ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1210/2006

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1210/2006 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2006)

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la data

de 7 februarie 2003, reclamanta SC

L.R.

SA București a solicitat anularea parțială a procesului-verbal nr. 1446 din 20

noiembrie 2002, încheiat de organele de control din cadrul Ministerului Finanțelor

Publice - Direcția Generală de Îndrumare și Control Fiscal, în sensul anulării

obligației de plată stabilită în sarcina societății, în sumă de 7.283.300.997

lei, cu titlu de T.V.A. și penalizări de întârziere, în sumă de 183.387.111

lei, precum și reducerea sumei reprezentând majorări de întârziere de la

3.250.301.419 lei, la 836.019.479 lei, ca nefiind legal datorate. Totodată, s-a

solicitat recunoașterea dreptului de rambursare a sumei de 13.598.718.726 lei,

cu titlu de T.V.A. de rambursat, pentru care organele de control au refuzat

restituirea, pe motiv că societatea nu a colectat T.V.A. în sumă de

20.882.019.273 lei, aferentă discount-urilor acordate pe perioada „Campaniei

Promoționale”.

În motivarea acțiunii sale,

reclamanta a arătat că, deși în perioada 1 iulie 2000 - 30 iunie 2002 a acordat discount-uri, clienților săi, sub forma reducerilor de preț variabile de la o

perioadă, la alta, de la zona geografică, la alta, totuși, autoritățile

fiscale, în mod greșit au reținut că aceste discount-uri reprezintă bunuri

acordate de societate, clienților săi, apreciind greșit că nu au fost

respectate prevederile O.U.G. nr. 17/2000, privind T.V.A., cu modificările și

completările ulterioare, precum și H.G. nr. 401/2000, pentru aprobarea Normelor

de aplicare a ordonanței.

De asemenea, reclamanta a arătat că

a contestat procesul-verbal, la Ministerul Finanțelor Publice, care, prin decizia nr. 575 din 17 decembrie 2002, a respins-o, motiv pentru care solicită schimbarea în totalitate a acesteia, în sensul anulării

parțiale a actului de control mai sus arătat.

Curtea de Apel București, secția de

contencios administrativ, prin sentința nr. 295 din 5 martie 2003, a respins, ca inadmisibilă, acțiunea reclamantei, reținând, în esență, că aceasta a atacat doar

procesul-verbal nr. 1446/2002 care este un act premergător.

Curtea Supremă de Justiție, secția

de contencios administrativ, prin decizia nr. 3129, a admis recursul declarat de SC L.R. SA București, împotriva sentinței civile nr. 295/2003, a

casat sentința atacată și a trimis cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe,

reținând, în esență, că aceasta nu s-a pronunțat și cu privire la cererea de

anulare a deciziei nr. 575/2002, a Ministerului Finanțelor Publice.

În fond după casare, reclamanta și-a

precizat acțiunea, arătând că în raport cu faptul că Ministerul Finanțelor

Publice a trecut la executarea silită a sumelor stabilite, ca obligații de

plată în sarcina societății (prin procesul-verbal nr. 1446/2002), solicită să

se dispună obligarea Ministerului Finanțelor Publice, la rambursarea sumelor de

bani încasate de la agentul economic, în valoare totală de 20.882.019.273 lei,

considerate de autoritățile fiscale, ca reprezentând T.V.A. ce trebuia

colectat, aferent bunurilor acordate de către societate, pe perioada campaniei

promoționale, 2.414.281.940 lei reprezentând majorări de întârziere și

183.387.111 reprezentând penalitățile de întârziere, promoția însemnând

întotdeauna numai o reducere de preț, chiar dacă, în unele facturi s-a

menționat eronat „tone”, în loc de „lei”.

De altfel, arată reclamanta,

autoritățile fiscale au stabilit obligația societății de a colecta T.V.A., în

sumă de 20.882.019.273, numai pe baza facturilor în care pentru campania

promoțională s-a făcut mențiunea de „tone”, în loc de „lei”.

În ceea ce privește capetele de

cerere referitoare la majorări de întârziere și penalități de întârziere,

reclamanta a arătat că, întrucât acestea sunt accesorii cererii principale, ca

urmare a admiterii rambursării T.V.A. în valoare de 20.882.019.273 lei, cere și

„rambursarea” sumelor de 2.414.281.940 lei și 183.387.111 lei, sume nedatorate,

dar plătite Ministerului Finanțelor Publice.

Curtea de Apel București, secția de

contencios administrativ, prin sentința civilă nr. 696 din 14 aprilie 2004, a respins acțiunea reclamantei, reținând, în esență, că față de condițiile art. 14 lit. a) teza

finală din O.U.G. nr. 17/2000, autoritățile fiscale au reținut corect că,

pentru bunurile acordate diverșilor clienți, societatea nu a încheiat contracte

în care să prevadă modul și criteriile de acordare a acestor bunuri, pentru

facturile cu mențiunea „tone”, iar nu „lei” stabilindu-se corect obligația

societății de a colecta T.V.A. în sumă de 20.888.019.273 lei. S-a mai reținut

că dispozițiile legale au fost corect aplicate, în succesiunea lor în timp,

pentru perioada verificată, iar majorările și penalitățile nu au fost

contestate ca mod de calcul, raportat la debitul în cauză, ci doar ca fiind

nedatorate, raportat faptului că nu s-ar datora nici T.V.A.

Înalta Curte de Casație și Justiție,

secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 8131 din 9

noiembrie 2004, a admis recursul declarat de SC L.R. SA București împotriva

sentinței civile nr. 696 din 14 aprilie 2004, a casat această sentință și a trimis cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe, reținând, în esență, că instanța

de trimitere nu s-a preocupat de existența reală a bunurilor acordate în plus,

ci doar de mențiunea „tone”, care se regăsește pe unele facturi emise de

societate, deși reclamanta a susținut constant că nu au existat bunuri care să

fie acordate clienților săi, în vederea stimulării vânzării.

Rejudecând pricina în fond după

casare, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ

și fiscal, prin sentința civilă nr. 1673 din 13 octombrie 2005, a respins acțiunea reclamantei, ca neîntemeiată.

Pentru a se pronunța în sensul

arătat, instanța de fond a constatat că în cauză nu sunt îndeplinite

condițiile, pentru ca pretinsele reduceri de preț să fie reținute. Aceasta,

întrucât, pe de o parte, facturile prezentate folosite în campania promoțională

cuprind mențiuni diferite „tone” și „lei”, astfel cum a reținut și raportul de

expertiză, iar, pe de altă parte, reclamanta nu a prezentat nici contracte

încheiate anterior campaniei promoționale, în care să se prevadă expres

reducerile de preț promovate, modul și criteriile de acordare.

S-a mai reținut că majorările de întârziere ca debit

accesoriu sunt legal datorate în raport cu debitul principal, conform art. 31

din O.U.G. nr. 17/2000 și art. 13 din O.G. nr. 11/1996, reclamanta necontestând

modul de calcul, ci arătând că nu le datorează.

Totodată, instanța de fond a avut în

vedere concluziile raportului de expertiză, doar în măsura în care nu au fost

înlăturate cele reținute de organele fiscale.

Împotriva acestei din urmă sentințe

au declarat recurs, reclamanta SC L.R. SA București și expertul contabil D.G.

În critica formulată de SC L.R. SA

București se invocă dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în sensul că hotărârea atacată ar fi fost dată cu aplicarea greșită a legii, precum

și pretinsa inconsistență a considerentelor sentinței instanței de fond.

Astfel, recurenta apreciază ca fiind

lipsită de sens, abordarea instanței de fond care, pornind de la prevederile

art. 14 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000, a apreciat că în cauză nu ar fi

întrunite condițiile reducerii bazei de impozitare a T.V.A., nici în cazul în

care promoția s-ar fi desfășurat în forma reducerilor de preț, nici în cel în

care aceasta s-ar fi desfășurat prin acordarea de bunuri. În opinia recurentei

nu este posibil ca aceleași operațiuni din campania promoțională să fie

calificate în același timp, atât ca reduceri de prețuri, cât și ca oferire de

bunuri și că ambele variante de motivare ce par a fi fost reținute de instanță,

sunt neîntemeiate, reprezentând o aplicare greșită a legii.

Cu privire la „pretinsa

neîndeplinire a condițiilor reducerii bazei de calcul a T.V.A., în cazul în

care promoția s-ar fi desfășurat prin reduceri de prețuri”, recurenta arată că

motivele instanței de fond nu sunt în concordanță cu dispozițiile legale,

întrucât reducerile au fost efective și acordate în sume exacte, în beneficiul

clienților, pe fiecare factură fiind menționată suma cu care prețul produselor

s-a redus, iar clienții au plătit, în fapt, prețul redus. Reducerea de preț nu

a constituit în fapt remunerarea unui serviciu sau o contrapartidă pentru o

prestație oarecare, iar reducerile au fost reflectate în facturi fiscale,

precum și în evidențele contabile ale recurentei, „chiar dacă pe toate

facturile în discuție a fost menționată cantitatea de produs cu care echivala

reducerea de preț, în același timp a fost, însă, menționată și reducerea de

preț acordată”.

În plus, arată recurenta, instanța

de fond nici nu avea dreptul de a stabili că nu sunt îndeplinite condițiile

art. 8.14 din H.G. nr. 401/2000, din moment ce organele de control nu au

stabilit o asemenea încălcare prin procesul-verbal de control, ci doar să

verifice legalitatea actului atacat.

Recurenta mai susține că instanța de

fond a motivat greșit și fără un suport legal și aspectele legate de așa-zisa

necesitate a contractelor care să prevadă condițiile acordării de bunuri în

cadrul campaniei promoționale. Aceasta, întrucât, în opinia recurentei, pe de o

parte, reducerile de preț nu presupun încheierea prealabilă a unui contract.

Pe de altă parte, arată recurenta,

instanța de fond nu motivează absolut de loc de ce ar putea să rețină că ne

aflăm în ipoteza campaniei promoționale desfășurată în forma oferirii de

bunuri, cu toate că stabilirea acestui aspect reprezenta elementul esențial în

cauză care a și determinat casarea cu trimitere.

Mai mult, arată recurenta, raportul

de expertiză a clarificat acest aspect, în sensul că în campania promoțională

nu s-au acordat bunuri, ci reduceri de preț, dar instanța de fond a trecut

peste opinia expertului asupra unei simple situații de fapt pe care numai

acesta o putea aprecia și care nu poate fi combătută decât pe motiv de fraudă.

În opinia recurentei, constatările

expertului erau suficiente pentru a dovedi că promoția s-a desfășurat prin

reduceri de prețuri, iar nu în forma oferii de bunuri, chiar în situația în

care facturile nu ar fi existat și indiferent de mențiunile existente în

cuprinsul acestora.

Examinând cauza, în raport cu toate

criticile formulate de SC L.R. SA București, soluției instanței de fond, cu

probele administrate, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii,

inclusiv cele ale art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că

recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

În cauză, este necontestat că

perioada verificată este ianuarie 2000 - iunie 2002.

Astfel, până la intrarea în vigoare

a dispozițiilor O.U.G. nr. 17/2000, au fost aplicabile dispozițiile O.G. nr.

3/1992 republicată, care la art. 14 lit. a) prevedea că nu se cuprind în baza

de impozitare, „remizele și alte reduceri de preț acordate de către furnizor,

direct clientului, inclusiv cele date după facturarea bunurilor sau a

serviciilor; bunurile acordate de către furnizori, clienților, în vederea

stimulării vânzărilor, în condițiile prevăzute în contractele încheiate”.

Conform art. 14 lit. a) din O.U.G.

nr. 17/2000, în forma inițială, „nu se cuprind în baza de impozitare, remizele

și alte reduceri de preț acordate de furnizor, direct clientului; bunurile

acordate de furnizori, clienților, în vederea stimulării vânzării lor, în

condițiile prevăzute în contractele încheiate”.

Textul a fost ulterior modificat

prin Legea nr. 547/2001, în sensul că nu se cuprind în baza de impozitare,

„rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț acordate

de furnizori, direct, clienților, în vederea stimulării vânzărilor, în

condițiile prevăzute în contractele încheiate”.

În acest cadru legislativ, în raport

cu susținerile recurentei-reclamante și cu probele administrate, se reține că

în mod corect instanța de fond a analizat ambele ipoteze. Contrar celor

susținute de recurentă, nu a reținut că ar exista posibilitatea de a califica

în același timp aceleași operațiuni din campania promoțională, atât ca reduceri

de prețuri, cât și ca oferire de bunuri, ci dimpotrivă, instanța de fond a

reținut că în oricare dintre cele două ipoteze, recurenta-reclamantă nu

îndeplinea condițiile legale de a i se aplica modul de calcul a bazei de

impozitare dorit de aceasta pentru o parte din operațiunile facturate

(respectiv cele cu mențiunea „tone” ).

Faptul că instanța de fond a făcut

referire și la prevederile pct. 8.14 din H.G. nr. 401/2000, pentru aprobarea

Normelor de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 privind T.V.A. nu este greșit în

raport chiar cu apărările recurentei-reclamante, precum și cu obligațiile

judecătorului prevăzute de art. 129 C. proc. civ.

De altfel, din actele depuse la

dosarul cauzei, rezultă fără posibilitate de tăgadă că zeci de mii de facturi

fiscale poartă mențiunea de „tone”, iar nu de „lei”, neputându-se invoca la

nesfârșit că această pretinsă „eroare” nu are nici o relevanță fiscală.

Aceasta, cu atât mai mult, cu cât chiar recurenta-reclamantă recunoaște că au existat

și facturi cu mențiunea „lei” și că autoritățile fiscale au distins între

facturile care aveau mențiunea „tone” și cele care aveau mențiunea „lei”, fiind

stabilite obligații fiscale doar în cazul primelor. În plus, pretinsele

reduceri de preț nu au fost expres prevăzute.

Faptul că instanța de fond nu a

reținut concluziile expertului, în sensul că toate operațiile promovate în

campania promoțională sunt reduceri de prețuri, nu este de natură a conferi

netemeinicie sentinței atacate, întrucât, pe de o parte, instanța își formează

convingerea în baza tuturor probelor administrate, raportul de expertiză

neavând un statut privilegiat în ansamblul acestora. Pe de altă parte, în

cauză, instanța de fond a arătat, printr-o motivare sintetică care sunt concluziile

din raportul de expertiză înlăturate, concluzii care nu se susțin prin

celelalte probe administrate.

De altfel, susținerea

recurentei-reclamante cu privire la faptul că este suficient a se verifica

înregistrările contractuale pentru a dovedi că promoția s-a desfășurat prin

reduceri de prețuri, și nu în forma oferirii de bunuri, „chiar în situația în

care facturile nu ar fi existat și indiferent de mențiunile existente în

cuprinsul acestora”, denotă o viziune inedită asupra corectitudinii și

legalității evidențelor contabile ale cărei consecințe ar putea fi chiar și

nașterea posibilității neînregistrării în contabilitatea unor clienți, a

facturilor fiscale care conțin astfel de mențiuni, respectiv „tone”, în loc de

„lei”. Aceasta, în condițiile în care nu existau dispoziții contractuale

referitoare la modul și criteriile de acordare a bunurilor.

Cât privește pretinsa

„inconsistență” a considerentelor sentinței atacate, se reține că nici această

critică nu poate fi primită, în raport cu faptul că, potrivit dispozițiilor

art. 261 C. proc. civ., hotărârea atacată cuprinde atât motivele de fapt, cât

și cele de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru

care s-au înlăturat cererile părților. Faptul că acesta sunt prezentate într-o

formă sintetică, iar nu într-una foarte amplă, ca aceea uzitată de

recurenta-reclamantă, nu este de natură a conferi sentinței atacate,

nelegalitate și netemeinicie.

În consecință, în baza dispozițiilor

art. 312 C. proc. civ., combinat cu dispozițiile art. 14, 15 și 18 din Legea

nr. 29/1990, se va respinge acest recurs, ca nefondat.

Referitor la critica formulată

sentinței atacate de expertul contabil D.G., se constată că aceasta este în

parte fondată, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Astfel, conform dispozițiilor art.

213 alin. (2) C. proc. civ., la cererea experților, ținându-se seama de

lucrare, instanța le va putea mări plata cuvenită prin încheiere executorie

dată cu citarea părților.

În cauză, se constată că, prin

cererea înregistrată la data de 30 iunie 2005, expertul contabil D.G. a

solicitat aprobarea majorării onorariului.

Prin încheierea din 1 septembrie

2005, s-a prorogat discutarea cererii, iar la termenul din 29 septembrie 2005,

instanța a acordat cuvântul doar pe fond, nu și cu privire la onorariul

expertului contabil.

Având în vedere cererea formulată,

complexitatea și volumul de muncă necesitat de realizarea raportului de

expertiză, în baza dispozițiilor art. 213 C. proc. civ., urmează a se admite recursul și a se modifica sentința atacată, în sensul majorării onorariului de

expert de la 40.000.000 ROL, la 100.000.000 lei ROL, diferența urmând a fi

achitată de SC L.R. SA București.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC

L.R. SA București împotriva sentinței civile nr. 1673 din 13 octombrie 2005 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de D.G.

împotriva aceleiași sentințe, pe care o modifică, în sensul că dispune

majorarea onorariului de expert de la 40.000.000 ROL, la 100.000.000 ROL.

Diferența de 60.000.000 ROL va fi achitată de SC L.R. SA București.

Menține celelalte dispoziții ale

sentinței.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 6 aprilie 2006.