ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6185/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6185/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta

SC W.R. SRL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de

Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj anularea în

parte a Deciziei nr. 233 din 27 august 2010 emise de către Agenția Națională de

Administrare Fiscală în ceea ce privește pct. 2, 3 și 4 din dispozitivul

acesteia; obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală la

soluționarea pe fond a contestației reclamantei cu privire la suma de 20.800

RON reprezentând impozit pe profit aferent anului 2005 precum și anularea în

parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite

de inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emise de către Direcția

Generală a Finanțelor Publice Cluj cu privire la creanțele fiscale stabilite

suplimentar în sarcina reclamantei, în cuantum total de 691.592 RON,

reprezentând:

- 375.763 RON -

impozit pe profit;

-111.846 RON - taxă

pe valoarea adăugată;

- 203.983 RON -

accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat, în esență, că în ceea ce privește impozitul pe

profit în cuantum de 20.800 RON aferent anului 2005, prin Decizia de impunere

nr. 524 din 22 aprilie 2010, inspecția fiscală a considerat nedeductibile

cheltuieli în cuantum de 130.000 RON reprezentând contravaloarea serviciilor

prestate de către SC W.C. SRL, însă acesta era obligat să solicite prezentarea

motivelor de fapt și de drept pe care a înțeles să le formuleze și doar în

situația în care nu ar fi dat curs acestei solicitări putea proceda la

respingerea contestației ca nemotivată (pct. 2.5 din Instrucțiunile aprobate

prin OPANAF nr. 519/2005), astfel că soluția de respingere ca nemotivată a

contestației apare ca fiind nelegală.

Cu privire la soluția

de respingere ca neîntemeiată a contestației cu privire la suma de 256.215 RON

reprezentând impozit pe profit aferent anului 2004, reclamanta arată că deși a

contestat suma de 375.763 RON, organul de soluționare s-a pronunțat doar cu

privire la suma de 256.215 RON. În aceste condiții, cu privire la diferența de

119.548 RON reclamanta s-a găsit în prezența unei nesoluționări a cererii în

termenul legal.

Arată că organul de

inspecție fiscală a considerat nedeductibile sumele achitate către SC W.C. SRL

și datorită faptului că în contractul încheiat cu această societate nu este

precizat prețul serviciilor. A precizat că în prezent legea fiscală nici nu mai

impune cerința contractului în accepțiune clasică, serviciile putând fi

prestate "în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege",

deci inclusiv în baza unei facturi - contract în formă simplificată.

Referitor la soluția

de respingere ca neîntemeiată a contestației cu privire la sumele de 15.950 RON

reprezentând TVA și 25.893 RON reprezentând accesorii aferente TVA, reclamanta

a susținut că organul de inspecție fiscală nu a prezentat în concret fiecare

astfel de factură, cu mențiunea lipsurilor sale și nici măcar nu a precizat

numărul acestor facturi astfel încât a fost pusă în imposibilitate de a

contesta titlul de creanță sub aceste aspecte în deplină cunoștință de cauză.

Este adevărat că în anexa nr. 39 la Raportul de inspecție fiscală nr. 14.569

din 19 aprilie 2010 sunt detaliate o serie de facturi cu mențiunea că acestea

ar fi facturile neconforme dar această anexă nu face parte integrantă din actul

administrativ-fiscal susceptibil de a fi supus cenzurii organului de soluționare

a contestației și instanței de contencios fiscal (decizia de impunere) ci

dintr-un act preparator care nu poate fi contestat separat.

Cu privire la soluția

de respingere ca neîntemeiată și nemotivată a contestației cu privire la suma

de 273.986 RON reprezentând TVA și accesorii aferente, reclamanta a susținut că

raportat la dispozițiile pct. 12.1 din Instrucțiunile aprobate prin OPANAF nr.

519/2005, o contestație nu poate fi respinsă în același timp și ca neîntemeiată

și ca nemotivată.

În fine susține că

nici art. 145 C. fisc. și nici Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr.

44/2004 nu reglementează modul în care contribuabilul trebuie să facă dovada

faptului că serviciul i-a fost într-adevăr prestat.

Prin întâmpinarea

formulată, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj a

solicitat respingerea acțiunii promovată de reclamanta SC W.R. SRL ca

neîntemeiată.

Pârâta Agenția

Națională de Administrare Fiscală, prin întâmpinarea formulată a solicitat

respingerea acțiunii ca nefondată.

Curtea de apel Cluj,

secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 106

pronunțată în data de 16 februarie 2011 a admis acțiunea formulată de

reclamanta SC W.R. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Județului Cluj și Agenția Națională de Administrare

Fiscală, a anulat,în parte, Decizia nr. 233 din 27 august 2010 emisă de Agenția

Națională de Administrare Fiscală, în ceea ce privește pct. 2, 3, 4 din

dispozitiv și a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală să

soluționeze pe fond contestația reclamantei cu privire la suma de 20.800 RON,

impozit pe profit aferent anului 2005.

Totodată, a anulat în

parte Decizia de impunere privind obligațiile Fiscale suplimentare stabilite de

inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emisă de Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Județului Cluj, cu privire la creanțele fiscale stabilite

suplimentar, în cuantum de 691.592 RON.

Pentru a se pronunța

astfel, instanța a constat,în esență, următoarele:

- prin Raportul de

inspecție fiscală întocmit la 19 aprilie 2010 de către inspectorii D.G.F.P.

CLUJ s-au evidențiat, în sarcina reclamantei SC W.R. SRL, obligații stabilite

suplimentar în valoare de 3.629.575 RON, din care: 597.906 RON, impozit pe

profit, 1.034.407 RON majorări/dobânzi impozit pe profit, 31.399 RON,

penalități aferente impozitului pe profit, 511.905 RON, TVA, 816.462 RON

majorări/dobânzi TVA, 13.008 RON penalități aferente, 224.023 RON impozit pe

veniturile obținute din România de nerezidenți, 388.023 RON dobânzi și 12.259

RON penalități;

- prin Decizia

privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 524

din 22 aprilie 2010 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției

Generale a Finanțelor Publice a județului Cluj, au fost stabilite obligații

fiscale în sarcina societății ca urmare a constatărilor cuprinse în Raportul de

inspecție fiscală nr. 14569 din 19 aprilie 2010.

În ceea ce privește

impozitul pe profit.

Organele de inspecție

fiscală au constatat că în anul 2004 societatea a închiriat un depozit de la SC

T. SRL, situat în Brașov, la care SC W.R. SRL a efectuat cheltuieli de

amenajare a spațiului.

S-a constatat că

societatea a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului

impozabil o serie de cheltuieli cu prestările de servicii astfel:

- în baza facturii

nr. 1 din 30 iunie 2004, cheltuieli deductibile la calculul profitului

impozabil în sumă de 40.727 RON, servicii de consultanță;

- în baza

contractului de servicii de management din 2 ianuarie 2001, încheiat cu SC

W.S.M.Cehia, cheltuieli în sumă de 478.191 RON;

- în baza

contractului de prestări servicii nr. 1 din 15 iulie 2003, încheiat cu SC W.C.

SRL, cheltuieli în sumă de 374.717 RON;

- în baza

contractului de servicii de management din 1 septembrie 2005, încheiat cu SC

W.S.M. Ungaria, cheltuieli în sumă de 110.476 RON.

Organele de inspecție

fiscală au constatat că în anul 2005 societatea a înregistrat cheltuieli în

sumă de 73.946 RON reprezentând valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe

vândute care nu au fost valorificate prin unitățile specializate sau prin

licitație organizată potrivit legii.

Referitor la taxa pe

valoarea adăugată

Organele de inspecție

fiscală au constatat că, în perioada ianuarie 2004 - decembrie 2008, societatea

a dedus TVA în sumă de 15.950 RON din facturi fiscale care nu cuprind toate

informațiile prevăzute de art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind C.

fisc..

De asemenea, a fost

dedusă TVA aferentă achizițiilor de băuturi alcoolice destinate acțiunilor de

protocol.

Pentru neachitarea la

termen au fost calculate majorări de întârziere în sumă de 25.086 RON și

penalități de 307 RON.

A mai reținut prima

instanță că organele fiscale au constat că în perioada ianuarie - decembrie

2004 și iunie 2005, societatea a dedus TVA în sumă de 95.896 RON aferentă

serviciilor prestate de SC W.C. SRL fiind calculate majorări de întârziere de

171.613 RON și penalități de întârziere de 6.477 RON. Conform celor constatate,

organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA în sumă

de 400.059 RON pe perioada ianuarie 2004 - decembrie 2007, fiind calculate

majorări în sumă de 619.763 RON și penalități de 5.724 RON.

În privința impozitul

pe venitul nerezidenților

Instanța a constat că

organele de inspecție fiscală au constatat că în anul 2004 societatea a

încheiat contractul de consultanță din 14 ianuarie 2004 cu C-Ghips S. Polonia

și contractul de consultanță din 1 mai 2004 cu C-Ghips S. Polonia în baza

cărora a achitat suma de 160.000 RON pentru care avea obligația calculării,

reținerii și virării la buget a impozitului pe veniturile obținute de

persoanele nerezidente din România, conform art. 116 alin. (2) lit. c) din

Legea nr. 571/2003.

S-a mai constatat că

în anul 2005, societatea a încheiat contractul de servicii de management din 1

septembrie 2005 cu WSM C. KFT Ungaria în baza căruia a achitat suma de 75.900

RON pentru care avea obligația calculării, reținerii și virării la buget a

impozitului pe veniturile obținute de persoanele nerezidente din România,

conform art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, în

perioada 2004 - 2005, societatea a încheiat contractul de servicii de

management din 2 ianuarie 2001 cu SC W.S.M. Cehia în baza căruia a achitat suma

de 775.419 RON pentru care avea obligația calculării, reținerii și virării la

buget a impozitului pe veniturile obținute de persoanele nerezidente din

România, conform art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003.

Prin Decizia nr. 233

din 27 august 2010 privind soluționarea contestației formulată de SC W.R. SRL,

A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a decis:

Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de

inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emisă de organele de inspecție

fiscală din cadrul DGFP CLUJ pentru suma de 3.033.672 RON reprezentând:

- 317.832 RON,

impozit pe profit;

- 1.065.806 RON,

accesorii aferente impozitului pe profit;

- 400.059 RON, TVA

suplimentar;

- 625.487 RON,

accesorii aferente TVA;

- 224.023 RON,

impozit pe venitul persoanelor nerezidente;

- 400.465 RON,

accesorii aferente impozitului de venitul persoanelor juridice nerezidente,

urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare pe

aceeași perioadă și același tip de taxă, ținând cont de prevederile legale

aplicabile în speță.

contestației formulate de SC W.R. SRL, ca neîntemeiată pentru suma de 298.058

RON reprezentând:

- 256.215 RON,

impozit pe profit;

- 15.950 RON TVA;

- 25.893 RON majorări,

penalități aferente TVA.

contestației formulată de SC W.R. SRL ca nemotivată pentru suma de 20.800 RON,

impozit pe profit.

contestației formulată de SC W.R. SRL ca neîntemeiată și nemotivată pentru suma

de 273.986 RON, TVA și majorări/ penalități aferente TVA.

Instanța a apreciat,

în ceea ce privește soluția de respingere, ca nemotivată, a contestației

reclamantei, pentru suma de 20.800 RON, impozit pe profit,că în cauză sunt

incidente dispozițiile art. 6, 7 din O.G. nr. 92/2003, precum și

aplicabilitatea dispozițiilor pct. 2.5 din Instrucțiunile aprobate prin OPANAF

nr. 519/2005.

A mai constat că suma

de 555.481 RON (total aferent anului 2005) este formată din sumele de 315.005

RON (contractul cu W.S.M.), 110.476 RON (contractul cu W.S.M.C.) și 130.000 RON

(contractul cu SC W.C. SRL).

Reținea instanța că

organul de soluționare s-a prevalat de o eroare materială și a emis o soluție

de respingere ca nemotivat pentru un capăt de cerere dar a soluționat pe fond

contestația pentru un alt capăt de cerere afectat de aceeași eroare astfel că

singurul remediu fiind acela al solicitării de lămuriri, în măsura în care sunt

necesare și al analizării contestației pe fond.

Cu privire la soluția

de respingere ca neîntemeiată și nemotivată a contestației cu privire la suma

de 273.986 RON reprezentând TVA și accesorii aferente, raportat la dispozițiile

pct. 12.1 din Instrucțiunile aprobate prin OPANAF nr. 519/2005, o contestație

nu poate fi respinsă în același timp și ca neîntemeiată și ca nemotivată.

Organul de

soluționare a contestației era obligat să îi solicite celui verificat

prezentarea motivelor de fapt și de drept pe care înțelege să le formuleze și

doar în situația în care nu ar fi dat curs acestei solicitări putea proceda la

respingerea contestației ca nemotivată (pct. 2.5 din Instrucțiunile aprobate

prin OPANAF nr. 519/2005).

Prin urmare,

prezentarea de "orice alte materiale corespunzătoare" este de natură

a dovedi faptul că respectivele servicii au fost prestate efectiv.

În ceea ce privește

dovedirea necesității efectuării respectivelor cheltuieli, nu există nicio

normă legală care să impună contribuabilului o anumită probă în legătură cu

acest aspect. Ori, atâta vreme cât urmare a prestării respectivelor servicii

reclamanta a realizat profit, nu se poate nega necesitatea serviciilor.

Arată, instanța că

neprecizarea, în contractul încheiat cu SC W.C. SRL a prețului serviciilor lor

nu poate conduce la concluzia că sumele achitate în favoarea acesteia

reprezintă cheltuieli nedeductibile deoarece, prin acceptarea și înregistrarea

în contabilitate a facturii, această lipsă a prețului este acoperită.

În ceea ce privește

lipsa unor mențiuni din facturi, instanța a constat că inspecția fiscală a

reținut că în perioada ianuarie 2004 - decembrie 2008 reclamanta a dedus TVA în

cuantum de 15.950 RON pe baza unor facturi care nu cuprind toate informațiile

prevăzute de art. 155, alin. (8) C. fisc. precum și că a dedus TVA aferentă

unor achiziții de băuturi alcoolice, încălcând astfel dispozițiile art. 145,

alin. (7), lit. b) C. fisc.

În speță, arată

instanța sunt incidente prevederile art. 160 alin. (1) lit. b) din Legea nr.

571/2003, astfel că reclamanta, în calitate de beneficiar, nu putea,

într-adevăr, să procedeze la "completarea facturilor fiscale", însă

era îndreptățită să solicite furnizorului remedierea deficiențelor, înlăturând

astfel minusurile din evidențele sale contabile.

Este real faptul că,

prin Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 a ÎCCJ, dată în interesul legii, s-a

stabilit că TVA nu se poate deduce dacă documentele justificative, nu cuprind

toate mențiunile prevăzute de lege.

Concluzionează

instanța, arătând că dreptul contribuabilului de a "remedia"

neregularitățile, potrivit art. 159 C. fisc. nu poate fi contestat.

2.1. Împotriva

acestei soluții a formulat recurs D.G.F.P. Cluj care a invocat motivele

prevăzute la art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ. susținând, în esență,

următoarele critici:

- în mod greșit a

obligat instanța de fond organul fiscal să soluționeze pe fond contestația

fiscală formulată de societatea comercială reclamantă în ceea ce privește suma

de 20.800 RON reprezentând impozit pe profit aferent anului 2005, din moment ce

contestația a fost soluționată în conformitate cu dispozițiile art. 206 alin.

(1) lit. a) și d) C. proc. fisc.;

- cu privire la

impozitul pe profit în sumă de 256.216 RON aferent cheltuielilor de consultanță

și de studiu a pieței de distribuire a materialelor de construcții, instanța de

fond a ignorat că, în cauză, nu au fost respectate dispozițiile art. 21 alin.

(4) lit. m) din C. fisc., precum și ale pct. 48 din Normele metodologice

aprobate prin H.G. nr. 44/2004;

- în ceea ce privește

suma de 15.950 RON TVA, instanța de fond a reținut fără temei că societatea

comercială reclamantă ar fi fost privată de dreptul de a corecta facturile în

timpul controlului, din moment ce aceasta nu avea calitatea de furnizor, ci de

beneficiar, astfel încât dispozițiile art. 155 și art. 159 din C. fisc. nu erau

aplicabile;

- referitor la suma

de 273.986 RON reprezentând TVA și accesoriile aferente, instanța de fond nu a

avut în vedere că reclamanta nu a prezentat documente care să probeze prestarea

acestora și nici să justifice necesitatea acestora în scopul operațiunilor

taxabile.

În concluzie, D.G.F.P.

Cluj a solicitat admiterea recursului, cu consecința respingerii acțiunii

formulate de societatea comercială reclamantă ca neîntemeiată.

2.2. Împotriva

aceleiași soluții a formulat recurs și A.N.A.F. care a invocat motivul prevăzut

la art. 304 pct. 9, cu raportare la art. 304

1

C. proc. civ.,

susținând, în esență, următoarele critici:

- în ceea ce privește

obligarea Agenției să soluționeze pe fond contestația fiscală pentru suma de

20.800 RON, instanța de fond nu a avut în vedere că procedura de soluționare

este reglementată la Titlul IX C. proc. fisc., așa cum a fost detaliată în

Ordinul nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea

Titlului IX C. proc. fisc., ceea ce interzice organului fiscal competent să se

substituie contestatorului în ceea ce privește prezentarea motivelor de fapt și

de drept pe care acesta își întemeiază contestația fiscală;

- referitor la suma

de 273.986 RON reprezentând TVA și accesorii, privind Contractul de prestări

servicii nr. 1 din 15 iulie 2003 încheiat cu SC "W.C." SRL, în

calitate de prestator, instanța de fond a trecut peste faptul că societatea

comercială reclamantă, beneficiară în acel contract, nu a prezentat documente

cu care să dovedească și să justifice prestarea efectivă a serviciilor și

utilizarea acestora în scopul operațiunilor taxabile, pentru a putea beneficia

de deducere;

- referitor la

anularea pct. 2 din Decizia nr. 233/2010 privind suma de 298.058 RON (256.215

RON impozit pe profit și 15.950 RON TVA, plus 25.893 RON accesorii), instanța de

fond a ignorat că suma de 1.024.863 RON nu reprezintă cheltuieli deductibile,

în condițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. și pct. 48 din Normele

metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004.

În concluzie, Agenția

recurentă a solicitat admiterea recursului, desființarea soluției pronunțate și

respingerea acțiunii, actele administrativ fiscale fiind legale și temeinice.

2.3. Societatea

comercială reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea

celor două recursuri, susținând, în esență, că soluția recurată este legală și

temeinică, instanța de fond anulând în mod corect pct. 2, pct. 3 și pct. 4 din

Decizia nr. 233/2010 emisă de ANAF, care, în privința sumei de 20.800 RON, a

fost obligată în mod legal să procedeze la soluționarea pe fond a contestației

fiscale.

de recurs

Având în vedere că

cele două recursuri sunt întemeiate și argumentate în raport cu motivul de

recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc. civ. (chiar dacă în recursul

formulat de D.G.F.P. Cluj se face trimitere și la dispozițiile art. 304 pct.

8), criticile formulate au fost analizate împreună, instanța de recurs

constatând că recursurile sunt întemeiate, potrivit considerentelor prezentate

în continuare.

Așa după cum s-a

arătat deja, cu alte cuvinte, la pct. 1 al considerentelor prezentei decizii,

prin Decizia nr. 233 din 27 august 2010 emisă de organul competent din cadrul

ANAF s-a decis:

Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de

inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emisă de organele de inspecție

fiscală din cadrul Direcției generale a finanțelor publice a județului Cluj

pentru suma de 3.033.672 RON, reprezentând:

- 317.832 RON,

impozit pe profit;

- 1.065.806 RON,

accesorii aferente impozitului pe profit;

- 400.059 RON, taxa

pe valoarea adăugată stabilită suplimentar;

- 625.487 RON,

accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată;

- 224.023 RON,

impozit pe venitul persoanelor juridice nerezidente;

- 400.465 RON,

accesorii aferente impozitului pe venitul persoanelor juridice nerezidente,

urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare pe

aceeași perioadă și același tip de taxă ținând cont de prevederile legale

aplicabile în speță, precum și de cele precizate prin prezenta decizie.

contestației formulată de SC "W.R." SRL ca neîntemeiată pentru suma

de 298.058 RON, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere privind

obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 524 din 22

aprilie 2010 reprezentând:

- 256.215 RON,

impozit de profit;

- 15.950 RON, taxă pe

valoarea adăugată;

- 25.893 RON,

majorări/ penalități de întârziere aferente TVA.

contestației formulată de SC "W.R." SRL ca nemotivată pentru suma de

20.800 RON, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere privind obligațiile

fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie

2010, reprezentând impozit pe profit.

contestației formulată de SC "W.R." SRL ca neîntemeiată și nemotivată

pentru suma de 273.986 RON, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere

privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 524

din 22 aprilie 2010 reprezentând:

- 95.896 RON, taxă pe

valoarea adăugată și

- 178.090 RON,

majorări/ penalități de întârziere aferente TVA.

Instanța de fond,

admițând acțiunea formulată de societatea comercială reclamantă, a anulat în

parte Decizia nr. 233/2010, anulând pct. 2, pct. 3 și pct. 4 ale acesteia și,

în mod corespunzător Decizia de impunere nr. 524/2010 în ceea ce privește

sumele de 298.058 RON și, respectiv, de 273.986 RON, reținând că reclamanta nu

datorează aceste sume bugetului de stat, precum și în ceea ce privește suma de

20.800 RON, în privința căreia a ANAF a fost obligată să soluționeze pe fond

contestația fiscală formulată de societatea comercială.

Păstrând ordinea

folosită de instanța de fond în argumentarea soluției adoptate, instanța de

recurs reține următoarele:

privește dispoziția ca organul fiscal competent să soluționeze pe fond

contestația fiscală privind suma de 21.800 RON

Într-adevăr, prin

Decizia nr. 233/2010, pct. 3, organul fiscal a respins contestația formulată de

societatea comercială pentru suma de 20.800 RON reprezentând impozit pe profit,

ca fiind nemotivată, din moment ce în Decizia de impunere nr. 524/2010 s-a

reținut impozit pe profit suplimentar pentru anul 2008 în sumă de 594.847 RON,

prin contestația formulată, societatea comercială contestatoare a contestat în

mod argumentat doar suma de 574.047 RON.

Or, potrivit art. 206

alin. (1) lit. a) și d) C. proc. fisc., contestația fiscală trebuie să cuprindă

motivele de fapt și de drept precum și dovezile pe care se întemeiază, iar

potrivit dispozițiilor pct. 12.1 lit. a) din Instrucțiunile pentru aplicarea

Titlului IX C. proc. fisc., aprobate prin Ordinul nr. 519/2005, contestația

fiscală poate fi respinsă ca nemotivată atunci când contestatorul nu prezintă

argumente de fapt și de drept în susținerea contestației.

De altfel, chiar și

instanța de fond reține că, în contestația formulată, societatea comercială se

referă doar la suma de 315.005 RON, din totalul de 555.481 RON, sumă

înregistrată de reclamantă ca cheltuieli deductibile pentru anul 2005,

argumentând că din eroare aceasta nu s-a referit și la suma de 130.000 RON,

ceea ce este lipsit de temei, în raport cu dispozițiile legale amintite mai

sus.

de 273.986 RON reprezentând 95.896 RON TVA stabilită suplimentar și 178.090 RON

accesorii aferente acestei taxei, pentru anii 2004 - 2005

Într-adevăr, organele

fiscale au reținut că societatea comercială a dedus TVA din facturile emise de

SC "W.R." SRL pentru servicii constând în studii de piață privind

desfacerea materialelor achiziționate din import și lărgirea gamei de clienți,

pentru care organele fiscale nu au acordat drept de deducere pentru motivul că

societatea comercială reclamantă nu a justificat realitatea prestării acelor

servicii și nici utilizarea lor în scopul operațiunilor taxabile.

Instanța de fond,

argumentând soluția privind pct. 4 din Decizia nr. 233/2010, reține, pe de o

parte, că organul fiscal nu putea respinge contestația în privința acestei sume

și ca neîntemeiată și ca nemotivată, precum și că, pe de altă parte, organele

fiscale au reținut în mod greșit că documentele prezentate de reclamantă nu

aveau aptitudinea de a justifica deducerea TVA.

Așa cum rezultă din

argumentația Deciziei nr. 233/2010 rezultă că suma de 95.896 RON TVA este

aferentă cheltuielilor nedeductibile din perioada 2004 - 2005 la care se referă

și impozitul pe profit stabilit suplimentar, din care, pentru suma de 20.800

RON organul fiscal a reținut că așa cum s-a arătat, contestația este

nemotivată, astfel încât contradicția identificată de instanța de fond este

doar aparentă, contestația privind TVA fiind nemotivată în ceea ce privește TVA

aferentă sumei de 130.000 RON cheltuieli nedeductibile, din contractul încheiat

cu SC "W.C." SRL, aferente anului 2005.

În ceea ce privește

netemeinicia contestației, organele fiscale au reținut în mod corect că societatea

comercială reclamantă nu a anexat facturilor actele care să probeze realitatea

activităților respective (situații privind evoluția stocurilor de materiale, în

sistem teritorial, pe puncte de lucru, pe vechimi, a celor cu mișcare brută,

etc., dar nu le-a anexat nici la contestația formulată.

De asemenea, în

același sens, organele fiscale au reținut că tariful prestațiilor a fost

stabilit în mod nefundamentat, fără ca societatea comercială să anexeze

documentele enumerate în procesele-verbale anexate facturilor fiscale lunare

(flash report lunar, analiza lunară a datornicilor, analiza trimestrială, flash

report 2004, miniflash report, rapoarte cu rezultatele financiare pe 2005,

etc.).

Instanța de fond a

argumentat, în esență, că dispozițiile legale în vigoare nu enumeră și nu

limitează documentele care justifică prestarea efectivă a serviciilor și

necesitatea efectuării acestora, fiind dovedite prin rezultatele profitabile

obținute de societatea comercială, argumente infirmate de dispozițiile legale incidente.

Astfel, în cauză sunt

incidente prevederile art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind

C.fisc., cu modificările și completările ulterioare, iar la pct. 50 alin. (3)

din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii

nr. 571/2003 privind C. fisc.: "(3) pentru exercitarea dreptului de

deducere prevăzut la alin. (1) și (2) trebuie îndeplinite următoarele cerințe:

a) bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept

de deducere; b) persoana impozabilă trebuie să dețină o factură fiscală sau un

alt document legal aprobat, prin care să justifice suma taxei pe valoarea

adăugată aferente bunurilor achiziționate".

Deci, potrivit

acestor dispoziții legale, pentru a-și exercita dreptul de deducere, societatea

comercială este obligată să facă dovada că serviciile au fost prestate efectiv

și au fost folosite în scopul operațiunilor taxabile.

de 298.058 RON (pct. 2 din Decizia nr. 233/2010) formată din 256.215 RON

impozit pe profit și respectiv, 15.950 RON TVA, cu 25.893 RON accesoriilor

aferente acestei sume

În ceea ce privește

impozitul pe profit în sumă de 256.215 RON, rezultă că această sumă a fost

stabilită ca impozit suplimentar pe profit, ca urmare a reținerii ca nedeductibile

a cheltuielilor în sumă de 1.024.863 RON aferente unor servicii de consultanță,

management și analiză a pieței, din parte 609.419 RON cu firma C-GHIPS S.

2.0.0. Polinia și suma de 374.717 RON cu S.C. "W.C." SRL.

În cauză, sunt

aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind

C. fisc., conform cărora: (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m)

cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte

prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea

prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu

sunt încheiate contracte".

Potrivit pct. 48 din

H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.

571/2003 privind C. fisc.: "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de

management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, trebuie să se

îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv

prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date

referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor

prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a

contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe

întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării

obiectului contractului, prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin

situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de

fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare iar

contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin

specificul activităților desfășurate".

Or, în cauză,

organele fiscale au reținut în mod judicios că societatea comercială nu a

probat în condițiile dispozițiilor legale incidente efectivitatea serviciilor

respective, pentru ca cheltuielile facturate să poată fi deduse, cu consecința

recalculării impozitului pe profit.

În ceea ce privește

suma de 15.950 RON TVA, organele fiscale nu au acceptat la deducere această

sumă cu motivarea că a fost înscrisă în facturi fiscale în copie sau care nu

aveau completate toate informațiile cerute de lege, respectiv în facturi

fiscale privind achiziții de băuturi alcoolice pentru acțiuni de protocol în

perioada 2004 - 2008.

Într-adevăr, potrivit

art. 145 alin. (7) lit. b) din C. fisc. (pentru perioada 2004 - 2006) și,

respectiv, art. 145 alin. (5) lit. b) (pentru perioada de la 1 ianuarie 2007),

nu sunt deductibile cheltuielile cu TVA pentru achizițiile de băuturi alcoolice

și produse din tutun, pentru acțiuni de protocol.

De asemenea, potrivit

art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc., coroborate cu dispozițiile art. 46 din

Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, justificarea deducerii TVA

se face numai pe baza exemplarului original al facturii sau cu alte documente

care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C.

fisc..

Astfel fiind, rezultă

că organele fiscale au refuzat în mod legal dreptul de deducere pentru TVA

aferent unor achiziții de băuturi alcoolice destinate acțiunilor de protocol

sau pentru care au fost depuse facturi în copie.

În ceea ce privește

conținutul actelor depuse pentru justificarea deducerii TVA, prin Decizia nr. 5

din 15 ianuarie 2007, Secțiile Unite ale ICCJ au statuat că "taxa pe

valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza

impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele

justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute

de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se

solicită deducerea acestei taxe".

Or, potrivit art. 155

alin. (8) din C. fisc.: "(8) Factura fiscală trebuie să cuprindă

obligatoriu următoarele informații: a) seria și numărul facturii; b) data

emiterii facturii; c) numele, adresa și codul de identificare fiscală al

persoanei care emite factura; d) numele, adresa și codul de identificare

fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii; e) denumirea și

cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; f) prețul unitar

fără taxa pe valoarea adăugată și baza de impozitare pentru fiecare cotă sau

scutire; g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau mențiunile

"scutit cu drept de deducere", "scutit fără drept de

deducere", "neimpozabil", "supus regulilor speciale",

după caz. Pentru operațiunile supune taxării inverse se menționează obligatoriu

"taxare inversă"; h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată, pentru

operațiunile taxabile, cu excepția cazurilor în care se aplică reguli speciale

prevăzute prin norme metodologice".

De asemenea, potrivit

art. 155 alin. (5) din C. fisc.: "(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu

următoarele informații: a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor

serii, care identifică factura în mod unic; b) data emiterii facturii; c)

denumirea/ numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după

caz, ale persoanei impozabile care emite factura….e) denumirea/ numele, adresa

și codul de înregistrare prevăzut la art. 153 ale cumpărătorului de bunuri sau

servicii, după caz, k) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea

serviciilor prestate; l) data la care au fost livrate bunurile/ prestate

serviciile sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura

este emisă înainte de data livrării/ prestării sau încasării avansului; m) baza

de impozitare a bunurilor și serviciilor, pentru fiecare cotă, scuture sau

operațiunile netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile,

remizele, risturnele și alte reduceri de preț; indicarea, în funcție de cotele

taxei, a taxei colectate și a sumei totale a taxei colectate, exprimate în RON,

sau a mențiunilor "p) orice altă mențiune cerută de acest titlu".

Instanța de fond, în

argumentarea soluției adoptate, a susținut că societatea comercială beneficiază

de dreptul oricărui contribuabil de a remedia neregularitățile documentelor

respective, potrivit art. 159 din C. fisc., care nu-i poate fi contestat.

Într-adevăr, la art.

159 din C. fisc. a fost reglementat un drept la "corectarea

documentelor", care implică posibilitatea corectării informațiilor

înscrise în facturi sau în alte documente care țin loc de factură, dar numai în

favoarea furnizorilor care au întocmit acele facturi/ documente.

De altfel, acest

lucru a fost explicitat în mod expres la art. 81

1

alin. (3) din

Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora: "(3)

Organele de inspecție fiscală vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată

în cazul în care documentele controlate aferente achizițiilor nu conțin toate

informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. și/sau acestea sunt

incorecte, dacă pe perioada desfășurării inspecției fiscale la beneficiar

documentele respective vor fi corectate de furnizor/ prestator în conformitate

cu art. 159 din C. fisc.. Furnizorul/prestatorul are dreptul să aplice

prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) din C. fisc. pentru a corecta anumite

informații din factură care sunt obligatorii conform art. 155 alin. (5) din C.

fisc., care au fost omise sau înscrise eronat, dar care nu sunt de natură să

modifice baza de impozitare și/ sau taxa aferentă operațiunilor sau nu modifică

regimul fiscal al operațiunii facturate inițial, chiar dacă au fost supuși unei

inspecții fiscale - această factură va fi atașată facturii inițiale, fără să

genereze înregistrări în decontul de taxă al perioadei fiscale în care se

operează corecția, nici la furnizor/ prestator, nici la beneficiar".

Or, în cauză,

societatea comercială reclamantă a avut calitatea de beneficiar al serviciilor

furnizate, astfel că nu avea dreptul legal de a proceda la corectarea/

completarea facturilor pe care nu ea le emisese.

În concluzie, având

în vedere considerentele de mai sus, recursurile formulate de autoritățile

fiscale sunt întemeiate și vor fi admise, cu consecința desființării soluției

instanței de fond și respingerea acțiunii formulate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Admite recursurile

declarate de pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj

și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 106 din 16

februarie 2011 a Curții de Apel Cluj, secția comercială, contencios

administrativ și fiscal.

Casează sentința

recurată și respinge acțiunea ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 21 decembrie 2011.