ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2713/2014

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Hotărârea primei instanțe. Obiectul cererii de chemare în judecată. Cadrul procesual Prin Sentința civilă nr. 7246 din 21 decembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a admis cererea formulată de reclamanta SC D.F.

SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București și Administrația Finanțelor Publice Sector 6 București, și, în consecință, (i) a anulat Decizia nr. 65/2 februarie 2012, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, (ii) a anulat în parte Decizia de impunere nr. F-S6 165 din 23 septembrie 2011, emisă de Administrația Finanțelor Publice Sector 6 cu privire la impunerea suplimentară în sumă de 738.574 lei și dobânzi și penalități de întârziere în sumă de 38.296 lei și (iii) a obligat pârâtele Administrația Finanțelor Publice Sector 1 și Administrația Finanțelor Publice Sector 6 să ramburseze reclamantei TVA în sumă de 612.206 lei, sumă solicitată la rambursare prin deconturile cu sumă majorată de TVA, cu opțiune de rambursare.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut că reclamanta a format obiectul unei activități de inspecție fiscală în perioada 9 august 2011 - 15 septembrie 2011, în urma căreia a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală (RIF) nr. F-S6 124 din 23 septembrie 2011. La Capitolul III din RIF "Constatări fiscale" secțiunea "TVA colectată", din Raportul de inspecție fiscală nr. F-S6 124 din 23 septembrie 2011, organele fiscale au reținut faptul că Societatea a realizat operațiuni taxabile constând în servicii prestate către SC A. SA în baza contractului de consultanță și servicii încheiat la 1 septembrie 2008 și a actelor adiționale la acesta, având ca obiect: - Servicii de consultanță în legătură cu (i) achiziția de echipamente agricole, (ii) achiziția de terenuri agricole sau participații în societăți agricole/societăți comerciale, (iii) restructurarea departamentelor societății, (iv) asistența cu implementarea regulilor și a reglementărilor de raportare.

- Servicii agricole constând în (i) asistența, prin personalul propriu și cu propriul echipament, la recoltare precum și pentru orice altă activitate agricolă, cum ar fi aratul, semănatul, fertilizarea, (ii) asistența cu analizarea nivelului actual al producției/recoltelor, (iii) consultanță cu privire la metode de îmbunătățire și majorare a nivelului recoltei, (iv) asistență cu privire la planificarea recoltei, (v) asistența cu instalarea de noi echipamente agricole, (vi) asistență cu privire la identificarea altor surse de fertilizare. Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă acestor servicii s-a ridicat la suma de 644.933 lei. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată constituită din contravaloarea acestor servicii a fost de 3.240.167 lei.

De asemenea, inspectorii fiscali au constatat ca în perioada iunie 2009 - decembrie 2010, reclamanta a înregistrat în evidența contabilă facturi emise de SC M.P. SA reprezentând servicii de consultanță conform contractelor din 16 octombrie 2008 și 1 martie 2010, pentru care și-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 738.574 lei. Prin contractele încheiate cu SC M.P. SA, aceasta din urmă se obliga să identifice și să prezinte reclamantei hectare de teren agricol utilizabil și productiv în vederea achiziționării acestora sau a dreptului de folosință asupra acestora, fie de către D.F. ori de către oricare dintre filialele deținute direct sau indirect de către aceasta. Autoritățile au constatat că în urma serviciilor prestate de SC M.P.

au fost încheiate contracte de arendare, respectiv de asociere în participațiune între proprietarii terenurilor și A. pentru 7.091 ha, cu SC A. Drăgănești SA pentru 1.630 ha și cu SC Al. SA pentru 1.679 ha. Prin urmare, organele fiscale au stabilit că serviciile prestate de SC M.P. SA au fost angajate de Societate în numele său, însă serviciile au fost realizate în beneficiul altor persoane (A., A. și Al.). În acest sens, inspectorii fiscali au considerat că Societatea ar fi fost obligată să aplice structura de comisionar și să refactureze serviciile achiziționate de la M.P. către A., A. și Al. În baza Raportului de inspecție fiscală nr. F-S6 124 din 23 septembrie 2011 s-a emis decizia de impunere nr. F-S6 165 din 23 septembrie 2011, prin care organele fiscale au impus obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantei în sumă de 738.574 lei, reprezentând TVA colectată-aferentă serviciilor achiziționate de la SC M.P.

SA. În acest scop, inspectorii fiscali au apreciat că sumele achitate M.P. trebuiau refacturate beneficiarilor serviciilor, D.F. fiind obligată să colecteze și să vireze la bugetul de stat TVA aferentă. De asemenea, în sarcina reclamantei au fost stabilite și dobânzi și penalități de întârziere în mod corespunzător, în sumă totală de 38.296 lei. Contestația formulată de reclamantă a fost respinsă prin Decizia nr. 65 din 2 februarie 2012. Instanța de fond a evocat conținutul contractului încheiat în data de 1 septembrie 2008 cu A. și a constatat că în perioada iunie 2009 - decembrie 2010, SC M.P. a identificat 10.400 ha, acestea fiind acceptate de reclamantă. În acest scop, reclamanta a dedus TVA în sumă de 738.574 lei aferentă serviciilor prestate și facturate de SC M.P..

Ca parte a serviciilor de consultanță privind achiziția de terenuri agricole, reclamanta a recomandat A. încheierea contractelor de arendă pentru cele 10.400 ha identificate, îndeplinindu-și astfel obligațiile contractuale asumate în cadrul contractului de consultanță și prestări servicii din 1 septembrie 2008 și actele adiționale aferente. Societatea a colectat TVA pentru serviciile prestate pentru societatea A. Taxa pe valoarea adăugată colectată de reclamanta pentru serviciile prestate către A. (cuprinzând și consultanța privind achiziția de terenuri agricole) s-a ridicat la suma de 644.933 lei. Astfel, reclamanta a utilizat serviciile achiziționate de la SC M.P. în vederea efectuării de operațiuni taxabile (prestarea de servicii constând în consultanță privind achiziția de terenuri agricole către A.) și a colectat TVA pentru serviciile prestate către A. Prima instanță a concluzionat că reclamanta a achiziționat serviciile SC M.P.

în scopul efectuării de operațiuni taxabile, anume în scopul prestării serviciilor de consultanță către A., în baza contractului din 1 septembrie 2008 și actele adiționale aferente, întocmind facturi fiscale cu respectarea prevederilor art. 155 alin (5) din C. fisc. și, prin urmare, are dreptul să deducă TVA aferentă serviciilor achiziționate de la M.P., în sumă de 738.574 lei, fiind îndeplinite toate condițiile de exercitare a dreptului de deducere potrivit legii. A arătat că, întrucât serviciile SC M.P. facilitau îndeplinirea de către SC D.F. a obligațiilor sale contractuale, este evident că și costurile angajate de reclamantă în acest scop erau acoperite prin remunerația obținută în temeiul Contractului A. Sub acest aspect, solicitările organelor fiscale privind furnizarea unor dovezi suplimentare cu privire la includerea costurilor SC M.P.

în baza de impozitare a TVA colectată în temeiul Contractului A. sunt nejustificate, această împrejurare rezultând în mod neîndoielnic atât din obiectul contractelor încheiate de D.F. cu A. și SC M.P. cât și din rezultatul final al serviciilor SC M.P., respectiv încheierea de către A. a unor contracte de achiziție/arendă pentru o suprafață totală de 7.091 ha, ca urmare a consultanței acordate de D.F. în temeiul relației contractuale dintre părți. TVA stabilită suplimentar de către organele fiscale trebuie raportată la suprafețele de teren identificate de SC M.P. și utilizate de către cele 3 societăți. De vreme ce costurile serviciilor SC M.P.

au fost facturate global, cu luarea în considerare exclusiv a suprafețelor acceptate de către D.F., defalcarea acestor sume și a TVA pretins datorate de cele 3 societăți trebuie efectuată prin raportare la suprafețele de teren pentru care acestea din urmă au încheiat contracte de achiziție/arendă etc., din totalul de 10.400 ha identificate de către SC M.P. Astfel, potrivit celor reținute în raportul de inspecție fiscală și în Decizia DGFP București, în funcție de suprafețele de teren pentru care A., A. și Al. au încheiat contracte de achiziție/arendă etc. sumele suplimentare de TVA de plată stabilite de organele fiscale trebuie defalcate cum urmează: a) A. a încheiat contracte pentru o suprafață totală de 7.091 ha, reprezentând 68,18% din suprafața totală a terenurilor identificate de SC M.P.

Prin raportare la cuantumul total al TVA stabilită suplimentar de organele fiscale, rezultă că TVA de colectat de la A. se ridică la suma de 503.559.75 lei. b) A. a încheiat contracte pentru o suprafață totală de 1.630 ha, reprezentând 15,67% din suprafața totală a terenurilor identificate de SC M.P. Prin raportare la cuantumul total al TVA stabilită suplimentar de organele fiscale, rezultă că TVA de colectat de la A. se ridică la suma de 115.734.55 lei. c) Al. a încheiat contracte pentru o suprafața totală de 1.679 ha, reprezentând 16,14% din suprafața totală a terenurilor identificate de SC M.P. Prin raportare la cuantumul total al TVA stabilită suplimentar de organele fiscale, rezultă că TVA de colectat de la A. se ridică la suma de 119.205.84 lei.

Având în vedere aceste aspecte, se impune deducerea sumelor stabilite în sarcina reclamantei, în ceea ce privește serviciile prestate A. În acest scop, de vreme ce reclamanta, a colectat deja TVA aferentă serviciilor prestate A., acestea înglobând și costul serviciilor SC M.P., indiferent de soluția ce urmează a fi pronunțată cu privire la A. și Al., se impune deducerea sumelor corespunzătoare A. din totalul stabilit de organele fiscale. Instanța de fond a mai concluzionat că între reclamantă, A. și Al. nu au existat raporturi de mandat/comision, că reclamanta, în calitate de acționar unic/majoritar al A. și Al. este beneficiarul serviciilor SC M.P. și, în acest context, împrejurarea că D.F.

a acționat în contul său și nu în contul celor două societăți este cu atât mai evidentă, în considerarea faptului că în calitate de acționar unic/majoritar, reclamanta avea un interes direct în a cunoaște terenurile asupra cărora puteau fi desfășurate activități agricole și, pe de alta parte, calitatea de acționar majoritar/unic acordă reclamantei posibilitatea de a alege atât măsura în care terenurile urmau a fi achiziționate, cât și întinderea și repartizarea acestora între societățile din grup. Or, câtă vreme beneficiul serviciilor SC M.P. era reflectat direct în patrimoniul reclamantei, aceasta decizând asupra încheierii contractelor cu privire la terenurile identificate de SC M.P., este evident că reclamanta nu poate fi considerată comisionar, ci chiar beneficiarul final al acestor servicii.

A arătat prima instanță că nu prezintă relevanță contul în care sunt înregistrate cheltuielile respective, câtă vreme scopul efectuării acestora rezultă în concret din contractul A. și din finalitatea serviciilor contractate, respectiv încheierea unor contracte cu privire la terenurile identificate de M.P., în beneficiul patrimonial direct al reclamantei. În final, Curtea a mai constatat că, raportat la dispozițiile art. 33 C. proc. fisc., AFP Sector 6 nu are competența de administrare a taxelor și impozitelor datorate de D.F., ci AFP Sector 1, în calitate de organ fiscal în a cărui rază teritorială se află sediul reclamantei, context în care inspecția fiscală, desfășurată de către organe fiscale din cadrul AFP Sector 6, RIF și Decizia de impunere ce stabilește obligații suplimentare de plată în sarcina reclamantei, au fost emise de către organe necompetente din punct de vedere teritorial.

2. Recursurile declarate în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 7246 din 21 decembrie 2012, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București și Administrația Finanțelor Publice Sector 6 București, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. 2.1. Motivele de recurs înfățișate de recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București (DGFP-MB) Recurenta-pârâtă a susținut că în mod nelegal instanța de fond a anulat Decizia nr. 65 din 02 februarie 2012 și, în parte, Decizia de impunere nr. 165/2011 cu privire la impunerea suplimentară în sumă de 738.574 lei, plus dobânzi și penalități de întârziere în sumă de 38.296 lei, întrucât în mod eronat a apreciat că reclamanta a achiziționat serviciile SC M.P.

în scopul efectuării de operațiuni taxabile, anume în scopul prestării serviciilor de consultanță către A., în baza contractului din 1 septembrie 2008 și a actelor adiționale aferente. Analiza corectă a obiectului celor două contracte evidenția, în opinia recurentei, că intimata reclamantă nu a achiziționat serviciile SC M.P. în scopul prestării serviciilor de consultanță către A. și deci în scopul efectuării de operațiuni taxabile. A mai arătat recurenta-pârâtă DGFP-MB că în mod greșit instanța de fond a susținut că frecvența emiterii facturilor nu prezintă relevanță, atâta timp cât din facturile emise de intimata- reclamantă către A., rezultă că aceasta a facturat lunar, în perioada decembrie 2008 - septembrie 2010, servicii de consultanță, pentru care a înregistrat TVA colectată în sumă de 399.593 lei și servicii agricole pentru care a înregistrat TVA colectată în sumă de 245.340 lei, în timp ce serviciile facturate reclamantei de către SC M.P.

SA au fost prestate în perioade de timp determinate, nu lunar și fără a avea continuitate. În opinia recurentei, serviciile facturate către A. sunt altele decât cele care vizează serviciile facturate contestatoarei de către SC M.P. SA. Prin motive de recurs distincte, recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 128 și art. 129 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, cu referire la raporturile dintre reclamantă, pe de-o parte și societățile A. și Al. pe de altă parte, considerând că între aceste societăți nu au existat raporturi de mandat/comision. 2.2. Motivele de recurs înfățișate de recurenta DGFP-MB, în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Sector 6 În contextul unor ample referiri la situația de fapt generatoare a prezentului litigiu, recurenta-pârâtă, la rândul său, a susținut, în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., nelegalitatea și netemeinicia hotărârii primei instanțe urmare a unei greșite interpretări și evaluări a probatoriului aflat la dosar. În esență, recurenta-pârâtă a arătat că nu au susținere legală argumentele intimatei reclamante în sensul că a facturat către A. SA serviciile de consultanță prestate de SC M.P. SA, mai cu seamă că nu a fost prezentată nicio dovadă că reclamanta a inclus în baza de impozitare a TVA serviciile de consultanță prestate societăților A. Drăgășani SA și SC Al. SA, fiind încălcate prevederile art. 129 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 6 alin. (3) și alin. (4), pct. 7 alin. (2) și pct. 19 alin. (3) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

2.3. Motivele de recurs înfățișate de recurenta-pârâtă DGFP-MB în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice sector 1 Și această autoritate pârâtă, prin DGFP-MB, a susținut nelegalitatea hotărârii primei instanțe, arătând, printr-un prim motiv de recurs, că în mod eronat prima instanță, încălcând dispozițiile art. 137 C. proc. civ., a omis a se pronunța asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a instituției, astfel cum a fost invocată la instanța de fond, la termenul din 19 octombrie 2012. Recurenta apreciază că nepunerea în discuția părților a excepției ca și nepronunțarea asupra acesteia echivalează cu încălcarea dreptului său la apărare și atrage necesitatea casării hotărârii cu trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond.

Printr-un motiv de recurs distinct, recurenta-pârâtă a susținut că hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor Ordinului Președintelui ANAF nr. 2731/2010, potrivit cu care, începând cu data de 1 ianuarie 2011, direcțiile generale ale finanțelor publice județene și a Municipiului București, prin administrațiile finanțelor publice pentru contribuabilii mijlocii, administrează contribuabilii, persoane juridice române, cu excepția instituțiilor publice, denumiți contribuabili mijlocii. Raportat la această prevedere, în opinia recurentei, instanța de fond, în mod greșit a reținut că se impune obligarea sa la rambursarea TVA în sumă de 612.206 lei, tocmai pentru faptul că aceasta este arondată fiscal la Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, nefiind incident art. 33 alin. (1) C. proc.

fisc. invocat de prima instanță. 3. Apărările intimatei-reclamante Intimata-reclamantă SC D.F. SRL a formulat întâmpinare, solicitând în esență respingerea ca neîntemeiate a celor 3 recursuri declarate de autoritățile pârâte, cu consecința menținerii ca legală și temeinică a hotărârii primei instanțe. Reclamanta-intimată a înfățișat argumentele pentru care a apreciat că prima instanță a soluționat în mod corect cauza dedusă judecății atât cu privire la excepția lipsei calității procesuale pasive invocată, cât și asupra aspectelor de fond. 4. Soluția și considerentele instanței de control judiciar Analizând hotărârea atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse de cele 3 recurente-pârâte, față de apărările intimatei-reclamante, dar și prin prisma prevederilor legale incidente, incluzând art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că sunt întemeiate recursurile promovate, în sensul și pentru considerentele în continuare prezentate. Analizând cu prioritate criticile recurentei-pârâte Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Sector 1 București, ce vizează, conform art. 137 C. proc. civ. excepția lipsei calității procesuale pasive, Înalta Curte reține că nu sunt întemeiate. Excepția a fost pusă în discuția părților la termenul de judecată din data de 14 decembrie 2012, când părțile prezente au avut posibilitatea de a-și susține punctele de vedere.

Mai mult, în cuprinsul hotărârii, prin considerentele înfățișate asupra cauzei, instanța de fond a argumentat și motivat soluția de respingere a acestei excepții, învederând că în cauză calitatea procesuală a celor 3 pârâte, raportat și la înscrisurile existente la dosar la acel moment procesual, derivă, fie din calitatea de emitent al actelor administrative atacate, fie din cea de organ fiscal îndreptățit potrivit legii să administreze obligațiile fiscale ale societății reclamante. Așa fiind nu se impune, astfel cum a solicitat recurenta-pârâtă, nici modificarea și nici casarea hotărârii atacate, critica adusă urmând a fi respinsă ca nefondată. Cu privire la celelalte critici înfățișate de recurente, referitoare la fondul cauzei, Înalta Curte arată că dată fiind similitudinea lor, le va examina grupat răspunzându-le prin argumente comune.

Problema de drept a cărei dezlegare s-a impus a fi realizată de prima instanță și asupra căreia se va pronunța desigur și instanța de control judiciar vizează determinarea obligației reclamantei intimate de a aplica structura de comisionar în ceea ce privește serviciile achiziționate de la SC M.P. Instanța de fond a reținut, pentru argumentele înfățișate pe scurt și în expunerea rezumativă a considerentelor hotărârii, de mai sus, ce nu se impun a fi reluate, că în cauză nu poate fi avută în vedere aplicabilitatea structurii de comisionar, în esență pentru că nu au existat raporturi de mandat/comision între firmele implicate și dată fiind lipsa de relevanță a constatărilor organelor de control fiscal cuprinse în actele administrativ fiscale atacate.

Reevaluând probatoriul administrat, prin raportare la prevederile legale incidente, avute în vedere și de organele fiscale de control, Înalta Curte constată, contrar celor reținute de prima instanță, că actele administrativ fiscale atacate au fost emise conform prevederilor art. 128 și art. 129 alin. (2) C. fisc., coroborat cu pct. 6, pct. 7 și pct. 19 alin. (3) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la regimul fiscal al TVA aplicabil în situația unei persoane impozabile care acționează în nume propriu dar în contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii. În aceste coordonate se reține așadar că sunt întemeiate criticile recurentelor-pârâte, circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. privind greșita aplicare a legii. Următoarele texte de lege au fost analizate și aplicate, în manieră diferită, de organele fiscale de control dar și de instanța de fond. Codul fiscal: "Art. 128. - (1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. (2) Se consideră că o persoană impozabilă, care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziționat și livrat bunurile respective ea însăși, în condițiile stabilite prin norme." Norme metodologice: "6. (2) în sensul art. 128 alin. (2) din Codul fiscal, transmiterea de bunuri efectuată pe baza unui contract de comision la cumpărare sau la vânzare se consideră livrare de bunuri atunci când comisionarul acționează în nume propriu, dar în contul comitentului.

Comisionarul este considerat din punct de vedere al taxei cumpărător și revânzător al bunurilor, indiferent dacă acționează în contul vânzătorului sau cumpărătorului, comitent, procedând astfel: a) primește de la vânzător o factură sau orice alt document ce servește drept factură emisă pe numele său, și b) emite o factură sau orice alt document ce servește drept factură cumpărătorului.

(3) Prevederile alin. (2) se aplică sub denumirea de structură de comisionar în cazurile prevăzute la pct. 19 alin. (3) și (4)." Codul fiscal: "Art. 129. - (1) Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri, așa cum este definită la art. 128. (2) O persoană impozabilă, care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși aceste servicii, în condițiile stabilite prin norme." Norme metodologice: "7. (1) Normele metodologice prevăzute la pct. 6 alin. (2) și (3) se aplică în mod corespunzător și pentru prestările de servicii prevăzute la art. 129 alin. (2) din Codul fiscal." Inspectorii fiscali care au derulat activitatea de inspecție fiscală a societății reclamante în perioada 9 august 2011 - 15 septembrie 2011 au apreciat că sumele achitate SC M.P.

SRL trebuiau refacturate beneficiarilor, intimata-reclamantă fiind obligată să colecteze și să vireze la bugetul de stat TVA aferentă. Instanța de fond, analizând contractele încheiate între societatea-reclamantă și SC A., pe de-o parte, și SC M.P. SRL, pe de altă parte, a concluzionat în sensul că serviciile SC M.P. au fost achiziționate în scopul efectuării de operațiuni taxabile, respectiv în scopul prestării serviciilor de consultanță către SC A., arătând totodată că, pentru o atare calificare frecvența emiterii facturilor nu prezintă relevanță în ceea ce privește natura și obiectul serviciilor prestate.

Contrar opiniei instanței de fond și în acord cu susținerile recurenților Înalta Curte reține, față de înscrisurile existente la dosar și raportat la prevederile legale aplicabile din Codul fiscal, citate de altfel și în cuprinsul sentinței recurate, că analiza amănunțită a obiectului celor două contracte supuse verificărilor, în contextul tuturor operațiunilor economice și a contractelor de achiziție/arendă încheiate de SC A., SC A. și SC Al., scoate în evidență faptul că serviciile de consultanță de la SC M.P. SA nu au fost achiziționate de către societatea intimată în scopul prestării de către aceasta din urmă a serviciilor de consultanță către SC A. și deci în scopul efectuării de operațiuni taxabile.

Prezintă relevanță în acest sens, obiectul distinct al celor două contracte ca și modalitatea de emitere a facturilor, diferită în raport de obiectul serviciilor prestate. Astfel, după cum au constatat organele de control și necontestat de altfel, în perioada decembrie 2008 - septembrie 2010, intimata-reclamantă a facturat lunar către SC A. servicii de consultanță pentru care a înregistrat TVA, în vreme ce serviciile facturate reclamantei-intimate de către SC M.P. SA nu au fost prestate cu aceeași regularitate, ci doar în anumite perioade de timp, în intervalul 1 mai 2009 - 9 decembrie 2010. Această constatare, reținută și în actele de control, coroborată cu împrejurarea că facturile emise de SC M.P.

SA au fost înregistrate în contabilitatea reclamantei-intimate în debitul contului 261 "Acțiuni deținute la entitățile afiliate", este de natură a confirma concluzia cuprinsă în actele administrativ fiscale atacate în sensul că reclamanta-intimată nu a înregistrat respectivele cheltuieli ca fiind cheltuieli efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile, mai cu seamă că nici nu au fost prezentate documente din care să rezulte că serviciile achiziționate de la SC M.P. SRL au fost incluse în baza de impozitare a TVA, facturată către SC A. Sub acest aspect, Înalta Curte arată totodată că nu împărtășește opinia instanței de fond potrivit cu care constatările organului de control fiscal în ceea ce privește înregistrarea contabilă a facturilor fiscale de către societatea reclamantă reprezintă o încălcare a principiului prevalenței substanței asupra formei, fiind irelevant contul în care sunt înregistrate cheltuielile respective.

Și aceasta întrucât în materie fiscală formalismul este de esența normei, fiind de principiu, concretizat într-o procedură riguroasă a cărei nerespectare atrage sancțiuni. Întemeiate sunt criticile recurenților vizând fondul cauzei, și în considerarea împrejurărilor de fapt, de asemenea dovedite, în sensul că serviciile de consultanță contractate de la SC M.P. de către societatea reclamantă au fost în mod real și efectiv utilizate de alte trei societăți comerciale, chiar dacă afiliate reclamantei, care au încheiat contracte de exploatare a terenurilor agricole în nume propriu (SC A. Drăgănești SA, SC Al. SA și SC A. SA). Așa fiind, concluzia instanței de fond în sensul că societatea reclamantă este beneficiarul final al serviciilor contractate de la SC M.P.

și ca atare nu poate fi considerată comisionar, este lipsită de suport legal dar și factual. Criticabilă este în acest sens și concluzia instanței de fond în sensul că normele legale incidente indică în mod expres necesitatea existenței unor raporturi juridice între beneficiar și comisionar, câtă vreme dispozițiile art. 128 și 129 din Codul fiscal și dispozițiile din normele metodologice indicate, nu prevăd în mod expres necesitatea existenței unor astfel de raporturi juridice. Mai mult, organele fiscale au posibilitatea reîncadrării unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției, astfel cum permit prevederile art. 11 alin. (1) și (2) din C. fisc., norma citată având în vedere și tranzacțiile în persoanele afiliate, cum este și cazul în speță.

Concluzionând pe aceste aspecte, Înalta Curte reține așadar că sunt întemeiate susținerile comune ale recurenților în sensul că, în mod legal și deplin justificat în raport de circumstanțele de fapt, concrete, înfățișate, față de prevederile art. 128 alin. (2) și art. 129 alin. (1) și (2) din C. fisc. și normele metodologice, prin actele administrativ fiscale atacate s-a reținut că reclamanta-intimată avea obligația de a aplica structura de comisionar pentru serviciile de consultanță angajate în numele său, dar care s-au realizat și efectuat în beneficul altor persoane. Cum reclamanta-intimată nu a făcut dovada că a inclus în baza de impozitare a TVA aceste servicii, se reține că se impune așadar menținerea actelor administrativ fiscale prin care a fost majorată TVA colectată cu suma de 738.574 lei, la care se adaugă accesorii în sumă de 38.296 lei, calculate conform art. 119, 120 și 120 1 C. proc.

fisc. și datorate în virtutea principiului "accesorium sequitur principale". Reținând așadar temeinicia motivelor de recurs comune înfățișate de recurenți, circumscrise motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., pentru motivele sus arătate, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ., va admite recursurile promovate în cauză și, în consecință, va modifica sentința atacată în sensul respingerii acțiunii formulate de societatea reclamantă-intimată, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice Sector 1 și Administrației Finanțelor Publice Sector 6, împotriva Sentinței civile nr. 7246 din 21 decembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința recurată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC D.F. SRL ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 10 iunie 2014. Procesat de GGC - NN