ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2831/2010

Procedura în fața Curții de apel Prin cererea înregistrată la 04 ianuarie 2007 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC R.M. SRL a solicitat în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.S.C. anularea pct. 4) al Deciziei de soluționare nr. 242 din 22 noiembrie 2006 emisă de pârâtă, prin care s-a respins contestația împotriva Deciziei de impunere nr. 883 din 19 decembrie 2005 și s-a menținut obligația reclamantei de a plăti suma de 6.717.616 lei reprezentând impozit suplimentar pe profit în sumă de 4.312.276 lei, dobânzi de 1.242.347 lei și penalități de întârziere în sumă de 369.135 lei. În motivarea cererii, reclamanta a arătat că a făcut obiectul unui control fiscal din partea autorităților fiscale, în urma căruia s-a emis Decizia de impunere nr. 883 din 19 decembrie 2005, prin care s-au stabilit obligații bugetare în cuantum de 7.775.403 lei. Prin Decizia nr. 242 din 22 noiembrie 2006 A.N.A.F. - D.G.S.C. a admis în parte contestația reclamantei și a menținut Decizia de impunere nr. 883/2005 doar sub aspectul sumei de 6.717.616 lei reprezentând impozit suplimentar pe profit în sumă de 4.312.276 lei, dobânzi și penalități de întârziere. Se arată că soluția pârâtei prevăzută la pct. 4) din dispozitivul Deciziei nr. 242 din 22 noiembrie 2006 este întemeiată pe dispozițiile art. 9 alin. (7) din Legea nr. 414/2002 raportat la pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2002 și art. 21 alin. (4) C. fisc. Organele de inspecție fiscală au calificat ca nedeductibile cheltuielile pe care reclamanta le-a efectuat în baza unor contracte de prestări servicii cu parteneri străini, cheltuieli care au fost înregistrate în contabilitatea societății în contul aferent cheltuielilor deductibile. A susținut reclamanta că în mod eronat organele fiscale au reținut că a înregistrat în contabilitate cheltuieli în cuantum de 21.067.604 lei aferente serviciilor de publicitate, consultanță și asistență tehnică contractate de societate pentru care nu ar fi făcut dovada prestării efective a acestor servicii, întrucât serviciile aferente contractelor menționate au fost efectiv prestate în sensul prevăzut de lege. Astfel, organele fiscale au apreciat ca nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile aferente serviciilor de publicitate în sumă de 3.818.500 lei achitate în baza contractului nr. 41 din 30 septembrie 2003 încheiat cu R.M.L. Cipru, cheltuielile aferente serviciilor de consultanță în management și contabilitate în sumă de 999.210 lei aferente contractului nr. 42 din 25 iulie 2003 încheiat cu J.Z.P. Anglia; cheltuielile cu organizarea de simpozioane, conferințe și întâlniri în scopul promovării reclamantei pe piața internațională în sumă de 4.228.224 Iei aferente contractului nr. 16 din 15 decembrie 2003 încheiat cu R.M.L. Cipru; cheltuieli cu asistență tehnică la pregătirea documentației pentru licitația privind cercetarea pieței și implementarea producției de beton și reabilitarea structurii drumurilor în sumă de 3.702.780 lei aferente contractului nr. 9 din 10 august 2003 încheiat cu R.M.L. Cipru și cheltuieli cu asistență tehnică la pregătirea documentației pentru licitația privind refacerea suprafețelor de mișcare în sumă de 4.500.390 lei în baza contractului nr. 11 din 01 septembrie 2004 încheiat cu societatea R.M.L. Cipru. Concluzionând, reclamanta a arătat că prin înscrisurile prezentate organelor fiscale s-a demonstrat că serviciile aferente contractelor menționate au fost efectiv prestate în sensul prevăzut de lege, iar prin aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) raportat la pct. 48) din normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, organul de control a stabilit în mod eronat ca fiind nedeductibile sumele achitate în cadrul acestor contracte. Prin cererea precizatoare formulată, reclamanta a solicitat introducerea în cauză în calitate de pârâtă a D.G.F.P. Giurgiu. Prin întâmpinare, pârâta D.G.F.P. Giurgiu a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată, susținând, în esență, legalitatea deciziei contestate în raport de dispozițiile art. 9 alin. (7) din Legea nr. 414/2002 raportat la pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2002 și art. 21 alin. (2) și (4) C. fisc. A arătat că până la finalizarea inspecției fiscale reclamanta nu a prezentat documente justificative care să ateste prestarea efectivă a acestor servicii aferente unui număr de 5 contracte.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința nr. 1107 din 17 martie 2009, Curtea de Apel București a admis contestația formulată de reclamanta SC R.M.S. SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. și D.G.F.P. Giurgiu; a desființat în parte Decizia nr. 242/2006 a A.N.A.F. în privința pct. 4 și decizia de impunere nr. 883/2005 privind impozitul pe profit, dobânzi și penalități de întârziere și a majorat onorariul de expert la 6000 RON, în sarcina pârâtelor. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 (text de lege în vigoare pentru operațiunile fiscale aferente anului 2003), conform cărora nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, prestări în servicii sau asistență în situația în care nu sunt încheiate contracte în formă scrisă și pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitate autorizată. Astfel, s-a reținut că din perspectiva dispozițiilor pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2002, precum și din analiza înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, coroborate cu concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, rezultă că în ceea ce privește contractul nr. 41/2003 încheiat de reclamantă cu R.M.L. Cipru, având ca obiect servicii de reprezentare și publicitate, organele fiscale au apreciat, în mod eronat, că reclamanta nu a făcut dovada executării efective a acestor servicii în considerarea conținutului procesului verbal de ridicare de înscrisuri nr. 31710 din 16 decembrie 2005, în care se arată că reclamanta a prezentat organelor fiscale rapoarte de activitate aferente acestui contract, copii ale publicațiilor în care a fost promovată imaginea societății, corespondenta electronică purtată între părțile contractuale și alte înscrisuri. În aceste condiții s-a constatat că este neîntemeiată susținerea paratelor potrivit căreia reclamanta nu ar fi prezentat documente justificative care să îndreptățească aprecierea ca deductibile a cheltuielilor aferente acestui contract, fiind contrazisă chiar de conținutul procesului-verbal menționat anterior și înregistrat la registratura pârâtei. Mai mult, reclamanta a formulat și contestație împotriva actelor administrative emise de D.G.F.P. Giurgiu soluționată de organul ierarhic superior al acesteia, care de asemenea, nu a avut în vedere aceste înscrisuri. S-a reținut, de asemenea, ca neîntemeiată și aprecierea potrivit căreia reclamanta nu ar fi depus certificatul de rezidență fiscală al societății cipriote, instanța constatând că la dosarul cauzei există un asemenea certificat de rezidență fiscală din 2003 aferent dosarului nr. 12140978 emis de autoritățile cipriote. În ceea ce privește nedeductibilitatea cheltuielilor aferente contractului nr. 42/2003 încheiat de reclamantă cu societatea J.Z.P. Ltd, având ca obiect acordarea de servicii de consultanță în domenii de management și contabilitate, s-a constatat că reclamanta a făcut dovada serviciilor efectiv prestate în sensul dispozițiilor pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2003, reținându-se că din rapoartele de activitate depuse la dosar reiese detaliat prestarea de către partenerul străin a serviciilor de consiliere în domeniul juridic și al resurselor umane, proceduri manageriale și oferirea unor lucrări de specialitate în domenii de activitate specifice activității reclamantei. Împrejurarea că aceste lucrări de specialitate se regăsesc în format electronic pe internet nu poate fi de natură să conducă la concluzia că serviciile stabilite prin contract nu au fost prestate, de altfel, nicio clauză contractuală nu prevede oferirea unor lucrări originale de specialitate de către societatea străină, ci doar prestarea unor servicii de consultanță. Mai mult, s-a constatat că la dosarul cauzei există certificatul de rezidență fiscală pentru J.Z.P. Cipru eliberat de autoritățile fiscale cipriote în dosarul nr. 12901795/2003. În ceea ce privește contractul nr. 16 din 15 decembrie 2003 încheiat cu SC R.M.L. Cipru, astfel cum a fost modificat prin actul adițional nr. 1 din 15 ianuarie 2004, s-a reținut că s-a făcut dovada serviciilor efectiv prestate în sensul dispozițiilor legale menționate prin rapoartele de activitate, în care au fost prezentate activitățile desfășurate de către partenerul contractual pe durata de un an de zile și defalcarea cheltuielilor aferente fiecărei activități. În acest sens, s-a înlăturat susținerea organelor fiscale potrivit căreia studiile efectuate de către prestator în baza contractului sunt date nepersonalizate, prezentate în traducere, fără a fi efectuate de un traducător autorizat, cu motivarea că nicio prevedere legală din cele invocate de către organele fiscale nu se referă la o astfel de condiție în privința deductibilității sumelor cu titlu de impozit pe profit. În altă ordine de idei, reținerea ca nedeductibilă a sumei de 4.228.224 aferentă acestui contract, pe motiv că reclamanta nu a făcut dovada participării efective la târguri, simpozioane și expoziții de profil raportat la obiectul acestui contract, nu are suport, mai ales că promovarea activității reclamantei nu presupunea cu necesitate participarea la astfel de expoziții. În raport de cele constatate, instanța de fond a apreciat că în cauză sunt incidente prevederile art. 21 alin. (2) lit. d) C. fisc. potrivit cărora sunt cheltuieli deductibile, cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul realizării de venituri, al popularizării firmei, al produselor sau serviciilor sale în baza unui contract scris și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Și în ce privește contractul de management tehnic nr. 9/2004 încheiat cu R.M.L. Cipru, s-a constatat că reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condițiilor cumulative prevăzute de dispozițiile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, contrar reținerilor organelor fiscale. Înscrisurile depuse de reclamantă se încadrează în categoria celor enumerate de dispozițiile legale anterior menționate, respectiv raport de activitate, oferte de finanțare obținute de partenerul financiar, iar necesitatea cheltuielilor efectuate în baza acestui contract se justifică prin chiar obiectul contractului, în condițiile în care reclamanta a participat la licitația a cărei documentație a fost pregătită de partenerul contractual, câștigând-o în final. În fine, cu privire la contractul nr. 11/2004 încheiat între reclamantă și S.C. R.M.L. Cipru, având ca obiect consultanță financiară pentru pregătirea documentației necesare participării la licitația „reabilitarea primară a suprafețelor în mișcare", licitație pe care, de asemenea, reclamanta a câștigat-o, s-a reținut că prin documentele depuse la dosarul cauzei, respectiv raportul de activitate în care sunt specificate activitățile desfășurate de prestator, referitoare la obținerea unor oferte de finanțare, reclamanta a dovedit efectuarea serviciilor aferente acestui contract, ofertele prezentate organelor fiscale în executarea acestui contract emanând de la R.F.B., fiind datate 07 octombrie 2004 (ulterior încheierii contractului la 01 septembrie 2004) și nu 01 martie 2004 cum eronat s-a reținut în cuprinsul actelor administrative contestate. Concluzionând, instanța de fond a apreciat că din înscrisurile depuse la dosar, reiese că serviciile prevăzute în contract s-au realizat efectiv prin obținerea ofertelor de finanțare necesare derulării activităților reclamantei.

Recursurile declarate de D.G.F.P. Giurgiu și A.N.A.F. Împotriva sentinței Curții de apel au formulat recurs ambele pârâte, invocând motivul de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. În esență, recurentele susțin că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile legale incidente și că documentația justificativă prezentată de reclamantă este insuficientă, nu s-a depus la registratura D.G.F.P. Giurgiu, ci abia la instanța de judecată. Sistematizând criticile formulate cu privire la fiecare dintre cele 5 contracte, Înalta Curte reține că sentința recurată este combătută sub următoarele aspecte: 3.1. Referitor la contractul nr. 41 din 30 septembrie 2003 Singurul document justificativ este o fotocopie a ziarului YTPO. De asemenea, certificatul de rezidență fiscală prezentat pentru prestatorul extern este aferent anului 2005, adică ulterior perioadei de referință. 3.2. Referitor la contractul nr. 42 din 25 iulie 2003 Documentele depuse: actul datat 4 septembrie 2003 și lucrările nepersonalizate nu au legătură cu obiectul cauzei, sunt pregătite de terți, fiind accesibile pe internet. Din raportul de activitate nu rezultă valoarea fiecărei lucrări, pentru a putea fi comparată cu valoarea facturii. În plus, certificatul de rezidență fiscală privește o altă societate comercială decât cea care a semnat contractul. 3.3. Referitor la contractul nr. 16 din 15 decembrie 2003 Documentația prezentată justifică doar 20% din valoarea contractului. Pentru partea referitoare la organizarea de simpozioane și conferințe nu s-a făcut dovada participării efective a beneficiarului. 3.

Referitor la contractul nr. 9 din 10 august 2004 Există îndoieli cu privire la conținutul acestui contract pentru că reclamanta a prezentat organului fiscal două versiuni diferite. Din documentele depuse nu rezultă care a fost contribuția prestatorului extern la câștigarea licitației în condițiile în care documentația aferentă licitației poartă însemnele R.M.S. 3.

Referitor la contractul nr. 11 din 11 septembrie 2004 Oferta financiară a R.F.B. este anterioară semnării acestui contract: 1 martie 2004. Există o neconcordanță între denumirea contractului (asistență financiară) și explicația privind conținutul prestației (asistență tehnică la prepararea documentației necesare privind refacerea suprafețelor de mișcare). În plus, s-au prezentat aceleași documente justificative ca și pentru contractul nr. 9 din 10 august 2004, aferente licitației pentru Aeroportul București – Băneasa. 4. Apărările formulate de SC R.M.S. SRL. Prin întâmpinarea înregistrată la data de 12 martie 2010, intimata a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate. Intimata a susținut că soluția fondului este legală, fiind fundamentată pe probele administrate, în special pe raportul de expertiză contabilă care a constatat că sutele de file prezentate cu titlu de documente justificative fac dovada prestării efective a serviciilor, suplimentar față de prezentarea rapoartelor de activitate, solicitate conform legii. Intimata a insistat asupra faptului că toate aceste înscrisuri au fost comunicate organelor fiscale, conform vizei registraturii D.G.F.P. Giurgiu nr. 31710 din 16 decembrie 2005, dar, împotriva evidenței, recurentele neagă acest fapt. Reluând punctual situația fiecărui contract, intimata a arătat că nicio prevedere legală nu permite autorității fiscale să evalueze calitativ conținutul și complexitatea serviciilor prestate, ci aceasta poate verifica exclusiv furnizarea lor efectivă. În plus, certificatele de rezidență fiscală ale prestatorilor sunt depuse la doar și sunt conforme cu normele legale. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând cu prioritate, conform art. 137 alin. (1) C. proc. civ., regularitatea învestirii sale cu recursul A.N.A.F., prin prisma excepției de tardivitate a acestuia, invocată de instanță din oficiu, Înalta Curte constată că există un dubiu cu privire la momentul comunicării sentinței fondului la această parte. Astfel, din dovada de comunicare aflată la dosarul cauzei (fila 748, dosar fond), rezultă că actul de procedură s-a comunicat la data de 5 octombrie 2009, pe când din copia aceluiași înscris, aflată în evidența părții, rezultă data de 7 octombrie 2009, ca fiind dată a comunicării sentinței. În aceste condiții, neputându-se stabili cu certitudine momentul de la care curge termenul de 15 zile prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanța de recurs va păși la examinarea căii de atac exercitate de A.N.A.F., pe fondul său. Analizând sentința primei instanțe prin prisma recursurilor formulate de D.G.F.P. Giurgiu și A.N.A.F., a apărărilor cuprinse în întâmpinare, precum și sub toate aspectele, în temeiul art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că este legală pentru argumentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Obiectul acțiunii judiciare vizează cererea intimatei-reclamante SC R.M. SRL de anulare a Deciziei nr. 883 din 19 decembrie 2005 a D.G.F.P. Giurgiu și de anulare în parte a Deciziei nr. 242 din 22 noiembrie 2006 a A.N.A.F. – Direcția de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește punctul 4 al acesteia, prin care s-a respins contestația societății comerciale și s-a menținut obligația de a plăti suma de 6.717.617 lei, reprezentând impozit suplimentar pe profit (4.312.276 lei) și accesorii, dobânzi (1.242.347 lei) și penalități de întârziere (369.135 lei). Organele fiscale au reținut că cheltuielile pe care le-a făcut SC R.M. SRL pentru 5 contracte încheiate cu diverși prestatori/furnizori, înregistrate în contabilitatea societății, nu îndeplinesc condițiile legale pentru a fi considerate deductibile, dar instanța de fond, pentru motivele expuse la pct. I.2 din decizie a adoptat un punct de vedere contrar, admițând acțiunea reclamantei. Această soluție este legală. Prealabil analizei detaliate a fiecărui contract, prin prisma criticilor formulate de recurente, Înalta Curte consideră necesar a clarifica aspectul legat de comunicarea documentației de către contribuabil, întrucât se contestă faptul înregistrării acesteia la recurenta D.G.F.P. Giurgiu sub nr. 31710 din 16 decembrie 2005. După cum a reținut și prima instanță, împrejurarea că înscrisurile au fost depuse sub numărul de înregistrare indicat este confirmată de un fapt ulterior, și anume de procesul verbal de restituire a acestor înscrisuri după efectuarea inspecției fiscale, din data de 20 ianuarie 2006, care poartă semnătura a doi dintre inspectorii fiscali care au făcut parte din echipa de control. În orice caz, în condițiile contenciosului de plină jurisdicție reglementat de Legea nr. 554/2004 prin art. 18, instanța de judecată este obligată să examineze legalitatea unui act administrativ și prin prisma înscrisurilor doveditoare prezentate pentru prima dată în etapa judiciară, dar, cum s-a arătat, nu acesta este cazul în speță. 1.1. Referitor la contractul nr. 41 din 30 septembrie 2003 Acest contract a fost încheiat între R.M.L. în calitate de prestator și intimată în calitate de beneficiar, pentru suma de 3.818.500 lei, a avut ca obiect prestarea unor servicii de publicitate în ziare de specialitate din Cehia, Germania, Bulgaria, precum și promovarea beneficiarului în grupuri de societăți interesate de obiectul de activitate al acestuia, institute de cercetare, centre de afaceri de specialitate, târguri și expoziții de profil. Pentru operațiunile fiscale aferente anului 2003 erau incidente prevederile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit: „Potrivit prezentei legi, cheltuielile nedeductibile sunt: (...) s) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, prestări de servicii sau asistență, în situația în care nu sunt încheiate contracte în formă scrisă și pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizată". De asemenea, pct. 9.14. din H.G. nr. 859/2002 (Instrucțiunile privind metodologia de calcul a impozitului de profit) stabilea că: „Nu intră sub incidența art. 9 alin. (7) lit. s) din lege serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice și juridice, care se referă la întreținerea și repararea activelor, servicii poștale, de comunicații și de multiplicare. În baza acestor prevederi este necesar ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului. Verificarea prestației se realizează prin analiza documentelor justificative care atestă efectuarea serviciilor - situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare." În privința acestui contract recurentele contestă depunerea unor documente justificative cât și existența unui certificat de rezidență fiscală pentru prestatorul extern. Contrar susținerilor acestora, Înalta Curte observă că activitatea efectiv prestată de partenerul extern este justificată prin depunerea în traducere autorizată a raportului de activitate care prezintă detaliat calendarul activităților de publicitate și promovare a beneficiarului, pe întreaga durată de execuție a contractului. De asemenea, s-a demonstrat că prestatorul a asigurat intimatei apariții publicitare și în spațiile cu această destinație din publicații din Germania (Wichtige, Informationsseite) și Bulgaria (Ypto, menționat de recurente) cu consecința concretă a semnării unui contract cu societatea germană M.B. GmbH & Co pentru constituirea unei societăți mixte M.B. R.M.S. JV în vederea „efectuării lucrărilor de reabilitare a DN 21 Drajna Călărași”. Cât privește certificatul de rezidență fiscală pe anul 2003 pentru prestatorul extern R.M.S. Ltd, acesta a fost depus la dosarul cauzei în traducere autorizată, este emis de autoritățile cipriote, fiind aferent dosarului nr. 12140978/2003. 1.2. Referitor la contractul nr. 42 din 25 iulie 2003 Acest contract s-a încheiat între J.Y.P. Ltd, în calitate de prestator și intimată în calitate de beneficiar, pentru suma de 999.210 lei și a avut ca obiect prestarea unor servicii de consultanță, management și contabilitate, constând în cercetarea legislațiilor, procedurilor, cerințelor legale în materie, etc. Intimata a prezentat și pentru acest contract certificatul de rezidență fiscală pentru J.Z.P. Cipru, eliberat de autoritățile fiscale cipriote în dosarul nr. 12901795/2003. Explicația dată în legătură cu semnarea contractului de către punctul de lucru al prestatorului din Londra J.Z.P. Londra pe seama entității juridice din Cipru (J.Y.P. Ltd) este pertinentă, fiind susținută chiar de cuprinsul contractului părților. Astfel, din prevederile clauzei „Obligații”, § 1 din contract, rezultă că activitățile vor fi prestate de managementul și personalul J.Z.P. Cipru iar în prevederile clauzei „Plata”, § 2 din contract, se arată că toate plățile aferente serviciilor prestate (inclusiv plata consultanților externi, independenți de prestator) se va face în contul prestatorului J.Z.P. Cipru de la Banca Cipru, având coordonatele în Limasol, Cipru. Contrar recurentelor care susțin că actele depuse în justificarea cheltuielilor rezultate din acest contract sunt insuficiente, Înalta Curte reține că documentația prezentată de intimată este conformă cu dispozițiile legale citate anterior, aplicabilă operațiunilor fiscale aferente anului 2003. Intimata a depus raportul de activitate al prestatorului în traducere autorizată, corespondența electronică și parte din lucrările de specialitate transmise beneficiarului în temeiul contractului. Cât privește considerentele recurentelor în legătură cu calitatea, conținutul ori complexitatea serviciilor prestate, acestea exced reglementărilor fiscale. În acest context, este justă apărarea intimatei din întâmpinare în sensul că, în această materie, ceea ce interesează este prestarea efectivă a serviciului. În plus, comunicarea unor lucrări de specialitate „nepersonalizate” întocmite de terțe persoane a fost acceptată de părți la momentul încheierii contractului și este lămurită în raportul de activitate (ultimul criteriu), menționându-se explicit că activitatea de consultanță privește și „consultanța din partea unor specialiști independenți din domeniu”. 1.3. Referitor la contractul nr. 16 din 15 decembrie 2003 Acest contract a fost încheiat între R.M.S. Ltd, în calitate de prestator și intimată, în calitate de beneficiar, pentru suma de 4.228.224 lei și a avut ca obiect prestarea unor servicii de publicitate constând în cumpărarea de spațiu publicitar în publicații din SUA, Canada, Algeria, Egipt, Maroc, etc. Ulterior, prin actul adițional nr. 1 din 15 ianuarie 2004 obiectul contractului s-a modificat substanțial, cuprinzând organizarea de simpozioane, conferințe, întâlniri în vederea promovării intimatei pe piața internațională, cu precădere în privința metodei inovatoare a beneficiarului de reciclare și pavare la rece a căilor de comunicații terestre. Pentru operațiunile fiscale aferente anului 2004 devin incidente dispozițiile: Art. 21 alin. (2) lit. d) și i) C. fisc.: „Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și: (...) d) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor;(...) i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii". Art. 21. alin. (4) lit. m) C. fisc.: „Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...) m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte". Pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 (Normele metodologice la Codul Fiscal): „Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate." Pentru a stabili dacă intimata are dreptul la deducerea cheltuielilor efectuate cu acest contract, trebuie lămurit în prealabil dacă era obligatorie participarea sa la evenimentele de promovare organizate de prestator, condiție pe care recurentele o consideră sine qua non. Înalta Curte reține, la fel ca și judecătorul fondului, că din nicio dispoziție a contractului părților nu rezultă o atare condiționare, prezentarea intimatei, a profilului său de activitate și a metodei sale inovatoare, oferite spre vânzare potențialilor clienți externi, fiind suficiente pentru îndeplinirea contractului. Din raportul de activitate aferent contractului și din celelalte înscrisuri (broșuri ale evenimentelor) depuse rezultă că prestatorul a organizat și desfășurat prezentări ale activității beneficiarului în mai multe țări, în SUA și Canada (martie 2004), în Maroc, Egipt și Algeria (iunie 2004). De asemenea, din corespondența electronică atașată, rezultă interesul mediilor de afaceri străine pentru metoda inovatoare promovată și, implicit, realitatea prestării serviciilor contractate. În fine, deși nu era necesar potrivit reglementărilor fiscale anterior citate, intimata a justificat activitatea prestatorului extern și prin depunerea unui contract (nr. 249/6 februarie 2004) încheiat cu A.M.B., având ca obiect realizarea lucrării „Extindere la șase benzi a DN 1 între Podul Otopeni și Aeroportul Otopeni”. 1.4. Referitor la contractul nr. 9 din 10 august 2004 Acest contract s-a încheiat între R.M.L. în calitate de prestator și intimata în calitate de beneficiar, pentru suma de 3.702.780 lei, având ca obiect furnizarea de servicii de consultanță (asistență tehnică) pentru pregătirea documentației necesare licitației privind „Reparația capitală a suprafețelor de mișcare, pentru Aeroportul Internațional București-Băneasa”. Împrejurarea că acest contract, cât și contractul nr. 11 din 1 septembrie 2004 au avut același scop, și anume acordarea de asistență pentru pregătirea documentației sus-arătate, nu înseamnă că obiectul celor două contracte se suprapune, întrucât, în timp ce primul contract examinat privește asistența tehnică, cel de-al doilea vizează asistența financiară. Această concluzie se degajă nu numai din denumirea, obiectul și rapoartele de activitate depuse în traducere autorizată în privința ambelor contracte, dar și din conținutul efectiv al serviciilor prestate, care este substanțial diferit. Faptul că documentația prezentată în vederea participării la licitație a fost întocmită sub antetul intimatei nu poate conduce la concluzia că asistența tehnică nu a fost efectiv prestată, câtă vreme ofertantul într-o procedură de achiziții publice trebuie să formuleze oferta în nume propriu, deci sub propriile coordonate, iar din documentul justificativ potrivit legii, rezultă activitatea desfășurată de prestatorul extern. 1.5. Referitor la contractul nr. 11 din 1 septembrie 2004 Acest contract s-a încheiat între R.M.L. în calitate de prestator și intimată în calitate de beneficiar, pentru suma de 4.500.390 lei și a avut ca obiect prestarea de servicii de consultanță (asistență financiară) în scopul pregătirii documentației necesare participării la licitația pentru „Reparația capitală a suprafețelor de mișcare, Aeroportul Internațional București Băneasa”. Aferent acestui contrat, prestatorul extern a intermediat și obținut semnarea unui acord financiar între beneficiar și finanțatorul R.F.B., la data de 7 octombrie 2004, facilitatea de credit acordându-se pentru „cumpărarea biletelor la ordin emise de Aeroportul Internațional București – Băneasa”. Ca urmare, se constată că activitatea prestată este ulterioară semnării contractului – 1 septembrie 2004, contrar susținerilor recurentelor. Faptul că documentele justificative prezentate pentru demonstrarea prestării efective a activității de către prestatorul extern, în privința acestor ultime două contracte se suprapun în mare măsură, se explică prin aceea că ambele au urmărit aceeași finalitate, și anume câștigarea licitației respective, ceea ce s-a și întâmplat, încheindu-se contractul nr. 3786 din 28 decembrie 2004 cu autoritatea contractantă. Concluzionând, Înalta Curte reține că probele administrate în cauză, înscrisuri și expertiza contabilă efectuată de expertul D.M., îndreptățesc păstrarea soluției Curții de apel care atestă legalitatea deducerii cheltuielilor efectuate cu cele cinci contracte examinate, cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri. Pretențiile recurentelor ca în dovedirea caracterului real, efectiv al prestațiilor să se prezinte și alte înscrisuri, în afara celor menționate în actele normative citate, adică „situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare” sunt excesive, în contextul în care specificul activității comerciale presupune de multe ori negocieri și înțelegeri nescrise, chiar confidențiale, în vederea atingerii unui scop final, obținerea de profit. Or, în speță, cum s-a arătat, realizarea acestui scop confirmă faptul că serviciile care au făcut obiectul celor cinci contracte au fost efectiv prestate. În fine, în susținerea recursurilor declarate, recurentele au invocat jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție în materie, prezentând cu acest titlu un număr de hotărâri judecătorești, respectiv deciziile Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, nr. 841 din 27 februarie 2004, nr. 1949 din 24 martie 2005, nr. 2206 din 4 iunie 2005, nr. 238 din 25 ianuarie 2006 și nr. 1080 din 20 februarie 2007. Soluția adoptată în prezenta cauză nu intră în contradicție cu niciuna dintre hotărârile judecătorești invocate, întrucât situația de fapt este diferită. Astfel, în Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, nr. 1949/2005, s-a reținut că reclamanta a depus în probațiune „numai contractele de prestări servicii, …, nu și dovezile referitoare la executarea lor, deoarece prestarea efectivă și achiziționarea efectivă a serviciilor de consultanță puteau și trebuiau probate cu documente justificative distincte”. În decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, nr. 2206/2005 s-a arătat că „nu rezultă cu certitudine în ce au constat serviciile prestate, când s-au efectuat, etc.” așa încât instanța de recurs a dispus casarea sentinței cu trimiterea spre rejudecare pentru ca instanța de fond să dispună „efectuarea unei expertize contabile lămuritoare”. De asemenea, în Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, nr. 238/2006 s-a constatat că din contractul de prestări servicii „lipsesc elemente imperativ prevăzute de lege, art. 4 alin. (6) lit. r) din, O.G. nr. 70/1994” și, în plus, „în locul rapoartelor justificative … au fost încheiate simple procese verbale de recepție”. În Decizia nr. 841/2004 s-a punctat faptul că „în raportul de expertiză se reține că reclamanta nu deține înscrisuri privind natura cheltuielilor legate de managementul asigurat societății de către compania britanică, termene de execuție …” Nu în ultimul rând, aspectele punctate de recurente din Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, nr. 1080/2007, referitoare la corespondența purtată cu operatorii de telefonie mobilă și lucrările listate de pe internet, care nu pot fi considerate documente justificative, au fost rupte din contextul mai amplu al considerentelor, care indicau faptul că „deși exista un contract de consultanță, acesta nu cuprinde termene de execuție și tarifele practicate”. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la pct. II.1 din decizie, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, se vor respinge recursurile declarate de D.G.F.P. Giurgiu și A.N.A.F., ca nefondate.