ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2713/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2713/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

instanțe. Obiectul cererii de chemare în judecată. Cadrul procesual

Prin Sentința civilă nr. 7246 din 21

decembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios

administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta SC D.F. SRL, în

contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Administrația

Finanțelor Publice Sector 1 București și Administrația Finanțelor Publice

Sector 6 București, și, în consecință, (i) a anulat Decizia nr. 65/2 februarie

2012, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București,

(ii) a anulat în parte Decizia de impunere nr. F-S6 165 din 23 septembrie 2011,

emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 6 cu privire la impunerea

suplimentară în sumă de 738.574 lei și dobânzi și penalități de întârziere în

sumă de 38.296 lei și (iii) a obligat pârâtele Administrația Finanțelor Publice

Sector 1 și Administrația Finanțelor Publice Sector 6 să ramburseze reclamantei

TVA în sumă de 612.206 lei, sumă solicitată la rambursare prin deconturile cu

sumă majorată de TVA, cu opțiune de rambursare.

Pentru a hotărî

astfel, prima instanță a reținut că reclamanta a format obiectul unei

activități de inspecție fiscală în perioada 9 august 2011 - 15 septembrie 2011,

în urma căreia a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală (RIF) nr. F-S6 124

din 23 septembrie 2011.

La Capitolul III din

RIF "Constatări fiscale" secțiunea "TVA colectată", din

Raportul de inspecție fiscală nr. F-S6 124 din 23 septembrie 2011, organele

fiscale au reținut faptul că Societatea a realizat operațiuni taxabile constând

în servicii prestate către SC A. SA în baza contractului de consultanță și

servicii încheiat la 1 septembrie 2008 și a actelor adiționale la acesta, având

ca obiect:

- Servicii de

consultanță în legătură cu (i) achiziția de echipamente agricole, (ii)

achiziția de terenuri agricole sau participații în societăți agricole/societăți

comerciale, (iii) restructurarea departamentelor societății, (iv) asistența cu

implementarea regulilor și a reglementărilor de raportare.

- Servicii agricole

constând în (i) asistența, prin personalul propriu și cu propriul echipament,

la recoltare precum și pentru orice altă activitate agricolă, cum ar fi aratul,

semănatul, fertilizarea, (ii) asistența cu analizarea nivelului actual al

producției/recoltelor, (iii) consultanță cu privire la metode de îmbunătățire

și majorare a nivelului recoltei, (iv) asistență cu privire la planificarea

recoltei, (v) asistența cu instalarea de noi echipamente agricole, (vi)

asistență cu privire la identificarea altor surse de fertilizare.

Taxa pe valoarea

adăugată colectată aferentă acestor servicii s-a ridicat la suma de 644.933

lei. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată constituită din

contravaloarea acestor servicii a fost de 3.240.167 lei.

De asemenea,

inspectorii fiscali au constatat ca în perioada iunie 2009 - decembrie 2010,

reclamanta a înregistrat în evidența contabilă facturi emise de SC M.P. SA

reprezentând servicii de consultanță conform contractelor din 16 octombrie 2008

și 1 martie 2010, pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă

de 738.574 lei.

Prin contractele

încheiate cu SC M.P. SA, aceasta din urmă se obliga să identifice și să

prezinte reclamantei hectare de teren agricol utilizabil și productiv în

vederea achiziționării acestora sau a dreptului de folosință asupra acestora,

fie de către D.F. ori de către oricare dintre filialele deținute direct sau

indirect de către aceasta.

Autoritățile au

constatat că în urma serviciilor prestate de SC M.P. au fost încheiate

contracte de arendare, respectiv de asociere în participațiune între

proprietarii terenurilor și A. pentru 7.091 ha, cu SC A. Drăgănești SA pentru

1.630 ha și cu SC Al. SA pentru 1.679 ha. Prin urmare, organele fiscale au

stabilit că serviciile prestate de SC M.P. SA au fost angajate de Societate în

numele său, însă serviciile au fost realizate în beneficiul altor persoane (A.,

A. și Al.). În acest sens, inspectorii fiscali au considerat că Societatea ar

fi fost obligată să aplice structura de comisionar și să refactureze serviciile

achiziționate de la M.P. către A., A. și Al.

În baza Raportului de

inspecție fiscală nr. F-S6 124 din 23 septembrie 2011 s-a emis decizia de

impunere nr. F-S6 165 din 23 septembrie 2011, prin care organele fiscale au

impus obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantei în sumă de 738.574

lei, reprezentând TVA colectată-aferentă serviciilor achiziționate de la SC

M.P. SA. În acest scop, inspectorii fiscali au apreciat că sumele achitate M.P.

trebuiau refacturate beneficiarilor serviciilor, D.F. fiind obligată să

colecteze și să vireze la bugetul de stat TVA aferentă. De asemenea, în sarcina

reclamantei au fost stabilite și dobânzi și penalități de întârziere în mod

corespunzător, în sumă totală de 38.296 lei.

Contestația formulată

de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 65 din 2 februarie 2012.

Instanța de fond a

evocat conținutul contractului încheiat în data de 1 septembrie 2008 cu A. și a

constatat că în perioada iunie 2009 - decembrie 2010, SC M.P. a identificat

10.400 ha, acestea fiind acceptate de reclamantă. În acest scop, reclamanta a

dedus TVA în sumă de 738.574 lei aferentă serviciilor prestate și facturate de

SC M.P..

Ca parte a

serviciilor de consultanță privind achiziția de terenuri agricole, reclamanta a

recomandat A. încheierea contractelor de arendă pentru cele 10.400 ha

identificate, îndeplinindu-și astfel obligațiile contractuale asumate în cadrul

contractului de consultanță și prestări servicii din 1 septembrie 2008 și

actele adiționale aferente.

Societatea a colectat

TVA pentru serviciile prestate pentru societatea A. Taxa pe valoarea adăugată

colectată de reclamanta pentru serviciile prestate către A. (cuprinzând și

consultanța privind achiziția de terenuri agricole) s-a ridicat la suma de

644.933 lei. Astfel, reclamanta a utilizat serviciile achiziționate de la SC

M.P. în vederea efectuării de operațiuni taxabile (prestarea de servicii constând

în consultanță privind achiziția de terenuri agricole către A.) și a colectat

TVA pentru serviciile prestate către A.

Prima instanță a

concluzionat că reclamanta a achiziționat serviciile SC M.P. în scopul

efectuării de operațiuni taxabile, anume în scopul prestării serviciilor de

consultanță către A., în baza contractului din 1 septembrie 2008 și actele

adiționale aferente, întocmind facturi fiscale cu respectarea prevederilor art.

155 alin (5) din C. fisc. și, prin urmare, are dreptul să deducă TVA aferentă

serviciilor achiziționate de la M.P., în sumă de 738.574 lei, fiind îndeplinite

toate condițiile de exercitare a dreptului de deducere potrivit legii.

A arătat că, întrucât

serviciile SC M.P. facilitau îndeplinirea de către SC D.F. a obligațiilor sale

contractuale, este evident că și costurile angajate de reclamantă în acest scop

erau acoperite prin remunerația obținută în temeiul Contractului A. Sub acest

aspect, solicitările organelor fiscale privind furnizarea unor dovezi

suplimentare cu privire la includerea costurilor SC M.P. în baza de impozitare

a TVA colectată în temeiul Contractului A. sunt nejustificate, această

împrejurare rezultând în mod neîndoielnic atât din obiectul contractelor

încheiate de D.F. cu A. și SC M.P. cât și din rezultatul final al serviciilor

SC M.P., respectiv încheierea de către A. a unor contracte de achiziție/arendă

pentru o suprafață totală de 7.091 ha, ca urmare a consultanței acordate de

D.F. în temeiul relației contractuale dintre părți.

TVA stabilită

suplimentar de către organele fiscale trebuie raportată la suprafețele de teren

identificate de SC M.P. și utilizate de către cele 3 societăți.

De vreme ce costurile

serviciilor SC M.P. au fost facturate global, cu luarea în considerare exclusiv

a suprafețelor acceptate de către D.F., defalcarea acestor sume și a TVA

pretins datorate de cele 3 societăți trebuie efectuată prin raportare la

suprafețele de teren pentru care acestea din urmă au încheiat contracte de

achiziție/arendă etc., din totalul de 10.400 ha identificate de către SC M.P.

Astfel, potrivit

celor reținute în raportul de inspecție fiscală și în Decizia DGFP București,

în funcție de suprafețele de teren pentru care A., A. și Al. au încheiat

contracte de achiziție/arendă etc. sumele suplimentare de TVA de plată

stabilite de organele fiscale trebuie defalcate cum urmează:

a) A. a încheiat

contracte pentru o suprafață totală de 7.091 ha, reprezentând 68,18% din

suprafața totală a terenurilor identificate de SC M.P. Prin raportare la

cuantumul total al TVA stabilită suplimentar de organele fiscale, rezultă că

TVA de colectat de la A. se ridică la suma de 503.559.75 lei.

b) A. a încheiat

contracte pentru o suprafață totală de 1.630 ha, reprezentând 15,67% din

suprafața totală a terenurilor identificate de SC M.P. Prin raportare la

cuantumul total al TVA stabilită suplimentar de organele fiscale, rezultă că

TVA de colectat de la A. se ridică la suma de 115.734.55 lei.

c) Al. a încheiat

contracte pentru o suprafața totală de 1.679 ha, reprezentând 16,14% din

suprafața totală a terenurilor identificate de SC M.P. Prin raportare la

cuantumul total al TVA stabilită suplimentar de organele fiscale, rezultă că

TVA de colectat de la A. se ridică la suma de 119.205.84 lei.

Având în vedere

aceste aspecte, se impune deducerea sumelor stabilite în sarcina reclamantei,

în ceea ce privește serviciile prestate A. În acest scop, de vreme ce

reclamanta, a colectat deja TVA aferentă serviciilor prestate A., acestea

înglobând și costul serviciilor SC M.P., indiferent de soluția ce urmează a fi

pronunțată cu privire la A. și Al., se impune deducerea sumelor corespunzătoare

A. din totalul stabilit de organele fiscale.

Instanța de fond a

mai concluzionat că între reclamantă, A. și Al. nu au existat raporturi de

mandat/comision, că reclamanta, în calitate de acționar unic/majoritar al A. și

Al. este beneficiarul serviciilor SC M.P. și, în acest context, împrejurarea că

D.F. a acționat în contul său și nu în contul celor două societăți este cu atât

mai evidentă, în considerarea faptului că în calitate de acționar

unic/majoritar, reclamanta avea un interes direct în a cunoaște terenurile

asupra cărora puteau fi desfășurate activități agricole și, pe de alta parte,

calitatea de acționar majoritar/unic acordă reclamantei posibilitatea de a alege

atât măsura în care terenurile urmau a fi achiziționate, cât și întinderea și

repartizarea acestora între societățile din grup. Or, câtă vreme beneficiul

serviciilor SC M.P. era reflectat direct în patrimoniul reclamantei, aceasta

decizând asupra încheierii contractelor cu privire la terenurile identificate

de SC M.P., este evident că reclamanta nu poate fi considerată comisionar, ci

chiar beneficiarul final al acestor servicii.

A arătat prima

instanță că nu prezintă relevanță contul în care sunt înregistrate cheltuielile

respective, câtă vreme scopul efectuării acestora rezultă în concret din

contractul A. și din finalitatea serviciilor contractate, respectiv încheierea

unor contracte cu privire la terenurile identificate de M.P., în beneficiul

patrimonial direct al reclamantei.

În final, Curtea a

mai constatat că, raportat la dispozițiile art. 33 C. proc. fisc., AFP Sector 6

nu are competența de administrare a taxelor și impozitelor datorate de D.F., ci

AFP Sector 1, în calitate de organ fiscal în a cărui rază teritorială se află

sediul reclamantei, context în care inspecția fiscală, desfășurată de către

organe fiscale din cadrul AFP Sector 6, RIF și Decizia de impunere ce

stabilește obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantei, au fost

emise de către organe necompetente din punct de vedere teritorial.

declarate în cauză

Împotriva Sentinței

civile nr. 7246 din 21 decembrie 2012, pronunțată de Curtea de Apel București,

secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs

pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București,

Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București și Administrația Finanțelor

Publice Sector 6 București, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

2.1. Motivele de

recurs înfățișate de recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București (DGFP-MB)

Recurenta-pârâtă a

susținut că în mod nelegal instanța de fond a anulat Decizia nr. 65 din 02

februarie 2012 și, în parte, Decizia de impunere nr. 165/2011 cu privire la

impunerea suplimentară în sumă de 738.574 lei, plus dobânzi și penalități de

întârziere în sumă de 38.296 lei, întrucât în mod eronat a apreciat că

reclamanta a achiziționat serviciile SC M.P. în scopul efectuării de operațiuni

taxabile, anume în scopul prestării serviciilor de consultanță către A., în

baza contractului din 1 septembrie 2008 și a actelor adiționale aferente.

Analiza corectă a

obiectului celor două contracte evidenția, în opinia recurentei, că intimata

reclamantă nu a achiziționat serviciile SC M.P. în scopul prestării serviciilor

de consultanță către A. și deci în scopul efectuării de operațiuni taxabile.

A mai arătat

recurenta-pârâtă DGFP-MB că în mod greșit instanța de fond a susținut că

frecvența emiterii facturilor nu prezintă relevanță, atâta timp cât din

facturile emise de intimata- reclamantă către A., rezultă că aceasta a facturat

lunar, în perioada decembrie 2008 - septembrie 2010, servicii de consultanță,

pentru care a înregistrat TVA colectată în sumă de 399.593 lei și servicii

agricole pentru care a înregistrat TVA colectată în sumă de 245.340 lei, în

timp ce serviciile facturate reclamantei de către SC M.P. SA au fost prestate

în perioade de timp determinate, nu lunar și fără a avea continuitate.

În opinia recurentei,

serviciile facturate către A. sunt altele decât cele care vizează serviciile

facturate contestatoarei de către SC M.P. SA.

Prin motive de recurs

distincte, recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond a interpretat greșit

dispozițiile art. 128 și art. 129 din Normele metodologice de aplicare ale

Codul fiscal, cu referire la raporturile dintre reclamantă, pe de-o parte și

societățile A. și Al. pe de altă parte, considerând că între aceste societăți

nu au existat raporturi de mandat/comision.

2.2. Motivele de

recurs înfățișate de recurenta DGFP-MB, în reprezentarea Administrației

Finanțelor Publice Sector 6

În contextul unor

ample referiri la situația de fapt generatoare a prezentului litigiu,

recurenta-pârâtă, la rândul său, a susținut, în temeiul art. 304 pct. 9 C.

proc. civ., nelegalitatea și netemeinicia hotărârii primei instanțe urmare a

unei greșite interpretări și evaluări a probatoriului aflat la dosar.

În esență,

recurenta-pârâtă a arătat că nu au susținere legală argumentele intimatei reclamante

în sensul că a facturat către A. SA serviciile de consultanță prestate de SC

M.P. SA, mai cu seamă că nu a fost prezentată nicio dovadă că reclamanta a

inclus în baza de impozitare a TVA serviciile de consultanță prestate

societăților A. Drăgășani SA și SC Al. SA, fiind încălcate prevederile art. 129

alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 6 alin. (3) și

alin. (4), pct. 7 alin. (2) și pct. 19 alin. (3) din Normele metodologice de

aplicare a Codului fiscal.

2.3. Motivele de recurs

înfățișate de recurenta-pârâtă DGFP-MB în reprezentarea Administrației

Finanțelor Publice sector 1

Și această autoritate

pârâtă, prin DGFP-MB, a susținut nelegalitatea hotărârii primei instanțe,

arătând, printr-un prim motiv de recurs, că în mod eronat prima instanță,

încălcând dispozițiile art. 137 C. proc. civ., a omis a se pronunța asupra

excepției lipsei calității procesuale pasive a instituției, astfel cum a fost

invocată la instanța de fond, la termenul din 19 octombrie 2012.

Recurenta apreciază că

nepunerea în discuția părților a excepției ca și nepronunțarea asupra acesteia

echivalează cu încălcarea dreptului său la apărare și atrage necesitatea

casării hotărârii cu trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond.

Printr-un motiv de

recurs distinct, recurenta-pârâtă a susținut că hotărârea a fost pronunțată cu

încălcarea dispozițiilor Ordinului Președintelui ANAF nr. 2731/2010, potrivit

cu care, începând cu data de 1 ianuarie 2011, direcțiile generale ale

finanțelor publice județene și a Municipiului București, prin administrațiile

finanțelor publice pentru contribuabilii mijlocii, administrează

contribuabilii, persoane juridice române, cu excepția instituțiilor publice,

denumiți contribuabili mijlocii.

Raportat la această

prevedere, în opinia recurentei, instanța de fond, în mod greșit a reținut că

se impune obligarea sa la rambursarea TVA în sumă de 612.206 lei, tocmai pentru

faptul că aceasta este arondată fiscal la Administrația Finanțelor Publice

pentru Contribuabili Mijlocii, nefiind incident art. 33 alin. (1) C. proc.

fisc. invocat de prima instanță.

intimatei-reclamante

Intimata-reclamantă

SC D.F. SRL a formulat întâmpinare, solicitând în esență respingerea ca

neîntemeiate a celor 3 recursuri declarate de autoritățile pârâte, cu

consecința menținerii ca legală și temeinică a hotărârii primei instanțe.

Reclamanta-intimată a

înfățișat argumentele pentru care a apreciat că prima instanță a soluționat în

mod corect cauza dedusă judecății atât cu privire la excepția lipsei calității

procesuale pasive invocată, cât și asupra aspectelor de fond.

considerentele instanței de control judiciar

Analizând hotărârea

atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse de cele 3 recurente-pârâte,

față de apărările intimatei-reclamante, dar și prin prisma prevederilor legale

incidente, incluzând art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată

că sunt întemeiate recursurile promovate, în sensul și pentru considerentele în

continuare prezentate.

Analizând cu

prioritate criticile recurentei-pârâte Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București, în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice

Sector 1 București, ce vizează, conform art. 137 C. proc. civ. excepția lipsei

calității procesuale pasive, Înalta Curte reține că nu sunt întemeiate.

Excepția a fost pusă

în discuția părților la termenul de judecată din data de 14 decembrie 2012,

când părțile prezente au avut posibilitatea de a-și susține punctele de vedere.

Mai mult, în

cuprinsul hotărârii, prin considerentele înfățișate asupra cauzei, instanța de

fond a argumentat și motivat soluția de respingere a acestei excepții,

învederând că în cauză calitatea procesuală a celor 3 pârâte, raportat și la

înscrisurile existente la dosar la acel moment procesual, derivă, fie din

calitatea de emitent al actelor administrative atacate, fie din cea de organ

fiscal îndreptățit potrivit legii să administreze obligațiile fiscale ale

societății reclamante.

Așa fiind nu se

impune, astfel cum a solicitat recurenta-pârâtă, nici modificarea și nici

casarea hotărârii atacate, critica adusă urmând a fi respinsă ca nefondată.

Cu privire la

celelalte critici înfățișate de recurente, referitoare la fondul cauzei, Înalta

Curte arată că dată fiind similitudinea lor, le va examina grupat răspunzându-le

prin argumente comune.

Problema de drept a

cărei dezlegare s-a impus a fi realizată de prima instanță și asupra căreia se

va pronunța desigur și instanța de control judiciar vizează determinarea

obligației reclamantei intimate de a aplica structura de comisionar în ceea ce

privește serviciile achiziționate de la SC M.P.

Instanța de fond a

reținut, pentru argumentele înfățișate pe scurt și în expunerea rezumativă a

considerentelor hotărârii, de mai sus, ce nu se impun a fi reluate, că în cauză

nu poate fi avută în vedere aplicabilitatea structurii de comisionar, în esență

pentru că nu au existat raporturi de mandat/comision între firmele implicate și

dată fiind lipsa de relevanță a constatărilor organelor de control fiscal

cuprinse în actele administrativ fiscale atacate.

Reevaluând

probatoriul administrat, prin raportare la prevederile legale incidente, avute

în vedere și de organele fiscale de control, Înalta Curte constată, contrar

celor reținute de prima instanță, că actele administrativ fiscale atacate au

fost emise conform prevederilor art. 128 și art. 129 alin. (2) C. fisc.,

coroborat cu pct. 6, pct. 7 și pct. 19 alin. (3) din Normele metodologice

aprobate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la regimul fiscal al TVA aplicabil

în situația unei persoane impozabile care acționează în nume propriu dar în

contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii.

În aceste coordonate

se reține așadar că sunt întemeiate criticile recurentelor-pârâte, circumscrise

motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. privind

greșita aplicare a legii.

Următoarele texte de

lege au fost analizate și aplicate, în manieră diferită, de organele fiscale de

control dar și de instanța de fond.

Codul fiscal:

"Art. 128. - (1)

Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri

ca și un proprietar.

(2) Se consideră că o

persoană impozabilă, care acționează în nume propriu, dar în contul altei

persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziționat

și livrat bunurile respective ea însăși, în condițiile stabilite prin

norme."

Norme metodologice:

"6. (2) în

sensul art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, transmiterea de bunuri efectuată pe

baza unui contract de comision la cumpărare sau la vânzare se consideră livrare

de bunuri atunci când comisionarul acționează în nume propriu, dar în contul

comitentului.

Comisionarul este

considerat din punct de vedere al taxei cumpărător și revânzător al bunurilor,

indiferent dacă acționează în contul vânzătorului sau cumpărătorului, comitent,

procedând astfel:

a) primește de la

vânzător o factură sau orice alt document ce servește drept factură emisă pe

numele său, și

b) emite o factură

sau orice alt document ce servește drept factură cumpărătorului.

(3) Prevederile alin.

(2) se aplică sub denumirea de structură de comisionar în cazurile prevăzute la

pct. 19 alin. (3) și (4)."

Codul fiscal:

"Art. 129. - (1)

Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare

de bunuri, așa cum este definită la art. 128.

(2) O persoană

impozabilă, care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ca

intermediar în prestarea de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea

însăși aceste servicii, în condițiile stabilite prin norme."

Norme metodologice:

"7. (1) Normele

metodologice prevăzute la pct. 6 alin. (2) și (3) se aplică în mod

corespunzător și pentru prestările de servicii prevăzute la art. 129 alin. (2)

din Codul fiscal."

Inspectorii fiscali

care au derulat activitatea de inspecție fiscală a societății reclamante în

perioada 9 august 2011 - 15 septembrie 2011 au apreciat că sumele achitate SC

M.P. SRL trebuiau refacturate beneficiarilor, intimata-reclamantă fiind

obligată să colecteze și să vireze la bugetul de stat TVA aferentă.

Instanța de fond,

analizând contractele încheiate între societatea-reclamantă și SC A., pe de-o

parte, și SC M.P. SRL, pe de altă parte, a concluzionat în sensul că serviciile

SC M.P. au fost achiziționate în scopul efectuării de operațiuni taxabile,

respectiv în scopul prestării serviciilor de consultanță către SC A., arătând

totodată că, pentru o atare calificare frecvența emiterii facturilor nu

prezintă relevanță în ceea ce privește natura și obiectul serviciilor prestate.

Contrar opiniei

instanței de fond și în acord cu susținerile recurenților Înalta Curte reține,

față de înscrisurile existente la dosar și raportat la prevederile legale

aplicabile din Codul fiscal, citate de altfel și în cuprinsul sentinței

recurate, că analiza amănunțită a obiectului celor două contracte supuse

verificărilor, în contextul tuturor operațiunilor economice și a contractelor

de achiziție/arendă încheiate de SC A., SC A. și SC Al., scoate în evidență

faptul că serviciile de consultanță de la SC M.P. SA nu au fost achiziționate

de către societatea intimată în scopul prestării de către aceasta din urmă a

serviciilor de consultanță către SC A. și deci în scopul efectuării de

operațiuni taxabile.

Prezintă relevanță în

acest sens, obiectul distinct al celor două contracte ca și modalitatea de emitere

a facturilor, diferită în raport de obiectul serviciilor prestate.

Astfel, după cum au

constatat organele de control și necontestat de altfel, în perioada decembrie

2008 - septembrie 2010, intimata-reclamantă a facturat lunar către SC A.

servicii de consultanță pentru care a înregistrat TVA, în vreme ce serviciile

facturate reclamantei-intimate de către SC M.P. SA nu au fost prestate cu

aceeași regularitate, ci doar în anumite perioade de timp, în intervalul 1 mai

2009 - 9 decembrie 2010.

Această constatare,

reținută și în actele de control, coroborată cu împrejurarea că facturile emise

de SC M.P. SA au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei-intimate în

debitul contului 261 "Acțiuni deținute la entitățile afiliate", este

de natură a confirma concluzia cuprinsă în actele administrativ fiscale atacate

în sensul că reclamanta-intimată nu a înregistrat respectivele cheltuieli ca

fiind cheltuieli efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile, mai cu

seamă că nici nu au fost prezentate documente din care să rezulte că serviciile

achiziționate de la SC M.P. SRL au fost incluse în baza de impozitare a TVA,

facturată către SC A.

Sub acest aspect,

Înalta Curte arată totodată că nu împărtășește opinia instanței de fond

potrivit cu care constatările organului de control fiscal în ceea ce privește

înregistrarea contabilă a facturilor fiscale de către societatea reclamantă

reprezintă o încălcare a principiului prevalenței substanței asupra formei,

fiind irelevant contul în care sunt înregistrate cheltuielile respective. Și

aceasta întrucât în materie fiscală formalismul este de esența normei, fiind de

principiu, concretizat într-o procedură riguroasă a cărei nerespectare atrage

sancțiuni.

Întemeiate sunt

criticile recurenților vizând fondul cauzei, și în considerarea împrejurărilor

de fapt, de asemenea dovedite, în sensul că serviciile de consultanță

contractate de la SC M.P. de către societatea reclamantă au fost în mod real și

efectiv utilizate de alte trei societăți comerciale, chiar dacă afiliate reclamantei,

care au încheiat contracte de exploatare a terenurilor agricole în nume propriu

(SC A. Drăgănești SA, SC Al. SA și SC A. SA).

Așa fiind, concluzia

instanței de fond în sensul că societatea reclamantă este beneficiarul final al

serviciilor contractate de la SC M.P. și ca atare nu poate fi considerată

comisionar, este lipsită de suport legal dar și factual.

Criticabilă este în

acest sens și concluzia instanței de fond în sensul că normele legale incidente

indică în mod expres necesitatea existenței unor raporturi juridice între

beneficiar și comisionar, câtă vreme dispozițiile art. 128 și 129 din Codul

fiscal și dispozițiile din normele metodologice indicate, nu prevăd în mod

expres necesitatea existenței unor astfel de raporturi juridice.

Mai mult, organele

fiscale au posibilitatea reîncadrării unei tranzacții pentru a reflecta

conținutul economic al tranzacției, astfel cum permit prevederile art. 11 alin.

(1) și (2) din C. fisc., norma citată având în vedere și tranzacțiile în

persoanele afiliate, cum este și cazul în speță.

Concluzionând pe

aceste aspecte, Înalta Curte reține așadar că sunt întemeiate susținerile

comune ale recurenților în sensul că, în mod legal și deplin justificat în

raport de circumstanțele de fapt, concrete, înfățișate, față de prevederile

art. 128 alin. (2) și art. 129 alin. (1) și (2) din C. fisc. și normele

metodologice, prin actele administrativ fiscale atacate s-a reținut că

reclamanta-intimată avea obligația de a aplica structura de comisionar pentru

serviciile de consultanță angajate în numele său, dar care s-au realizat și

efectuat în beneficul altor persoane.

Cum

reclamanta-intimată nu a făcut dovada că a inclus în baza de impozitare a TVA

aceste servicii, se reține că se impune așadar menținerea actelor administrativ

fiscale prin care a fost majorată TVA colectată cu suma de 738.574 lei, la care

se adaugă accesorii în sumă de 38.296 lei, calculate conform art. 119, 120 și

120

1

C. proc. fisc. și datorate în virtutea principiului

"accesorium sequitur principale".

Reținând așadar

temeinicia motivelor de recurs comune înfățișate de recurenți, circumscrise

motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., pentru

motivele sus arătate, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) și (2) C.

proc. civ., va admite recursurile promovate în cauză și, în consecință, va

modifica sentința atacată în sensul respingerii acțiunii formulate de

societatea reclamantă-intimată, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Finanțelor

Publice Sector 1 și Administrației Finanțelor Publice Sector 6, împotriva

Sentinței civile nr. 7246 din 21 decembrie 2012 a Curții de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința

recurată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC D.F. SRL ca

neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 10 iunie 2014.

Procesat

de GGC - NN