ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3659/2021

Asupra prezentei cereri de revizuire;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată și procedura de soluționare a cauzei în primul ciclu procesual

Prin acțiunea înregistrată, inițial, la data de 15.11.2011, pe rolul Tribunalului Cluj, și, în urma declinării competenței, pe rolul Curți de Apel Cluj, la data de 23.05.2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, anularea Deciziei nr. 204 din 12.05.2011 prin care pârâta i-a respins contestația împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2010, anularea Deciziei de impunere nr. x/30.12.2010, anularea Raportului de inspecție fiscală din data de 30.12.2010 precum și anularea tuturor actelor administrative ce au stat la baza emiterii deciziei atacate, anularea creanțelor fiscale stabilite și individualizate în sarcina sa prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2010 constând în debit și accesorii, conform raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză, și pe cale de consecință exonerarea de la plata obligațiilor suplimentare.

1.2. Hotărârea instanței de fond, pronunțată în primul ciclu procesual

Prin sentința nr. 502 din 28 octombrie 2014, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea, a anulat, în parte, Decizia nr. 204/12.05.2011 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și Decizia de impunere nr. x/30.12.2010 în sensul că suma de 158.013,53 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit iar suma de 1.577.088,9 reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, urmând a fi calculate majorările de întârziere și penalități de întârziere la suma nedeductibilă din impozitul pe profit, și a anulat Decizia nr. 204/2011 și Decizia de impunere nr. x/2010 sub aspectul sumelor reținute cu titlu de impozit pe veniturile nerezidenților de 1.174.784 RON și a majorărilor de întârziere aferente sumei respective, obligând pârâta la plata către reclamantă a 9.910 RON cheltuieli de judecată.

1.3. Recursul exercitat împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond în primul ciclu procesual

Împotriva sentinței civile nr. 502 din 28 octombrie 2014, pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 8 și 9, art. 304

1

C. proc. civ., susținând, în esență, următoarele:

- deși instanța de fond s-a pronunțat cu privire la faptul că suma de 1.577.088,9 RON reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, nu s-a pronunțat cu privire la sumele reprezentând impozit pe profit și majorări aferente, sume stabilite prin Decizia de impunere nr. xnr. 494/30.12.2010, respectiv cu privire la motivele pentru care organul de soluționare, prin Decizia nr. 204/12.05.2011 a respins contestația administrativă a reclamantei, fapt ce a condus la nerespectarea prevederilor art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

- instanța de fond s-a bazat pe o expertiză ce nu este pertinentă, concludentă și utilă soluționării cauzei, deoarece cu ocazia răspunsurilor expertului, acesta nu a indicat în concret documentele justificative avute în vedere față de echipa de inspecție fiscală.

- instanța de fond nu a analizat toate argumentele organului fiscal și înscrisurile depuse la dosarul cauzei, ce combat susținerile expertului.

1.4. Hotărârea instanței de recurs pronunțată în primul ciclu procesual

Prin decizia nr. 708 din 10 martie 2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj împotriva sentinței nr. 502 din 28 octombrie 2014 a Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanță.

1.5. Hotărârea pronunțată de instanța de fond, în al doilea ciclu procesual, după casare cu trimitere spre rejudecare

Prin sentința civilă nr. 141 din 6 iunie 2019, pronunțată în dosarul nr. x/2013, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal s-a respins ca nefondată acțiunea în contencios fiscal formulată de reclamantă.

1.6. Recursul exercitat împotriva sentinței pronunțate de instanța de fond în al doilea ciclu procesual

Împotriva sentinței civile nr. 141 din 6 iunie 2019, pronunțată de Curtea de Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar Casa de Insolvență Transilvania, solicitând modificarea în tot a sentinței criticate, cu consecința admiterii acțiunii sale astfel cum a fost formulată.

1.7. Hotărârea instanței de recurs, pronunțată în al doilea ciclu procesual

Prin decizia nr. 5185 din 15 octombrie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2013, s-a respins recursul formulat de reclamantă, ca nefondat.

1.8. Cererea de revizuire formulată de societatea S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar Casa de Insolvență Transilvania

Împotriva deciziei nr. 5185 din 15 octombrie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2013, a formulat cerere de revizuire societatea S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar Casa de Insolvență Transilvania, întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004, solicitând admiterea cererii, astfel cum a fost formulată și, pe cale de consecință:

(i) schimbarea în tot a Deciziei atacate, în sensul admiterii recursului formulat de Societate împotriva sentinței civile nr. 141/06.06.2019, pronunțate de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2013 și, pe cale de consecință, (ii) modificarea în tot a sentinței nr. 141/06.06.2019, în sensul admiterii acțiunii promovate de către A., astfel cum a fost formulată și, ca urmare:

a. anularea Deciziei nr. 204/12.05.2011 emisă de către intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, prin care a fost respinsă Contestația înregistrată sub nr. x/07.02.2011 formulată de către Societate împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.12.2010;

b. anularea Deciziei de impunere nr. x/30.12.2010 emisă de D.G.F.P. Cluj;

c. anularea Raportului de Inspecție Fiscală din data de 30.12.2010 precum și anularea tuturor actelor administrative ce au stat la baza emiterii Deciziei atacate;

d. anularea în totalitate a creanțelor fiscale stabilite și individualizate în sarcina A. prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2010 constând în debit și accesorii, și pe cale de consecință exonerarea Societății în totalitate de la plata sumelor stabilite suplimentar prin Decizia de impunere atacată, în principal, iar în subsidiar exonerarea subscrisei de la plata acestor sume suplimentare de plată conform calculelor efectuate de expertul desemnat în cauză.

După prezentarea situației de fapt, a cadrului legal aplicabil reprezentat de prevederile art. 20 alin. (2) și art. 148 alin. (2) Constituția României, a dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, a considerentelor Deciziei nr. 45/2016, pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, revizuenta a susținut că sunt întrunite condițiile de admisibilitate ale căii de atac formulate, întrucât instanța de control judiciar nu a tratat problemele deduse judecății din perspectiva incidenței normelor de drept comunitar și, respectiv, a jurisprudenței CJUE.

Revizuenta a invocat nerespectarea priorității normelor de drept comunitar sub aspectul principiului securității juridice.

A arătat faptul că A. a atacat prin cererea de chemare în judecată, nerespectarea limitelor prevăzute de lege, inclusiv din prisma analizării actelor administrativ-fiscale în vederea emiterii unei noi decizii de impunere, întrucât nu s-a procedat la o reanalizare reală a documentelor justificative avute în vedere și de Decizia nr. 874/31.08.2009 (care a fost anulată), ci doar la o analiză formală, ignorându-se o serie de aspecte relevante și nesocotindu-se astfel cele dispuse de către organul de soluționare a contestației.

În acest sens, prin cererea introductivă a arătat că, potrivit art. 216 alin. (3) Codul de procedură fiscală "prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ atacat, situație în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare.". Astfel, maniera deficitară în care organele fiscale au înțeles să își exercite rolul activ, precum și ignorarea deopotrivă a considerentelor deciziei de soluționare a primei contestații administrativ-fiscale formulate de Societate și a limitelor prevăzute de lege au făcut parte dintre motivele pentru care Societatea a promovat acțiunea în contencios administrativ promovată în cauză.

În concret, prin Decizia de impunere nr. x/30.12.2010, organul fiscal face referire la fapte diferite, ce exced obiectivului pentru care s-a emis decizia de bază.

În contextul soluționării prezenței cereri instanța de control urmează să țină cont de aceste principii de ordine publică - în speță, principiul securității juridice fiscale și al unicității -, statuate atât de legislația română cât și cea comunitară - nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate pentru nerespectarea rolului activ al organului fiscal și analizarea efectivă a situației contribuabilului - inclusiv din perspectiva invocării unor fapte situate în afara perioadei care putea fi vizată de control.

Mai exact, respectarea principiului securității juridice este o cerință față de care instanța trebuie să se pronunțe prin raportare la starea de fapt care rezultă din documentele justificative deduse judecății. Tocmai de aceea a considerat că sancționarea unei conduite a unui organ fiscal prin care s-a dus la nesocotirea acestui principiu de ordine publică (general aplicabil, indiferent de invocarea lui expresă sau nu), este singura consecință firească care poate rezulta prin prisma dreptului contribuabilului la securitate fiscală.

În doctrină s-a statuat că noțiunea de "securitate juridică" evocă anumite chestiuni, precum retroactivitatea, teoria aparenței, legalitatea incriminării și a pedepsei sau chiar obscuritatea textelor de lege. În esență, ceea ce caracterizează acest principiu este faptul că el trebuie să protejeze contribuabilul contra unui pericol care vine chiar din partea dreptului, contra unei insecurități pe care a creat-o dreptul sau pe care acesta riscă să o creeze.

Practic, exigențele acestui principiu implică: a) accesul la legislația aplicabilă și previzibilitatea acestei legislații și b) obligația administrației fiscale de a-și defini în mod clar exigențele și de a-și respecta angajamentele luate.

Principiul securității juridice a fost consacrat pe cale jurisprudențială la nivel european. Astfel, la nivel comunitar, CJUE a indicat faptul că principiul securității juridice face parte din ordinea juridică comunitară și trebuie respectat atât de instituțiile comunitare, cât și de statele membre, atunci când acestea își exercită prerogativele conferite de directivele comunitare.

Pentru ca principiul securității juridice să fie respectat, este necesar ca, în lipsa unei prevederi contrare, orice situație de fapt să fie apreciată în lumina regulilor de drept care îi sunt contemporane.

Curtea a statuat în mod constant că, în general, principiul securității juridice interzice ca o măsură comunitară să producă efecte înainte de publicarea ei. În mod excepțional, Curtea a decis că se poate deroga de la această regulă atunci când scopul măsurii impune acest lucru și dacă încrederea legitimă a celor interesați este respectată. Această jurisprudență este aplicabilă chiar și atunci când retroactivitatea nu este expres prevăzută de actul normativ în cauza, ci este rezultatul aplicării conținutului actului.

De asemenea, Curtea a indicat faptul că o măsură trebuie să fie certă, neechivocă, iar aplicarea ei trebuie să fie previzibilă pentru cei cărora li se adresează.

În materie fiscală prezintă o importanță deosebită o constatare a Curții de Justiție a Uniunii Europene: asigurarea securității juridice trebuie observată cu mai mare strictețe în cazul regulilor susceptibile să producă consecințe financiare, astfel încât cei vizați de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligațiilor impuse de asemenea reguli.

Curtea de la Luxemburg a impus instituțiilor obligația, din motive de securitate juridică, de a avertiza operatorii economici, într-o manieră clară și precisă, atunci când intenționează să se îndepărteze de o anumită practică, cu scopul ca destinatarii normelor și actelor administrative să nu resimtă șocul unor schimbări imprevizibile, care i-ar putea vătăma.

De altfel, în mod constant, Curtea Europeană de Justiție a sancționat nerespectarea principiului securității juridice, apreciind nule actele emise/adoptate cu nerespectarea acestuia, cu motivația că sunt abuzive, lipsind destinatarii acestora de posibilitatea de a lua cunoștință de ele într-un termen rezonabil și de a-și adapta conduita în funcție de schimbările aduse de acestea.

Astfel, autoritățile publice trebuie să ia în considerare o anumită marjă de toleranță cu ocazia adoptării actelor emise, pentru ca destinatarii acestora să nu fie luați prin surprindere de anumite reglementări, care, în caz de nerespectare, le-ar vătăma drepturile și interesele legitime. S-a decis, astfel, că securitatea raporturilor juridice impune ca soluția dată în mod definitiv unei anumite situații să nu fie repusă în discuție.

Or, în speță, după cum se poate observa și din decizia de impunere contestată în cadrul litigiului de fond (pagina nr. 1), la mențiunea impozit pe profit se arată foarte clar că perioada vizată este 01.07.2006 - 31.12.2008, și cu toate acestea organul de control a procedat la analiza unor cheltuieli/plăți aferente perioadei 2005 - 30.06.2006, ce conduce, în mod evident, la nelegalitatea acestor constatări, având în vedere că acestea nu sunt aferente perioadei supuse controlului fiscal.

Practic, în cauză, în contextul reverificării de către organul fiscal s-au încălcat principiile fundamentale stabilite atât prin normele de drept intern, cât și normele specific dreptului unional și, prin urmare, inspecția fiscală a fost realizată cu nerespectarea acestor principii, respective a dispozițiilor date de organul ierarhic superior, ceea ce relevă nelegalitatea actelor administrativ-fiscale contestate în fața instanței de fond.

Față de acestea, nu pot fi reținute considerentele instanței de recurs, în sensul că, în situații precum cea invocată de Societate "contestatorul este cel care precizează motivele de fapt și de drept pentru care consideră nelegal actul administrativ fiscal contestat, organul de soluționare a contestației pronunțându-se [...] în raport de susținerile părților, de dispozițiile legale invocate de acestea și de documentele existente la dosarul cauzei și în toate cazurile în limitele sesizări", astfel impunându-se admiterea cererii de față, astfel cum a fost formulată, și schimbarea Deciziei atacate, în sensul admiterii recursului promovat.

În ceea ce privește considerentele și dispozițiile din Decizia atacată sub aspectul obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de către organul fiscal prin actele administrativ-fiscale contestate, cu titlu prealabil, a menționat că, așa cum s-a statuat prin Hotărârea din data de 04.06.2020 în Cauza C-430/19, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, chestiunile referitoare la interpretarea dreptului Uniunii în cadrul normativ și factual existent beneficiază de o prezumție de pertinență. Refuzul Curții de a se pronunța asupra unei chestiuni de interpretare a normelor de drept comunitar ar fi posibil numai dacă este evident că interpretarea respectivă a dreptului Uniunii nu are nicio legătură cu realitatea sau cu obiectul litigiului principal, atunci când problema este de natură ipotetică sau atunci când Curtea nu dispune de elementele de fapt și de drept necesare pentru a răspunde în mod util la întrebările care i-au fost adresate, precum și pentru a înțelege motivele pentru care instanța națională consideră că are nevoie de răspunsurile la aceste întrebări pentru a soluționa litigiul care se află pe rolul său.

Prin aceeași hotărâre, cu privire la aplicabilitatea normelor de drept comunitar asupra impozitului, CJUE a reținut că, atunci când o legislație națională se conformează, în soluționarea unor situații interne, soluțiilor reținute în dreptul Uniunii, pentru a evita, de exemplu, apariția unor discriminări împotriva resortisanților naționali sau a unor eventuale denaturări ale concurenței ori pentru a asigura o procedură unică în situații comparabile, există un interes al Uniunii cert ca, pentru a evita viitoare divergente de interpretare, dispozițiile sau noțiunile preluate din dreptul Uniunii să primească o interpretare uniformă, indiferent care sunt condițiile în care acestea urmează să fie aplicate.

În acest sens, Curtea a reținut că revine instanțelor interne sarcina de a aprecia incidența interpretărilor furnizate de Curte asupra aplicabilității normelor de drept unional asupra componentei de impozit, ca o categorie de obligație fiscală suplimentară stabilită în sarcina unui contribuabil de către autoritățile naționale.

Sub aspectul dreptului de deducere al contribuabilului, a considerat că sunt relevante prevederile:

a) art. 167 din Directiva 2006/112/CE care prevede că:

"Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă."

b) art. 168 (a) din Directiva 2006/112/CE, care stabilește că, în măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozitabile, persoana impozitabilă are dreptul de a deduce, în statul membru în care efectuează operațiunile respective;

c) art. 178 (a) din Directiva 2006/112/CE, conform căruia, pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozitabilă este necesar să îndeplinească, printre altele, condiția de a deține documentele justificative corespunzătoare.

În raport de acestea, prin Decizia pronunțată Înalta Curte nu a reținut incidența unor principii fundamentale ale dreptului comunitar, aplicabile deopotrivă și în materia categoriilor de obligații fiscale suplimentare stabilite de către organul fiscal în sarcina A.:

(i) în ceea ce privește impozitul suplimentar pe veniturile nerezidenților în cuantum de 1.174.784 RON, la care se adaugă majorări de întârziere de 91.827 RON, respectiv de 1.448.491 RON și penalități de întârziere de 10.327 RON, considerentele reținute de Înalta Curte, pe lângă faptul că nu sunt corespunzătoare realității, nu sunt în măsură să prejudicieze bugetul sub nicio formă. Astfel cum chiar intimata a confirmat în cadrul cauzei, prezentarea certificatului de rezidență fiscală la o dată ulterioară celei în care a fost plătit venitul nu împiedică aplicarea prevederilor din convenția de evitare a dublei impuneri. În altă ordine de idei, nerezidentul are dreptul de a solicita restituirea impozitului reținut (H.G. nr. 44/2004), care se restituite rezidentului român plătitor de venituri independent de situația obligațiilor fiscale ale rezidentului român.

În consecință, impozitul nefiind reținut de rezidentul român - nerezidentul care a prezentat ulterior certificatul fiscal nu a beneficiat de restituiri conform H.G. nr. 44/2004, respectiv bugetul român nu are obligația de a restitui impozitul care nu a fost vărsat.

Pe de altă parte, în situația în care organele de control fiscal ulterior procedează la recalificarea fiscală a serviciilor prestate și plătite către un nerezident din servicii considerate inițial în bună-credință ca neimpozabile în servicii impozabile către rezidentul român, acestuia - aflat într-o nouă situație imprevizibilă - în limitele rolului activ al organului fiscal și a dreptului de apărare al contribuabilului, trebuie să i se ofere posibilitatea de a se adapta noii situații intervenite și de a corecta eventualele deficiențe în materie de redefiniție a serviciilor prestate - care la data inițială nu au fost, respectiv, nu puteau fi cunoscute de contribuabil, aspect care, în fapt, s-a îndeplinit și corectat prin prezentarea către organele de fiscale a certificatelor fiscale.

Cu toate acestea, instanța de recurs nu a ținut cont de existența și dovezile de prezentare a acestor certificate fiscale, reținând, în mod greșit, că acestea au fost prezentate ulterior, cu depășirea reperului temporal ce ar fi aplicabil, ceea ce impune admiterea prezentei cereri de revizuire, astfel cum aceasta a fost formulată.

(ii) Referitor la tratamentul fiscal aplicabil plăților în cuantum de 5.266.110,55 RON, reprezentând achiziționarea de titluri de participare la consorțiul B., instanța de recurs și-a însușit poziția organului fiscal și a primei instanțe, în sensul că această investiție ar reprezenta, de fapt o achiziție de "know-how", iar nu o investiție în titluri de participare în cadrul firmei B..

Or, chiar din scopul reglementat prin statutul firmei B., reiese că acesta constă în achiziționarea, administrarea, păstrarea sau vânzarea de patente, licențe, drepturi de protecție, management de proiecte, dezvoltare de proiecte, consultanță în afaceri, societate fiduciară, comercializare produselor de orice fel administrare/vânzare de proprietăți funciare, imobiliare etc.

Prin urmare, scopul constituirii acestei societăți era achiziționarea/vânzarea de licențe, produse de orice fel, bunuri imobile, patente etc. în scop comercial și nicidecum folosirea unor informații de genul celor prevăzute de art. 7 alin. (1) pct. 15 Codul fiscal

Practic, se dorea achiziționarea unor astfel de produse de către B. în vederea ori a revânzării acestora, ori a încheierii altor genuri de contracte cu terții ulterior. însă, sub nicio formă, participația Societății la constituirea firmei B. nu putea fi calificată ca o achiziție de know-how, întrucât A. nu a achitat vreun serviciu/informați de acest tip. Cu alte cuvinte, nu există niciun fel de documente intre părțile contractante de unde sa reiasă existența unui "know-how" care ar urma să fie achiziționat și transferat către Societate.

Din contră, Societatea a avut inițiativa de a deveni acționar într-o astfel de firmă, al cărei obiect de activitate avea un potențial profit în viitor și care va aduce profit însemnat Societății, precum și o imagine pe plan european și internațional - care ar fi fost benefică pentru A. în vederea creșterii credibilității în fața partenerilor străini și în vederea încheierii de contracte conform obiectului de activitate.

Pe cale de consecință, aspectele reținute de instanța de recurs, în sensul că această achiziționare a titlurilor de participare ar fi, de fapt, o achiziție de know-how, nu corespund realității, întrucât, astfel cum rezultă și din profilul de activitate al A., Societatea nu desfășura la acea dată activități în domeniul energetic (energie regenerativă și protecția mediului - astfel cum se prevede în B.) și, prin urmare, Societatea nu avea niciun motiv să utilizeze astfel de informații tehnologice și tehnologii industriale pentru fabricarea de produse sau pentru aplicarea de procese tehnologice, nefiind specific obiectului de activitate al A. (care constă în construcția de drumuri) și nici capacității de producție a Societății.

(iii) în ceea ce privește plățile efectuate către biroul C. din Viena

Considerentele instanței de recurs sub acest aspect sunt eronate, întrucât beneficiarul direct al plăților efectuate către C. este C. civ. D., care a prezentat un Certificat fiscal valabil pentru perioada plăților, pentru această sumă A. nu trebuia să calculeze, să rețină și să vireze impozit pe veniturile nerezidenților.

C. este o reprezentanță a D. în Austria. Denumirea de "reprezentanță" este una care se folosește și se practică în mod uzual în termeni comerciali. Prin urmare, considerentele Deciziei în sensul că C. este un sediu permanent sunt eronate. De altfel, în Austria nici nu putea fi înregistrată o astfel de entitate, câtă vreme nu avea personalitate juridică, ci era o reprezentanță a C. civ. D. din Elveția. Astfel, E. este reprezentanța din Viena a C. civ. D. (rezident al statului elvețian), care este înregistrat cu nr. x din 11.02.2005 ca și plătitor de taxe în Elveția și i se aplică Convenția de evitare a dublei impuneri încheiate între Elveția și România.

Pe de altă parte, pentru C. civ. D., Societatea a prezentat certificat de rezidență fiscală încă din timpul controlului (existând referire la acest certificat în Decizia de soluționare a contestației emisă în anul 2010).

(iv) referitor la plățile în cuantum de 71.803 RON, respectiv 21.953 EUR către B.

Deși, certificatul de rezidență fiscală la care se face referire în Decizia revizuită a fost prezentat în fața organului de inspecție fiscală, Decizia de soluționare a contestației emisă în anul 2010 fiind în sensul de a se ține cont de acest certificat la refacerea controlului. Prin urmare, considerentele Deciziei revizuite în sensul că acest certificat nu a fost prezentat în termen sunt nefondate.

Prin urmare, contrar celor reținute de instanța de recurs, A. nu avea obligația de a efectua plata impozitului pe veniturile nerezidenților.

(v) în ceea ce privește plățile în cuantum de 26.643 RON către F. a susținut că, în mod greșit, instanța de recurs a reținut că certificatul de rezidență fiscală nu a fost prezentat în termenul corespunzător, întrucât acesta a fost furnizat organului fiscal cu ocazia controlului desfășurat, Societatea prezentând documentul de rezidență fiscală în Germania pentru F., emis de Oficiul Federal pentru Finanțe Germania la data de 04.09.2008.

Totodată, a fost prezentată și Adeverința din data de 06.11.2017, emisă de către Departamentul Finanțelor Munchen, care confirmă că această societate este rezident al orașului Munchen din data de 18.06.2004. Față de acestea, A. nu trebuia să calculeze, să rețină și să vireze impozit pe veniturile nerezidenților.

De altfel, un document de rezidență fiscală - valabil pentru țările din UE - a fost prezentat organului de inspecție fiscală, iar, în contextul anulării primei Decizii de impunere emise, prin Decizia de soluționare a contestației emise de organul de soluționare în 2010 s-a stabilit ca, în cadrul refacerii controlului fiscal să se țină seama de toate documentele care atestă faptul că această societate este înregistrată fiscal în Germania și, de asemenea, să se țină cont de Convenția de evitare a dublei impuneri.

Cu toate acestea, aceste aspecte nu au fost avute în vedere de către instanța de recurs, astfel fiind încălcat principiul securității fiscale, motiv pentru care se impune admiterea prezentei cereri de revizuire, astfel cum a fost formulată.

(vi) în ceea ce privește plata facturii x/1138/01.08.2008, emise de către G. pentru suma de 11.176,63 EUR, a arătat că plățile efectuate către G. Management nu reprezintă cheltuieli de consultanță și management, fiind plăți efectuate în scopul realizării de profit (servicii de contabilitate, control financiar, prelucrări costuri etc), motiv pentru care acestea se circumscriu cheltuielilor deductibile prevăzute de art. 21 alin. (1) Codul fiscal Prin urmare, acest impozit nu este datorat de către Societate, întrucât aceste venituri se circumscriu celor prevăzute de art. 115 alin. (1) lit. i) Codul fiscal

Mai mult, chiar dacă s-ar interpreta că aceste servicii ar fi de management și consultanță, acest aspect ar fi, oricum, lipsit de relevanță, având în vedere că a fost prezentat Certificatul de rezidență fiscală pentru C. civ. D. la care s-a efectuat plata efectivă însă, la solicitare, și pentru emitentul facturii G. emis la data de 05.06.2014 de Departamentul Finanțelor Cantonului St. Gallen din Elveția, confirmând astfel că această societate este rezident fiscal în Elveția și, în consecință, A. nu avea obligația de plată a impozitului pe veniturile nerezidenților.

(vii) referitor la plata sumei de 236.700 RON către C. civ. D. în anul 2008 reprezentând costuri efectuate comenzii speciale de rezolvare a situației acute de criză la proiectul Giurcuța - Beliș, instanța de recurs a reținut din nou că prima instanță ar fi statuat în mod corect și legal că, în speță, certificatul de rezidență fiscală al C. civ. D. nu ar fi fost prezentat în timpul controlului și nici în cadrul soluționării contestației administrativ-fiscale, fapt pentru care existența acestuia nu ar putea fi avut în vedere.

A subliniat că acesta este valabil pentru orice categorie de plăți efectuate de către A. către respectivul nerezident în anul 2008 și până în primele trei luni ale anului 2009 respectiv până la data de 31.03.2009.

Mai mult, plățile efectuate de Societate reprezintă plăți efectuate în scopul realizării de profit, motiv pentru care acestea se circumscriu cheltuielilor deductibile prevăzute de Codul fiscal. Astfel, în luna decembrie 2008, Societatea a achitat suma de 236.700 RON către C. civ. D., pentru factura x/2008, care reprezintă costuri efectuate comenzii speciale de rezolvare a crizei cu proiectul Giurcuța - Beliș, plata către C. civ. D. fiind refacturală către Societate.

Aceste plăți nu reprezintă în sine ori în mod direct venituri de servicii de management care să se încadreze în categoria veniturilor obținute în România conform art. 115 alin. (1) lit. i) Codul fiscal, însă A. oricum nu avea obligația de a reține și vira impozit pe veniturile nerezidenților, deoarece, așa cum a arătat, aceasta a prezentat un Certificat de rezidență fiscală a nerezidentului, valabil pentru perioada efectuării plăților.

(viii) referitor la impozitul pe profit suplimentar, în valoare de 226.662 RON

a) în ceea ce privește înlăturarea de către organul fiscal, pentru anul 2006, a sumei de 238.147 RON din categoria cheltuielilor deductibile

Sub acest aspect, a arătat că, pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate deductibile de la calculul impozitului pe profit, acestea trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Or, din documentele comerciale/contabile/fiscale ale Societății și declarațiile Direcțiunii - înscrisuri aflate la dosarul cauzei - rezultă în lipsă de orice dubiu că toate contractele cu partenerii externi atrase, negociate, elaborate, redactate, monitorizate, finalizate, care au adus profit de ordinul milioanelor de RON, au fost performante tocmai prin activitățile reprezentanței din Viena a Societății. Finanțarea reprezentanței A. din Viena a fost asigurată de acționar.

Or, în acest sens, Societatea a dovedit existența unui contract încheiat sub acest aspect - respectiv, Contractul nr. x/2005) - a facturilor emise în baza acestuia, a hotărârii Adunării Generale a Acționarilor A. din data de 22.04.2005 privind necesitatea înființării unei reprezentanțe în Viena. Mai mult, Societatea a dovedit existența corespondenței cu C. civ. D. (din data de 18.04.2005). Practic, toate documentele presupuse de lege pentru justificarea caracterului deductibil al cheltuielilor supuse analizei instanței de recurs există și au fost prezentate.

De altfel, Societatea a justificat existența corespondenței din care reiese că reprezentanța din Viena a A. a participat efectiv la activitatea desfășurată de Societate, în acest sens fiind și corespondența transmisă către reprezentanța din Viena și de către reprezentanța respectivă către Societate și alți colaboratori ai acesteia. În acest sens, a subliniat că această corespondență este purtată de reprezentanța din Viena a Societății, iar cu titlu de exemplu, o adresă emisă de către C.N.A.D.N.R., sub nr. x/25.07.2006 este adresată direct către reprezentanța din Viena a A., în legătură cu proiectul de reabilitare a drumului național DN76 Deva.

Conținutul serviciilor referitoare la sediu, comunicații, direcțiune și management, secretariat și administrație, autovehicul pentru conducere reiese explicit din Contractul nr. x/2005. Pe de altă parte, în cauză nu s-a contestat faptul că toate negocierile și elaborarea contractelor cu partenerii externi, evaluarea rapoartelor contabile săptămânale, lunare și anuale trimise de conducerea A. către Viena au fost efectuate la sediul acestei reprezentanțe a A..

Rezultă, astfel, că, în vederea desfășurării activităților de negociere, evaluare, finanțare, elaborare și performare a contractelor au fost necesare deplasări către partenerii contractuali.

Mai mult, Contractul nr. x/2005 a făcut deja obiectul unui control fiscal, pentru perioada 2004 - 30.06.2006, fiind deja verificat și acceptat de către organul fiscal, iar cheltuielile efectuate în baza sa fiind considerate deductibile.

Prin urmare, în mod greșit, instanța de recurs a reținut că aceste cheltuieli nu ar fi incluse în categoria cheltuielilor deductibile, pe cale de consecință nefiind respectate principiile fundamentale ale dreptului unional expuse supra.

b) în ceea ce privește cheltuielile în valoare de 125.135 RON, reprezentând costurile serviciilor prestate de E. pentru pregătirea și întocmirea documentației pentru participarea A. la licitația publică a Primăriei Municipiului Cluj-Napoca în vederea reabilitării a 288 străzi din Cluj-Napoca

Contrar celor reținute de instanța de recurs, în 2006 debitul respectiv nu era stins. Din valoarea totală a facturii x/2005, doar o parte din sumă a fost înregistrată pe cheltuieli în cursul acelui an - 2005 (respectiv 41.200 EUR și 141.200 EUR), iar aceste plăți au reprezentat plăți parțiale ale facturii x/2005. Aceste sume au fost considerate deductibile în anul 2005 - aspect confirmat inclusiv de către intimată cu ocazia Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/2007. În exercițiul financiar al anului 2006, A. a înregistrat pe cheltuieli suma de 123.135,32 RON pe baza dispoziției de plată externă din 21.02.2006, iar această plată reprezintă o plată parțială a facturii x/2005, sumă care a fost tratată de societate ca fiind deductibilă în exercițiul financiar al anului 2006. Din aceste circumstanțe reiese că factura x/2005 nu a fost înregistrată efectiv pe cheltuieli la data emiterii ei (în exercițiul financiar al anului 2005) ci doar eșalonat pe măsura plăților, ceea ce din perspectivă fiscală a însemnat deducerea cu întârziere a cheltuielilor.

Prin urmare, aspectele reținute de instanța de recurs în sensul că această sumă ar fi fost achitată de două ori sunt vădit eronate și în contradicție cu documentele justificative prezentate pe parcursul soluționării cauzei, constatările experților fiscali, precum și cu principiile fundamentale anterior amintite.

Totodată, în ceea ce privește cele reținute în sensul că nu ar exista documente justificative aferente cheltuielilor deductibile respective, documentele respective constau în: (i) Contractul x/2005, încheiat între E., în calitate de furnizor de servicii, și A., având ca obiect participarea Societății la licitația publică a Primăriei Cluj Napoca de reabilitare a 288 străzi; (ii) dovada predării documentației de pregătire a licitației (procesul-verbal de predare - primire a proiectului de reabilitare a 288 străzi).

Totodată, ca și în cazul Contractului nr. x/2005, Contractul nr. x/2005 a făcut de asemenea obiectul controlului fiscal ce a vizat pentru perioada 2004 - 30.06.2006, acesta fiind deja verificat și acceptat de către organul fiscal, cheltuielile efectuate în baza sa fiind considerate deductibile.

Pe cale de consecință, documentele justificative în privința cărora s-a reținut că nu ar exista, de fapt, există și au fost prezentate de către A. în susținerea argumentelor sale.

c) referitor la suma de 72.444,9 RON, reprezentând servicii calculație a ofertelor de licitații de construcții drumuri depuse la Primăria Cluj-Napoca și D.R.D.P

Cheltuielile respective reprezintă cheltuieli plăți pentru prestarea de servicii de specialitate (prestări de servicii care au fost enumerate în contract și în comenzile efectuate de societate) care coincid cu facturile emise și plății efectuate.

Nu poate fi contestată necesitatea și legalitatea acestei operațiuni economice, având ca rezultat obținerea profitului impozabil, conform art. 21 alin. (1) Codul fiscal

Față de acestea, cheltuielile respective sunt deductibile și, în virtutea principiilor amintite, trebuiau calificate ca atare de către instanța de recurs.

d) referitor la suma de 784.358 RON, reprezentând contravaloarea facturii x-07 (rectificare de curs valutar), emisă de B.

Ceea ce este esențial de reținut este că organele fiscale nu au contestat niciodată nici contractul și nici facturile emise în baza acestuia. Verificarea realizată cu privire la această sumă s-a rezumat la stabilirea caracterului deductibil al facturii de rectificare.

Or, suma respectivă reprezintă o corectură contabilă la proiectul mcdr-26-jum5573 rezultată din anexa 1 la factura nr. x-07 emisă de B. reprezentând suma totală facturată în plus de A., față de suma reală, conform înțelegerii părților, motiv pentru care această sumă este deductibilă în temeiul art. 21 alin. (1) Codul fiscal

Practic, suma de 784.358 RON reprezintă o corectură pentru sumele calculate și facturate suplimentar față de cele stabilite contractual cauzate de rectificările necesare la cursul valutar 2007 în valoare de 221.614 EUR, respectiv 784.358 RON, eșalonate în anexa la factura x din 17.03.2007, pe care Societatea le-a înregistrat în anul 2007 la Cheltuieli deductibile. Astfel, conform documentelor contabile există o situație întocmită de B. în 17.03.2017, din care reiese că A. a facturat în plus către B. în cadrul Contractului proiect nr. Mcdr-26jum5573 suma de 221.614 EUR, respectiv diferența dintre suma de 10.763.527 EUR facturată în total de A. și suma de 10.541.913 EUR conform confirmărilor și a punctajelor dintre părți, copii ale unor facturi emise de A. la care face referire această anexă, Contractul General - Proiect nr. 26-jum-5573 încheiat în data de 08.02.2006 între B. și A. și o situație emise de B. în data de 17.03.2017 cu privire la A. S.A. pentru proiectul nr. mcdr-26jum5573.

Or, în această situație, suma de rectificare - suprafacturată și neîncasată - în valoare de 784.358 RON reprezintă o rectificare (diminuare legală) a veniturilor fără să producă un efect asupra bazei de impozitare pentru anul 2007.

e) referitor la suma de 40.664 RON, reprezentând cheltuieli efectuate în baza Facturii nr. x/1138, emisă în august 2008 de G. - St. Gallen

Sub acest aspect, Înalta Curte a reținut caracterul nedeductibil al obligației fiscale de plată aferente acestei sume, întrucât nu ar fi fost produse dovezi care să ateste prestarea efectivă a serviciilor la care se face referire în cuprinsul facturii respective.

Aceste lucrări de contabilitate sunt, însă, cheltuieli deductibile, întrucât, pentru cheltuielile contabile efectuate cu G., în valoare de 40.664 RON a fost luată în considerare comanda fermă nr. 10-022/2008 din 17.07.2008 a acționarilor către G. pentru efectuarea unor servicii de control contabil pentru clarificarea unor diferențe din contabilitatea A. și factura emis de G.. Rezultatul serviciului prestat a fost comunicat prin e-mail către A. la data de 04.08.2008.

Practic, suma de 40.664 RON reprezintă cheltuieli deductibile în baza facturii nr. x/1138/01.08.2008 emisă de G. și reprezentând "onorariu de administrare semestrial din 01.01.2008 până la 30.06.2008; lucrări de contabilitate w.o.; controlul financiar w.o.; prelucrări - costuri'. Rezultatul raportului rezultă din corespondența din data de 04.08.2008 prin care D. a înștiințat Societatea cu privire la faptul că "raportul de verificare financiar - contabilă trim l-ll 2008 elaborat de compania G. este finalizată".

Prin Decizia revizuită se reține că aceste servicii de contabilitate nu ar intra în categoria de prestări servicii, fiind unele de consultanță și management și, prin urmare, ar trebui însoțite de rapoarte etc. Or, astfel cum am demonstrat, aceste lucrări sunt unele specifice de contabilitate semestrială/trimestrială pentru care nu trebuie să se prezinte alte înscrisuri suplimentare.

f) în ceea ce privește suma de 236.700 RON, reprezentând contravaloarea parțială a facturii nr. x/2008 emisă de C. civ. D., reprezentând refacturărea proiectului de criză Giurcuța Beliș, proiect întocmit și facturat de G. către C. civ. D. prin Factura nr. x/1196

Sub acest ultim aspect, instanța de recurs a reținut că este corectă aprecierea instanței de fond, în sensul că Societatea nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor vizate de factura nr. x/2008 și caracterul necesar al acestora, pentru ca respectivele cheltuieli să poată fi legal înregistrate drept cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

Nici aceste considerente nu pot fi reținute, întrucât necesitatea acestor cheltuieli - privind salvarea unei situații de criză intervenite în mod, evident, neprevăzut - în proiectul Sapard reiese direct din documentul transmis de către A. către C. civ. D. sub nr. x/2008 din 01.08.2008, urmată de intervenția imediată a acesteia către partenerii competenți în vederea soluționării manageriale a acestei crize și în vederea evitării unor pierderi considerabile la acest proiect. Toate aceste documente se află la dosarul cauzei, iar, din situația din proiect reiese că A. a încheiat proiectul - fără incidente - și a realizat profit.

În baza principiului pacta sunt servanda, A. s-a achitat de obligațiile contractuale prin plata facturii nr. x/2008 pentru serviciile de management oferite. Prin faptul că aceste cheltuieli de management de criză au fost suportate de către XS Sud Company S.R.L., prin această intervenție de criză reușită și finalizată, A. și-a maximizat profitul realizat la acest proiect.

Or, în aceste condiții, aceste cheltuieli de management pentru soluționarea unor situații de criză sunt deductibile și respectă toate prevederile legale incidente în speță.

1.9. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția inadmisibilității cererii de revizuire.

A arătat că revizuenta nu a indicat nici dispozițiile de drept european preexistente litigiului și neinvocate în litigiul de bază și nici dispozițiile încălcate. De asemenea nu indică Decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene în baza căreia demersul său ar fi admisibil și ale cărei dispoziții ar fi fost încălcate.

Instanța de recurs nu a încălcat însă principiul priorității dreptului comunitar, nu a dat prioritate legislației interne în raport cu cea comunitară, a conchis doar că cele statuate de instanța fondului sunt conforme dispozițiilor legale, fără a analiza compatibilitatea normelor interne cu cele comunitare.

În speță, revizuentul nu contestă "legea aplicabilă" ci consideră doar, că raționamentul instanței care a pronunțat hotărârea atacată a fost din varii motive eronat și îi cere să îl reconsidere. Un astfel de demers trebuie respins ca inadmisibil, întrucât urmărește reinterpretarea faptelor și dreptului deja analizate.

Pe de altă parte este inadmisibil ca dreptul European, neanalizat de către instanța care a pronunțat hotărârea a cărei revizuire se cere, să poată fi considerat un element de noutate capabil să justifice desființarea și schimbarea hotărârii atacate.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire

2.1. Cu privire la inadmisibilitatea cererii de revizuire invocată prin întâmpinare de către intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, Înalta Curte, analizând cererea de revizuire prin prisma dispozițiilor art. 326 alin. (3) C. proc. civ. de la 1865, potrivit căruia "dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii și la faptele pe care se întemeiază", constată următoarele:

Față de admisibilitatea cererii de revizuire din perspectiva art. 21 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, forma în vigoare la data formulării cererii de revizuire, se constată că potrivit acestei dispoziții legale:

"(1) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată.

(2) Sunt supuse revizuirii, pentru motivul prevăzut la alin. (1), și hotărârile definitive care nu evocă fondul.

(3) Cererea de revizuire se introduce în termen de o lună de la data comunicării hotărârii definitive și se soluționează de urgență și cu precădere."

Fiind o cale extraordinară de atac, revizuirea poate fi exercitată numai pentru motivele limitativ prevăzute, fiind inadmisibilă repunerea în discuție a unor probleme de fond, a unor fapte și împrejurări care au fost discutate de instanță cu ocazia rezolvării litigiului în fond.

În jurisprudența sa constantă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că, pentru a garanta atât stabilitatea dreptului și a raporturilor juridice, cât și o bună administrare a justiției, este necesar ca hotărârile judecătorești rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 58 și jurisprudența citată). Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanței naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătorești, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situații naționale incompatibile cu acest drept (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 59 și jurisprudența citată; Hotărârea Târșia, C-69/14, pct. 29).

În considerarea celor arătate mai sus, ar putea fi privită ca inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

Or, în speța de față, elementul de noutate ce determină admisibilitatea cererii de revizuire este dat de invocarea nerespectării priorității normelor de drept comunitar sub aspectul principiului securității juridice fiscale și al unicității, în ceea ce privește impozitul pe profit, de încălcarea normelor referitoare la dreptul de deducere a contribuabilului, din perspectiva art. 167, art. 168 (a) și art. 178 (a) din Directiva TVA 2006/112/CE, cu referire și la jurisprudența CJUE în Cauza C - 430/19, Hotărârea din 04.06.2020.

2.2. Pe fondul cererii de revizuire, Înalta Curte reține caracterul nefondat al acesteia, în raport de temeiul de drept invocat, pentru considerentele expuse în continuare.

Revizuenta a invocat nerespectarea priorității normelor de drept comunitar sub aspectul principiului securității juridice și al unicității, în ceea ce privește impozitul pe profit.

În concret, sub pretextul că instanța de recurs nu a ținut cont de principiile de ordine publică menționate anterior, revizuenta prezintă aspecte pur teoretice cu privire la principiul securității juridice și reia susținerile pe fond referitoare la nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate pentru nerespectarea rolului activ al organului fiscal, neanalizarea efectivă a situației contribuabilului și reținerea eronată a principiului disponibilității în materie fiscală. Totodată, instanța de recurs a pronunțat hotărârea cu încălcarea principiului unicității, din perspectiva invocării de către organele fiscale a unor fapte situate în afara perioadei care putea fi vizată de control.

Înalta Curte remarcă nerelevanța acestor susțineri, câtă vreme art. 21 din Legea nr. 554/2004 condiționează revizuirea de indicarea unor norme de drept european încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

În acest sens, trebuie menționate și considerentele deciziei nr. 45/2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în care s-a reținut că revizuirea este o cale de atac extraordinară de retractare, iar nu de reformare. Pe calea revizuirii nu poate fi reanalizată cauza, soluționată printr-o hotărâre definitivă, din perspectiva unei invocări greșite de aplicare a legii. Instanța învestită cu revizuirea este ținută de respectarea principiului autorității de lucru judecat, în sensul că nu ar putea relua analiza aspectelor litigioase, ca o instanța de reformare.

În subsidiar, Înalta Curte constată că, deși nerelevant din perspectiva celor deja statuate, instanța supremă prin decizia nr. 5185 din 15 octombrie 2020, care face obiectul revizuirii, a analizat totuși toate argumentele societății S.C. A. S.A. pe aspectele invocate anterior și a reținut că instanța de contencios administrativ, verificând legalitatea deciziei de soluționare a contestației nu se poate pronunța asupra altor motive de nelegalitate a actului administrativ fiscal contestat potrivit dispozițiilor art. 205 și următoarele din O.G. nr. 92/2003, pentru că altfel instanța s-ar substitui organului administrativ, cu consecința pronunțării unei hotărâri nelegale.

Așadar, se constată că nu s-a indicat norma de drept comunitar ce se pretinde a fi fost încălcată de instanța de recurs, deci nu se identifică situația premisă a revizuirii întemeiate pe prevederile art. 21 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, acest prim motiv de revizuire fiind nefondat.

De asemenea, rev