în categoria operațiunilor comune definite de AEC sau în categoria obligațiilor asumate pe propria cheltuială de către reclamantă.

Prin AFO, societatea reclamantă a primit de la B. o cotă de 49% din drepturile dobândite și obligațiile asumate de B. prin acordul de concesiune pentru explorare, dezvoltare și exploatare în perimetrul Târgoviște.

În contrapartidă, pe lângă plata prețului stipulat în AFO, reclamanta și-a asumat și obligația de a realiza pe propria cheltuială, anterior demarării lucrărilor de foraj, activități de interpretare a datelor geologice și geofizice existente în vederea creșterii probabilității de a identifica și valorifica locațiile cu potențial petrolifer conform art. 4.2 par. 1 din AFO. Reclamanta și-a asumat, astfel, obligația de a suporta toate aceste costuri.

De partea cealaltă, AEC definește operațiunile comune ca fiind operațiunile și activitățile desfășurate de operatorul B., costurile asociate fiind în sarcina ambelor părți.

Recurentele nu arată în criticile lor care sunt motivele care îndreptățesc concluzia potrivit căreia serviciile achiziționate de reclamantă de la afiliatele sale privesc operațiunile comune, cu atât mai mult cu cât numai operatorul B. are dreptul, potrivit acordurilor părților, să desfășoare operațiuni comune.

În rezolvarea disputei, prima instanță s-a raportat în mod corect la expertiza în specialitatea petrol și gaze, ale cărei concluzii au fost în sensul că activitățile prestate de afiliatele reclamantei, A. S.A. și A. S.A., au fost toate subsumate fie determinării celor mai bune/avantajoase locații de forare, fie asigurării serviciilor necesare și aferente luării deciziilor tehnice în cadrul comitetului operativ.

Așa cum au fost enumerate și prin raportul de expertiză, serviciile prestate reclamantei (cartografieri geologice, analize și studii geochimice, servicii geofizice, interpretare geofizică, servicii petrofizice, modelare date sector, servicii geologice, modelare statică geologică, servicii tehnice de explorare hidrocarburi, studii câmpuri petroliere, prelucrare date digitale, scanare seismică și vectorizare, procesare date seismice) se încadrează în categoria activităților asumate individual de către reclamantă potrivit art. 4 din AFO.

De asemenea, cheltuielile făcute de reclamantă pentru pregătirea participării în Comitetul operativ, conform art. 5.1 din AEC, sunt costuri individuale ale acesteia.

Ca atare, nu erau incidente dispozițiile pct. 1.10, și 2.7.4 din Procedura contabilă, care însoțește AEC, cheltuielile în cauză nefiind dintre cele aferente operțiunilor comune.

Drept urmare, indicarea de către recurente a unei greșite aplicări a prevederilor art. 129 alin. (1), art. 140 alin. (1), art. 134 alin. (1), art. 134 indice 1 alin. (1) și 155 alin. (5) din Codul fiscal nu poate fi primită câtă vreme nu exista obligația refacturării pentru cheltuieli cu servicii care nu pot fi încadrate în categoria operațiunilor comune.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Sector 1 a Finanțelor Publice împotriva sentinței civile nr. 3236 din 6 iulie 2018, a încheierii de îndreptare a erorii materiale din data de 7 septembrie 2019 și a sentinței civile de completare nr. 3529 din 7 septembrie 2018, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței civile nr. 3236 din 6 iulie 2018, pronunțată de aceeași instanță, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 4 octombrie 2022.