ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2227/2006

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea formulată la data de 20 octombrie 2004, reclamanta SC G.P. SRL a chemat în judecată Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov, solicitând anularea procesului-verbal nr. 284 din 20 septembrie 2004, prin care s-au stabilit în sarcina societății, obligații bugetare în sumă de 21.498.392.894 lei, reprezentând impozit pe profitul din cesionarea părților sociale. În motivarea cererii, reclamanta a arătat că nu avea obligația de a calcula și vira la bugetul de stat, cota de impozit aferent cesiunii de părți sociale, societatea neavând calitatea de parte la contractul de cesiune, ce a fost încheiat între persoana juridică nerezidentă, care este asociatul său unic și o altă persoană juridică nerezidentă și, de asemenea, neobținând niciun venit din această operațiune.

La data de 27 aprilie 2005, reclamanta a solicitat și anularea deciziei de îndreptare a erorii materiale nr. 284 bis din 18 martie 2005, din decizia nr. 284 din 20 septembrie 2004, întrucât prin schimbarea temeiului juridic în baza căruia s-a reținut că societatea ar datora impozit pe profit, s-a atins fondul cauzei, nefiind întrunite condițiile art. 47 C. proc. fisc., care limitează cazurile de îndreptare a erorii materiale la greșeli privind numele, calitatea și susținerile părților. Cele două cauze au fost conexate de Curtea de Apel București, prin încheierea din 13 iunie 2005, a secției de contencios administrativ și fiscal. Această instanță a pronunțat sentința civilă nr. 1531 din 26 septembrie 2005, prin care a admis acțiunea și a dispus anularea procesului-verbal de control și a deciziilor nr. 284 și nr. 284 bis/2005.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că persoana juridică străină ce a efectuat cesiunea părților sociale, nu se află în situația reglementată de art. 16 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 414/2002, privind impozitul pe profit, deoarece activele imobiliare ale reclamantei reprezintă mai puțin de 50% din valoarea activelor societății, respectiv doar 22,16%. În consecință, persoana juridică străină cedentă nu datorează impozit pe profit, astfel că nici persoana juridică rezidentă - reclamanta, nu avea obligația calculării, reținerii și plății impozitului pe profit, aferent tranzacției. Instanța a reținut și nelegalitatea deciziei de îndreptare a erorii materiale, întrucât s-a schimbat motivarea, respectiv încadrarea juridică dată obligației fiscale, contrar prevederilor art. 47 C. proc.

fisc. și pct. 47.1 din H.G. nr. 1050/2001. Împotriva sentinței au declarat recurs, pârâții Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Astfel, pârâții au învederat că persoana juridică nerezidentă care a cesionat părți sociale din capitalul social al societății reclamante, avea obligația de a achita impozit pe profit, în baza art. 16 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 414/2002, potrivit căruia se impozitează „ veniturile obținute din înstrăinarea unui drept de proprietate deținut la o persoană juridică română”. Având în vedere și dispozițiile pct. 7 din O.G. nr. 36/2003, reclamanta, ale cărei valori s-au tranzacționat, avea obligația de impunere în numele și în contul persoanei juridice nerezidente, precum și a calculării, reținerii și plății impozitului.

Pârâții au indicat și prevederile H.G. nr. 859/2002 - art. 16.1 alin. (2), potrivit cărora reclamanta are calitatea de contribuabil pentru câștigul obținut din contractul de cesiune de părți sociale, în care sens datorează suma stabilită de organul de control, cu titlu de impozit pe profit. De asemenea, pârâții au criticat sentința, și pentru greșita anulare a deciziei de îndreptare a erorii materiale, întrucât nu a fost analizat conținutul acesteia și nu s-a menționat motivul de nelegalitate reținut. Prin întâmpinare, reclamanta a solicitat respingerea recursurilor, învederând nelegalitatea deciziei de rectificare, întrucât s-a modificat temeiul de drept al obligației fiscale, ceea ce nu permite textul art. 47 C. proc.

fisc., potrivit căruia erorile materiale nu pot privi fondul actului. Reclamanta a mai arătat că față de situația de fapt concretă - cesionarea a 70% din capitalul social al societății, operațiune încheiată de două persoane juridice nerezidente, nu sunt aplicabile prevederile art. 16 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 414/2002. Cât privește aplicabilitatea dispozițiilor art. 16 alin. (1) din aceeași lege, instanța de fond a reținut corect inexistența unei obligații fiscale, față de concluziile expertizei contabile, din care rezultă că la momentul cesiunii părților sociale, activele imobiliare reprezentau doar 22,16% din totalul activelor societății reclamante. Reclamanta a mai susținut și că, indiferent dacă în speță se aplică dispozițiile art. 16 alin. (1) lit. a) sau c) din Legea nr. 414/2002, prevalează prevederile Convenției pentru evitarea dublei impuneri încheiată cu Austria.

În baza dispozițiilor acestei convenții, venitul obținut de persoana juridică nerezidentă din înstrăinarea părților sociale deținute la societatea persoană juridică română este impozabil, numai în Austria, situație în raport cu care nici reclamanta nu avea obligația să calculeze, să rețină și să achite în numele societății cedente, impozitul pe venitul obținut din cesiune. În acest sens, reclamanta a invocat prevederile art. 12 alin. (1) din O.G. nr. 83/1998, privind impunerea unor venituri realizate în România, de persoane nerezidente, potrivit cărora prevalează aplicarea Convenției pentru evitarea dublei impuneri, precizând că s-a depus la dosar certificatul de rezidență fiscală al societății cedente.

Analizând actele și lucrările dosarului, în raport cu motivele invocate și cu prevederile art. 304 și 304 1 C. proc. civ., Curtea va constata că recursurile sunt fondate, urmând a fi admise și a se dispune casarea sentinței și trimiterea cauzei, spre rejudecare, la aceeași instanță. Situația de fapt a fost corect reținută, în sensul că la data de 12 noiembrie 2003 a fost încheiat un contract de cesiune a 343.079. părți sociale, reprezentând 70% din capitalul social al reclamantei, act încheiat între asociatul unic al acestei societăți, persoană juridică austriacă și o altă societate comercială austriacă, tranzacția fiind înscrisă la Oficiul Registrului Comerțului București, la 29 martie 2004. După controlul efectuat în iulie 2004, organele financiare au calculat în sarcina reclamantei, impozit pe profitul obținut din cesionarea părților sociale, în sumă de 21.498.392.894 lei.

Cât privește temeiul juridic al acestei obligații bugetare, prin procesul-verbal de control s-au reținut prevederile art. 30 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 - Codul fiscal, prin decizia nr. 284 din 20 septembrie 2004, dispozițiile art. 16 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, iar prin decizia nr. 284 bis din 18 martie 2005, textul art. 16 alin. (1) lit. c) din legea sus-menționată.

Întrucât operațiunea de cesiune a avut loc în anul 2003, când s-a efectuat și plata, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a considerat că nu sunt aplicabile dispozițiile Codului fiscal, care nu intrase în vigoare, ci prevederile Legii nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, inițial art. 16 alin. (1) lit. a) și ulterior, în urma rectificării, art. 16 alin. (1) lit. c). Instanța de fond a greșit, stabilind că decizia nr. 284 bis din 18 martie 2005 este nelegală, pe considerentul că schimbarea temeiului juridic al obligației bugetare nu ar putea fi încadrată drept eroare materială, în sensul pct. 47.1 din Normele metodologice de aplicare a Codului de procedură fiscală, aprobate prin H.G.

nr. 1050/2004. Textul sus-menționat, care evocă exemplificativ anumite cazuri de erori materiale, precizează că asemenea erori nu pot privi fondul cauzei, respectiv existența sau inexistența obligațiilor fiscale stabilite prin actul administrativ fiscal. Or, prin înlocuirea temeiului juridic al obligației bugetare, nu au fost încălcate aceste dispoziții, creanța constând în impozit pe profit, fiind deja stabilită. În consecință, instanța de fond, independent de temeiul de drept reținut diferit prin cele trei acte administrative contestate, trebuia să analizeze dacă societatea reclamantă datora sau nu impozit pe profit, ca urmare a cesionării părților sociale reprezentând 70% din capitalul său social, de către asociatul său unic, persoană juridică nerezidentă.

În raport cu caracterul tranzacției concretizate prin contractul de cesiune de părți sociale nr. 53 din 12 noiembrie 2003, Curtea constată că în cauză erau aplicabile prevederile art. 16 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 414/2002 în măsura în care ar fi existat obligația pentru persoana juridică străină cedentă dacă nu se prevala de dispozițiile Convenției pentru evitarea dublei impuneri încheiată între România și Republica Austria. Prin operațiunea patrimonială efectuată la 12 noiembrie 2003, între cele două persoane juridice nerezidente s-a realizat transferul dreptului de proprietate asupra a 70% din capitalul social al reclamantei, astfel încât instanța de fond trebuia să analizeze aplicabilitatea art. 16 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 414/2002, potrivit căruia se impozitează persoanele juridice străine pentru veniturile obținute din înstrăinarea unui drept de proprietate deținut de o persoană juridică străină.

Astfel cum au susținut pârâții, pentru aceste persoane juridice nerezidente obligația completării și depunerii declarației de impunere, precum și a calculării, reținerii și plății impozitului revine persoanei juridice rezidente ale cărei valori se tranzacționează, în speță societatea reclamantă. Instanța de fond, stabilind în mod greșit că persoana juridică nerezidentă străină nu datorează impozit pe profit, întrucât nu ar fi întrunite condițiile art. 16 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 414/2002, și nu art. 16 alin. (1) lit. c), cum era corect, nu s-a preocupat să analizeze și apărarea subsidiară a reclamantei, privind incidența prevederilor Convenției pentru evitarea dublei impuneri dintre România și Austria, care au prioritate față de dispozițiile românești în materia impozitului pe profit.

Astfel, potrivit art. 12 alin. (1) din O.G. nr. 83/1998, în situația în care există convenții pentru evitarea dublei impuneri, sunt aplicabile prevederile acelor convenții, coroborate cu dispozițiile art. 5 din aceeași ordonanță, ceea ce înseamnă că legea fiscală aplicabilă o constituie Convenția de evitare a dublei impuneri. În cauză, în baza convenției încheiate cu Austria, veniturile obținute de societățile austriece se impozitează în această țară, dovada exceptării de la plata impozitului pe profit în România fiind făcută cu certificatul de rezidență fiscală emis de autoritățile austriece. Cu privire la acest aspect, se impune completarea probelor, respectiv a certificatului de rezidență fiscală eliberat persoanei juridice nerezidente străine.

Certificatul aflat la dosarul de fond, eliberat la 30 august 2004, de Administrația Financiară Freistadt Rohrbach Urfahr din Linz, confirmă că, pe baza situației existente la acea dată, firma G.H. GbmH este înregistrată la autoritățile fiscale locale. Actul respectiv nu specifică, însă, dacă societatea austriacă, asociat unic al reclamantei, era plătitoare de impozite și în anul 2003, la data încheierii contractului de cesiune și dacă achita impozite pentru veniturile obținute din România. Pentru considerentele expuse mai sus, Curtea, admițând recursurile, va casa sentința atacată și va trimite cauza, aceleiași instanțe, spre rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Ilfov și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 1531 din 26 septembrie 2005 a Curți de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe. Pronunțată în ședință publică, astăzi 14 iunie 2006.