ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2406/2006

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința civilă nr. 466 din 16 martie 2005, Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ, a admis acțiunea formulată de SC L.R. SRL (fostă SC L.D. SRL), în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București și a anulat pct. 1, 2 și 3 din dispozitivul deciziei nr. 111 din 28 aprilie 2004, emisă de prima pârâtă, precum și, parțial, procesul-verbal nr. 3765 din 28 iulie 2003, emis de a doua pârâtă. Pe cale de consecință, a dispus anularea următoarelor obligații de plată și restituirea către reclamantă, a următoarelor sume: - 41.135.567 lei (ROL), majorări de întârziere aferente T.V.A.

datorat pentru contractul de leasing încheiat cu B.M.P. Gmbh; - 11.739.602 lei (ROL), penalități de întârziere aferente T.V.A. datorat pentru contractul de leasing încheiat cu B.M.P. Gmbh; - 1.728.767.701 lei (ROL), T.V.A. aferent consumurilor tehnologice; - 141.804.570 lei (ROL), impozit pe venitul persoanei nerezidente R. Ltd.; - 24.833.252 lei (ROL), majorări de întârziere aferente impozitului pe venitul persoanei nerezidente R. Ltd. și - 20.952.954 lei (ROL), penalități de întârziere aferente impozitului pe venitul persoanei nerezidente R. Ltd. A dispus, totodată, includerea în categoria cheltuielilor deductibile, a următoarelor sume: - 9.098.777.376 lei (ROL), contravaloarea pierderii tehnologice pe anul 2002; - 397.401.162 lei (ROL), dobândă aferentă împrumutului contractat cu L.E.

Ltd. și - 7.605.788.875 lei (ROL), provizioane aferente împrumutului contractat cu L.E. Ltd. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut următoarele: Cu privire la primele două sume, aferente contractului de leasing financiar cu B.M.P. Gmbh Germania, pârâtele trebuiau să ia în considerare actul adițional la contract, potrivit căruia scadența ratei era amânată din decembrie 2002, pentru luna aprilie 2003, dată în raport cu care trebuia calculată valoarea T.V.A. datorat, în condițiile în care existența actului adițional a fost consemnată în nota de constatare din 2 decembrie 2003, a Direcției Generale a Finanțelor Publice a municipiului București. Deductibilitatea sumei de 9.098.777.376 lei (ROL), reprezentând consumuri tehnologice și a sumei reprezentând T.V.A.

aferent, a fost stabilită prin aplicarea Ordinului ministrului industriilor și comerțului nr. 321/2000, relativ la stabilirea coeficienților de consumuri tehnologice specifice activităților de depozitare, transport, manipulare, vehiculare a produselor petroliere din depozitele și stațiile S.N.P. P. SA, apreciindu-se ca fiind elaborate de un organ de specialitate și că acești coeficienți au devenit „norme de consum tehnologic” general aplicabile. Mai mult, așa cum a rezultat și din expertiza efectuată în cauză, a rezultat că sunt îndeplinite și cerințele art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, privind impozitul pe profit și cele ale H.G. nr. 859/2002, pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit (art. 9.6).

Pentru suma de 141.804.570 lei impozit pe veniturile realizate de SC R. Ltd. s-a stabilit aplicabilitatea art. 12 din O.U.G. nr. 83/1998 și, mai exact, a prevederilor Convenției de evitare a dublei impuneri, față de prezentarea certificatului de rezidență fiscală eliberat la 23 ianuarie 2002, adică anterior efectuării plăților de către reclamanta SC L.R. SRL, către SC R. Ltd.; aceeași soluție legală este aplicabilă și referitor la celelalte sume reprezentând majorări și penalități de întârziere aferente impozitului pe venitul persoanelor nerezidente. Caracterul deductibil al sumelor reprezentând provizioane și dobânzi aferente împrumutului încheiat cu L.E. Ltd. a fost stabilit prin aplicarea art. 1 lit. b) din H.G.

nr. 335/1995 și art. 4 alin. (6) lit. p) din O.G. nr. 70/1994, arătându-se că nerespectarea Regulamentului Băncii Naționale a României nr. 3/1997 poate atrage doar sancțiuni de drept bancar, deoarece nu prevede sancțiuni din punct de vedere fiscal. În termen legal, împotriva sus-menționatei sentințe au declarat recurs, pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București. Ambele recursuri au fost întemeiate în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat aspecte de nelegalitate ale sentinței legate de: I. Majorările de întârziere, în sumă de 41.135.567 lei (ROL) și penalitățile de întârziere, în sumă de 11.738.002 lei (ROL), ca urmare a plății cu întârziere a T.V.A.

aferent primei rate a contractului de leasing încheiat de B.M.P., la 8 octombrie 2002. S-a considerat că nu poate fi avut în vedere actul adițional la contract, conform căruia prima rată devenea scadentă în luna aprilie 2003, deoarece noul scadențar a fost prezentat de reclamantă, abia în calea administrativă de atac; II. Suma de 9.098.777.376 lei (ROL), înregistrată de societate ca reprezentând pierderi tehnologice și suma de 1.728.767.701 lei (ROL) reprezentând T.V.A. aferentă. Sub acest aspect, recurenta a subliniat că Ordinul ministrului industriei și comerțului nr. 321/2000 este adresat altui subiect de drept, respectiv S.N.P. P., deci nu este aplicabil în cauză. Aceste sume nu sunt deductibile fiscal și pentru neîndeplinirea cerințelor art. 7 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, privind impozitul de profit și art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind T.V.A.

Suma reprezentând pierderi tehnologice, nu a fost inclusă în prețul produselor comercializate și nici evidențiată în contabilitatea societății, în vederea recuperării. Totodată, pentru deductibilitatea fiscală a T.V.A. este necesar ca T.V.A. să fie aferentă bunurilor și serviciilor destinate realizării de operațiuni taxabile. III. Impozitul pe veniturile persoanelor nerezidente, în sumă de 141.804.570 lei, majorări de întârziere și penalitățile aferente - Convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiată între România și Marea Britanie nu se aplică, deoarece cu privire la certificatul de rezidență fiscală, neînregistrat în registrul de corespondență al societății (aspect necontestat), intimata nu a făcut dovada obținerii acestui certificat, la data controlului și nici dovada datei la care a intrat în posesia lui; IV.

Cheltuielile cu dobânzile aferente unui împrumut extern (în sumă de 397.401.162 lei) și cele reprezentând provizioane constituite pentru diferențe nefavorabile de curs. Sub acest aspect, instanța a ignorat cerința ca împrumutul acordat de L.E. Ltd., reclamantei, să fie autorizat de Banca Națională a României (conform Regulamentului nr. 3/1997) și faptul că acest împrumut nu a fost înscris în registrul datoriei publice externe. Cererea de recurs formulată de Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București a evidențiat ca fiind criticabile aspectele în legătură cu: I. Suma reprezentând consumuri tehnologice (9.098.777.376 lei). În raport cu Legea nr. 414/2001, art. 7 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, a contabilității, H.G.

nr. 859/2002, art. 96, această sumă nu este deductibilă fiscal, iar Ordinul ministrului industriei și comerțului nr. 321/2000 nu este aplicabil, întrucât privește în mod expres S.N.P. P.; II. T.V.A. aferentă sumei indicate la pct. I recurs. Recurenta a invocat în acest sens dispozițiile art. 22 alin. (4) din Legea nr. 345/2002; III. Impozitul pe veniturile persoanelor nerezidente, majorările de întârziere și penalitățile aferente. Sub acest aspect s-a precizat că nu poate fi avut în vedere certificatul de rezidență fiscală, deoarece acesta a fost emis la data de 23 ianuarie 2003, plățile fiind efectuate la 30 august 2002 și, respectiv, la 20 noiembrie 2002. Față de prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 635/2002 s-a apreciat că intimata nu poate beneficia de prevederile Convenției pentru evitarea dublei impuneri; IV.

Sumele reprezentând cheltuieli cu dobânzile aferente unui împrumut extern și provizioane constituite pentru diferențe de curs. Conform art. 5 alin. (1) din regulamentul Băncii Naționale a României nr. 3/1997, autorizarea prealabilă a Băncii Naționale a României era obligatorie, iar sancțiunea este cea prevăzută la pct. 7 din acest regulament, în sensul că nu devin operaționale, contractele de împrumut neautorizate. Fiind reglementarea specială în materie, Regulamentul nr. 3/1997 este cel aplicabil în cauză, și nu H.G. nr. 335/1995 și O.G. nr. 70/1994, cum a apreciat prima instanță. Examinând cauza, prin prisma motivului de nelegalitate invocat de recurente, sub toate aspectele punctate mai sus și prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., dar și temeiul art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție reține că nu există motive de casare sau modificare a sentinței atacate. Astfel: În mod corect, Curtea de Apel București a înlăturat obligația de plată a majorărilor și penalităților de întârziere calculate pentru plata cu întârziere a T.V.A. aferent primei rate a contractului de leasing încheiat la data de 8 octombrie 2002, cu B.M.P., în condițiile în care prin actul adițional la acest contract (denumit „scadențar”), prima rată de leasing a fost amânată din luna decembrie 2002, în luna aprilie 2003. Așa cum rezultă din nota de constatare din 2 decembrie 2003, organul de soluționare a contestațiilor a avut cunoștință despre existența noului scadențar și fără justificare legală a nesocotit efectele juridice ale acestuia.

Conform actului adițional și în acord cu dispozițiile art. 15 lit. j) și art. 16 alin. (2) din Legea nr. 345/2002, privind T.V.A., T.V.A. aferent primei rate de leasing este datorat de societatea intimată, numai din luna aprilie 2003. Este, de asemenea, corectă includerea în categoria cheltuielilor deductibile fiscal la calculul profitului impozabil, a sumei de 9.098.777.376 lei (ROL), ce reprezintă consumuri tehnologice pe anul 2002. Pierderile înregistrate de o societate comercială sunt cheltuieli deductibile fiscal, în măsura în care există norme de consum tehnologic, așa cum rezultă din art. 9.6 din H.G. nr. 859/2002.

Pentru a da eficiență acestor din urmă prevederi și constatând că la nivelul anului 2002 nu există norme de consum tehnologic pentru societățile din domeniul transportului, manipulării, depozitării și valorificării produselor petroliere, instanța fondului a aplicat și societății reclamante, Ordinul ministrului industriei și comerțului nr. 321/2000, emis în favoarea S.N.P. P. SA. Fiind unica reglementare în domeniu, Ordinul nr. 321/2000 s-a considerat a fi aplicabil tuturor societăților comerciale care au același obiect de activitate cu S.N.P. P. SA. Această interpretare a fost dată deja de Înalta Curte de Casație și Justiție, într-o cauză similară privind SC S.R. SRL, prin decizia nr. 211/2004, a secției de contencios administrativ și fiscal, așa încât la argumentul legat de aplicarea art. 9.6 din H.G.

nr. 859/2002, se adaugă și unul de analogie. Așa cum rezultă din raportul de expertiză întocmit în cauză, la sfârșitul anului 2002, intimata-reclamantă a înregistrat pierderi în valoare totală de 11.038.644.785 lei (ROL), din care numai suma de 9.098.777.376 lei a reprezentat pierderi și consumuri tehnologice, expertul stabilind, totodată, că media coeficienților de consum calculați de SC L.R. SRL este inferioară celei stabilite pentru S.N.P. P. SA. Din actele și lucrările dosarului a rezultat că recurentele-pârâte nu au contestat împrejurarea că pierderile în discuție decurg din natura activității societății intimate și că acestea se încadrează în limitele stabilite cu caracter de normă pentru o astfel de activitate, prin Ordinul ministrului industriei și comerțului nr. 321/2000.

În același timp, raportul de expertiză a evidențiat că din activitatea sa, SC L.R. SRL a obținut venituri impozabile, iar în acest context se constată ca fiind îndeplinită condiția cerută de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, pentru deductibilitatea sumelor reprezentând consumuri tehnologice. În privința anulării obligației de plată a sumei de 1.728.767.701 lei (ROL) reprezentând T.V.A. aferentă consumurilor tehnologice, soluția pronunțată de Curtea de Apel București este legală și în conformitate cu probele administrate în cauză. În raportul de expertiză contabilă s-a menționat că, în urma analizării situațiilor contabile ale societății, a rezultat că, cheltuielile reprezentate de consumuri tehnologice au fost recuperate integral prin prețul de vânzare a produselor petroliere.

În consecință, în mod corect SC L.R. SRL și-a exercitat dreptul de deducere cu privire la suma reprezentând T.V.A. aferentă consumurilor tehnologice. Cu privire la sumele reprezentând impozit pe veniturile persoanelor nerezidente, precum și majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente acestui impozit, acestea nu sunt datorate de intimată. SC L.R. SRL a făcut plăți la datele de 30 august 2002 și 20 noiembrie 2002, către societatea R. Ltd., care are calitatea de rezident fiscal în Marea Britanie, iar cu această țară, România a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri. Conform art. 12 alin. (1) din O.G. nr. 83/1998: „în situația în care există convenții pentru evitarea dublei impuneri, sunt aplicabile prevederile acelor convenții”.

Aplicarea acestor convenții este condiționată, potrivit alin. (2) al textului mai înainte citat, de obligația pe care beneficiarul venitului o are, și anume, de a prezenta organelor fiscale din România, certificatul de rezidență fiscală care atestă că este rezident al statului respectiv. Cu certificatul de rezidență fiscală emis la data de 23 ianuarie 2002, deci anterior efectuării plăților, a fost dovedită calitatea de rezident fiscal în Marea Britanie, a societății R. Ltd. Faptul că acest certificat nu era înregistrat, la data controlului, în registrul de corespondență al intimatei, nu echivalează cu lipsa lui, așa cum greșit și nelegal au considerat organele de control.

Totodată, prezentarea certificatului de rezidență fiscală la o dată ulterioară celei la care s-a efectuat controlul, așa cum se dispune prin Precizările aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 635/2002, invocate de recurentă, nu poate conduce la neaplicarea art. 12 alin. (1) din O.G. nr. 83/1998. Asupra dispozițiilor în legătură cu certificatul de rezidență fiscală cuprinse în Ordinul nr. 635/2002, emis de ministrul finanțelor publice, Înalta Curte de Casație și Justiție s-a mai pronunțat și a stabilit că acestea „contravin prevederilor O.G. nr. 83/1998, adăugând la lege și încălcând, astfel, principiul ierarhiei actelor normative” ( în acest sens decizia nr. 3418/2005). Cu privire la sumele reprezentând cheltuieli cu dobânzile aferente împrumutului extern contractat cu L.E.

Ltd. și cele reprezentând provizioane constituite pentru diferențe nefavorabile de curs, instanța fondului a reținut în mod corect că regimul fiscal al acestor tipuri de cheltuieli este stabilit de O.G. nr. 70/1994 și de H.G. nr. 335/1995, și nu de Regulamentul Băncii Naționale a României nr. 3/1997, dat în aplicarea unor legi care reglementează activitatea bancară. Caracterul deductibil fiscal al acestor cheltuieli este stabilit în mod imperativ prin art. 4 alin. (6) lit. p) din O.G. nr. 70/1994 și prin art. 1 alin. (1) lit. b) din H.G. nr. 335/1995, fără ca aceste acte normative să condiționeze deductibilitatea, de obținerea autorizării împrumutului de către Banca Națională a României. În acest context s-a constatat că intimata-reclamantă nu a încălcat nici o prevedere legală, atunci când a inclus în categoria cheltuielilor deductibile, sumele reprezentând dobânzi aferente împrumutului extern încheiat cu L.E.

Ltd. și sumele reprezentând provizioane. Pentru toate cele expuse, în temeiul art. 312 C. proc. civ., recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului București, împotriva sentinței civile nr. 466 din 10 martie 2005 a Curții de Apel București, secția de contencios administrativ. Pronunțată în ședință publică, astăzi 22 iunie 2006.