ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6185/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC W.R.

SRL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj anularea în parte a Deciziei nr. 233 din 27 august 2010 emise de către Agenția Națională de Administrare Fiscală în ceea ce privește pct. 2, 3 și 4 din dispozitivul acesteia; obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală la soluționarea pe fond a contestației reclamantei cu privire la suma de 20.800 RON reprezentând impozit pe profit aferent anului 2005 precum și anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emise de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj cu privire la creanțele fiscale stabilite suplimentar în sarcina reclamantei, în cuantum total de 691.592 RON, reprezentând: - 375.763 RON - impozit pe profit; -111.846 RON - taxă pe valoarea adăugată; - 203.983 RON - accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată.

În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat, în esență, că în ceea ce privește impozitul pe profit în cuantum de 20.800 RON aferent anului 2005, prin Decizia de impunere nr. 524 din 22 aprilie 2010, inspecția fiscală a considerat nedeductibile cheltuieli în cuantum de 130.000 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de către SC W.C. SRL, însă acesta era obligat să solicite prezentarea motivelor de fapt și de drept pe care a înțeles să le formuleze și doar în situația în care nu ar fi dat curs acestei solicitări putea proceda la respingerea contestației ca nemotivată (pct. 2.5 din Instrucțiunile aprobate prin OPANAF nr. 519/2005), astfel că soluția de respingere ca nemotivată a contestației apare ca fiind nelegală.

Cu privire la soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației cu privire la suma de 256.215 RON reprezentând impozit pe profit aferent anului 2004, reclamanta arată că deși a contestat suma de 375.763 RON, organul de soluționare s-a pronunțat doar cu privire la suma de 256.215 RON. În aceste condiții, cu privire la diferența de 119.548 RON reclamanta s-a găsit în prezența unei nesoluționări a cererii în termenul legal. Arată că organul de inspecție fiscală a considerat nedeductibile sumele achitate către SC W.C. SRL și datorită faptului că în contractul încheiat cu această societate nu este precizat prețul serviciilor. A precizat că în prezent legea fiscală nici nu mai impune cerința contractului în accepțiune clasică, serviciile putând fi prestate "în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege", deci inclusiv în baza unei facturi - contract în formă simplificată.

Referitor la soluția de respingere ca neîntemeiată a contestației cu privire la sumele de 15.950 RON reprezentând TVA și 25.893 RON reprezentând accesorii aferente TVA, reclamanta a susținut că organul de inspecție fiscală nu a prezentat în concret fiecare astfel de factură, cu mențiunea lipsurilor sale și nici măcar nu a precizat numărul acestor facturi astfel încât a fost pusă în imposibilitate de a contesta titlul de creanță sub aceste aspecte în deplină cunoștință de cauză. Este adevărat că în anexa nr. 39 la Raportul de inspecție fiscală nr. 14.569 din 19 aprilie 2010 sunt detaliate o serie de facturi cu mențiunea că acestea ar fi facturile neconforme dar această anexă nu face parte integrantă din actul administrativ-fiscal susceptibil de a fi supus cenzurii organului de soluționare a contestației și instanței de contencios fiscal (decizia de impunere) ci dintr-un act preparator care nu poate fi contestat separat.

Cu privire la soluția de respingere ca neîntemeiată și nemotivată a contestației cu privire la suma de 273.986 RON reprezentând TVA și accesorii aferente, reclamanta a susținut că raportat la dispozițiile pct. 12.1 din Instrucțiunile aprobate prin OPANAF nr. 519/2005, o contestație nu poate fi respinsă în același timp și ca neîntemeiată și ca nemotivată. În fine susține că nici art. 145 C. fisc. și nici Normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 44/2004 nu reglementează modul în care contribuabilul trebuie să facă dovada faptului că serviciul i-a fost într-adevăr prestat. Prin întâmpinarea formulată, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Cluj a solicitat respingerea acțiunii promovată de reclamanta SC W.R.

SRL ca neîntemeiată. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin întâmpinarea formulată a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată. Curtea de apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 106 pronunțată în data de 16 februarie 2011 a admis acțiunea formulată de reclamanta SC W.R.

SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală, a anulat,în parte, Decizia nr. 233 din 27 august 2010 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, în ceea ce privește pct. 2, 3, 4 din dispozitiv și a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală să soluționeze pe fond contestația reclamantei cu privire la suma de 20.800 RON, impozit pe profit aferent anului 2005. Totodată, a anulat în parte Decizia de impunere privind obligațiile Fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, cu privire la creanțele fiscale stabilite suplimentar, în cuantum de 691.592 RON.

Pentru a se pronunța astfel, instanța a constat,în esență, următoarele: - prin Raportul de inspecție fiscală întocmit la 19 aprilie 2010 de către inspectorii D.G.F.P. CLUJ s-au evidențiat, în sarcina reclamantei SC W.R.

SRL, obligații stabilite suplimentar în valoare de 3.629.575 RON, din care: 597.906 RON, impozit pe profit, 1.034.407 RON majorări/dobânzi impozit pe profit, 31.399 RON, penalități aferente impozitului pe profit, 511.905 RON, TVA, 816.462 RON majorări/dobânzi TVA, 13.008 RON penalități aferente, 224.023 RON impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți, 388.023 RON dobânzi și 12.259 RON penalități; - prin Decizia privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice a județului Cluj, au fost stabilite obligații fiscale în sarcina societății ca urmare a constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. 14569 din 19 aprilie 2010. În ceea ce privește impozitul pe profit.

Organele de inspecție fiscală au constatat că în anul 2004 societatea a închiriat un depozit de la SC T. SRL, situat în Brașov, la care SC W.R. SRL a efectuat cheltuieli de amenajare a spațiului. S-a constatat că societatea a înregistrat pe cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil o serie de cheltuieli cu prestările de servicii astfel: - în baza facturii nr. 1 din 30 iunie 2004, cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil în sumă de 40.727 RON, servicii de consultanță; - în baza contractului de servicii de management din 2 ianuarie 2001, încheiat cu SC W.S.M.Cehia, cheltuieli în sumă de 478.191 RON; - în baza contractului de prestări servicii nr. 1 din 15 iulie 2003, încheiat cu SC W.C.

SRL, cheltuieli în sumă de 374.717 RON; - în baza contractului de servicii de management din 1 septembrie 2005, încheiat cu SC W.S.M. Ungaria, cheltuieli în sumă de 110.476 RON. Organele de inspecție fiscală au constatat că în anul 2005 societatea a înregistrat cheltuieli în sumă de 73.946 RON reprezentând valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe vândute care nu au fost valorificate prin unitățile specializate sau prin licitație organizată potrivit legii. Referitor la taxa pe valoarea adăugată Organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada ianuarie 2004 - decembrie 2008, societatea a dedus TVA în sumă de 15.950 RON din facturi fiscale care nu cuprind toate informațiile prevăzute de art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc..

De asemenea, a fost dedusă TVA aferentă achizițiilor de băuturi alcoolice destinate acțiunilor de protocol. Pentru neachitarea la termen au fost calculate majorări de întârziere în sumă de 25.086 RON și penalități de 307 RON. A mai reținut prima instanță că organele fiscale au constat că în perioada ianuarie - decembrie 2004 și iunie 2005, societatea a dedus TVA în sumă de 95.896 RON aferentă serviciilor prestate de SC W.C. SRL fiind calculate majorări de întârziere de 171.613 RON și penalități de întârziere de 6.477 RON. Conform celor constatate, organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 400.059 RON pe perioada ianuarie 2004 - decembrie 2007, fiind calculate majorări în sumă de 619.763 RON și penalități de 5.724 RON.

În privința impozitul pe venitul nerezidenților Instanța a constat că organele de inspecție fiscală au constatat că în anul 2004 societatea a încheiat contractul de consultanță din 14 ianuarie 2004 cu C-Ghips S. Polonia și contractul de consultanță din 1 mai 2004 cu C-Ghips S. Polonia în baza cărora a achitat suma de 160.000 RON pentru care avea obligația calculării, reținerii și virării la buget a impozitului pe veniturile obținute de persoanele nerezidente din România, conform art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003. S-a mai constatat că în anul 2005, societatea a încheiat contractul de servicii de management din 1 septembrie 2005 cu WSM C. KFT Ungaria în baza căruia a achitat suma de 75.900 RON pentru care avea obligația calculării, reținerii și virării la buget a impozitului pe veniturile obținute de persoanele nerezidente din România, conform art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, în perioada 2004 - 2005, societatea a încheiat contractul de servicii de management din 2 ianuarie 2001 cu SC W.S.M. Cehia în baza căruia a achitat suma de 775.419 RON pentru care avea obligația calculării, reținerii și virării la buget a impozitului pe veniturile obținute de persoanele nerezidente din România, conform art. 116 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003. Prin Decizia nr. 233 din 27 august 2010 privind soluționarea contestației formulată de SC W.R. SRL, A.N.A.F.

- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a decis: 1. Desființarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul DGFP CLUJ pentru suma de 3.033.672 RON reprezentând: - 317.832 RON, impozit pe profit; - 1.065.806 RON, accesorii aferente impozitului pe profit; - 400.059 RON, TVA suplimentar; - 625.487 RON, accesorii aferente TVA; - 224.023 RON, impozit pe venitul persoanelor nerezidente; - 400.465 RON, accesorii aferente impozitului de venitul persoanelor juridice nerezidente, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare pe aceeași perioadă și același tip de taxă, ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță.

2. Respingerea contestației formulate de SC W.R. SRL, ca neîntemeiată pentru suma de 298.058 RON reprezentând: - 256.215 RON, impozit pe profit; - 15.950 RON TVA; - 25.893 RON majorări, penalități aferente TVA. 3. Respingerea contestației formulată de SC W.R. SRL ca nemotivată pentru suma de 20.800 RON, impozit pe profit. 4. Respingerea contestației formulată de SC W.R. SRL ca neîntemeiată și nemotivată pentru suma de 273.986 RON, TVA și majorări/ penalități aferente TVA. Instanța a apreciat, în ceea ce privește soluția de respingere, ca nemotivată, a contestației reclamantei, pentru suma de 20.800 RON, impozit pe profit,că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 6, 7 din O.G. nr. 92/2003, precum și aplicabilitatea dispozițiilor pct. 2.5 din Instrucțiunile aprobate prin OPANAF nr. 519/2005.

A mai constat că suma de 555.481 RON (total aferent anului 2005) este formată din sumele de 315.005 RON (contractul cu W.S.M.), 110.476 RON (contractul cu W.S.M.C.) și 130.000 RON (contractul cu SC W.C. SRL). Reținea instanța că organul de soluționare s-a prevalat de o eroare materială și a emis o soluție de respingere ca nemotivat pentru un capăt de cerere dar a soluționat pe fond contestația pentru un alt capăt de cerere afectat de aceeași eroare astfel că singurul remediu fiind acela al solicitării de lămuriri, în măsura în care sunt necesare și al analizării contestației pe fond. Cu privire la soluția de respingere ca neîntemeiată și nemotivată a contestației cu privire la suma de 273.986 RON reprezentând TVA și accesorii aferente, raportat la dispozițiile pct. 12.1 din Instrucțiunile aprobate prin OPANAF nr. 519/2005, o contestație nu poate fi respinsă în același timp și ca neîntemeiată și ca nemotivată.

Organul de soluționare a contestației era obligat să îi solicite celui verificat prezentarea motivelor de fapt și de drept pe care înțelege să le formuleze și doar în situația în care nu ar fi dat curs acestei solicitări putea proceda la respingerea contestației ca nemotivată (pct. 2.5 din Instrucțiunile aprobate prin OPANAF nr. 519/2005). Prin urmare, prezentarea de "orice alte materiale corespunzătoare" este de natură a dovedi faptul că respectivele servicii au fost prestate efectiv. În ceea ce privește dovedirea necesității efectuării respectivelor cheltuieli, nu există nicio normă legală care să impună contribuabilului o anumită probă în legătură cu acest aspect. Ori, atâta vreme cât urmare a prestării respectivelor servicii reclamanta a realizat profit, nu se poate nega necesitatea serviciilor.

Arată, instanța că neprecizarea, în contractul încheiat cu SC W.C. SRL a prețului serviciilor lor nu poate conduce la concluzia că sumele achitate în favoarea acesteia reprezintă cheltuieli nedeductibile deoarece, prin acceptarea și înregistrarea în contabilitate a facturii, această lipsă a prețului este acoperită. În ceea ce privește lipsa unor mențiuni din facturi, instanța a constat că inspecția fiscală a reținut că în perioada ianuarie 2004 - decembrie 2008 reclamanta a dedus TVA în cuantum de 15.950 RON pe baza unor facturi care nu cuprind toate informațiile prevăzute de art. 155, alin. (8) C. fisc. precum și că a dedus TVA aferentă unor achiziții de băuturi alcoolice, încălcând astfel dispozițiile art. 145, alin. (7), lit. b) C. fisc.

În speță, arată instanța sunt incidente prevederile art. 160 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, astfel că reclamanta, în calitate de beneficiar, nu putea, într-adevăr, să procedeze la "completarea facturilor fiscale", însă era îndreptățită să solicite furnizorului remedierea deficiențelor, înlăturând astfel minusurile din evidențele sale contabile. Este real faptul că, prin Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 a ÎCCJ, dată în interesul legii, s-a stabilit că TVA nu se poate deduce dacă documentele justificative, nu cuprind toate mențiunile prevăzute de lege. Concluzionează instanța, arătând că dreptul contribuabilului de a "remedia" neregularitățile, potrivit art. 159 C. fisc. nu poate fi contestat.

2. Calea de atac exercitată 2.1. Împotriva acestei soluții a formulat recurs D.G.F.P. Cluj care a invocat motivele prevăzute la art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ. susținând, în esență, următoarele critici: - în mod greșit a obligat instanța de fond organul fiscal să soluționeze pe fond contestația fiscală formulată de societatea comercială reclamantă în ceea ce privește suma de 20.800 RON reprezentând impozit pe profit aferent anului 2005, din moment ce contestația a fost soluționată în conformitate cu dispozițiile art. 206 alin. (1) lit. a) și d) C. proc. fisc.; - cu privire la impozitul pe profit în sumă de 256.216 RON aferent cheltuielilor de consultanță și de studiu a pieței de distribuire a materialelor de construcții, instanța de fond a ignorat că, în cauză, nu au fost respectate dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., precum și ale pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G.

nr. 44/2004; - în ceea ce privește suma de 15.950 RON TVA, instanța de fond a reținut fără temei că societatea comercială reclamantă ar fi fost privată de dreptul de a corecta facturile în timpul controlului, din moment ce aceasta nu avea calitatea de furnizor, ci de beneficiar, astfel încât dispozițiile art. 155 și art. 159 din C. fisc. nu erau aplicabile; - referitor la suma de 273.986 RON reprezentând TVA și accesoriile aferente, instanța de fond nu a avut în vedere că reclamanta nu a prezentat documente care să probeze prestarea acestora și nici să justifice necesitatea acestora în scopul operațiunilor taxabile. În concluzie, D.G.F.P. Cluj a solicitat admiterea recursului, cu consecința respingerii acțiunii formulate de societatea comercială reclamantă ca neîntemeiată.

2.2. Împotriva aceleiași soluții a formulat recurs și A.N.A.F. care a invocat motivul prevăzut la art. 304 pct. 9, cu raportare la art. 304 1 C. proc. civ., susținând, în esență, următoarele critici: - în ceea ce privește obligarea Agenției să soluționeze pe fond contestația fiscală pentru suma de 20.800 RON, instanța de fond nu a avut în vedere că procedura de soluționare este reglementată la Titlul IX C. proc. fisc., așa cum a fost detaliată în Ordinul nr. 519/2005 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea Titlului IX C. proc.

fisc., ceea ce interzice organului fiscal competent să se substituie contestatorului în ceea ce privește prezentarea motivelor de fapt și de drept pe care acesta își întemeiază contestația fiscală; - referitor la suma de 273.986 RON reprezentând TVA și accesorii, privind Contractul de prestări servicii nr. 1 din 15 iulie 2003 încheiat cu SC "W.C." SRL, în calitate de prestator, instanța de fond a trecut peste faptul că societatea comercială reclamantă, beneficiară în acel contract, nu a prezentat documente cu care să dovedească și să justifice prestarea efectivă a serviciilor și utilizarea acestora în scopul operațiunilor taxabile, pentru a putea beneficia de deducere; - referitor la anularea pct. 2 din Decizia nr. 233/2010 privind suma de 298.058 RON (256.215 RON impozit pe profit și 15.950 RON TVA, plus 25.893 RON accesorii), instanța de fond a ignorat că suma de 1.024.863 RON nu reprezintă cheltuieli deductibile, în condițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc.

și pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/ 2004. În concluzie, Agenția recurentă a solicitat admiterea recursului, desființarea soluției pronunțate și respingerea acțiunii, actele administrativ fiscale fiind legale și temeinice. 2.3. Societatea comercială reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea celor două recursuri, susținând, în esență, că soluția recurată este legală și temeinică, instanța de fond anulând în mod corect pct. 2, pct. 3 și pct. 4 din Decizia nr. 233/2010 emisă de ANAF, care, în privința sumei de 20.800 RON, a fost obligată în mod legal să procedeze la soluționarea pe fond a contestației fiscale. 3. Soluția instanței de recurs Având în vedere că cele două recursuri sunt întemeiate și argumentate în raport cu motivul de recurs prevăzut la art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. (chiar dacă în recursul formulat de D.G.F.P. Cluj se face trimitere și la dispozițiile art. 304 pct. 8), criticile formulate au fost analizate împreună, instanța de recurs constatând că recursurile sunt întemeiate, potrivit considerentelor prezentate în continuare.

Așa după cum s-a arătat deja, cu alte cuvinte, la pct. 1 al considerentelor prezentei decizii, prin Decizia nr. 233 din 27 august 2010 emisă de organul competent din cadrul ANAF s-a decis: 1. Desființarea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul Direcției generale a finanțelor publice a județului Cluj pentru suma de 3.033.672 RON, reprezentând: - 317.832 RON, impozit pe profit; - 1.065.806 RON, accesorii aferente impozitului pe profit; - 400.059 RON, taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar; - 625.487 RON, accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată; - 224.023 RON, impozit pe venitul persoanelor juridice nerezidente; - 400.465 RON, accesorii aferente impozitului pe venitul persoanelor juridice nerezidente, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare pe aceeași perioadă și același tip de taxă ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță, precum și de cele precizate prin prezenta decizie.

2. Respingerea contestației formulată de SC "W.R." SRL ca neîntemeiată pentru suma de 298.058 RON, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 reprezentând: - 256.215 RON, impozit de profit; - 15.950 RON, taxă pe valoarea adăugată; - 25.893 RON, majorări/ penalități de întârziere aferente TVA. 3. Respingerea contestației formulată de SC "W.R." SRL ca nemotivată pentru suma de 20.800 RON, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010, reprezentând impozit pe profit.

4. Respingerea contestației formulată de SC "W.R." SRL ca neîntemeiată și nemotivată pentru suma de 273.986 RON, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 524 din 22 aprilie 2010 reprezentând: - 95.896 RON, taxă pe valoarea adăugată și - 178.090 RON, majorări/ penalități de întârziere aferente TVA. Instanța de fond, admițând acțiunea formulată de societatea comercială reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 233/2010, anulând pct. 2, pct. 3 și pct. 4 ale acesteia și, în mod corespunzător Decizia de impunere nr. 524/2010 în ceea ce privește sumele de 298.058 RON și, respectiv, de 273.986 RON, reținând că reclamanta nu datorează aceste sume bugetului de stat, precum și în ceea ce privește suma de 20.800 RON, în privința căreia a ANAF a fost obligată să soluționeze pe fond contestația fiscală formulată de societatea comercială.

Păstrând ordinea folosită de instanța de fond în argumentarea soluției adoptate, instanța de recurs reține următoarele: 1. În ceea ce privește dispoziția ca organul fiscal competent să soluționeze pe fond contestația fiscală privind suma de 21.800 RON Într-adevăr, prin Decizia nr. 233/2010, pct. 3, organul fiscal a respins contestația formulată de societatea comercială pentru suma de 20.800 RON reprezentând impozit pe profit, ca fiind nemotivată, din moment ce în Decizia de impunere nr. 524/2010 s-a reținut impozit pe profit suplimentar pentru anul 2008 în sumă de 594.847 RON, prin contestația formulată, societatea comercială contestatoare a contestat în mod argumentat doar suma de 574.047 RON.

Or, potrivit art. 206 alin. (1) lit. a) și d) C. proc. fisc., contestația fiscală trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept precum și dovezile pe care se întemeiază, iar potrivit dispozițiilor pct. 12.1 lit. a) din Instrucțiunile pentru aplicarea Titlului IX C. proc. fisc., aprobate prin Ordinul nr. 519/2005, contestația fiscală poate fi respinsă ca nemotivată atunci când contestatorul nu prezintă argumente de fapt și de drept în susținerea contestației. De altfel, chiar și instanța de fond reține că, în contestația formulată, societatea comercială se referă doar la suma de 315.005 RON, din totalul de 555.481 RON, sumă înregistrată de reclamantă ca cheltuieli deductibile pentru anul 2005, argumentând că din eroare aceasta nu s-a referit și la suma de 130.000 RON, ceea ce este lipsit de temei, în raport cu dispozițiile legale amintite mai sus.

2. Referitor la suma de 273.986 RON reprezentând 95.896 RON TVA stabilită suplimentar și 178.090 RON accesorii aferente acestei taxei, pentru anii 2004 - 2005 Într-adevăr, organele fiscale au reținut că societatea comercială a dedus TVA din facturile emise de SC "W.R." SRL pentru servicii constând în studii de piață privind desfacerea materialelor achiziționate din import și lărgirea gamei de clienți, pentru care organele fiscale nu au acordat drept de deducere pentru motivul că societatea comercială reclamantă nu a justificat realitatea prestării acelor servicii și nici utilizarea lor în scopul operațiunilor taxabile.

Instanța de fond, argumentând soluția privind pct. 4 din Decizia nr. 233/2010, reține, pe de o parte, că organul fiscal nu putea respinge contestația în privința acestei sume și ca neîntemeiată și ca nemotivată, precum și că, pe de altă parte, organele fiscale au reținut în mod greșit că documentele prezentate de reclamantă nu aveau aptitudinea de a justifica deducerea TVA.

Așa cum rezultă din argumentația Deciziei nr. 233/2010 rezultă că suma de 95.896 RON TVA este aferentă cheltuielilor nedeductibile din perioada 2004 - 2005 la care se referă și impozitul pe profit stabilit suplimentar, din care, pentru suma de 20.800 RON organul fiscal a reținut că așa cum s-a arătat, contestația este nemotivată, astfel încât contradicția identificată de instanța de fond este doar aparentă, contestația privind TVA fiind nemotivată în ceea ce privește TVA aferentă sumei de 130.000 RON cheltuieli nedeductibile, din contractul încheiat cu SC "W.C." SRL, aferente anului 2005. În ceea ce privește netemeinicia contestației, organele fiscale au reținut în mod corect că societatea comercială reclamantă nu a anexat facturilor actele care să probeze realitatea activităților respective (situații privind evoluția stocurilor de materiale, în sistem teritorial, pe puncte de lucru, pe vechimi, a celor cu mișcare brută, etc., dar nu le-a anexat nici la contestația formulată.

De asemenea, în același sens, organele fiscale au reținut că tariful prestațiilor a fost stabilit în mod nefundamentat, fără ca societatea comercială să anexeze documentele enumerate în procesele-verbale anexate facturilor fiscale lunare (flash report lunar, analiza lunară a datornicilor, analiza trimestrială, flash report 2004, miniflash report, rapoarte cu rezultatele financiare pe 2005, etc.). Instanța de fond a argumentat, în esență, că dispozițiile legale în vigoare nu enumeră și nu limitează documentele care justifică prestarea efectivă a serviciilor și necesitatea efectuării acestora, fiind dovedite prin rezultatele profitabile obținute de societatea comercială, argumente infirmate de dispozițiile legale incidente.

Astfel, în cauză sunt incidente prevederile art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C.fisc., cu modificările și completările ulterioare, iar la pct. 50 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.: "(3) pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) și (2) trebuie îndeplinite următoarele cerințe: a) bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere; b) persoana impozabilă trebuie să dețină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat, prin care să justifice suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziționate". Deci, potrivit acestor dispoziții legale, pentru a-și exercita dreptul de deducere, societatea comercială este obligată să facă dovada că serviciile au fost prestate efectiv și au fost folosite în scopul operațiunilor taxabile.

3. Referitor la suma de 298.058 RON (pct. 2 din Decizia nr. 233/2010) formată din 256.215 RON impozit pe profit și respectiv, 15.950 RON TVA, cu 25.893 RON accesoriilor aferente acestei sume În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 256.215 RON, rezultă că această sumă a fost stabilită ca impozit suplimentar pe profit, ca urmare a reținerii ca nedeductibile a cheltuielilor în sumă de 1.024.863 RON aferente unor servicii de consultanță, management și analiză a pieței, din parte 609.419 RON cu firma C-GHIPS S. 2.0.0. Polinia și suma de 374.717 RON cu S.C. "W.C." SRL.

În cauză, sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., conform cărora: (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte". Potrivit pct. 48 din H.G.

nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.: "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului, prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare iar contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate". Or, în cauză, organele fiscale au reținut în mod judicios că societatea comercială nu a probat în condițiile dispozițiilor legale incidente efectivitatea serviciilor respective, pentru ca cheltuielile facturate să poată fi deduse, cu consecința recalculării impozitului pe profit.

În ceea ce privește suma de 15.950 RON TVA, organele fiscale nu au acceptat la deducere această sumă cu motivarea că a fost înscrisă în facturi fiscale în copie sau care nu aveau completate toate informațiile cerute de lege, respectiv în facturi fiscale privind achiziții de băuturi alcoolice pentru acțiuni de protocol în perioada 2004 - 2008. Într-adevăr, potrivit art. 145 alin. (7) lit. b) din C. fisc. (pentru perioada 2004 - 2006) și, respectiv, art. 145 alin. (5) lit. b) (pentru perioada de la 1 ianuarie 2007), nu sunt deductibile cheltuielile cu TVA pentru achizițiile de băuturi alcoolice și produse din tutun, pentru acțiuni de protocol. De asemenea, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc., coroborate cu dispozițiile art. 46 din Normele metodologice aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, justificarea deducerii TVA se face numai pe baza exemplarului original al facturii sau cu alte documente care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc.. Astfel fiind, rezultă că organele fiscale au refuzat în mod legal dreptul de deducere pentru TVA aferent unor achiziții de băuturi alcoolice destinate acțiunilor de protocol sau pentru care au fost depuse facturi în copie.

În ceea ce privește conținutul actelor depuse pentru justificarea deducerii TVA, prin Decizia nr. 5 din 15 ianuarie 2007, Secțiile Unite ale ICCJ au statuat că "taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe". Or, potrivit art. 155 alin. (8) din C. fisc.: "(8) Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații: a) seria și numărul facturii; b) data emiterii facturii; c) numele, adresa și codul de identificare fiscală al persoanei care emite factura; d) numele, adresa și codul de identificare fiscală, după caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii; e) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; f) prețul unitar fără taxa pe valoarea adăugată și baza de impozitare pentru fiecare cotă sau scutire; g) cota de taxă pe valoarea adăugată aplicată sau mențiunile "scutit cu drept de deducere", "scutit fără drept de deducere", "neimpozabil", "supus regulilor speciale", după caz.

Pentru operațiunile supune taxării inverse se menționează obligatoriu "taxare inversă"; h) suma taxei pe valoarea adăugată de plată, pentru operațiunile taxabile, cu excepția cazurilor în care se aplică reguli speciale prevăzute prin norme metodologice". De asemenea, potrivit art. 155 alin. (5) din C. fisc.: "(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații: a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic; b) data emiterii facturii; c) denumirea/ numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153, după caz, ale persoanei impozabile care emite factura….e) denumirea/ numele, adresa și codul de înregistrare prevăzut la art. 153 ale cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz, k) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; l) data la care au fost livrate bunurile/ prestate serviciile sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/ prestării sau încasării avansului; m) baza de impozitare a bunurilor și serviciilor, pentru fiecare cotă, scuture sau operațiunile netaxabilă, prețul unitar, exclusiv taxa, precum și rabaturile, remizele, risturnele și alte reduceri de preț; indicarea, în funcție de cotele taxei, a taxei colectate și a sumei totale a taxei colectate, exprimate în RON,

sau a mențiunilor "p) orice altă mențiune cerută de acest titlu". Instanța de fond, în argumentarea soluției adoptate, a susținut că societatea comercială beneficiază de dreptul oricărui contribuabil de a remedia neregularitățile documentelor respective, potrivit art. 159 din C. fisc., care nu-i poate fi contestat. Într-adevăr, la art. 159 din C. fisc. a fost reglementat un drept la "corectarea documentelor", care implică posibilitatea corectării informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care țin loc de factură, dar numai în favoarea furnizorilor care au întocmit acele facturi/ documente. De altfel, acest lucru a fost explicitat în mod expres la art. 81 1 alin. (3) din Normele metodologice aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, potrivit cărora: "(3) Organele de inspecție fiscală vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achizițiilor nu conțin toate informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc. și/sau acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfășurării inspecției fiscale la beneficiar documentele respective vor fi corectate de furnizor/ prestator în conformitate cu art. 159 din C. fisc.. Furnizorul/prestatorul are dreptul să aplice prevederile art. 159 alin. (1) lit. b) din C. fisc.

pentru a corecta anumite informații din factură care sunt obligatorii conform art. 155 alin. (5) din C. fisc., care au fost omise sau înscrise eronat, dar care nu sunt de natură să modifice baza de impozitare și/ sau taxa aferentă operațiunilor sau nu modifică regimul fiscal al operațiunii facturate inițial, chiar dacă au fost supuși unei inspecții fiscale - această factură va fi atașată facturii inițiale, fără să genereze înregistrări în decontul de taxă al perioadei fiscale în care se operează corecția, nici la furnizor/ prestator, nici la beneficiar". Or, în cauză, societatea comercială reclamantă a avut calitatea de beneficiar al serviciilor furnizate, astfel că nu avea dreptul legal de a proceda la corectarea/ completarea facturilor pe care nu ea le emisese.

În concluzie, având în vedere considerentele de mai sus, recursurile formulate de autoritățile fiscale sunt întemeiate și vor fi admise, cu consecința desființării soluției instanței de fond și respingerea acțiunii formulate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E: Admite recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 106 din 16 februarie 2011 a Curții de Apel Cluj, secția comercială, contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată și respinge acțiunea ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 21 decembrie 2011.