ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2406/2006

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2406/2006 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2006)

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 466 din 16

martie 2005, Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ, a

admis acțiunea formulată de SC L.R. SRL (fostă SC L.D. SRL), în contradictoriu

cu Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor

Publice a municipiului București și a anulat pct. 1, 2 și 3 din dispozitivul deciziei

nr. 111 din 28 aprilie 2004, emisă de prima pârâtă, precum și, parțial,

procesul-verbal nr. 3765 din 28 iulie 2003, emis de a doua pârâtă.

Pe cale de consecință, a dispus

anularea următoarelor obligații de plată și restituirea către reclamantă, a

următoarelor sume:

- 41.135.567 lei (ROL), majorări de

întârziere aferente T.V.A. datorat pentru contractul de leasing încheiat cu B.M.P.

Gmbh;

- 11.739.602 lei (ROL), penalități

de întârziere aferente T.V.A. datorat pentru contractul de leasing încheiat cu

B.M.P. Gmbh;

- 1.728.767.701 lei (ROL), T.V.A.

aferent consumurilor tehnologice;

- 141.804.570 lei (ROL), impozit pe

venitul persoanei nerezidente R. Ltd.;

- 24.833.252 lei (ROL), majorări de

întârziere aferente impozitului pe venitul persoanei nerezidente R. Ltd. și

- 20.952.954 lei (ROL), penalități

de întârziere aferente impozitului pe venitul persoanei nerezidente R. Ltd.

A dispus, totodată, includerea în

categoria cheltuielilor deductibile, a următoarelor sume:

- 9.098.777.376 lei (ROL),

contravaloarea pierderii tehnologice pe anul 2002;

- 397.401.162 lei (ROL), dobândă

aferentă împrumutului contractat cu L.E. Ltd. și

- 7.605.788.875 lei (ROL),

provizioane aferente împrumutului contractat cu L.E. Ltd.

Pentru a hotărî astfel, instanța de

fond a reținut următoarele:

Cu privire la primele două sume,

aferente contractului de leasing financiar cu B.M.P. Gmbh Germania, pârâtele

trebuiau să ia în considerare actul adițional la contract, potrivit căruia

scadența ratei era amânată din decembrie 2002, pentru luna aprilie 2003, dată

în raport cu care trebuia calculată valoarea T.V.A. datorat, în condițiile în

care existența actului adițional a fost consemnată în nota de constatare din 2

decembrie 2003, a Direcției Generale a Finanțelor Publice a municipiului

București.

Deductibilitatea sumei de

9.098.777.376 lei (ROL), reprezentând consumuri tehnologice și a sumei

reprezentând T.V.A. aferent, a fost stabilită prin aplicarea Ordinului

ministrului industriilor și comerțului nr. 321/2000, relativ la stabilirea

coeficienților de consumuri tehnologice specifice activităților de depozitare,

transport, manipulare, vehiculare a produselor petroliere din depozitele și

stațiile S.N.P. P. SA, apreciindu-se ca fiind elaborate de un organ de

specialitate și că acești coeficienți au devenit „norme de consum tehnologic”

general aplicabile. Mai mult, așa cum a rezultat și din expertiza efectuată în

cauză, a rezultat că sunt îndeplinite și cerințele art. 9 alin. (1) din Legea nr.

414/2002, privind impozitul pe profit și cele ale H.G. nr. 859/2002, pentru

aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit

(art. 9.6).

Pentru suma de 141.804.570 lei

impozit pe veniturile realizate de SC R. Ltd. s-a stabilit aplicabilitatea art.

12 din O.U.G. nr. 83/1998 și, mai exact, a prevederilor Convenției de evitare a

dublei impuneri, față de prezentarea certificatului de rezidență fiscală

eliberat la 23 ianuarie 2002, adică anterior efectuării plăților de către

reclamanta SC L.R. SRL, către SC R. Ltd.; aceeași soluție legală este

aplicabilă și referitor la celelalte sume reprezentând majorări și penalități

de întârziere aferente impozitului pe venitul persoanelor nerezidente.

Caracterul deductibil al sumelor

reprezentând provizioane și dobânzi aferente împrumutului încheiat cu L.E. Ltd.

a fost stabilit prin aplicarea art. 1 lit. b) din H.G. nr. 335/1995 și art. 4 alin.

(6) lit. p) din O.G. nr. 70/1994, arătându-se că nerespectarea Regulamentului

Băncii Naționale a României nr. 3/1997 poate atrage doar sancțiuni de drept

bancar, deoarece nu prevede sancțiuni din punct de vedere fiscal.

În termen legal, împotriva

sus-menționatei sentințe au declarat recurs, pârâtele Agenția Națională de

Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice a municipiului

București.

Ambele recursuri au fost întemeiate

în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenta Agenția Națională de

Administrare Fiscală a invocat aspecte de nelegalitate ale sentinței legate de:

I. Majorările de întârziere, în sumă

de 41.135.567 lei (ROL) și penalitățile de întârziere, în sumă de 11.738.002

lei (ROL), ca urmare a plății cu întârziere a T.V.A. aferent primei rate a contractului

de leasing încheiat de B.M.P., la 8 octombrie 2002. S-a considerat că nu poate

fi avut în vedere actul adițional la contract, conform căruia prima rată

devenea scadentă în luna aprilie 2003, deoarece noul scadențar a fost prezentat

de reclamantă, abia în calea administrativă de atac;

II. Suma de 9.098.777.376 lei (ROL),

înregistrată de societate ca reprezentând pierderi tehnologice și suma de

1.728.767.701 lei (ROL) reprezentând T.V.A. aferentă.

Sub acest aspect, recurenta a

subliniat că Ordinul ministrului industriei și comerțului nr. 321/2000 este

adresat altui subiect de drept, respectiv S.N.P. P., deci nu este aplicabil în

cauză. Aceste sume nu sunt deductibile fiscal și pentru neîndeplinirea

cerințelor art. 7 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, privind impozitul de profit

și art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind T.V.A. Suma

reprezentând pierderi tehnologice, nu a fost inclusă în prețul produselor

comercializate și nici evidențiată în contabilitatea societății, în vederea

recuperării. Totodată, pentru deductibilitatea fiscală a T.V.A. este necesar ca

T.V.A. să fie aferentă bunurilor și serviciilor destinate realizării de

operațiuni taxabile.

III. Impozitul pe veniturile

persoanelor nerezidente, în sumă de 141.804.570 lei, majorări de întârziere și

penalitățile aferente - Convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiată

între România și Marea Britanie nu se aplică, deoarece cu privire la

certificatul de rezidență fiscală, neînregistrat în registrul de corespondență

al societății (aspect necontestat), intimata nu a făcut dovada obținerii

acestui certificat, la data controlului și nici dovada datei la care a intrat

în posesia lui;

IV. Cheltuielile cu dobânzile

aferente unui împrumut extern (în sumă de 397.401.162 lei) și cele reprezentând

provizioane constituite pentru diferențe nefavorabile de curs.

Sub acest aspect, instanța a ignorat

cerința ca împrumutul acordat de L.E. Ltd., reclamantei, să fie autorizat de Banca

Națională a României (conform Regulamentului nr. 3/1997) și faptul că acest

împrumut nu a fost înscris în registrul datoriei publice externe.

Cererea de recurs formulată de Direcția

Generală a Finanțelor Publice a municipiului București a evidențiat ca fiind

criticabile aspectele în legătură cu:

I. Suma reprezentând consumuri

tehnologice (9.098.777.376 lei). În raport cu Legea nr. 414/2001, art. 7 alin.

(1) din Legea nr. 82/1991, a contabilității, H.G. nr. 859/2002, art. 96,

această sumă nu este deductibilă fiscal, iar Ordinul ministrului industriei și

comerțului nr. 321/2000 nu este aplicabil, întrucât privește în mod expres

S.N.P. P.;

II. T.V.A. aferentă sumei indicate

la pct. I recurs.

Recurenta a invocat în acest sens

dispozițiile art. 22 alin. (4) din Legea nr. 345/2002;

III. Impozitul pe veniturile

persoanelor nerezidente, majorările de întârziere și penalitățile aferente.

Sub acest aspect s-a precizat că nu

poate fi avut în vedere certificatul de rezidență fiscală, deoarece acesta a

fost emis la data de 23 ianuarie 2003, plățile fiind efectuate la 30 august

2002 și, respectiv, la 20 noiembrie 2002.

Față de prevederile Ordinului

ministrului finanțelor publice nr. 635/2002 s-a apreciat că intimata nu poate

beneficia de prevederile Convenției pentru evitarea dublei impuneri;

IV. Sumele reprezentând cheltuieli

cu dobânzile aferente unui împrumut extern și provizioane constituite pentru

diferențe de curs.

Conform art. 5 alin. (1) din

regulamentul Băncii Naționale a României nr. 3/1997, autorizarea prealabilă a Băncii

Naționale a României era obligatorie, iar sancțiunea este cea prevăzută la pct.

7 din acest regulament, în sensul că nu devin operaționale, contractele de

împrumut neautorizate. Fiind reglementarea specială în materie, Regulamentul nr.

3/1997 este cel aplicabil în cauză, și nu H.G. nr. 335/1995 și O.G. nr. 70/1994,

cum a apreciat prima instanță.

Examinând cauza, prin prisma

motivului de nelegalitate invocat de recurente, sub toate aspectele punctate

mai sus și prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., dar și temeiul art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte de Casație și Justiție reține că nu

există motive de casare sau modificare a sentinței atacate. Astfel:

În mod corect, Curtea de Apel

București a înlăturat obligația de plată a majorărilor și penalităților de

întârziere calculate pentru plata cu întârziere a T.V.A. aferent primei rate a

contractului de leasing încheiat la data de 8 octombrie 2002, cu B.M.P., în

condițiile în care prin actul adițional la acest contract (denumit „scadențar”),

prima rată de leasing a fost amânată din luna decembrie 2002, în luna aprilie

2003.

Așa cum rezultă din nota de

constatare din 2 decembrie 2003, organul de soluționare a contestațiilor a avut

cunoștință despre existența noului scadențar și fără justificare legală a

nesocotit efectele juridice ale acestuia.

Conform actului adițional și în

acord cu dispozițiile art. 15 lit. j) și art. 16 alin. (2) din Legea nr. 345/2002,

privind T.V.A., T.V.A. aferent primei rate de leasing este datorat de

societatea intimată, numai din luna aprilie 2003.

Este, de asemenea, corectă

includerea în categoria cheltuielilor deductibile fiscal la calculul profitului

impozabil, a sumei de 9.098.777.376 lei (ROL), ce reprezintă consumuri

tehnologice pe anul 2002.

Pierderile înregistrate de o

societate comercială sunt cheltuieli deductibile fiscal, în măsura în care

există norme de consum tehnologic, așa cum rezultă din art. 9.6 din H.G. nr. 859/2002.

Pentru a da eficiență acestor din

urmă prevederi și constatând că la nivelul anului 2002 nu există norme de

consum tehnologic pentru societățile din domeniul transportului, manipulării,

depozitării și valorificării produselor petroliere, instanța fondului a aplicat

și societății reclamante, Ordinul ministrului industriei și comerțului nr. 321/2000,

emis în favoarea S.N.P. P. SA.

Fiind unica reglementare în domeniu,

Ordinul nr. 321/2000 s-a considerat a fi aplicabil tuturor societăților

comerciale care au același obiect de activitate cu S.N.P. P. SA.

Această interpretare a fost dată

deja de Înalta Curte de Casație și Justiție, într-o cauză similară privind SC S.R.

SRL, prin decizia nr. 211/2004, a secției de contencios administrativ și

fiscal, așa încât la argumentul legat de aplicarea art. 9.6 din H.G. nr. 859/2002,

se adaugă și unul de analogie.

Așa cum rezultă din raportul de expertiză

întocmit în cauză, la sfârșitul anului 2002, intimata-reclamantă a înregistrat

pierderi în valoare totală de 11.038.644.785 lei (ROL), din care numai suma de

9.098.777.376 lei a reprezentat pierderi și consumuri tehnologice, expertul

stabilind, totodată, că media coeficienților de consum calculați de SC L.R. SRL

este inferioară celei stabilite pentru S.N.P. P. SA.

Din actele și lucrările dosarului a

rezultat că recurentele-pârâte nu au contestat împrejurarea că pierderile în

discuție decurg din natura activității societății intimate și că acestea se

încadrează în limitele stabilite cu caracter de normă pentru o astfel de

activitate, prin Ordinul ministrului industriei și comerțului nr. 321/2000.

În același timp, raportul de

expertiză a evidențiat că din activitatea sa, SC L.R. SRL a obținut venituri

impozabile, iar în acest context se constată ca fiind îndeplinită condiția

cerută de art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002, pentru deductibilitatea

sumelor reprezentând consumuri tehnologice.

În privința anulării obligației de

plată a sumei de 1.728.767.701 lei (ROL) reprezentând T.V.A.

aferentă

consumurilor tehnologice, soluția pronunțată de Curtea de Apel București este

legală și în conformitate cu probele administrate în cauză.

În raportul de expertiză contabilă

s-a menționat că, în urma analizării situațiilor contabile ale societății, a

rezultat că, cheltuielile reprezentate de consumuri tehnologice au fost

recuperate integral prin prețul de vânzare a produselor petroliere.

În consecință, în mod corect SC L.R.

SRL și-a exercitat dreptul de deducere cu privire la suma reprezentând T.V.A.

aferentă consumurilor tehnologice.

Cu privire la sumele reprezentând

impozit pe veniturile persoanelor nerezidente, precum și majorări de întârziere

și penalități de întârziere aferente acestui impozit, acestea nu sunt datorate

de intimată.

SC L.R. SRL a făcut plăți la datele

de 30 august 2002 și 20 noiembrie 2002, către societatea R. Ltd., care are

calitatea de rezident fiscal în Marea Britanie, iar cu această țară, România a

încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri.

Conform art. 12 alin. (1) din O.G. nr.

83/1998: „în situația în care există convenții pentru evitarea dublei impuneri,

sunt aplicabile prevederile acelor convenții”. Aplicarea acestor convenții este

condiționată, potrivit alin. (2) al textului mai înainte citat, de obligația pe

care beneficiarul venitului o are, și anume, de a prezenta organelor fiscale

din România, certificatul de rezidență fiscală care atestă că este rezident al

statului respectiv.

Cu certificatul de rezidență fiscală

emis la data de 23 ianuarie 2002, deci anterior efectuării plăților, a fost

dovedită calitatea de rezident fiscal în Marea Britanie, a societății R. Ltd.

Faptul că acest certificat nu era

înregistrat, la data controlului, în registrul de corespondență al intimatei,

nu echivalează cu lipsa lui, așa cum greșit și nelegal au considerat organele

de control.

Totodată, prezentarea certificatului

de rezidență fiscală la o dată ulterioară celei la care s-a efectuat controlul,

așa cum se dispune prin Precizările aprobate prin Ordinul ministrului

finanțelor publice nr. 635/2002, invocate de recurentă, nu poate conduce la

neaplicarea art. 12 alin. (1) din O.G. nr. 83/1998.

Asupra dispozițiilor în legătură cu

certificatul de rezidență fiscală cuprinse în Ordinul nr. 635/2002, emis de

ministrul finanțelor publice, Înalta Curte de Casație și Justiție s-a mai

pronunțat și a stabilit că acestea „contravin prevederilor O.G. nr. 83/1998,

adăugând la lege și încălcând, astfel, principiul ierarhiei actelor normative”

( în acest sens decizia nr. 3418/2005).

Cu privire la sumele reprezentând cheltuieli

cu dobânzile aferente împrumutului extern

contractat cu L.E. Ltd. și

cele reprezentând provizioane constituite pentru diferențe nefavorabile de curs,

instanța fondului a reținut în mod corect că regimul fiscal al acestor tipuri

de cheltuieli este stabilit de O.G. nr. 70/1994 și de H.G. nr. 335/1995, și nu

de Regulamentul Băncii Naționale a României nr. 3/1997, dat în aplicarea unor

legi care reglementează activitatea bancară.

Caracterul deductibil fiscal al

acestor cheltuieli este stabilit în mod imperativ prin art. 4 alin. (6) lit. p)

din O.G. nr. 70/1994 și prin art. 1 alin. (1) lit. b) din H.G. nr. 335/1995,

fără ca aceste acte normative să condiționeze deductibilitatea, de obținerea

autorizării împrumutului de către Banca Națională a României.

În acest context s-a constatat că

intimata-reclamantă nu a încălcat nici o prevedere legală, atunci când a inclus

în categoria cheltuielilor deductibile, sumele reprezentând dobânzi aferente

împrumutului extern încheiat cu L.E. Ltd. și sumele reprezentând provizioane.

Pentru toate cele expuse, în temeiul

art. 312 C. proc. civ., recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de

Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor

Publice a municipiului București, împotriva sentinței civile nr. 466 din 10

martie 2005 a Curții de Apel București, secția de contencios administrativ.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 22 iunie 2006.