ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5185/2020

Ședința publică din data de 15 octombrie 2020

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a II a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, solicitând anularea Deciziei nr. 204 din 12.05.2011, emisă de către pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, prin care a fost respinsă Contestația înregistrată sub nr. x/07.02.2011 formulată de către societate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2010, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.12.2010, emisă de DGFP a județului Cluj, anularea Raportului de Inspecție Fiscală din data de 30.12.2010 precum și anularea tuturor actelor administrative ce au stat la baza emiterii deciziei atacate, anularea creanțelor fiscale stabilite și individualizate în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2010 constând în debit și accesorii, conform raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, și pe cale de consecință exonerarea de la plata obligațiilor suplimentare instituite în sarcina reclamantei, conform raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză.

La data de 31.08.2009, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. x/2009, ca urmare a Raportului de Inspecție fiscală nr. x/31.08.2009, DGFP a județului Cluj a stabilit în sarcina reclamantei obligația de a plăti suma de 226.662 RON reprezentând impozit pe profit și 102.830 RON majorări de întârziere aferente, suma de 8.890.283 RON reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți--persoane nerezidente și 6.601.895 RON reprezentând majorări de întârziere, suma de 1670 RON reprezentând contribuția individuală de asigurări sociale reținută de la asigurați și 962 RON majorări de întârziere, suma de 48 RON reprezentând contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator și 18 RON majorări de întârziere precum și suma de 12.000 RON reprezentând venituri din amenzi și alte sancțiuni aplicate potrivit dispozițiilor legale.

Reclamanta a contestat această Decizie de impunere în ceea ce privește suma de 15.281.670 RON compusă din impozit pe profit în sumă de 226.662 RON și 102.830 RON majorări de întârziere și impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți-persoane juridice nerezidente în sumă de 8.890.283 RON și 6.061.895 RON reprezentând majorări de întârziere. Nu a contestat celelalte obligații stabilite în sarcina sa.

Prin Decizia nr. 331/15.11.2010, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a admis contestația, desființând Decizia de impunere nr. x/31.08.2009 pentru suma totală de 15.281.670 RON, dispunând totodată în sarcina organelor de inspecție fiscală obligația de a proceda la o nouă verificate pe aceeași perioadă și același tip de taxă ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță precum și de cele precizate prin această Decizie.

Ulterior, în urma refacerii verificărilor fiscale și a emiterii Deciziei de impunere nr. x-30.12.2010, în termen legal a formulat contestație, înregistrată sub nr. x/07.02.2011. solicitând anularea acesteia, a Raportului de inspecție fiscală din data de 30.12.2010 și a tuturor actelor ce au stat la baza emiterii ei, cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumelor stabilite, constând în debit și accesorii. Contestația menționată a fost respinsă de către DGFP Cluj prin Decizia nr. 204 din 12.05.2010 ca neîntemeiată.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința nr. 502 din 28 octombrie 2014, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de S.C. A. S.R.L. prin lichidator judiciar CITT în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice CLUJ și în consecință a anulat în parte decizia civilă nr. 204 din 12.05.2011 emisă de pârâtă și decizia de impunere nr. x/30.12.2010, în sensul că suma de 158.013,53 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, iar suma de 1.577.088,9 reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, urmând fi calculate majorările de întârziere și penalități de întârziere la suma nedeductibilă din impozitul pe profit, a anulat decizia nr. 204/2011 și decizia de impunere nr. x/2010 și sub aspectul sumelor reținute cu titlu de impozit pe veniturile nerealizate 1.174.784 RON și a majorărilor de întârziere aferentă sumei respective, a obligat parata să achite reclamantei 9.910 RON cheltuielile de judecată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 8 și 9, art. 304

1

C. proc. civ.

Prin decizia civilă nr. 708 din 10 martie 2016 Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței nr. 502 din 28 octombrie 2014 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

În rejudecare, a fost pronunțată sentința civilă nr. 141/06 iunie 2019, prin care instanța fondului a respins, ca neîntemeiată, acțiunea reclamantei.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar Casa de Insolvență Transilvania, solicitând modificarea în tot a sentinței criticate, cu consecința admiterii acțiunii sale, așa cum a fost formulată.

Reiterând situația de fapt dedusă judecății, recurenta reclamantă arată că în data de 31.08.2009 DGFP Cluj a emis decizia de impunere nr. x/2009, in valoare de 15.281.670 RON, decizie pe care recurenta a contestat-o in termen la organul ierarhic superior-Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF, solicitând anularea în întregime a acesteia. ANAF București a dat curs cererii A. S.A. si prin decizia nr. 331/15.11.2010 a anulat in întregime decizia de impunere nr. x/2009 și a dispus în sarcina DGFP Cluj refacerea verificării pe același tip de taxa si aceeași perioada ținând cont de prevederile legale si instrucțiunile din aceeași decizie.

Concomitent emiterii deciziei de impunere nr. x/2009, DGFP Cluj a instituit sechestre asigurătorii pe toate bunurile mobile și imobile ale societății emițând astfel trei procese-verbale de sechestru asiguratoriu, și anume, procesul de sechestru nr. x/23.06.2009, nr. y/23.06.2009 și nr. 5171/22.06.2009. Împotriva acestor măsuri asigurătorii recurenta reclamantă a formulat contestații la executare care au fost admise in totalitate și au fost desființate măsurile asigurătorii, prin hotărâri definitive, astfel cum rezultă din extrasele de pe portalul instanțelor de judecată.

De asemenea, recurenta reclamantă arată că a formulat contestație la executare împotriva titlului executoriu emis în baza deciziei de impunere nr. x/2009, contestație admisă în totalitate prin sentința nr. 4129/15.03.2011. Totodată, după cea fost emisă decizia de impunere nr. x/31.09.2009 pentru suma de 15.288.719 RON, DGFP Cluj a început executarea silită împotriva S.C. A. S.A., ocazie cu care a reținut prin poprire suma de 668.371 RON din contul debitoarei.

Urmare contestației recurentei reclamante împotriva deciziei de impunere nr. x/2009, DGFP Cluj a suspendat soluționarea contestației până la soluționarea plângerii penale formulată de DGFP Cluj împotriva reclamantei și a reprezentanților acesteia de la acea dată privind faptele care au făcut obiectul sesizării penale nr. 21/05.01.2010. Astfel, prin decizia nr. 29/29.01.2010 emisă de DGFP Cluj, prin care a fost suspendată soluționarea contestației, s-a arătat faptul că prin sesizarea penală nr. 21/05.01.2010 emisă de Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mici și Mijlocii din cadrul DGFP Cluj s-a înaintat organelor de urmărire penală cele constatate prin decizia de impunere nr. x/31.08.2009 în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni. În acest sens, în decizie se precizează faptul că din analiza sesizării penale prin adresa nr. x/05.01.2010 «se desprinde concluzia că s-a prejudiciat bugetul de stat consolidat cu suma de 15.281.670 RON(...)urmând ca organele de cercetare penală să dispună măsurile legale de începere a cercetărilor în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunilor prevăzute de art. 9 alin. 1 lit. a) și c) din Legea nr. 241/2005 « . Acest dosar a fost soluționat în sensul respingerii plângerii penale formulată de DGFP Cluj împotriva recurentei reclamante și a reprezentanților legali ai săi din acea perioadă. Astfel, la data de 20.10.2010 s-a dispus de către DNA Cluj neînceperea urmăririi penale față de administratorul și directorul recurentei reclamante pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, prevăzută la art. 6 și 9 din Legea nr. 241/2005, așa cum rezultă din Ordonanța emisă de DNA Cluj în dos nr. 21/P/2010 (depusă la dosarul instanței de fond).

Urmare anulării deciziei de impunere nr. x/2009 de către ANAF București, prin decizia nr. 331/15.11.2010, în data de 30.12.2010 DGFP Cluj a procedat la emiterea unei noi decizii de impunere respectiv decizia nr. 494/2010 in valoare de 2.950.345 RON, fără sa tina cont însă de sarcinile trasate de către organul ierarhic superior ANAF București, aspect pe care l-a invocat în prezentul dosar sub aspectul nelegalității raportului de inspecție fiscală. A. S.A. a contestat in termen si aceasta Decizie de impunere solicitând anularea acesteia. Organul de soluționare - tot DGFP Cluj - a respins contestația A. S.A. prin decizia nr. 204 din 12.05.2011 ca neîntemeiata, menținând in întregime obligațiile fiscale stabilite din decizia de impunere contestata.

Ignorând această stare de fapt, instanța de fond, în al doilea ciclu procesual, prin sentința atacată, a achiesat în integralitate la opinia organului de control, arătând cu totul nejustificat că societatea a avut probleme financiare grave începând cu anul 2009 și în aceste condiții nu ar fi justificate cheltuielile efectuate de societate. Or, aceste susțineri ale organului de control preluate in totalitate de instanța de judecată sunt contrazise de puterea de lucru judecat a deciziei nr. 213/2016 a Curții de Apel Cluj la dosarul nr. x/2009. Așa cum a stabilit si Curtea de Apel Cluj in decizia nr. 213/2017 din 04.05.2016 la dosarul x/2009, hotărâre definitiva cu putere de lucru judecat, situația de incapacitate de plată a S.C. A. S.A. a survenit brusc în iulie 2009 datorită unor factori externi, independenți de activitatea societății si/sau persoanelor care au condus și administrat societatea, respectiv cauzată exclusiv de actele și măsurile abuzive si nelegale dispuse de organele fiscale începând cu luna iunie 2009, sechestrarea tuturor averilor societății și care au culminat, în luna decembrie 2009 cu încasarea din conturile societății a tuturor sumelor disponibile, în baza unor acte nelegala, anulate definitiv ca atare de către instanța de judecată.

Arată recurenta reclamantă că instanța fondului nu s-a pronunțat asupra motivului de nelegalitate a deciziei de impunere nr. x/30.12.2010, invocat prin prisma nerespectării prevederilor art. 216 Codul de procedură fiscalălă. De asemenea, instanța a considerat tardivă invocarea unui motiv de ordine publică prin prisma faptului că au fost încălcate prevederile art. 105 alin. (3) Codul de procedură fiscalălă, întrucât perioada 2005-30.06.2006 fusese deja verificată de organele fiscale, nemaiputând face obiectul controlului fiscal suplimentar ulterior.

Astfel, la pag. 24 din sentința atacată, instanța arată că va analiza acest aspect în contextul fiecărei perioade fiscale, însă nu s-a pronunțat, în opinia recurentei, asupra acestei chestiuni litigioase. Totuși, in măsura in care se consideră că instanța de fond s-a pronunțat implicit si asupra acestei chestiuni, recurenta solicită instanței de recurs să analizeze motivul de nelegalitate invocat de reclamantă, prin prisma considerentelor pe care le invocă mai jos.

Astfel, conform art. 216 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală alin. (3), prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare.

Prin Decizia nr. 331/2010 a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor, s-au stabilit un număr de obligații în sarcina echipei de inspecție fiscală, obligații ce au fost trecute cu vederea, după cum urmează:

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 118.603 RON, echipa de inspecție fiscală trebuie să reanalizeze cheltuielile în sumă totală de 1.432.134 RON, aferente perioadei 2006-2008 și să stabilească dacă sunt deductibile la calculul profitului impozabil ca urmare a încadrării acestora, fie în categoria cheltuielilor cu serviciile de management și consultanță prestate de persoane juridice afiliate în baza relației juridice dintre acestea, fie în categoria cheltuielilor cu serviciile prestate de o persoană juridică nerezidentă în calitate de prestator, având în vedere cele reținute prin prezenta decizie precum și argumentele aduse de societate prin contestația inițială. Astfel, la pag. 25 din Decizia 331/2010 se arată clar că aceasta reîncadrare și reverificare să se realizeze de o altă echipă de control având în vedere și argumentele reclamantei prezentate în contestație. Evident că acest lucru nu s-a întâmplat, echipa de control reverificând formal această perioadă neanalizând efectiv aceste cheltuieli (cu reprezentanța din Viena inclusiv factura privind diferența de curs valutar) pe baza celor susținute și probate de reclamantă.

De asemenea, referitor la suma de 110.059 RON reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu serviciile prestate de terți în sumă de 303.469 RON (cu referire la lucrările de contabilitate facturate de B., la analiză flux numerar si bilanț financiar facturate de C. GMBH, și la factura emisă de E. pentru serviciile pentru rezolvarea situației de criză cu lucrarea de la Beliș), organul de soluționare reține că echipa de inspecție nu a analizat raporturile economice in discuție prin prisma art. 7 pct. 21 alin. c din Codul fiscal, stabilind pentru noul raport un asemenea obiectiv. Astfel, la pag. 30 din Decizia nr. 331/2010 se reține că "serviciile cu adevărat necesare pot fi dovedite sub aspectul legăturilor cu activitatea contribuabilului, iar potrivit doctrinei, intenția legiuitorului este în sensul că natura serviciilor contractate trebuie să fie în acord cu specificul activității, în caz contrar nemaiîntâlnindu-se criteriul efectuării cheltuielilor în scopul obținerii de venituri, criteriul fundamental al deductibilității. "De asemenea organul ierarhic superior a arătat la pag. 32 din Decizie că va desființa decizia de impunere, iar echipa de control care urmează a face reverificarea să țină cont de aceste aspecte inclusiv de argumentele invocate de reclamanta în cuprinsul contestației. Evident că acest lucru nu s-a întâmplat, echipa de control reverificând doar formal această perioadă neanalizând efectiv aceste cheltuieli conform indicațiilor obligatorii ale organului ierarhic superior și neluând din nou în calcul cele susținute și probate de reclamanta.

Totodată, referitor suma de 526.747 RON reprezentând impozit pe veniturile persoanelor nerezidente obținute din redevențe în anul 2005, organul de soluționare a contestațiilor a reținut că, din documentele existente la dosarul cauzei nu rezultă dacă plățile efectuate către F. sunt aferente achiziționării acțiunilor G. sau reprezintă venituri obținute din redevențe (know-how), și în acest sens s-a dispus refacerea controlului. în acest sens, organul ierarhic superior a reținut la pag. 36 din Decizia 331/2010 că: " Din comentariile la Convenția model OECD transmise organelor de inspecție fiscală în baza OMFP nr. 1033/2003 privind aplicarea Convenției de evitare a dublei impuneri încheiată în România cu alte state, rezultă că redevențele sunt legate, în general, de elementele de proprietate intelectuală menționate în textul convențiilor, precum și de informații privind experiența în domeniul industrial sau științific, caz în care se apelează ia conceptul de know-how. Transferul de know-how implică transmiterea de informații industriale, comerciale sau științifice care rămân nedivulgate publicului, donatorul informațiilor neavând obligația să ia parte la aplicarea formulelor puse la dispoziția licențiatului sau să garanteze rezultatul aplicării. Din acest motiv, acest tip de contract diferă de contractele tip de prestări servicii, în care una dintre părți se angajează să utilizeze cunoștințele sale uzuale pentru executarea de ea însăși a unei lucrări pentru cealaltă parte. Astfel, plățile efectuate în legătură cu o asistență tehnică reală sau cu o opinie împărtășită de un inginer, un avocat sau de un contabil nu constituie redevențe, ele intrând, în general, sub incidența prevederile art. 7 referitoare la profiturile întreprinderilor." Din aceste motive, organul ierarhic superior a desființat decizia de impunere, cu îndrumarea obligatorie pentru echpa de control ca la reverificare să țină cont de aceste aspecte, inclusiv de comentariile art. 12 privind impunerea redevențelor din Convenția model OECD (pag. 39 din Decizia 331/2010) . Or, evident că acest lucru nu s-a întâmplat, echipa de control reverificând doar formal această perioadă, stabilind din nou că achiziția de titluri de participare la consorțiul G. nu reprezintă investiții în titluri de participare și o achiziție de know-how, deși inclusiv organul ierarhic superior a arătat foarte clar cu pentru a discuta de un contract de tip Know-how trebuie să fie îndeplinite anumite criterii specifice, ceea ce evident nu este cazul de față, așa cum va arăta în continuare.

De asemenea, referitor la suma de 154.727 RON reprezentând impozitul pe veniturile persoanelor nerezidente aferent veniturilor obținute din contracte de management și consultanță în anii 2005, 2006 și 2007 (97.512 RON+36.281 RON+20.934 RON), Organul de soluționare a contestațiilor a reținut că organele de inspecție fiscală nu au analizat plățile efectuate conform contractelor reținute pe dispozițiile de plată, nu au analizat natura tranzacțiilor efectuate, plățile aferente fiecărui contract, cuantumul lor, precum și relațiile contractuale dintre H., E., F. și S.C. A. S.A.. (pag 45 din Decizia 331/2010). Aceste sume se referă la cheltuielile cu reprezentanța din Viena, cu prestările de servicii constând în redactarea documentației de participare la reabilitarea celor 288 străzi al mun. Cluj-Napoca, precum și alte cheltuieli de consultanță. În acest sens, organul ierarhic superior la pag. 45 din Decizia 331/2010 arată foarte clar că organul fiscal nu a depus toate diligentele pentru determinarea corectă a situației fiscale a subscrisei și nu a și-a exercitat rolul său activ în sensul de a obține și utiliza toate documentele și informațiile utile în acest scop. Mai mult, organul ierarhic superior a arătat că reclamanta a adus elemente noi care nu au fost avute la inspecția fiscală efectuată în cauză, drept pentru care a fost deființată decizia de impunere cu îndrumarea obligatorie pentru organul fiscal care urma să facă reverificarea să țină cont atât de documentele noi depuse de reclamanta cât si de argumentele subscrisei în susținerea contestației.

Evident că acest lucru nu s-a întâmplat, echipa de control reverificând formal această perioadă neanalizând efectiv aceste cheltuieli pe baza celor susținute și probate de reclamanta, inclusiv pe baza documentelor prezentate în fața organului ierarhic superior.

În ce privește impozitul pe veniturile nerezidenților reținute prin noua decizie de impunere atacată, recurenta subliniază faptul că organul care a reanalizat din nou formal această perioadă, a calculat și a reținut impozit pe veniturile nerezidenților, considerând că reclamanta nu ar fi prezentat certificatul de rezidență fiscală nici a F. și nici a E., deși organul ierarhic superior a arătat foarte clar că la reanalizarea tranzacțiilor echipa de control trebuie să se țină seama de aceste certificate de rezidență fiscală. Astfel, la pag. 55 din Decizia 331/2010 organul ierarhic superior a arătat că: "Referitor la plățile efectuate la extern în anul 2008, către E. societatea a prezentat organelor de inspecție fiscală documentul emis de registrul Comerțului din Cantonul St. Gallen-Registrul principal, aflat la pagina nr. 10 la dosarul contestației. în cadrul raportului de inspecție fiscală nr. x/31.08.2009 se face referire doar la certificatul de rezidență fiscală de la F., emis în data de 23.06.2009, prin care se certifică că F. este rezident al Cantonului Zurich Elveția din data de 26.07.2005. Având în vedere că societatea a prezentat documente ce nu au fost analizate de organele de inspecție fiscală în cadrul raportului de inspecție fiscală, care în accepțiunea contestatoarei probează rezidența fiscală a beneficiarilor de venit. se impune reanalizarea plăților ia extern în funcție de natura acestora, iar în situația în care plățile reprezintă contravaloarea unor prestări servicii pentru care convenția prevede impozitarea în statui de rezidență al beneficiarului de venit, societății îi pot fi aplicabile prevederile convenției de evitare a dublei impuneri. Întrucât organele de inspecție fiscală nu s-au pronunțat asupra încadrării plăților derulate la extern în prevederile convenției de evitare a dublei impuneri pe motiv că la momentul efectuării inspecției fiscale societățile nu au prezentat certificatele care atestă rezidența fiscală pentru beneficiarii de venituri din România, se va desființa Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite prin inspecția fiscală, nr. 874/31.08.2009(...)". Evident că în speță, prin decizia de impunere atacată, urmare a reverificării, din nou, organul fiscal nu a ținut cont de aceste documente, deși îndrumarea organului ierarhic este una obligatorie.

Fata de aceste dispoziții imperative date de organul de soluționare a contestației, echipa de inspecție, cu ocazia stabilirii noii decizii de impunere s-a limitat la a recunoaște relația de afiliere între S.C. A. S.A. și I., considerând însă că nu se impune să ia măsurile necesare întrucât cu ocazia inspecției " nu au luat în considerare cuantumul sumelor", arătând implicit că vor desconsidera decizia 331/2010. Or, in opinia recurentei reclamante, aceste măsuri trebuiau luate indiferent de părerea organului de inspecție întrucât reflectau intenția organului superior, respectiv Comisia de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF care a dispus refacerea inspecției.

Totodată, raportat la dispozițiile organului de soluționare a contestațiilor privind verificarea actelor și faptelor prezentate mai sus menționate la lit. c) și d), și e acestea nu au fost deloc respectate de organul de control la refacerea controlului, acestea fiind practic ignorate cu desăvârșire.

Dat fiind această stare de fapt, apare mai mult ca evident faptul că cele statuate de către organul fiscal cu ocazia celui de-al doilea control sunt nefondate atâta timp cât acesta nu a efectuat verificările impuse de organul de soluționare al contestațiilor, și pe cale de consecință raportul de inspecție fiscală care cuprinde constatările efectuate de organul fiscal cu ocazia celui de-al doilea control este lovit de nulitate.

Totodată, recurenta arată că, în urma desființării deciziei de impunere nr. x/2009, echipa de inspecție fiscală, cu ocazia întocmirii acesteia, trebuia să procedeze efectiv și să depună toate diligentele pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului și în acest scop să își exercite rolul său activ, fiind îndreptățită să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele pe care le consideră utile în funcție de circumstanțele cazului și de limitele prevăzute de lege.

Având în vedere aceste aspecte, recurenta reclamantă susține că la întocmirea Raportului de inspecție fiscală din 30.12.2010 echipa de inspecție s-a mărginit la a recicla documentele ce au stat la baza primei inspecții, a cărei refacere s-a dispus, utilizând inclusiv declarațiile date de către reprezentanții societății cu ocazia acestei prime inspecții în anul 2009.

În speță, in cadrul sentinței atacate, o singură mențiune raportat la acest aspect este la pag 53 din sentința recurată, în sensul că instanța a apreciat că organele fiscale si-au îndeplinit rolul activ solicitând notă explicativă de la lichidatorul judiciar. Or acest argument este contrazis chiar de aceste înscrisuri- nota explicativă. După cum se poate observa, in general toate întrebările au fost in sensul "mai dețineți si alte înscrisuri?" dar nu se solicită in concret anumite înscrisuri (așa cum de exemplu au solictat experții și așa cum s-a dispus prin Decizia din 2010 a Direcției Generale de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF București) care să fie relevantă (in opinia organului fiscal) pentru aflarea situației economice reale si fiscale ale societății. De altfel, inclusiv cu privire la certificatele de rezidență, organul fiscal putea să solicite verificarea lor sau să ne solicite punctual anumite documente. Evident că acest lucru nu s-a întâmplat, tocmai de aceea reverificarea a fost formală, pe de o parte, iar pe de altă parte, nu a ținut cont sub nici un aspect de decizia de îndrumare a organului ierarhic superior din anul 2010.

Astfel, în opinia recurentei, inspecția nu a fost refăcută, neaducând la dosarul cauzei noi documente și explicații, așa cum în mod imperativ a dispus organul de soluționare a contestației. Or, în aceste condiții, refacerea inspecției are caracter fictiv, nefiind în fapt obținute sau analizate nici documente noi și nici orice alte elemente cu privire la aceasta. Pentru aceste motiv, consideră recurenta că noua Decizie de impunere nr. x-30.12.2010, ce are la bază o inspecție fiscală fictivă, neaducând nici un aspect suplimentar la dosarul cauzei, întocmită cu desconsiderarea dispozițiilor din Decizia nr. 331 de desființare și a celor legale, se impune a fi anulată.

De asemenea, recurenta reclamantă arată că a învederat primei instanțe în cursul judecății cauzei (după cum a arătat și reprezentantul convențional al reclamantei în ședința din 30.10.2017) faptul că perioada din 01.04.2004-30.06.2006 a mai fost verificată de către inspectorii fiscali cu privire la impozitul pe profit, lucru care încalcă în mod flagrant textele legale.

Astfel, cheltuielile stabilite ca nefiind deductibile de către pârâtă pe perioada 2005-30.06.2006 nu mai pot face din punct de vedere legal obiectul unor impozitări suplimentare, atâta timp cât pârâta le-a verificat deja si a statuat asupra lor prin raportul de inspecție fiscală nr. x/30.01.2007. În acest sens, art. 105 alin. (3) teza 1 C. proc. civ. fisc. statuează în mod expres că inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Singura situație în care inspecția fiscală poate fi efectuată din nou este situația excepțională prevăzută în teza a 2-a a alineatului, respectiv dacă de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora. Dar pârâta a ales să ignore unul dintre principiile fundamentale care trebuiau conform art. 105 alin, 5 C. proc. civ. fisc. să caracterizeze inspecția fiscală efectuată, respectiv principiul unicității. DGRFP Cluj, cu bună știință, în pofida faptului că nu mai deținea legitimitatea de a recontrola și dispune impozite suplimentare privind cheltuielile societății pentru perioada 2005-30.06.2006, a ignorat prevederile legale și a modificat practic deciziile (rapoartele) fiscale anterioare ale aceluiași organ fiscal.

Aceasta deși textul art. 105 alin. (1) C. proc. civ. fisc. prevede în mod clar că inspecția fiscală trebuie să aibă în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

În același sens și pct. 102.1 din Partea 43 indice 1 din Normele Metodologice din 2004 stabilește că la examinarea stării de fapt fiscale pentru stabilirea bazei de impunere, organul fiscal competent va avea în vedere toate documentele justificative și evidențele financiar-contabile și fiscale care constituie mijloace de probă și sunt relevante pentru stabilirea drepturilor și obligațiilor fiscale.

Astfel, în vederea respectării cadrului legal în limitele căruia ar trebui să acționeze în primul rând organul fiscal, se impune excluderea de sub procedura de verificare/impozitare a cheltuielilor care vizează activități, facturi, contracte, documente care datează din perioada dinainte de 01.07.2006-31.12.2012, proceda la o nouă verificare ținându-se cont de prevederile legale aplicabile în speță precum și de cele precizate prin această Decizie.

Prin Decizia nr. 331/15.11.2010 s-a arătat că potrivit art. 94 alin. (2) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. civ. fisc, "inspecția fiscală are următoarele atribuții: a) constatarea și investigarea fiscală a tuturor actelor și faptelor rezultând din activitatea contribuabilului (. . . . . . . . . .), corectitudinea și exactitatea îndeplinirii obligațiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale", în continuare, lit. b) stabilește că se impune analiza și evaluarea informațiilor fiscale, în vederea confruntării declarațiilor fiscale cu informațiile proprii". Deosebit de relevante sunt și dispozițiile lit. c), prin care se statuează că prin inspecția fiscală se impune și sancționarea potrivit legii a faptelor constatate și dispunerea de măsuri pentru prevenirea și combaterea abaterilor de la prevederilor legislației fiscale.

Arată recurenta că a atacat încă de la început, prin acțiunea introductivă de instanță, nerespectarea limitelor legale prevăzute de lege, inclusiv din prisma caracterului formal al analizării actelor fiscale în vederea emiterii unei noi decizii de impunere, întrucât nu s-a procedat la o reanalizare reala a înscrisurilor avute în vedere și de Decizia nr. 874/31.08.2009 care a fost anulată, ci doar la o analiză formală, ignorându-se o serie de circumstanțe particulare și nesocotindu-se astfel cele dispuse de organele fiscale superioare.

În acest sens, prin acțiunea formulată a arătat că, conform art. 216 alin. (3) din O.G. nr. x, prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare. Astfel, maniera deficitară în care organele fiscale au înțeles să își exercite rolul lor activ, precum și ignorarea deopotrivă a considerentelor deciziei de desființare a unui act administrativ și a limitelor prevăzute de lege au fost însăși motivele care au dus la promovarea acțiunii în contencios.

Instanța, la soluționarea acțiunii, urmează să tină cont de aceste principii de ordine publică (principiul unicității si securității fiscale), statuate atât de legislația română cât și cea comunitară, mai cu seamă că se circumscriu motivelor invocate prin acțiunea introducțivă-nulitatea raportului de inspecție fiscală pentru nerespectarea rolului activ al organului fiscal și analizarea efectivă a situației contribuabilului- inclusiv din perspectiva invocării unor fapte situate în afara perioadei care putea fi vizată de control.

De altfel, respectarea principiului securității juridice este o cerință față de care instanța trebuie să se pronunțe prin raportare la starea de fapt care rezultă din înscrisurile de la dosar. Altfel spus, ar fi absurd să susținem că în cazul neindicării expressis verbis a principiului securității juridice, instanța poate proceda la judecarea unei cauze prin ignorarea acestuia, cât timp din starea de fapt dedusă judecății rezulta în mod clar o încălcare flagrantă a sa. Tocmai de aceea, consideră recurenta că sancționarea unei conduite a unui organ fiscal prin care s-a dus la nesocotirea acestui principiu de ordine publică (general aplicabil, indiferent de invocarea lui expresă sau nu), este singura consecință firească care poate rezulta din prisma dreptului contribuabilului la securitate fiscală.

Astfel, regula "non bis in idem" statuată prin dispozițiile art. 105 alin. (3) din C. proc. civ. supune inspecția fiscală la o limitare în timp, pentru a se evita eventualele abuzuri determinate de inspecții fiscale succesive și pentru a conferi contribuabililor o constanță, o certitudine a verificării activității din punct de vedere fiscal.

Mai mult decât atât, așa cum se observă și din decizia de impunere atacată, la mențiunea impozit pe profit se arată foarte clar că perioada vizată este 01.07.2006-31.12.2008, și, cu toate acestea, organul de control analizează cheltuieli/plăți aferente perioadei 2005-30.06.2007, fapt ce duce implicit la nulitatea acestor constatări ca nefiind aferente perioadei vizate.

Practic, reclamanta a arătat că organul fiscal, cu prilejul reverificării, a încălcat toate principiile stabilite de Codul de procedură fiscală, buna credința, principiul legalității, al unicității, al rolului activ al organului fiscal, și prin urmare inspecția fiscală a fost efectuată cu nerespectarea acestor principii precum si cu nerespectarea dispozițiilor date de organul ierarhic superior, ce duce la nulitatea controlului fiscal si in consecință a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere atacate.

Cu toate acestea, instanța de fond (la pag. 24 din sentința atacată) arată că în cadrul acțiunii in instanță formulate nu se poate schimba cauza juridică din cadrul contestației administrative, iar invocarea acestui motiv (neinvocat in cadrul contestației administrative) după aproape 6 ani se face cu eludarea termenului de sesizare prevăzut in Legea 554/2004. Mai reține instanța că nu are relevanță dacă acest motiv este de ordine publică sau nu, atâta vreme cât nu a fost invocat in calea administrativă a contestației.

Contrar argumentelor primei instanțe, recurenta susține că prin acțiunea introductivă de instanță se pot invoca orice neregularități ale actului administrativ fiscal, iar o interpretare contrară ar încălca dispozițiile art. 8 alin. (1) din Legea 554/2004 unde se prevede că motivele invocate in cererea pentru anularea actului nu sunt limitate la cele invocate prin plângerea prealabilă. Și mai mult decât atât, o asemenea excepție (cum ar fi de exemplu lipsa plângerii prealabile) trebuia invocată de pârâtă conform art. 193 C. proc. civ., iar o asemenea tardivitate nu a fost invocată de pârâta.

Prin urmare, având în vedere că acest motiv este de ordine publică și se subsumează motivelor din acțiunea formulată, trebuia luat in considerare de prima instanță, pentru toate motivele expuse mai sus, si pe cale de consecință se impunea anularea, in totalitate, a deciziilor atacate.

Cu privire la fondul raportului de drept fiscal, o primă critică a recurentei reclamante vizează soluția privitoare la impozitul suplimentar pe veniturile nerezidenților, în cuantum de 1.174.784 RON, la care se adaugă accesoriile aferente.

Sub acest aspect, recurenta reclamantă susține că hotărârea primei instanțe este nelegală, întrucât nu a ținut cont de certificatele de rezidență fiscală în ceea ce privește pe E. și F..

Arată recurenta reclamantă că aceste certificate au fost prezentate organelor de control atât cu prilejul desfășurării inspecției fiscale cât și în cadrul contestației administrative.

Certificatul de rezidență fiscală pentru partenerul E. a fost emis de autoritățile elvețiene la 22.02.2008, fiind valabil până în martie 2009, astfel că plățile efectuate în decembrie 2008 către acest partener s-au materializat în perioada de valabilitate a certificatului.

Acest lucru rezultă și din decizia nr. 331/15.11.2010 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF prin care a fost admisă contestația privind decizia de impunere inițială nr. 874/2008. Astfel, la pag. 54-55 din această decizie, organul ierarhic superior al DGFP Cluj a reținut că "din analiza documentelor aflate la dosarul cauzei rezultă următoarele: referitor la plățile efectuate la extern, în anul 2008, către C. Management Consulting, societatea a prezentat documentul aflat la pagina nr. 51 la dosarul contestației emis de Oficiul Federal pentru Finanțe-Biroul Saarlouis, ce deține nr. x/04.09.2008. De asemenea, referitor la plățile efectuate la extern în anul 2008, către E. societatea a prezentat organelor de inspecție fiscală documentul emis de registrul Comerțului din Cantonul St. Gallen-Registrul principal, aflat la pagina nr. 10 la dosarul contestației. În cadrul raportului de inspecție fiscală nr. x/31.08.2009 se face referire doar la certificatul de rezidență fiscală de la F., emis în data de 23.06.2009, prin care se certifică că F. este rezident al Cantonului Zurich Elveția din data de 26.07.2005. Având în vedere că societatea a prezentat documente ce nu au fost analizate de organele de inspecție fiscală în cadrul raportului de inspecție fiscală, care în accepțiunea contestatoarei probează rezidența fiscală a beneficiarilor de venit, se impune reanalizarea plăților la extern în funcție de natura acestora, iar în situația în care plățile reprezintă contravaloarea unor prestări servicii pentru care convenția prevede impozitarea în statul de rezidență al beneficiarului de venit, societății îi pot fi aplicabile prevederile convenției de evitare a dublei impuneri. Întrucât organele de inspecție fiscală nu s-au pronunțat asupra încadrării plăților derulate la extern în prevederile convenției de evitare a dublei impuneri pe motiv că la momentul efectuării inspecției fiscale societățile nu au prezentat certificatele care atestă rezidența fiscală pentru beneficiarii de venituri din România, se va desființa Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite prin inspecția fiscală, nr. 874/31.08.2009(...)".

Prin urmare, chiar organul ierarhic superior din cadrul ANAF a desființat decizia de impunere inițială emisă de DGFP Cluj tocmai pe motivul că nu a analizat toate documentele prezentate de reclamantă și anexate inclusiv la contestație (certificatul de rezidență fiscală inclusiv) și în vederea reanalizării acestor plăți la extern ținând cont și de aceste înscrisuri, inclusiv certificatul de rezidență fiscală al E.. Acesta a fost și unul dintre motivele pentru care Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF a desființat decizia de impunere inițială din 2009, și a dispus refacerea controlului de către DGFP Cluj cu îndrumarea obligatorie de reanalizare a acestor plăți externe și ținând cont și de certificatul de rezidență fiscală în discuție.

De altfel, așa cum rezultă din contestația formulată de reclamanta împotriva deciziei de impunere x/2009 (admisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF), reclamanta a arătat clar în cuprinsul acesteia că a prezentat organului de control certificatul de rezidență fiscală a E., care de altfel a fost prezentat și altor instituții publice unde a participat la licitații, făcând referire inclusiv la anexe.

Din toate aceste înscrisuri (inclusiv prin faptul că directorul K. a semnat pentru conformitate și a ștampilat acest certificat) reiese fără putință de tăgadă faptul că reclamanta deținea acest certificat, a fost prezentat plătitorului de venit și evident a fost prezentat atât în timpul controlului cât și în cadrul contestațiilor formulate de reclamantă.

Faptul că DGFP Cluj nu a dorit să ia în considerare o serie de înscrisuri, printre care și certificatul de rezidență fiscală, cu toate că organul ierarhic superior i-a impus anterior acest lucru, nu face dovada decât a faptului că intimata este de rea-credință și face afirmații total nefondate.

Nici în privința partenerului F. organul de control nu a luat în considerare certificatul de rezidență al acestuia, deși F. a prezentat un certificat de rezidență fiscală emis la data de 23.06.2009 care atestă faptul că este rezident fiscal al cantonului Zurich Elveția din data de 26.07.2005, motiv pentru care ar fi trebuit aplicate prevederile Convenției pentru evitarea dublei impuneri încheiate intre statul român si cel elvețian. De asemenea, in Decizia 331/2010 se arată că acest certificat urmează sa fie luat in considerare de organul de control, lucru care nu s-a întâmplat

Susținerea DGFP Cluj, în sensul că unii nerezidenti au prezentat certificatele fiscale după efectuarea plăților, pe lângă faptul că nu este adevărată, oricum nu este în măsură să prejudicieze bugetul sub nicio formă.

Așa cum DGFP Cluj singur confirmă la pag. 6: prezentarea certificatului de rezidenta fiscala la o data ulterioară celei în care s-a plătit venitul nu împiedică aplicarea prevederilor din convenția de evitare a dublei impozitare. (H.G. nr. 44/2004/R) In altă ordine de idei, nerezidentul are dreptul de a cere restituirea impozitului reținut (H.G. nr. 44/2004/R) care se restituie rezidentului roman plătitor de venituri independent de situația obligațiilor fiscale ale rezidentului roman. In consecință impozitul nefiind reținut de rezidentul român nerezidentul străin care a prezentat ulterior certificatul fiscal nu a beneficiat de restituiri conf. H.G. nr. 44/2004/R respectiv bugetul roman nu are obligația de a restitui impozitul care nu a fost vărsat - o situație 0: 0 fără pierderi sau câștiguri pentru vreuna din părți inclusiv bugetul de stat - nimeni nu a fost nici privilegiat nici păgubit - logic si evident. Pe de alta parte, in situația in care organele de control fiscal ulterior procedează la recalificarea fiscala a serviciilor prestate si plătite către un nerezident din servicii considerate inițial in buna-credință ca neimpozabile in servicii impozabile conf. art. 115 (1) lit. i) către rezidentul roman, acestuia - aflat într-o noua situație neprevizibila - in limitele rolului activ al organului fiscal și a dreptului de apărare al contribuabilului, trebuie sa i se ofere posibilitatea de a se adapta noi situații intervenite si de a corecta eventualele deficiente in materie de redefiniție a serviciilor prestate - care la data inițială nu au fost respectiv nu putea fi cunoscute de contribuabil: lucru care in fapt s-a îndeplinit și corectat prin prezentarea către organele de control DGFP Cluj in 2009 a certificatelor fiscale.

Cu toate ca acestea, instanța de judecată, în al doilea ciclu procesual, nu a ținut cont deloc de existența și dovezile de prezentare a acestor certificate fiscale, arătând, în mod eronat, că acestea au fost prezentate doar in instanță în primul ciclu procesual, fiind depășită perioada de prescripție.

Astfel, punctual, la pag. nr. 67 din sentința atacată se reține eronat că certificatul de rezidentă fiscală a E. a fost prezentat in ședința de judecată din 29.04.2014 și, prin urmare, nu poate produce efectele prevăzute de art. 118 alin. (2) C. proc. civ..fiscală, deci nu poate fi luat in considerare.

Se reține, la fel de eronat, că la data de 29.04.2014 când acest certificat a fost depus in instanță termenul de prescripție pentru venitul realizat de nerezident in perioada 2005-2007 era prescris, fiind împlinit cel mai târziu în luna ianuarie 2013. De asemenea s-a reținut cu totul greșit ca acest certificat nu este tradus in copie legalizată- incorect. Or, așa cum s-a arătat mai sus, copia legalizată depusă la dosarul cauzei, acest certificat de rezidență fiscală al E. a fost emis la data de 22.02.2008 de către autoritățile elvențiene. Deci contrar celor ce s-au reținut prin sentința atacată, acest certificat era valabil la data la care s-au efectuat plățile veniturilor către E. (decembrie 2008). Pe de altă parte, acest certificat poartă semnătura directorului societății de la acea dată-dl. K. și ștampila societății, care a semnat și a certificat documentul pentru conformitate. Or, domnul K. era director la acea dată, iar ulterior nici nu mai putea sa ii conformeze cu originalul nemaiavând nici o funcție. Plus ca organul ierarhic superior a dat îndrumarea ca la noul control sa se țină cont de acest certificat.

Prin urmare judecătorul cauzei a înlăturat in mod cu totul nefondat acest certificat, reținând greșit că acest certificat a fost prezentat doar in instanță in cadrul ședinței din 29.04.2014. Faptul ca reclamanta a depus încă o dată aceste înscrisuri in fata instanței de judecată, a fost pentru a fi mai ușor pentru judecătorul cauzei sa aibă aceste înscrisuri în momentul soluționării cauzei, iar, pe de altă parte, fiind venituri din prestări servicii, si nu servicii de management si consultanță, din punctul de vedere al reclamantei nu se impunea sa se prezinte nici măcar acest certificat, însă cu toate acestea, s-a prezentat in termenul si condițiile prevăzute de lege așa cum am arătat anterior. Acest lucru este confirmat încă odată de expertul fiscal L. in al doilea ciclu procesual- a se vedea pct. B-47 din expertiza fiscală efectuată în cauză.

La pag. 63 din sentința atacată judecătorul cauzei reține că in conformitate cu declarațiile directorului K. prin notele explicative date a fost întrebat dacă la plățile efectuate in 2005- pentru titlurile de participare (acțiuni) la G. deținea certificat de rezidență fiscală si daca a reținut impozit pe veniturile de la nerezidenți. Având răspunsul negativ la această întrebare, judecătorul a statuat ca nu se poate aplica convenția de evitare a dublei impuneri, iar că prezentarea acestuia certificat in 2009 la o dată ulterioară nu produce efectele prevăzute de art. 118 alin. (2) Codul fiscal. Aceste susțineri sunt contrazise chiar de aserțiunea judecătorului ca certificatele se pot prezenta si ulterior in termenul de prescripție prevăzut de lege. In primul rând recurenta menționează, cu privire la nota explicativa dată de directorul K., faptul că, dacă ar fi fost întrebat de organul fiscal, in virtutea rolului activ de ce nu s-a cerut la acel moment certificatul de rezidență de la F., ar fi răspuns, că nu era necesar. Fiind vorba de investiții in acțiuni, nu se impunea a se reține impozit pe veniturile nerezidenților si in consecință nu avea obligația sa prezinte certificatul de rezidență fiscală in conformitate cu Convenția de evitare a dublei impuneri. Însă, odată cu controlul efectuat in anul 2009, fiind recalificată acea operațiune de achiziție acțiuni in achiziție de know how, la data controlului, reclamanta a prezentat si acest certificat de rezidență- in termenul legal, legea dând dreptul sa poată fi prezentat si ulterior- lucru de altfel pe care judecătorul cauzei nu îl neagă si nici nu ar avea cum, legea fiind clară in acest sens. De altfel, cu privire la aceste plăți către F. expertul a arătat ca in mod cert reprezintă achiziție acțiuni si nu achiziție de know how, si prin urmare nu trebuia reținut impozit pe veniturile nerezidenților. Și chiar in condițiile in care s-ar aprecia că ar fi achiziție de know how efectul fiscal este același, certificatul de rezidență fiscală a F. fiind prezentat in anul 2009 in timpul controlului, așa cum prevede legea. Mai mult, din Decizia nr. 331/15.11.2010 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF prin care a fost admisă contestația privind decizia de impunere inițială nr. 874/2008, la pag. 54-55 organul ierarhic superior al DGFP Cluj a reținut că " în cadrul raportului de inspecție fiscală nr. x/31.08.2009 se face referire doar la certificatul de rezidență fiscală de la F., emis în data de 23.06.2009, prin care se certifică că F. este rezident al Cantonului Zurich Elveția din data de 26.07.2005. Având în vedere că societatea a prezentat documente ce nu au fost analizate de organele de inspecție fiscală în cadrul raportului de inspecție fiscală, care în accepțiunea contestatoarei probează rezidența fiscală a beneficiarilor de venit, se impune reanalizarea plăților la extern în funcție de natura acestora, iar în situația în care plățile reprezintă contravaloarea unor prestări servicii pentru care convenția prevede impozitarea în statul de rezidență al beneficiarului de venit, societății îi pot fi aplicabile prevederile convenției de evitare a dublei impuneri. întrucât organele de inspecție fiscală nu s-au pronunțat asupra încadrării plăților derulate la extern în prevederile convenției de evitare a dublei impuneri pe motiv că la momentul efectuării inspecției fiscale societățile nu au prezentat certificatele care atestă rezidenta fiscală pentru beneficiarii de venituri din România, se va desființa Decizia de impunere privind obligațiile suplimentare de plată stabilite prin inspecția fiscală, nr. 874/31.08.2009(...)". Deci aceasta a fost îndrumarea expresă a organului ierarhic superior, de care nici organul de control la refacerea controlului si nici judecătorul cauzei in al doilea ciclu procesual nu au ținut cont de aceste aspecte, drept pentru care se impune anularea deciziei de impunere si evident modificarea sentinței atacate pe aceste considerente.

În egală măsură, certificatul de rezidență al C. GMBH din Munchen/Germania a fost prezentat si organului de inspecție fiscală atât la primul control cât și in cel de-al doilea, iar ANAF București desființând decizia de impunere inițială a dat îndrumări precise ca la refacerea controlului să se țină seama de toate documentele care atestă faptul că această societate este înregistrată fiscal în Germania si de asemenea să se țină cont de Convenția de evitare a dublei impuner