ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1016/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1016/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar,

a constatat următoarele:

Prin sentința nr. 176/ CA din 24

aprilie 2009 a Curții de Apel Constanța a fost respinsă, ca nefondată, acțiunea

reclamantei SC D.P.P.J. SRL Constanța în contradictoriu cu A.N.A.F. – D.G.S.C.A.F.P.

Constanța – S.A.I.F.

Pentru a pronunța această hotărâre,

instanța investită cu soluționarea acțiunii introductive a reținut că prin

decizia nr. 218 din 6 august 2007 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C. a fost respinsă,

ca neîntemeiată, contestația reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. 479

din 19 aprilie 2007 emisă în temeiul raportului de inspecție fiscală din 17

aprilie 2007, prin care a fost stabilită în sarcina reclamantei plata sumei de

842.695 lei, reprezentând 651.026 lei TVA și 191.669 lei majorări de

întârziere.

În soluționarea contestației,

organul administrativ fiscal a reținut faptul că reclamanta a fost înființată

prin hotărâri ale C.J. Constanța și este organizată ca societate de interes

public județean, funcționând pe bază de gestiune economică și autonomie

financiară și are ca asociat unic Județul Constanța reprezentat prin P.C.J. și

ca obiect principal de activitate administrarea imobilelor aparținând

domeniului public și privat al județului Constanța în scopul desfășurării

corespunzătoare a activităților instituțiilor și serviciilor publice aflate sub

autoritatea C.J. Constanța.

Ca urmare a inspecției fiscale a

rezultat că societatea nu a efectuat regularizarea între valoarea tarifului de

operare estimată la începutul anului 2006 și cea efectivă de la finele anului,

rezultând cheltuieli suplimentare în sumă de 6.516.548,22 lei, sumă ce a fost

înregistrată de societate în contul 231, imobilizări în curs, deși aceste

prestări de servicii au fost efectuate la imobile proprietatea C.J.

Totodată, s-a reținut că societatea

a inclus eronat în tariful de administrare cheltuieli în sumă de 308.415,37 lei

reprezentând amortizarea investițiilor înregistrate în contul 231, motiv pentru

care s-a procedat la reîntregirea bazei impozabile a TVA cu diferența între

valoarea investițiilor nefacturate în valoare de 6.516.548,22 lei și

amortizarea în sumă de 308.415,37 lei, facturată eronat, precum și cu suma de 53.061,53

lei reprezentând cheltuieli suplimentare rezultate ca urmare a faptului că nu

s-a efectuat regularizarea tarifului de administrare pe anul 2006.

Instanța de fond a apreciat că

soluția organului de administrare fiscală este corectă, întrucât reclamanta nu

îndeplinește condițiile prevăzute de dispozițiile legale.

Instanța de fond a reținut și faptul

că investițiile trecute de reclamantă în contul 231, imobilizări în curs,

reprezintă de fapt, conform contractului, reparații, reabilitări și modernizări

efectuate la imobilele ce se află în proprietatea C.J. Constanța, preluate în

gestiune delegată, iar acestea nu se încadrează în categoria impozitelor

corporale, așa cum sunt definite de O.M.F.P. nr. 1752/2005, întrucât nu sunt

utilizate pentru activități economice sau în scopuri administrative proprii

societății, aducătoare de venituri. Mai mult, se reține că aceste investiții au

fost din bani publici, prin majorări de capital social de către asociatul unic,

C.J., nefiind astfel îndeplinită condiția privind sursele proprii.

Instanța de fond a reținut că

investițiile realizate de reclamantă nu pot fi considerate mijloace fixe

amortizabile, în sensul dispozițiilor din Legea nr. 571/2003, întrucât imobilele

la care s-au efectuat investițiile au fost preluate doar pentru a fi

întreținute și reparate contra unui tarif de administrare, precum și faptul că

imobilele preluate în gestiune delegată de reclamantă fac parte din patrimoniul

C.J. Constanța, nefiind supuse amortizării, conform dispozițiilor din Legea nr.

15/1994.

Împotriva acestei hotărâri a

declarat recurs reclamanta, criticând sentința pronunțată ca netemeinică și

nelegală.

A invocat dispozițiile art. 304 pct.

8 și 9 și art. 304

1

C. proc. civ. și a arătat, prin motivele de

recurs formulate, că actele administrative atacate sunt nelegale și

netemeinice.

A precizat că organul fiscal a

procedat incorect la stabilirea TVA suplimentar în cuantum de 1.225.315 lei și

la întregirea bazei impozabile stabilită suplimentar în cuantum de 6.449.030

lei, întrucât operațiunea, care nu este prevăzută în dispoziția legală reținută

de organul fiscal, are la bază constatarea că subscrisa a înregistrat eronat în

contul 231, investiții în curs, suma de 6.516.548,22 lei. A arătat recurenta că

prin această interpretare s-a majorat baza de impozitare a TVA, inclusiv cu o

cotă de cheltuieli administrative de 3 %, pentru care nu se precizează temeiul

legal, cu consecința calculării TVA de 1.225.315,74 lei.

Recurenta a precizat că nu se

încadrează în prevederile Codului Fiscal calcularea cotei de cheltuieli

administrative, iar cota respectivă nu se regăsește în contabilitatea

recurentei și nici nu este utilizată în decontarea contractului de delegare a

gestiunii.

Recurenta a arătat că instanța de

fond în mod greșit a apreciat că sumele, reprezentând investiții efectuate în

2006 la imobilele preluate de la C.J. Constanța, în cuantum de 6.516.548,22 lei

nu reprezintă active corporale, întrucât pentru recunoașterea unui activ

corporal norma contabilă prevede, pe de o parte, estimarea generării de

beneficii economice viitoare și, pe de altă parte, condiția de evaluare

credibilă.

Recurenta a arătat că lucrările

efectuate la imobilele preluate în locație de gestiune au fost înregistrate în

evidența sa contabilă și considerate drept imobilizări, întrucât efectuarea

investițiilor de către societate este o consecință a contractului de delegare a

gestiunii, care la art. 4.1. alin (10) prevede obligația de executare de către

locatar a programelor de investiții aprobate prin hotărâri ale locatorului. S-a

arătat că aceste investiții au fost executate la imobilele locatorului, imobile

care în conformitate cu dispozițiile legale reprezintă mijloace fixe.

Recurenta a precizat că a estimat,

la data efectuării înregistrărilor, că aceste active vor genera beneficii

economice având în vedere faptul că realizarea investițiilor era o obligație

asumată prin contractul de delegare a gestiunii, în temeiul căruia urma să se

realizeze venituri, arătând că amortizarea activelor respective se va regăsi ca

element distinct în cadrul tarifului de administrare anual, bază pentru

calcularea directă a profitului.

Înalta Curte de Casație și Justiție,

analizând motivele de recurs formulate în raport cu sentința atacată,

materialul probator și dispozițiile legale incidente în cauză, va respinge

recursul, ca nefondat, pentru considerentele ce urmează.

Înalta Curte, analizând actele și

lucrările dosarului, a constatat că prin Decizia de impunere nr. 479 din 19

aprilie 2007 emisă de A.F.

P.M. Constanța au

fost stabilite obligații fiscale în sarcina societății recurente ca urmare a

constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscala din data de 17 aprilie 2007,

astfel:

- TVA în suma

de 651.026 lei

- Majorări de întârziere

aferente în suma de 191.669 lei.

Curtea a reținut că obiectul

inspecției a constat în verificarea soldului sumei negative de TVA înscrisă în deco

ntul de TVA la 31 decembrie 2006, cu opțiune de

rambursare a TVA în suma de 1.268.377 lei.

Obiectul principal de activitate al

societății constă în administrarea imobilelor aparținând domeniului public și

privat al județului Constanța, în scopul desfășurării în condiții corespunzătoare

a activității instituțiilor și serviciilor publice aflate sub autoritatea C.J. Constanța.

Conform statutului de organizare si

funcționare SC D.P.P.J.

SRL CONSTANTA este

înființată prin hotărâri ale C.J. Constanta,

organizată ca societate

comercială de interes public județean și funcționează pe baza de gestiune

economică și autonomie financiară.

Veniturile înregistrate

de societate provin și din prestări servicii aferente contractului de

delegare de

gestiune nr. 1 din 12 iulie 2004 încheiat cu C.J. Constanța.

S-a constatat că în perioada

verificată, activitatea preponderenta a SC D.P.P.J. SRL a fost cea desfășurată

în baza Contractului de delegare de gest

iune

nr. 1 din 12 iulie 2004, încheiat cu C.J. Constanța, contract prin care

locatorul, C.J.

Constanța, preda locatarului, SC D.P.P.J. SRL gestiunea

bunurilor aparținând domeniului public și privat județean și al serviciilor de administrare

a domeniului public și privat județean.

Contractul a fost încheiat în baza H.C.J.

Constanta nr. 2 din 21 ianuarie 2004, nr. 4 din 21 ianuarie 2004; nr. 118 din 01

iulie 2004 și în baza O.G. nr. 71/2002 privind

organizarea și funcționarea serviciilor de administrare a domeniului

public și privat de interes

local, aprobată prin Legea nr. 3/2003.

Din analiza contractului mai sus

menționat a rezultat că locatorului (C.J. Constanța) îi revine obligația de a

verifica periodic nivelul de calitate al serviciilor furnizate și să achite

contravaloarea prestațiilor.

Locatarul, SC

D.P.P.J. SRL, are și obligația

să încaseze contravaloarea serviciilor prestate, corespunzător

cantității si calității acestora; să desfășoare activitatea de gestionare cu mijloace

financiare proprii, în mod independent.

Conform

actului adițional nr. 1 din 30 martie 2006 la contractul de delegare a

gestiunii,

CONTRACT DE LOCAȚIE DE GESTIUNE, pct. 2.1 se prevede că la finele

exercițiului financiar 2006, locatorul este de acord cu o eventuală

regularizare a tarifelor aferente serviciilor prestate de

locatar.

Referitor la TVA colectată în suma de 1.225.315,37 lei, stabilită cu ocazia inspecției fiscale, această

sumă a rezultat ca urmare a reîntregirii bazei impozabile a TVA în temeiul

art. 137 alin. (l) lit. a) din Legea nr. 571/2003

ca urmare a

constatărilor organelor de inspecție fiscală cu privire la:

Neincluderea în

tariful facturat către C.J. Constanta a valorii

investițiilor pe anul 2006, în

suma de 6.516.548,22 lei, la care se adaugă cota de profit de 3 %

si TVA 19 %.

Neefectuarea

regularizării între valoarea tarifului de operare estimată la începutul anului

2006 și valoarea tarifului de

operare efectiv la finele anului 2006, societatea efectuând cheltuieli

suplimentare în sumă de 53.061,53 lei care nu au fost facturate către C.J. Constanța.

La aceste cheltuieli se adaugă cota de profit de 3 % și cota de TVA de 19 %

efectuate în anul 2006, în sumă de 308.415,37 lei, a

u fost recuperate eronat prin tariful de administrare întrucât

investițiile nu îndeplinesc c

erința pct. 4.25 din O.M.F. nr. 306/2002

pentru a fi considerate imobilizări corporale, respectiv nu generează beneficii

economice pentru operatorul de servicii, în cauza de față SC

D.P.P.J. SRL și nu îndeplinesc cumulativ

condițiile p

revăzute de art. 24 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la investițiile în sumă

de 6.516.548,22 Iei, Înalta Curte a reținut că acestea au fost efectuate la imobilele

aflate în gestiune d

elegată care sunt în

proprietatea C.J. Constanța, cum sunt: M.Ș.N.

, M.H., M.A., M.I., U.M.S. A., cămine culturale amplasate pe teritoriul

județului Constanța în A., A., H., H., C., etc.

I

nvestițiile au

constat în lucrări de reparații, reabilitări și întreținere la imobilele care

fac parte

din structura

edilitar urbană aparținând domeniului public și care nu pot fi utilizate decât

potrivit destinației pentru care au fost create

sau dobândite, respectiv pentru satisfacerea unor

nevoi ale comunităților locale, clădirile

reparate si reabilitate nefiind destinate realizării de

activități economice. Sursa de finanțare pentru

aceste investiții o constituie majorarea de capital

social efectuată de C.J.

Constanța.

Ca urmare, s-a constatat că din suma

totala a investițiilor de 6.516.548,22 lei societatea a

recuperat suma de 308.415,37 lei ce este cuprinsă în tariful facturat

către C.J. Constanta sub forma de amortizare, astfel că societatea trebuia să

recupereze integral valoarea

investițiilor prin tariful de administrare.

Fata de cele prezentate, reclamanta

susține ca în baza de calcul a TVA aferenta sumelor facturate către C.J.

Constanta, trebuie să se includă numai

amortizarea

corespunzătoare a valorii investițiilor și nu întreaga valoare regularizată a

investițiilor efectuate, în condițiile în care

mijloacele fixe la care s-au efectuat investițiile

nu fac parte din

patrimonial reclamantei.

Curtea reține incidența în cauză a

prevederilor art. 137

alin. (l)

lit. a)

din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu completările si modificările

ulterioare potrivit cărora: „Baza de impozitare pentru livrări de bunuri si

prestări de servicii efectuate în interiorul țării

(1) Baza de

impozitare a taxei pe valoarea adăugata este constituită din:

a) pentru livrări de bunuri si

prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c) din

tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau

care urmează sa fie obținută de furnizor ori

prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț,

inclusiv subvențiile direct

legate de prețul acestor operațiuni.”

Este evident

că societatea avea obligația facturării

lunare a tarifului de administrare în

care sa fie inclusă valoarea integrală a investițiilor

efectuate la imobilele luate în

gestiune în baza contractului de delegare de gestiune,

tariful reprezentând contrapartida ce urmează a fi obținută de prestator

din partea

beneficiarului conform contractului de delegare de gestiune.

În ceea ce privește susținerea recurentei-reclamantei

potrivit căreia organele de inspecție fiscală au

interpretat eronat prevederile pct. 4.25 din O.M.F. nr. 306/2002 pentru

aprobarea Reglementarilor

contabile

simplificate, armonizate cu directivele europene, referitoare la recunoașterea

unui

activ corporal, motivând ca

investițiile efectuate în anul 2006, în sumă de 6.516.548,22 lei, la

imobilele preluate în gestiune delegată, au fost

recunoscute de societate ca fiind imobilizări în

baza art. 1 – art. 4 si

art. ll alin. (2) – alin. (3) din Legea nr. 15/1994, republicată și ale art. 24

alin. (3) pct. a) din Legea nr. 571/2003, nu se poate reține întrucât începând

cu 1 ianuarie 2006 a intrat în vigoare O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea

reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, ce abroga O.M.F.P. nr.

306/2002 prin care, la pct. 87 se definește noțiunea de imobilizări corporale,

în sensul că:

„Imobilizările corporale reprezintă

active care sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția de

bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau

pentru a fi folosite în scopuri administrative, și sunt utilizate pe parcursul

unei perioade mai mari de un an.”

Potrivit prevederilor legale de mai

sus, pentru ca investițiile efectuate de societate să poată fi încadrate în

categoria imobilizărilor corporale, trebuie să îndeplinească cumulativ cele

doua condiții ori, investițiile înregistrate în contul 231 „Imobilizări în curs”

reprezintă reparații, reabilitări și modernizări efectuate la imobilele ce se

afla în proprietatea C.J. Constanta, preluate în gestiune delegată, care nu sunt

utilizate pentru activități economice sau scopuri administrative proprii

societății, aducătoare de venituri, acestea fiind destinate satisfacerii unor

nevoi publice ale comunității locale, așa cum rezultă din obiectul de activitate.

Ca urmare, investițiile efectuate de

societate în scopul realizării obiectului de activitate și al contractului de

delegare de gestiune, în numele și pentru C.J. Constanta, în baza programului

de investiții aprobat de C.J. Constanța, nu reprezintă imobilizări corporale

nefiind îndeplinită condiția legală privind deținerea și utilizarea acestora în

scopul realizării de venituri economice.

În ceea ce privește calcularea

amortizării aferentă acestor investiții, societatea invocă prevederile Legii nr.

15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si

necorporale, republicată, în sensul identificării și recunoașterii activelor

corporale amortizabile însă, nu are în vedere faptul că, pe anul 2006 erau in

vigoare prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si

completările ulterioare, care la art. 24 alin. (2) reglementează condițiile ce

trebuie îndeplinite cumulativ ca o imobilizare corporală să fie mijloc fix

amortizabil, respectiv:

„(2) Mijlocul fix amortizabil este

orice imobilizare corporală care îndeplinește cumulativ următoarele condiții:

- este deținut și utilizat în producția,

livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terților

sau în scopuri administrative;

- are o valoare de intrare mai mare

decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;

- are o durată normală de utilizare

mai mare de un an.”

Investițiile realizate de societate

nu îndeplinesc cumulativ cele trei condiții prevăzute de lege, nu sunt deținute

și utilizate în producția, livrarea sau prestarea de servicii care să genereze

beneficii economice pentru societate în calitate de operator servicii, conform

contractului de delegare de gestiune.

Referitor la invocarea de către recurenta-reclamantă

a prevederilor art. 4 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului

imobilizat în active corporale și necorporale, republicată, potrivit căruia

sunt considerate mijloace fixe amortizabile investițiile efectuate la

mijloacele fixe luate în locație de gestiune, reglementarea se regăsește și în

prevederile art. 24 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal, cu modificările si completările ulterioare, potrivit cărora: Sunt, de asemenea,

considerate mijloace fixe amortizabile: a) investițiile efectuate la mijlocele

fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locație de gestiune

sau altele asemenea; situație în care nu poate fi reținută această apărare formulată,

întrucât investițiile nu sunt mijloace fixe amortizabile așa cum s-a precizat

mai sus, neîndeplinind cumulativ cele trei condiții.

În conformitate cu dispozițiile art.

24 alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si

completările ulterioare,

amortizarea

fiscală se calculează după cum urmează:

începând cu

luna următoare celei în care mijlocul fix

amortizabil se pune în funcțiune,

iar

în cauza de față

societatea a înregistrat

investițiile efectuate la imobilele preluate în gestiune delegată în

contul 231 „Imobilizări în curs”, nefiind

investiții puse in funcțiune, deci fără a exista o dată a

punerii in funcțiune de la care să se poată

calcula amortizarea.

De asemenea, potrivit art. 24 alin. (ll)

lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

Amortizarea fiscala se calculează după cum urmează:

cheltuielile cu investițiile efectuate din surse

proprii la mijloacele fixe din domeniul

public, pe durata normală de utilizare, pe durata normala de utilizare

rămasă sau pe perioada

contractului de concesionare sau închiriere, după

caz; iar în cauza de față Înalta Curte reține că nu este

îndeplinită condiția privind sursele proprii,

societatea efectuând investiții la imobilele preluate

în gestiune având ca sursă finanțarea de la C.J.

Constanta.

În ceea ce

privește susținerea potrivit căreia societatea poate calcula amortizare pe

durata

contractului, se constată că nu sunt respectate

nici prevederile art. 24 alin. (Il) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind

I Codul fiscal, cu modificările si completările

ulterioare, conform cărora

amortizarea fiscală se calculează după cum

urmează:

pentru cheltuielile cu investiții

efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate

în locație de gestiune de cel care a efectuat

investiția, pe perioada contractului sau pe durata

normală de utilizare,

după caz.

Înalta Curte reține, conform celor

precizate, că investițiile efectuate de societate la imobilele luate în

gestiune delegată, locație de gestiune, nu reprezintă active

corporale amortizabile.

Mai mult, imobilele preluate în

gestiune delegată fac parte din patrimoniul

C.J.

Constanța, nefiind supuse amortizării, așa cum prevede art. 5 din

Legea nr.

15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si

necorporale, republicată. Sunt considerate active corporale, dar nu se supun

amortizării: mijloacele fixe aflate în

proprietatea

publică, lacurile, bălțile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiții,

precum

și terenurile, inclusiv cele împădurite.”

Ca urmare a celor prezentate, investițiile

efectuate de societate, în anul 2006,

respectiv

lucrările de reparații, reabilitare și întreținere a imobilelor luate în

gestiune

delegată, nu reprezintă imobilizări

corporale utilizate în scopul obținerii de venituri pentru SC D.P.P. SRL, nu

sunt amortizabile și nu sunt

investiții efectuate la imobilele preluate

in gestiune delegată din surse proprii,

contravaloarea

acestor prestări de servicii fiind recuperate prin tariful de administrare

stabilit

de C.J. Constanta.

Înalta Curte

reține în ceea ce privește suma de 53.061,53 lei reprezentând cheltuieli

suplimentare rezultate

ca urmare a faptului că nu s-a efectuat regularizarea

tarifului de administrare pe anul 2006,

nu au fost făcute probe în combaterea

constatărilor organului de inspecție

fiscală la instanța de fond și nici nu au fost solicitate

probe suplimentare la instanța de recurs, conform dispozițiilor art. 305 C.

proc. civ.

Cu privire la

suma de 308.415,37 lei reprezentând amortizare la investițiile efectu

ate, inclusă în

tariful de operare, Înalta Curte reține că în mod legal instanța de fond a

apreciat

ca fiind eronată includerea de către societate a amortizării

investițiilor în tariful de

administrare facturat C.J. Constanta și a reținut

că, în mod corect, organele fiscale au dispus includerea în baza de impozitare a

TVA a diferenței între

valoarea investițiilor nefacturate în sumă de 6.516.548,22 lei și

amortizarea în sumă de 308.415,37 lei, facturată

eronat, raportat la prevederile art. 12 si art. 39 alin. (2) din O.G. nr. 71/2002

privind organizarea și funcționarea serviciilor publice de administrare în

domeniul public și privat de interes local, aprobată prin Legea nr. 3/2003, în

temeiul cărora a fost încheiat contractul de delegare de gestiune.

Pentru aceste considerente, văzând

că nu sunt motive de modificare sau casare a sentinței atacate, în temeiul art.

312 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de SC D.P.P.J.

SRL Constanța împotriva sentinței nr. 176/ CA din 24 aprilie 2009 a Curții de

Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, contencios

administrativ și fiscal ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 24 februarie 2010.