ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2831/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2831/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la 04

ianuarie 2007 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, reclamanta SC R.M. SRL a solicitat în contradictoriu

cu pârâta A.N.A.F. - D.G.S.C. anularea pct. 4) al Deciziei de soluționare nr. 242

din 22 noiembrie 2006 emisă de pârâtă, prin care s-a respins contestația

împotriva Deciziei de impunere nr. 883 din 19 decembrie 2005 și s-a menținut

obligația reclamantei de a plăti suma de 6.717.616 lei reprezentând impozit

suplimentar pe profit în sumă de 4.312.276 lei, dobânzi de 1.242.347 lei și

penalități de întârziere în sumă de 369.135 lei.

În motivarea cererii, reclamanta a

arătat că a făcut obiectul unui control fiscal din partea autorităților

fiscale, în urma căruia s-a emis Decizia de impunere nr. 883 din 19 decembrie 2005,

prin care s-au stabilit obligații bugetare în cuantum de 7.775.403 lei.

Prin Decizia nr. 242 din 22

noiembrie 2006 A.N.A.F. - D.G.S.C. a admis în parte contestația reclamantei și

a menținut Decizia de impunere nr. 883/2005 doar sub aspectul sumei de

6.717.616 lei reprezentând impozit suplimentar pe profit în sumă de 4.312.276

lei, dobânzi și penalități de întârziere.

Se arată că soluția pârâtei

prevăzută la pct. 4) din dispozitivul Deciziei nr. 242 din 22 noiembrie 2006

este întemeiată pe dispozițiile art. 9 alin. (7) din Legea nr. 414/2002

raportat la pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2002 și art. 21 alin. (4) C. fisc.

Organele de inspecție fiscală au

calificat ca nedeductibile cheltuielile pe care reclamanta le-a efectuat în

baza unor contracte de prestări servicii cu parteneri străini, cheltuieli care

au fost înregistrate în contabilitatea societății în contul aferent

cheltuielilor deductibile.

A susținut reclamanta că în mod

eronat organele fiscale au reținut că a înregistrat în contabilitate cheltuieli

în cuantum de 21.067.604 lei aferente serviciilor de publicitate, consultanță

și asistență tehnică contractate de societate pentru care nu ar fi făcut dovada

prestării efective a acestor servicii, întrucât serviciile aferente

contractelor menționate au fost efectiv prestate în sensul prevăzut de lege.

Astfel, organele fiscale au apreciat

ca nedeductibile din punct de vedere fiscal cheltuielile aferente serviciilor

de publicitate în sumă de 3.818.500 lei achitate în baza contractului nr. 41

din 30 septembrie 2003 încheiat cu R.M.L. Cipru, cheltuielile aferente

serviciilor de consultanță în management și contabilitate în sumă de 999.210

lei aferente contractului nr. 42 din 25 iulie 2003 încheiat cu J.Z.P. Anglia;

cheltuielile cu organizarea de simpozioane, conferințe și întâlniri în scopul

promovării reclamantei pe piața internațională în sumă de 4.228.224 Iei

aferente contractului nr. 16 din 15 decembrie 2003 încheiat cu R.M.L. Cipru;

cheltuieli cu asistență tehnică la pregătirea documentației pentru licitația

privind cercetarea pieței și implementarea producției de beton și reabilitarea

structurii drumurilor în sumă de 3.702.780 lei aferente contractului nr. 9 din

10 august 2003 încheiat cu R.M.L. Cipru și cheltuieli cu asistență tehnică la

pregătirea documentației pentru licitația privind refacerea suprafețelor de

mișcare în sumă de 4.500.390 lei în baza contractului nr. 11 din 01 septembrie 2004

încheiat cu societatea R.M.L. Cipru.

Concluzionând, reclamanta a arătat

că prin înscrisurile prezentate organelor fiscale s-a demonstrat că serviciile

aferente contractelor menționate au fost efectiv prestate în sensul prevăzut de

lege, iar prin aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) raportat la pct. 48)

din normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, organul de

control a stabilit în mod eronat ca fiind nedeductibile sumele achitate în

cadrul acestor contracte.

Prin cererea precizatoare formulată,

reclamanta a solicitat introducerea în cauză în calitate de pârâtă a D.G.F.P.

Giurgiu.

Prin întâmpinare, pârâta D.G.F.P.

Giurgiu a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată, susținând, în esență,

legalitatea deciziei contestate în raport de dispozițiile art. 9 alin. (7) din

Legea nr. 414/2002 raportat la pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2002 și art. 21 alin.

(2) și (4) C. fisc.

A arătat că până la finalizarea

inspecției fiscale reclamanta nu a prezentat documente justificative care să

ateste prestarea efectivă a acestor servicii aferente unui număr de 5

contracte.

Prin sentința nr. 1107 din 17 martie

2009, Curtea de Apel București a admis contestația formulată de reclamanta SC R.M.S.

SRL, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. și D.G.F.P. Giurgiu; a desființat

în parte Decizia nr. 242/2006 a A.N.A.F. în privința pct. 4 și decizia de

impunere nr. 883/2005 privind impozitul pe profit, dobânzi și penalități de

întârziere și a majorat onorariul de expert la 6000 RON, în sarcina pârâtelor.

Pentru a hotărî astfel, instanța de

fond a reținut că în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 9 alin. (7) lit.

s) din Legea nr. 414/2002 (text de lege în vigoare pentru operațiunile fiscale

aferente anului 2003), conform cărora nu sunt deductibile fiscal cheltuielile

cu serviciile de management, consultanță, prestări în servicii sau asistență în

situația în care nu sunt încheiate contracte în formă scrisă și pentru care

beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitate autorizată.

Astfel, s-a reținut că din

perspectiva dispozițiilor pct. 9.14 din H.G. nr. 859/2002, precum și din

analiza înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, coroborate cu concluziile

raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, rezultă că în ceea ce

privește contractul nr. 41/2003 încheiat de reclamantă cu R.M.L. Cipru, având

ca obiect servicii de reprezentare și publicitate, organele fiscale au

apreciat, în mod eronat, că reclamanta nu a făcut dovada executării efective a

acestor servicii în considerarea conținutului procesului verbal de ridicare de

înscrisuri nr. 31710 din 16 decembrie 2005, în care se arată că reclamanta a

prezentat organelor fiscale rapoarte de activitate aferente acestui contract,

copii ale publicațiilor în care a fost promovată imaginea societății,

corespondenta electronică purtată între părțile contractuale și alte

înscrisuri.

În aceste condiții s-a constatat că

este neîntemeiată susținerea paratelor potrivit căreia reclamanta nu ar fi

prezentat documente justificative care să îndreptățească aprecierea ca

deductibile a cheltuielilor aferente acestui contract, fiind contrazisă chiar

de conținutul procesului-verbal menționat anterior și înregistrat la

registratura pârâtei. Mai mult, reclamanta a formulat și contestație împotriva

actelor administrative emise de D.G.F.P. Giurgiu soluționată de organul

ierarhic superior al acesteia, care de asemenea, nu a avut în vedere aceste

înscrisuri.

S-a reținut, de asemenea, ca

neîntemeiată și aprecierea potrivit căreia reclamanta nu ar fi depus certificatul

de rezidență fiscală al societății cipriote, instanța constatând că la dosarul

cauzei există un asemenea certificat de rezidență fiscală din 2003 aferent

dosarului nr. 12140978 emis de autoritățile cipriote.

În ceea ce privește nedeductibilitatea

cheltuielilor aferente contractului nr. 42/2003 încheiat de reclamantă cu

societatea J.Z.P. Ltd, având ca obiect acordarea de servicii de consultanță în

domenii de management și contabilitate, s-a constatat că reclamanta a făcut

dovada serviciilor efectiv prestate în sensul dispozițiilor pct. 9.14 din H.G. nr.

859/2003, reținându-se că din rapoartele de activitate depuse la dosar reiese

detaliat prestarea de către partenerul străin a serviciilor de consiliere în

domeniul juridic și al resurselor umane, proceduri manageriale și oferirea unor

lucrări de specialitate în domenii de activitate specifice activității

reclamantei.

Împrejurarea că aceste lucrări de

specialitate se regăsesc în format electronic pe internet nu poate fi de natură

să conducă la concluzia că serviciile stabilite prin contract nu au fost

prestate, de altfel, nicio clauză contractuală nu prevede oferirea unor lucrări

originale de specialitate de către societatea străină, ci doar prestarea unor

servicii de consultanță.

Mai mult, s-a constatat că la

dosarul cauzei există certificatul de rezidență fiscală pentru J.Z.P. Cipru

eliberat de autoritățile fiscale cipriote în dosarul nr. 12901795/2003.

În ceea ce privește contractul nr.

16 din 15 decembrie 2003 încheiat cu SC R.M.L. Cipru, astfel cum a fost

modificat prin actul adițional nr. 1 din 15 ianuarie 2004, s-a reținut că s-a

făcut dovada serviciilor efectiv prestate în sensul dispozițiilor legale

menționate prin rapoartele de activitate, în care au fost prezentate

activitățile desfășurate de către partenerul contractual pe durata de un an de

zile și defalcarea cheltuielilor aferente fiecărei activități.

În acest sens, s-a înlăturat

susținerea organelor fiscale potrivit căreia studiile efectuate de către

prestator în baza contractului sunt date nepersonalizate, prezentate în

traducere, fără a fi efectuate de un traducător autorizat, cu motivarea că

nicio prevedere legală din cele invocate de către organele fiscale nu se referă

la o astfel de condiție în privința deductibilității sumelor cu titlu de

impozit pe profit.

În altă ordine de idei, reținerea ca

nedeductibilă a sumei de 4.228.224 aferentă acestui contract, pe motiv că

reclamanta nu a făcut dovada participării efective la târguri, simpozioane și

expoziții de profil raportat la obiectul acestui contract, nu are suport, mai

ales că promovarea activității reclamantei nu presupunea cu necesitate

participarea la astfel de expoziții.

În raport de cele constatate,

instanța de fond a apreciat că în cauză sunt incidente prevederile art. 21

alin. (2) lit. d) C. fisc. potrivit cărora sunt cheltuieli deductibile,

cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul realizării de venituri,

al popularizării firmei, al produselor sau serviciilor sale în baza unui

contract scris și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru

difuzarea mesajelor publicitare.

Și în ce privește contractul de

management tehnic nr. 9/2004 încheiat cu R.M.L. Cipru, s-a constatat că

reclamanta a făcut dovada îndeplinirii condițiilor cumulative prevăzute de dispozițiile

pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile de

management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, contrar

reținerilor organelor fiscale.

Înscrisurile depuse de reclamantă se

încadrează în categoria celor enumerate de dispozițiile legale anterior

menționate, respectiv raport de activitate, oferte de finanțare obținute de

partenerul financiar, iar necesitatea cheltuielilor efectuate în baza acestui

contract se justifică prin chiar obiectul contractului, în condițiile în care

reclamanta a participat la licitația a cărei documentație a fost pregătită de

partenerul contractual, câștigând-o în final.

În fine, cu privire la contractul

nr. 11/2004 încheiat între reclamantă și S.C. R.M.L. Cipru, având ca obiect consultanță

financiară pentru pregătirea documentației necesare participării la licitația

„reabilitarea primară a suprafețelor în mișcare", licitație pe care, de

asemenea, reclamanta a câștigat-o, s-a reținut că prin documentele depuse la

dosarul cauzei, respectiv raportul de activitate în care sunt specificate

activitățile desfășurate de prestator, referitoare la obținerea unor oferte de

finanțare, reclamanta a dovedit efectuarea serviciilor aferente acestui

contract, ofertele prezentate organelor fiscale în executarea acestui contract

emanând de la R.F.B., fiind datate 07 octombrie 2004 (ulterior încheierii

contractului la 01 septembrie 2004) și nu 01 martie 2004 cum eronat s-a reținut

în cuprinsul actelor administrative contestate.

Concluzionând, instanța de fond a

apreciat că din înscrisurile depuse la dosar, reiese că serviciile prevăzute în

contract s-au realizat efectiv prin obținerea ofertelor de finanțare necesare derulării

activităților reclamantei.

Giurgiu și A.N.A.F.

Împotriva sentinței Curții de apel

au formulat recurs ambele pârâte, invocând motivul de modificare prevăzut de art.

304 pct. 9 C. proc. civ. și dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ.

În esență, recurentele susțin că

instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile legale incidente

și că documentația justificativă prezentată de reclamantă este insuficientă, nu

s-a depus la registratura D.G.F.P. Giurgiu, ci abia la instanța de judecată.

Sistematizând criticile formulate cu

privire la fiecare dintre cele 5 contracte, Înalta Curte reține că sentința recurată

este combătută sub următoarele aspecte:

3.1. Referitor la contractul nr. 41

din 30 septembrie 2003

Singurul document justificativ este

o fotocopie a ziarului YTPO.

De asemenea, certificatul de

rezidență fiscală prezentat pentru prestatorul extern este aferent anului 2005,

adică ulterior perioadei de referință.

3.2. Referitor la contractul nr. 42

din 25 iulie 2003

Documentele depuse: actul datat 4

septembrie 2003 și lucrările nepersonalizate nu au legătură cu obiectul cauzei,

sunt pregătite de terți, fiind accesibile pe internet. Din raportul de activitate

nu rezultă valoarea fiecărei lucrări, pentru a putea fi comparată cu valoarea facturii.

În plus, certificatul de rezidență fiscală privește o altă societate comercială

decât cea care a semnat contractul.

3.3. Referitor la contractul nr. 16

din 15 decembrie 2003

Documentația prezentată justifică

doar 20% din valoarea contractului. Pentru partea referitoare la organizarea de

simpozioane și conferințe nu s-a făcut dovada participării efective a beneficiarului.

3.4. Referitor la contractul nr. 9

din 10 august 2004

Există îndoieli cu privire la conținutul

acestui contract pentru că reclamanta a prezentat organului fiscal două

versiuni diferite. Din documentele depuse nu rezultă care a fost contribuția

prestatorului extern la câștigarea licitației în condițiile în care

documentația aferentă licitației poartă însemnele R.M.S.

3.5. Referitor la contractul nr. 11

din 11 septembrie 2004

Oferta financiară a R.F.B. este anterioară

semnării acestui contract: 1 martie 2004.

Există o neconcordanță între

denumirea contractului (asistență financiară) și explicația privind conținutul prestației

(asistență tehnică la prepararea documentației necesare privind refacerea

suprafețelor de mișcare). În plus, s-au prezentat aceleași documente

justificative ca și pentru contractul nr. 9 din 10 august 2004, aferente

licitației pentru Aeroportul București – Băneasa.

Prin întâmpinarea înregistrată la data

de 12 martie 2010, intimata a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Intimata a susținut că soluția

fondului este legală, fiind fundamentată pe probele administrate, în special pe

raportul de expertiză contabilă care a constatat că sutele de file prezentate

cu titlu de documente justificative fac dovada prestării efective a

serviciilor, suplimentar față de prezentarea rapoartelor de activitate,

solicitate conform legii.

Intimata a insistat asupra faptului

că toate aceste înscrisuri au fost comunicate organelor fiscale, conform vizei registraturii

D.G.F.P. Giurgiu nr. 31710 din 16 decembrie 2005, dar, împotriva evidenței,

recurentele neagă acest fapt.

Reluând punctual situația fiecărui

contract, intimata a arătat că nicio prevedere legală nu permite autorității

fiscale să evalueze calitativ conținutul și complexitatea serviciilor prestate,

ci aceasta poate verifica exclusiv furnizarea lor efectivă.

În plus, certificatele de rezidență

fiscală ale prestatorilor sunt depuse la doar și sunt conforme cu normele

legale.

II. Considerentele Înaltei Curți

asupra recursurilor

Examinând cu prioritate, conform

art. 137 alin. (1) C. proc. civ., regularitatea învestirii sale cu recursul

A.N.A.F., prin prisma excepției de tardivitate a acestuia, invocată de instanță

din oficiu, Înalta Curte constată că există un dubiu cu privire la momentul

comunicării sentinței fondului la această parte. Astfel, din dovada de

comunicare aflată la dosarul cauzei (fila 748, dosar fond), rezultă că actul de

procedură s-a comunicat la data de 5 octombrie 2009, pe când din copia

aceluiași înscris, aflată în evidența părții, rezultă data de 7 octombrie 2009,

ca fiind dată a comunicării sentinței.

În aceste condiții, neputându-se stabili

cu certitudine momentul de la care curge termenul de 15 zile prevăzut de art. 20

alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanța de recurs va păși la examinarea căii

de atac exercitate de A.N.A.F., pe fondul său.

Analizând sentința primei instanțe

prin prisma recursurilor formulate de D.G.F.P. Giurgiu și A.N.A.F., a

apărărilor cuprinse în întâmpinare, precum și sub toate aspectele, în temeiul

art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că este legală pentru

argumentele expuse în continuare.

relevante

Obiectul acțiunii judiciare vizează cererea

intimatei-reclamante SC R.M. SRL de anulare a Deciziei nr. 883 din 19 decembrie

2005 a D.G.F.P. Giurgiu și de anulare în parte a Deciziei nr. 242 din 22

noiembrie 2006 a A.N.A.F. – Direcția de Soluționare a Contestațiilor, în ceea

ce privește punctul 4 al acesteia, prin care s-a respins contestația societății

comerciale și s-a menținut obligația de a plăti suma de 6.717.617 lei,

reprezentând impozit suplimentar pe profit (4.312.276 lei) și accesorii,

dobânzi (1.242.347 lei) și penalități de întârziere (369.135 lei).

Organele fiscale au reținut că cheltuielile

pe care le-a făcut SC R.M. SRL pentru 5 contracte încheiate cu diverși

prestatori/furnizori, înregistrate în contabilitatea societății, nu îndeplinesc

condițiile legale pentru a fi considerate deductibile, dar instanța de fond,

pentru motivele expuse la pct. I.2 din decizie a adoptat un punct de vedere

contrar, admițând acțiunea reclamantei.

Această soluție este legală.

Prealabil analizei detaliate a

fiecărui contract, prin prisma criticilor formulate de recurente, Înalta Curte

consideră necesar a clarifica aspectul legat de comunicarea documentației de

către contribuabil, întrucât se contestă faptul înregistrării acesteia la recurenta

D.G.F.P. Giurgiu sub nr. 31710 din 16 decembrie 2005.

După cum a reținut și prima

instanță, împrejurarea că înscrisurile au fost depuse sub numărul de înregistrare

indicat este confirmată de un fapt ulterior, și anume de procesul verbal de

restituire a acestor înscrisuri după efectuarea inspecției fiscale, din data de

20 ianuarie 2006, care poartă semnătura a doi dintre inspectorii fiscali care

au făcut parte din echipa de control.

În orice caz, în condițiile

contenciosului de plină jurisdicție reglementat de Legea nr. 554/2004 prin art.

18, instanța de judecată este obligată să examineze legalitatea unui act

administrativ și prin prisma înscrisurilor doveditoare prezentate pentru prima

dată în etapa judiciară, dar, cum s-a arătat, nu acesta este cazul în speță.

1.1. Referitor la contractul nr. 41

din 30 septembrie 2003

Acest contract a fost încheiat între

R.M.L. în calitate de prestator și intimată în calitate de beneficiar, pentru suma

de 3.818.500 lei, a avut ca obiect prestarea unor servicii de publicitate în

ziare de specialitate din Cehia, Germania, Bulgaria, precum și promovarea beneficiarului

în grupuri de societăți interesate de obiectul de activitate al acestuia,

institute de cercetare, centre de afaceri de specialitate, târguri și expoziții

de profil.

Pentru operațiunile fiscale aferente

anului 2003 erau incidente prevederile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr.

414/2002 privind impozitul pe profit:

„Potrivit

prezentei legi, cheltuielile nedeductibile

sunt: (...) s) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, prestări

de servicii sau asistență, în situația în care nu sunt încheiate contracte în

formă scrisă și pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru

activitatea autorizată".

De asemenea, pct. 9.14. din

H.G. nr. 859/2002 (Instrucțiunile

privind metodologia de calcul a impozitului de profit) stabilea că:

„Nu intră sub incidența art. 9 alin.

(7) lit. s) din lege serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice

și juridice, care se referă la întreținerea și repararea activelor, servicii poștale,

de comunicații și de multiplicare. În baza acestor prevederi este necesar ca serviciile

să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să

cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor

prestate, precum și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a

contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe

întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului

contractului.

Verificarea

prestației se realizează prin

analiza documentelor justificative care atestă efectuarea serviciilor -

situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de

fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare."

În privința acestui contract

recurentele contestă depunerea unor documente justificative cât și existența unui

certificat de rezidență fiscală pentru prestatorul extern.

Contrar susținerilor acestora,

Înalta Curte observă că activitatea efectiv prestată de partenerul extern este

justificată prin depunerea în traducere autorizată a raportului de activitate

care prezintă detaliat calendarul activităților de publicitate și promovare a

beneficiarului, pe întreaga durată de execuție a contractului.

De asemenea, s-a demonstrat că prestatorul

a asigurat intimatei apariții publicitare și în spațiile cu această destinație din

publicații din Germania (Wichtige, Informationsseite) și Bulgaria (Ypto,

menționat de recurente) cu consecința concretă a semnării unui contract cu

societatea germană M.B. GmbH & Co pentru constituirea unei societăți mixte M.B.

R.M.S. JV în vederea „efectuării lucrărilor de reabilitare a DN 21 Drajna

Călărași”.

Cât privește certificatul de

rezidență fiscală pe anul 2003 pentru prestatorul extern R.M.S. Ltd, acesta a

fost depus la dosarul cauzei în traducere autorizată, este emis de autoritățile

cipriote, fiind aferent dosarului nr. 12140978/2003.

1.2. Referitor la contractul nr. 42

din 25 iulie 2003

Acest contract s-a încheiat între J.Y.P.

Ltd, în calitate de prestator și intimată în calitate de beneficiar, pentru

suma de 999.210 lei și a avut ca obiect prestarea unor servicii de consultanță,

management și contabilitate, constând în cercetarea legislațiilor,

procedurilor, cerințelor legale în materie, etc.

Intimata a prezentat și pentru acest

contract certificatul de rezidență fiscală pentru J.Z.P. Cipru, eliberat de autoritățile

fiscale cipriote în dosarul nr. 12901795/2003.

Explicația dată în legătură cu

semnarea contractului de către punctul de lucru al prestatorului din Londra J.Z.P.

Londra pe seama entității juridice din Cipru (J.Y.P. Ltd) este pertinentă,

fiind susținută chiar de cuprinsul contractului părților. Astfel, din prevederile

clauzei „Obligații”, § 1 din contract, rezultă că activitățile vor fi prestate

de managementul și personalul J.Z.P. Cipru iar în prevederile clauzei „Plata”,

(inclusiv plata consultanților externi, independenți de prestator) se va face

în contul prestatorului J.Z.P. Cipru de la Banca Cipru, având coordonatele în Limasol, Cipru.

Contrar recurentelor care susțin că

actele depuse în justificarea cheltuielilor rezultate din acest contract sunt insuficiente,

Înalta Curte reține că documentația prezentată de intimată este conformă cu dispozițiile

legale citate anterior, aplicabilă operațiunilor fiscale aferente anului 2003.

Intimata a depus raportul de

activitate al prestatorului în traducere autorizată, corespondența electronică

și parte din lucrările de specialitate transmise beneficiarului în temeiul contractului.

Cât privește considerentele

recurentelor în legătură cu calitatea, conținutul ori complexitatea serviciilor

prestate, acestea exced reglementărilor fiscale. În acest context, este justă

apărarea intimatei din întâmpinare în sensul că, în această materie, ceea ce

interesează este prestarea efectivă a serviciului.

În plus, comunicarea unor lucrări de

specialitate „nepersonalizate” întocmite de terțe persoane a fost acceptată de

părți la momentul încheierii contractului și este lămurită în raportul de activitate

(ultimul criteriu), menționându-se explicit că activitatea de consultanță privește

și „consultanța din partea unor specialiști independenți din domeniu”.

1.3. Referitor la contractul nr. 16

din 15 decembrie 2003

Acest contract a fost încheiat între

R.M.S. Ltd, în calitate de prestator și intimată, în calitate de beneficiar,

pentru suma de 4.228.224 lei și a avut ca obiect prestarea unor servicii de

publicitate constând în cumpărarea de spațiu publicitar în publicații din SUA,

Canada, Algeria, Egipt, Maroc, etc. Ulterior, prin actul adițional nr. 1 din 15

ianuarie 2004 obiectul contractului s-a modificat substanțial, cuprinzând organizarea

de simpozioane, conferințe, întâlniri în vederea promovării intimatei pe piața

internațională, cu precădere în privința metodei inovatoare a beneficiarului de

reciclare și pavare la rece a căilor de comunicații terestre.

Pentru operațiunile fiscale aferente

anului 2004 devin incidente dispozițiile:

Art. 21 alin. (2) lit. d) și i) C.

fisc.:

„Sunt cheltuieli efectuate în scopul

realizării de venituri și: (...)

d) cheltuielile de reclamă și

publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau

serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii

materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în

categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în

cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și

demonstrații la punctele de vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate

cu scopul stimulării vânzărilor;(...)

i) cheltuielile pentru marketing,

studiul pieței, promovarea pe piețele existente sau noi, participarea la târguri

și expoziții, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii".

Art. 21. alin. (4) lit. m) C. fisc.:

„Următoarele cheltuieli nu sunt

deductibile: (...)

m) cheltuielile cu serviciile de

management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care

contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul

activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte".

Pct. 48 din H.G. nr. 44/2004

(Normele metodologice la Codul Fiscal):

„Pentru a deduce cheltuielile cu

serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii

trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv

prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în

baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective

a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de

recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte

materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să

dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților

desfășurate."

Pentru a stabili dacă intimata are

dreptul la deducerea cheltuielilor efectuate cu acest contract, trebuie lămurit

în prealabil dacă era obligatorie participarea sa la evenimentele de promovare organizate

de prestator, condiție pe care recurentele o consideră sine qua non.

Înalta Curte reține, la fel ca și

judecătorul fondului, că din nicio dispoziție a contractului părților nu

rezultă o atare condiționare, prezentarea intimatei, a profilului său de

activitate și a metodei sale inovatoare, oferite spre vânzare potențialilor clienți

externi, fiind suficiente pentru îndeplinirea contractului.

Din raportul de activitate aferent

contractului și din celelalte înscrisuri (broșuri ale evenimentelor) depuse

rezultă că prestatorul a organizat și desfășurat prezentări ale activității

beneficiarului în mai multe țări, în SUA și Canada (martie 2004), în Maroc,

Egipt și Algeria (iunie 2004).

De asemenea, din corespondența

electronică atașată, rezultă interesul mediilor de afaceri străine pentru

metoda inovatoare promovată și, implicit, realitatea prestării serviciilor contractate.

În fine, deși nu era necesar

potrivit reglementărilor fiscale anterior citate, intimata a justificat activitatea

prestatorului extern și prin depunerea unui contract (nr. 249/6 februarie 2004)

încheiat cu A.M.B., având ca obiect realizarea lucrării „Extindere la șase

benzi a DN 1 între Podul Otopeni și Aeroportul Otopeni”.

1.4. Referitor la contractul nr. 9

din 10 august 2004

Acest contract s-a încheiat între R.M.L.

în calitate de prestator și intimata în calitate de beneficiar, pentru suma de 3.702.780

lei, având ca obiect furnizarea de servicii de consultanță (asistență tehnică)

pentru pregătirea documentației necesare licitației privind „Reparația capitală

a suprafețelor de mișcare, pentru Aeroportul Internațional București-Băneasa”.

Împrejurarea că acest contract, cât

și contractul nr. 11 din 1 septembrie 2004 au avut același scop, și anume acordarea

de asistență pentru pregătirea documentației sus-arătate, nu înseamnă că

obiectul celor două contracte se suprapune, întrucât, în timp ce primul

contract examinat privește asistența tehnică, cel de-al doilea vizează asistența

financiară.

Această concluzie se degajă nu numai

din denumirea, obiectul și rapoartele de activitate depuse în traducere

autorizată în privința ambelor contracte, dar și din conținutul efectiv al

serviciilor prestate, care este substanțial diferit.

Faptul că documentația prezentată în

vederea participării la licitație a fost întocmită sub antetul intimatei nu

poate conduce la concluzia că asistența tehnică nu a fost efectiv prestată,

câtă vreme ofertantul într-o procedură de achiziții publice trebuie să formuleze

oferta în nume propriu, deci sub propriile coordonate, iar din documentul justificativ

potrivit legii, rezultă activitatea desfășurată de prestatorul extern.

1.5. Referitor la contractul nr. 11

din 1 septembrie 2004

Acest contract s-a încheiat între R.M.L.

în calitate de prestator și intimată în calitate de beneficiar, pentru suma de

4.500.390 lei și a avut ca obiect prestarea de servicii de consultanță

(asistență financiară) în scopul pregătirii documentației necesare participării

la licitația pentru „Reparația capitală a suprafețelor de mișcare, Aeroportul Internațional

București Băneasa”.

Aferent acestui contrat, prestatorul

extern a intermediat și obținut semnarea unui acord financiar între beneficiar

și finanțatorul R.F.B., la data de 7 octombrie 2004, facilitatea de credit acordându-se

pentru „cumpărarea biletelor la ordin emise de Aeroportul Internațional București

– Băneasa”.

Ca urmare, se constată că

activitatea prestată este ulterioară semnării contractului – 1 septembrie 2004,

contrar susținerilor recurentelor.

Faptul că documentele justificative

prezentate pentru demonstrarea prestării efective a activității de către prestatorul

extern, în privința acestor ultime două contracte se suprapun în mare măsură,

se explică prin aceea că ambele au urmărit aceeași finalitate, și anume câștigarea

licitației respective, ceea ce s-a și întâmplat, încheindu-se contractul nr.

3786 din 28 decembrie 2004 cu autoritatea contractantă.

Concluzionând, Înalta Curte reține

că probele administrate în cauză, înscrisuri și expertiza contabilă efectuată

de expertul D.M., îndreptățesc păstrarea soluției Curții de apel care atestă

legalitatea deducerii cheltuielilor efectuate cu cele cinci contracte

examinate, cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri.

Pretențiile recurentelor ca în

dovedirea caracterului real, efectiv al prestațiilor să se prezinte și alte înscrisuri,

în afara celor menționate în actele normative citate, adică „situații de

lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate,

de piață sau orice alte materiale corespunzătoare” sunt excesive, în contextul

în care specificul activității comerciale presupune de multe ori negocieri și

înțelegeri nescrise, chiar confidențiale, în vederea atingerii unui scop final,

obținerea de profit.

Or, în speță, cum s-a arătat,

realizarea acestui scop confirmă faptul că serviciile care au făcut obiectul

celor cinci contracte au fost efectiv prestate.

În fine, în susținerea recursurilor declarate,

recurentele au invocat jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție în

materie, prezentând cu acest titlu un număr de hotărâri judecătorești,

respectiv deciziile Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios

administrativ și fiscal, nr. 841 din 27 februarie 2004, nr. 1949 din 24 martie

2005, nr. 2206 din 4 iunie 2005, nr. 238 din 25 ianuarie 2006 și nr. 1080 din 20

februarie 2007.

Soluția adoptată în prezenta cauză

nu intră în contradicție cu niciuna dintre hotărârile judecătorești invocate,

întrucât situația de fapt este diferită.

Astfel, în Decizia Înaltei Curți de

Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, nr. 1949/2005,

s-a reținut că reclamanta a depus în probațiune „numai contractele de prestări

servicii, …, nu și dovezile referitoare la executarea lor, deoarece prestarea efectivă

și achiziționarea efectivă a serviciilor de consultanță puteau și trebuiau

probate cu documente justificative distincte”. În decizia Înaltei Curți de

Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, nr. 2206/2005

s-a arătat că „nu rezultă cu certitudine în ce au constat serviciile prestate,

când s-au efectuat, etc.” așa încât instanța de recurs a dispus casarea

sentinței cu trimiterea spre rejudecare pentru ca instanța de fond să dispună

„efectuarea unei expertize contabile lămuritoare”.

De asemenea, în Decizia Înaltei

Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, nr.

238/2006 s-a constatat că din contractul de prestări servicii „lipsesc elemente

imperativ prevăzute de lege, art. 4 alin. (6) lit. r) din, O.G. nr. 70/1994”

și, în plus, „în locul rapoartelor justificative … au fost încheiate simple procese

verbale de recepție”.

În Decizia nr. 841/2004 s-a punctat

faptul că „în raportul de expertiză se reține că reclamanta nu deține înscrisuri

privind natura cheltuielilor legate de managementul asigurat societății de

către compania britanică, termene de execuție …”

Nu în ultimul rând, aspectele punctate

de recurente din Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția

contencios administrativ și fiscal, nr. 1080/2007, referitoare la corespondența

purtată cu operatorii de telefonie mobilă și lucrările listate de pe internet,

care nu pot fi considerate documente justificative, au fost rupte din contextul

mai amplu al considerentelor, care indicau faptul că „deși exista un contract

de consultanță, acesta nu cuprinde termene de execuție și tarifele practicate”.

instanței de recurs

Pentru toate considerentele expuse

la pct. II.1 din decizie, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art.

20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, se vor respinge recursurile declarate de D.G.F.P.

Giurgiu și A.N.A.F., ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de A.N.A.F. și D.G.F.P.

Giurgiu împotriva sentinței nr. 1107 din 17 martie 2009 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 mai 2010.